Abzugsfähigkeit von Zinsen für Beteiligungserwerb

BFH (27.03.2018, VIII R 1/15) zur Abzugsfähigkeit von Zinsen bei Beteiligungen von Kapitalgesellschaften im Privatvermögen.

Dividenden unterliegen grundsätzlich der Abgeltungssteuer in Höhe von 25% zzgl. Soli und ggf. Kirchensteuer, wenn die entsprechende Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten wird.

Die Werbungskosten im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind aber nicht abzugsfähig. Das ist ein großer Nachteil.

Von dieser Regelung betroffen sind auch Zinsaufwendungen von Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung oder von Kapitaleinzahlungen aufgenommen wurden.

Dies müssen sich Anteilseigner bewusst sein, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften fremdfinanziert werden sollen.

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Beteiligung einer KG an einer Zebragesellschaft - § 15a EStG

BFH Urteil vom 19.09.2019 (IV R 32/16) - Anwendung des § 15a EStG bei Beteiligung der KG an Zebragesellschaft.

Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden GbR von einem Gesellschafter, hier einer KG, im gewerblichen Betriebsvermögen gehalten (sog. Zebragesellschaft), ist die Vorschrift des § 15a EStG auch hinsichtlich der aus der Beteiligung an der GbR bezogenen Einkünfte der KG nur auf der Ebene der KG anzuwenden. Die unbeschränkten Haftungsverhältnisse bei der GbR sind nicht zu berücksichtigen.

Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vorschrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen.

§ 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimmt, dass der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden darf, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Der Betrag, in Höhe dessen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende des jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust.

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erweiterte Kürzung - BFH, 27.06.2019, IV R 44/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.06.2019, IV R 44/16

Keine Gewährung der erweiterten Kürzung bei Beteiligung einer grundstücksverwaltenden, nur kraft ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegenden Gesellschaft an einer grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft

Leitsätze

Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft verstößt gegen das Ausschließlichkeitsgebot des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (Bestätigung der Rechtsprechung).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25.05.2016 - 1 K 51/15 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 10.04.2019 (X R 28/16) zur möglichen Einordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen.

In dem Urteil kamen die Richter zu dem Schluss, dass bei einem Einzelgewerbetreibenden eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.

Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.

Der Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

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wertgeminderte Beteiligung und deren Einlage

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 8/16) unter anderem zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen zu äußern.

Die Richter kamen in dem Urteil zu der Ansicht, dass die Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, auch nach der ab 1996 geltenden Rechtslage mit den Anschaffungskosten zu bewerten sei.



Die Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte.

Der Ausschluss der Teilwertabschreibung für eingelegte wertgeminderte Beteiligungen gilt für eingelegte wertgeminderte Forderungen entsprechend.

Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt im Regelfall u.a. voraus, dass der Darlehensgeber verpflichtet ist, das Kapital dem Schuldner langfristig zu überlassen. Eine solche Verpflichtung kann sich auch dann, wenn das gesetzliche Kündigungsrecht im Darlehensvertrag nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben.

Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist nicht erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Betriebsbeendigung eine wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen überführt wird.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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wertgeminderte Beteiligung und deren Einlage

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 8/16) unter anderem zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG und damit in Zusammenhang stehender Forderungen aus Gesellschafterdarlehen zu äußern.

Die Richter kamen in dem Urteil zu der Ansicht, dass die Einlage einer Beteiligung, deren Wert unter die Anschaffungskosten gesunken ist, auch nach der ab 1996 geltenden Rechtslage mit den Anschaffungskosten zu bewerten sei.



Die Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S. des § 17 EStG in ein Betriebsvermögen sind entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen anzuwenden, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte.

Der Ausschluss der Teilwertabschreibung für eingelegte wertgeminderte Beteiligungen gilt für eingelegte wertgeminderte Forderungen entsprechend.

Die Annahme eines Finanzplandarlehens setzt im Regelfall u.a. voraus, dass der Darlehensgeber verpflichtet ist, das Kapital dem Schuldner langfristig zu überlassen. Eine solche Verpflichtung kann sich auch dann, wenn das gesetzliche Kündigungsrecht im Darlehensvertrag nicht ausdrücklich ausgeschlossen worden ist, aus den objektiven Umständen der Darlehenshingabe ergeben.

Der Tatbestand der Betriebsaufgabe ist nicht erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Betriebsbeendigung eine wesentliche Betriebsgrundlage zum Buchwert in ein anderes (Sonder-)Betriebsvermögen überführt wird.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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geänderte Meldepflichten zum 01.01.2018

Die Meldepflichten von Steuerpflichtigen haben sich zum 01.01.2018 geändert.

Meldepflichten - Ab dem 01.01.2018 haben Steuerpflichtige nicht nur den Erwerb, sondern nunmehr auch die Veräußerung von Beteiligungen an Körperschaften, Personengesellschaften oder anderen Vermögensmassen mit Sitz im Ausland en Finanzbehörden zu melden.

Auch die Meldegrenze hinsichtlich der Höhe der entsprechenden meldepflichtigen Beteiligungen hat sich geändert. Diese ist abgesenkt worden. Mitteilungspflichtg sind nunmehr Erwerbe und Veräußerungen nach dem 31.12.2017 von Beteiligungen von mindestens 10%.

Bei der Bestimmung der 10%-Grenze sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zu addieren. Bisher war ein mittelbarer Erwerb einer Beteiligung erst zu melden, wenn er mindestens 25% betrug.

Weiterhin meldepflichtig werden Tatsachen aufgrund einer möglichen mittelbaren oder unmittelbaren beherrschenden oder bestimmenden Einflussnahme von Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG auf gesellschaftsrechtliche, finanzielle oder geschäftliche Angelegenheiten einer Drittland-Gesellschaft (Sitz oder Ort der Geschäftsleitung außerhalb der EU oder der Europäischen Freihandelsassoziation.

Diese Mitteilungen müssen zusammen mit der Einkommensteuererklärung oder Körperschaftsteuererklärung abgegebene werden, in dessen Veranlagungszeiträumen sich die Veränderungen ergeben haben.

Mitzuteilen ist auch die Art der wirtschaftlichen Tätigkeit der Drittlandgesellschaft.

Ein Verstoß gegen die Meldepflicht gilt als Ordnungswidrigkeit (§ 379 Abs. 2 S. 1 AO) und kann mit einer Geldbuße iHv € 25.000,00 bestraft werden.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik oder benötigen Sie Hilfe bei der Durchsetzung Ihrer Rechte oder Erfüllung Ihrer Verpflichtungen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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geänderte Meldepflichten zum 01.01.2018

Die Meldepflichten von Steuerpflichtigen haben sich zum 01.01.2018 geändert.

Meldepflichten - Ab dem 01.01.2018 haben Steuerpflichtige nicht nur den Erwerb, sondern nunmehr auch die Veräußerung von Beteiligungen an Körperschaften, Personengesellschaften oder anderen Vermögensmassen mit Sitz im Ausland en Finanzbehörden zu melden.

Auch die Meldegrenze hinsichtlich der Höhe der entsprechenden meldepflichtigen Beteiligungen hat sich geändert. Diese ist abgesenkt worden. Mitteilungspflichtg sind nunmehr Erwerbe und Veräußerungen nach dem 31.12.2017 von Beteiligungen von mindestens 10%.

Bei der Bestimmung der 10%-Grenze sind mittelbare und unmittelbare Beteiligungen zu addieren. Bisher war ein mittelbarer Erwerb einer Beteiligung erst zu melden, wenn er mindestens 25% betrug.

Weiterhin meldepflichtig werden Tatsachen aufgrund einer möglichen mittelbaren oder unmittelbaren beherrschenden oder bestimmenden Einflussnahme von Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG auf gesellschaftsrechtliche, finanzielle oder geschäftliche Angelegenheiten einer Drittland-Gesellschaft (Sitz oder Ort der Geschäftsleitung außerhalb der EU oder der Europäischen Freihandelsassoziation.

Diese Mitteilungen müssen zusammen mit der Einkommensteuererklärung oder Körperschaftsteuererklärung abgegebene werden, in dessen Veranlagungszeiträumen sich die Veränderungen ergeben haben.

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BFH, 17.05.2017, II R 35/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.05.2017, II R 35/15

Aufstockung einer Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft als steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG und Anzeigepflicht - Bindung des BFH an die Auslegung von Willenserklärungen - unsubstantiierte Beweisanträge - Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG

Leitsätze

1. Ein Gesellschafter ist neu i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Er verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von fünf Jahren.
2. Die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG erfasst auch die Aufstockung der Beteiligungsquote eines neuen Gesellschafters.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. April 2014 8 K 306/11 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine grundbesitzende KG. Gesellschafter der Klägerin waren zunächst Y als Kommanditist mit einer Einlage von 1.000.000 DM und die vermögensmäßig nicht beteiligte X-GmbH als Komplementärin.

Y verkaufte mit Vertrag vom 9. April 2000 eine Kommandit- und Hafteinlage in Höhe von 490.000 DM (= 49 % des Kommanditkapitals) sowie 51 von 100 Gesellschafterstimmen an die E-GmbH & Co. KG. Die Abtretung der Kommandit- und Hafteinlage wurde in das Handelsregister (HR) eingetragen.

Mit Vertrag vom 25. Januar 2001 übertrug Y einen weiteren Teil der an der Klägerin bestehenden Kommandit- und Hafteinlage in Höhe von 10.000 DM (= 1 % des Kommanditkapitals) --ohne die damit verbundenen Gesellschafterstimmen-- auf die E-GmbH & Co. KG. Auch diese Abtretung wurde in das HR eingetragen.

In der Folgezeit wurde die als Kommanditistin an der Klägerin beteiligte E-GmbH & Co. KG umfirmiert, und zwar zuletzt im Jahr 2004 in F-GmbH & Co. KG. Die Kommanditeinlagen des Y und der F-GmbH & Co. KG bei der Klägerin wurden auf jeweils 1.022.600 EUR erhöht.

In der Regulierungsvereinbarung vom 30. Dezember 2004 bot Y der F-GmbH & Co. KG und H den Kauf seiner verbliebenen Kommanditbeteiligung von 50 % an der Klägerin an. Das Angebot an die F-GmbH & Co. KG bezog sich auf einen Kommanditanteil in Höhe von 899.600 EUR (= ca. 44 % des Kommanditkapitals) zu einem Kaufpreis von 4.045.360 EUR und das Angebot an H auf einen Kommanditanteil von 123.000 EUR (= ca. 6 % des Kommanditkapitals) zu einem Kaufpreis von 551.640 EUR. Die Angebote waren unwiderruflich und konnten wirksam nur von beiden Käufern in der Zeit vom 15. November 2005 bis 5. Januar 2006 angenommen werden.

Die F-GmbH & Co. KG gewährte laut Regulierungsvereinbarung und dem als Anlage beigefügten Darlehensvertrag vom 30. Dezember 2004 dem Y ein bis zum 31. Dezember 2005 befristetes Darlehen über 2.000.000 EUR, das innerhalb von zehn Tagen nach der Zurverfügungstellung der im Darlehensvertrag bezeichneten Sicherheiten zur Auszahlung gelangen sollte. Die Laufzeit sollte sich um weitere vier Jahre bis zum 31. Dezember 2009 verlängern, falls die F-GmbH & Co. KG das Angebot zum Erwerb der Kommanditbeteiligung von 899.600 EUR nicht annehmen sollte. Das Darlehen war während seiner Laufzeit tilgungsfrei. Es sollte mit der Annahme des Angebots auf Erwerb der Kommanditbeteiligung von 899.600 EUR durch die F-GmbH & Co. KG zur Rückzahlung fällig und durch Verrechnung mit dem Kaufpreisanspruch des Y aus der Veräußerung des Kommanditanteils getilgt werden. Zur Sicherung des Darlehens sollte Y die Kommanditbeteiligung an der Klägerin von 1.022.600 EUR an die F-GmbH & Co. KG abtreten.

Im privatschriftlichen Sicherungsabtretungsvertrag über eine Kommanditbeteiligung vom 30. Dezember 2004 vereinbarten Y als Sicherungsgeber und die F-GmbH & Co. KG als Sicherungsberechtigte, dass Y die Kommanditbeteiligung an der Klägerin von 1.022.600 EUR (= 50 % des Kommanditkapitals) einschließlich 49 Gesellschafterstimmen an die F-GmbH & Co. KG abtritt. Die Abtretung sollte der Sicherung der sich aus dem Darlehensvertrag ergebenden Ansprüche der F-GmbH & Co. KG gegenüber Y dienen. Die F-GmbH & Co. KG war verpflichtet, bei Ausübung der Mitgliedschaftsrechte die berechtigten Interessen von Y zu wahren. Sie hatte Y auf Anforderung über die Angelegenheiten der Klägerin und die Ausübung der Mitgliedschaftsrechte umfassend zu unterrichten. Die F-GmbH & Co. KG konnte den zur Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil freihändig verkaufen, falls sie Y zuvor schriftlich aufgefordert hatte, seine fälligen Verbindlichkeiten aus dem Darlehensvertrag innerhalb einer Nachfrist von drei Monaten nach Fälligkeit des Darlehens zu erfüllen, und diese Frist fruchtlos verstrichen war. Darüber hinaus trat die F-GmbH & Co. KG den ihr zur Sicherheit abgetretenen Kommanditanteil zugleich wieder an Y ab, wobei diese Rückabtretung des Kommanditanteils wirksam werden sollte, sobald die Ansprüche der F-GmbH & Co. KG gegenüber Y aus dem Darlehensvertrag in vollem Umfang erfüllt waren.

Eine Sicherungsabtretung des Kommanditanteils von 50 % durch Y an die F-GmbH & Co. KG wurde weder in das HR eingetragen noch dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) mitgeteilt.

Am 15. November 2005 nahmen die F-GmbH & Co. KG und H die ihnen in der Regulierungsvereinbarung vom 30. Dezember 2004 angetragenen Kauf- und Abtretungsangebote jeweils an. Sie wurden als Kommanditisten der Klägerin mit Einlagen von 1.922.200 EUR (= 94 % des Kommanditkapitals) bzw. 123.000 EUR (= 6 % des Kommanditkapitals) in das HR eingetragen. Die Darlehensforderung der F-GmbH & Co. KG gegen Y wurde durch Verrechnung mit dem Kaufpreis für den Kommanditanteil getilgt.

Nach einer Außenprüfung ging das FA im Bescheid vom 28. August 2008 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer davon aus, dass durch die Sicherungsabtretung des Kommanditanteils an die F-GmbH & Co. KG der Tatbestand des § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2004 geltenden Fassung (GrEStG) erfüllt sei. Die F-GmbH & Co. KG sei als Treuhänderin handels- und zivilrechtlich Gesellschafterin der Klägerin geworden. Innerhalb von fünf Jahren habe sich der Gesellschafterbestand der Klägerin zu 100 % geändert. Feststellungen zum Rückerwerb des Kommanditanteils durch Y enthielt der Bescheid nicht.

Der Einspruch, mit dem die Klägerin sich gegen die Feststellung des grunderwerbsteuerbaren Vorgangs wandte und hilfsweise wegen der Rückabtretung des Kommanditanteils von 50 % durch die F-GmbH & Co. KG an Y eine Aufhebung des Feststellungsbescheids nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG begehrte, blieb ohne Erfolg.

Die Klage wurde als unbegründet zurückgewiesen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1838 veröffentlicht. Das Finanzgericht (FG) sah den steuerbaren Gesellschafterwechsel darin, dass die F-GmbH & Co. KG (bzw. vor der Umfirmierung als E-GmbH & Co. KG) 100 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin erworben habe, und zwar am 9. April 2000 49 % der Anteile, am 25. Januar 2001 1 % der Anteile und am 30. Dezember 2004 50 % der Anteile. Der Sicherungsabtretungsvertrag vom 30. Dezember 2004 sei kein bloßes Angebot des Y zur Abtretung des Kommanditanteils gewesen, sondern habe als von der F-GmbH & Co. KG unterzeichneter Vertrag zum Übergang des Anteils von 50 % auf die F-GmbH & Co. KG geführt.

Der in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellte Beweisantrag, die damals als Rechtsberater der Vertragsparteien beteiligten Rechtsanwälte M und N als Zeugen dazu zu vernehmen, ob die F-GmbH & Co. KG das Abtretungsangebot des Y angenommen habe und ob die Vertragsparteien seinerzeit von einer rechtswirksamen Abtretung ausgegangen seien, sei nicht ordnungsgemäß gewesen. Es fehle insoweit an der erforderlichen Behauptung einer Beweistatsache. Dies gelte selbst dann, wenn man den Beweisantrag dahin verstehe, dass nach dem Vortrag der Klägerin die Vertragsbeteiligten seinerzeit nicht von einer rechtswirksamen Abtretung ausgegangen seien. Denn auch in diesem Fall werde kein bestimmter, konkreter tatsächlicher Sachverhalt angegeben, der in das Wissen der Zeugen gestellt werde. Vielmehr sei der Antrag darauf gerichtet, dass das Gericht die Zeugen zur rechtlichen Bewertung der damaligen Vorgänge vernehme.

Eine Aufhebung der Feststellung nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG sei gemäß § 16 Abs. 5 GrEStG ausgeschlossen. Die Klägerin habe die privatschriftliche Sicherungsabtretung des Kommanditanteils entgegen § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG nicht angezeigt.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verstöße gegen § 76 Abs. 1 Satz 1 und § 81 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) wegen der unterlassenen Beweiserhebung sowie gegen § 16 Abs. 5 i.V.m. § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 28. August 2008 über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. Dezember 2010 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Sicherungsabtretung des Kommanditanteils von 50 % an der Klägerin vom 30. Dezember 2004 zu einer steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin geführt hat und die Verletzung der Anzeigepflicht die Berücksichtigung des Rückerwerbs und damit eine Aufhebung der Feststellung des grunderwerbsteuerbaren Rechtsvorgangs ausschließt. Ein Verfahrensfehler wegen der unterlassenen Beweiserhebung liegt nicht vor.

1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

a) Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der grundbesitzenden Personengesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 10; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 18; vom 25. November 2015 II R 18/14, BFHE 251, 492, Rz 11, m.w.N.). Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen (BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N.).

b) Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein (BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 II R 49/12, BFHE 246, 215, BStBl II 2016, 57, Rz 13). Ein Gesellschafter ist neu i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG stellt für die maßgebliche Änderung des Gesellschafterbestandes auf einen Fünfjahreszeitraum ab. Demzufolge sind grunderwerbsteuerrechtlich Änderungen des Gesellschafterbestandes innerhalb dieses Zeitraums maßgeblich. Wegen der zeitraumbezogenen Betrachtung kann auch die Änderung der Beteiligung eines neuen Mitglieds der Personengesellschaft innerhalb des Fünfjahreszeitraums zur Verwirklichung des Tatbestands beitragen, selbst wenn sich dadurch der Gesellschafterbestand als solcher zivilrechtlich nicht ändert.

Ein Gesellschafter verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von fünf Jahren; er wird zu diesem Zeitpunkt in Bezug auf das während des Fünfjahreszeitraums zum Gesellschaftsvermögen gehörende Grundstück Altgesellschafter (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 1 Rz 116; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 1 Rz 287; Schnitter in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 1 Rz 261.3; Gottwald/ Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 238, Fußnote 322; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 1 Rz 845c; gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 18. Februar 2014, BStBl I 2014, 561, Tz. 2.2.). Insoweit unterscheidet sich die grunderwerbsteuerrechtliche von der zivilrechtlichen Betrachtungsweise. Zivilrechtlich ist ein Gesellschafter neu, wenn er erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an der Personengesellschaft erwirbt.

2. Danach führt der Sicherungsabtretungsvertrag vom 30. Dezember 2004 zu einer steuerbaren Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG.

a) Aufgrund dieses Vertrags hat die F-GmbH & Co. KG, die am 9. April 2000 bereits 49 % und am 25. Januar 2001 1 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen der Klägerin erhalten hatte, den restlichen Kommanditanteil von Y in Höhe von 1.022.600 EUR (= 50 %) erworben. Sie war damit zu 100 % als Kommanditistin an der Klägerin beteiligt. Der Gesellschafterbestand der Klägerin hat sich innerhalb des maßgeblichen Fünfjahreszeitraums geändert. Die Kommanditanteile sind sukzessive von Y auf die F-GmbH & Co. KG übertragen worden.

b) Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gelangt, dass der Sicherungsabtretungsvertrag vom 30. Dezember 2004 zwischen der F-GmbH & Co. KG und Y als Vertrag und nicht als bloßes Angebot des Y auf Abschluss eines solchen Vertrags zu werten ist.

aa) Die Auslegung von Verträgen und Willenserklärungen gehört zum Bereich der tatsächlichen Feststellungen und bindet den BFH gemäß § 118 Abs. 2 FGO, wenn sie den Grundsätzen der §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuchs entspricht und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstößt, d.h. jedenfalls möglich ist (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, Rz 38, m.w.N.). Das Revisionsgericht prüft, ob das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juni 2013 IV R 28/10, BFH/NV 2013, 1810, Rz 37). Dagegen ist die rechtliche Einordnung des von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 35, m.w.N.).

Die Bindung an die vom FG getroffenen Feststellungen entfällt, wenn in Bezug auf diese Feststellungen zulässige und begründete Revisionsrügen vorgebracht wurden (§ 118 Abs. 2 Halbsatz 2 FGO).

bb) Die Würdigung des FG, der Sicherungsabtretungsvertrag vom 30. Dezember 2004 beinhalte die Abtretung des restlichen Kommanditanteils von 50 % an der Klägerin durch Y an die F-GmbH & Co. KG, ist zutreffend. Dafür sprechen --wie das FG im Einzelnen ausgeführt hat-- der Wortlaut der Urkunde, die Unterzeichnung der Urkunde durch Y sowie die F-GmbH & Co. KG und fehlende Regelungen zur Annahme eines (von der Klägerin behaupteten) Angebots. Zudem enthielt der Vertrag Regelungen zur Ausübung der Mitgliedschaftsrechte bei der Klägerin durch die F-GmbH & Co. KG. Auch im zeitgleich zwischen Y und der F-GmbH & Co. KG abgeschlossenen Darlehensvertrag war vereinbart, dass die Kommanditbeteiligung des Y an der Klägerin zur Sicherheit abgetreten werde, wobei die Auszahlung des Darlehens davon abhängig war, dass die Sicherheit zur Verfügung gestellt werde.

cc) Die Ablehnung des in der mündlichen Verhandlung vor dem FG gestellten Beweisantrags ist rechtmäßig. Das FG hat insoweit weder die ihm obliegende Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO) noch die Grundsätze zur Beweiserhebung nach § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO verletzt.

Die Sachaufklärungspflicht nach § 76 Abs. 1 FGO erfordert, dass das FG Tatsachen und Beweismitteln nachgeht, die sich ihm in Anbetracht der Umstände des Einzelfalles hätten aufdrängen müssen (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Beschluss vom 27. Juli 2016 V B 4/16, BFH/NV 2016, 1740). Es darf substantiierte Beweisanträge, die den entscheidungserheblichen Sachverhalt betreffen, grundsätzlich weder ablehnen noch übergehen (BFH-Beschluss vom 15. Dezember 2016 VI B 50/16, BFH/NV 2017, 598). Demgegenüber muss das FG unsubstantiierten Beweisanträgen nicht nachgehen. Ein Beweisantrag ist unsubstantiiert, wenn er nicht angibt, welche konkrete Tatsache durch welches Beweismittel nachgewiesen werden soll (BFH-Beschluss vom 1. März 2016 V B 44/15, BFH/NV 2016, 934). Zudem erfordert ein substantiierter Beweisantrag zur Vernehmung eines Zeugen, der über innere Vorgänge bei einer anderen Person vernommen werden soll, Angaben dazu, welche Anhaltspunkte für die Richtigkeit der in das Wissen des Zeugen gestellten Behauptungen sprechen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Juli 2012 III ZR 104/11, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2013, 217, Rz 26). Denn innere Vorgänge sind einer direkten Wahrnehmung durch eine andere Person entzogen, so dass der Zeuge nur äußere Umstände bekunden kann, die einen Rückschluss auf den zu beweisenden inneren Vorgang zulassen.

Gemessen an diesen Grundsätzen war der Beweisantrag der Klägerin unzulässig. Denn er benennt keine konkreten Beweistatsachen. Soweit mit ihm die Vernehmung der Rechtsanwälte M und N darüber erreicht werden sollte, ob die F-GmbH & Co. KG das Abtretungsangebot von Y angenommen habe und ob die Parteien von einer rechtswirksamen Abtretung seinerzeit ausgegangen seien, zielt er nicht auf den Beweis einer konkreten Tatsache, sondern auf die rechtliche Bewertung des Sicherungsabtretungsvertrags vom 30. Dezember 2004 durch die benannten Zeugen. Mit dem Beweisantrag, der sich auf die Annahme des Abtretungsangebots durch die F-GmbH & Co. KG bezieht, soll nicht die tatsächliche Abgabe einer Willenserklärung der F-GmbH & Co. KG geklärt werden, sondern ob die Unterzeichnung des Sicherungsabtretungsvertrags durch die F-GmbH & Co. KG als konkludente Vertragsannahme zu sehen ist. Das ist eine rechtliche Bewertung, die einem Beweis nicht zugänglich ist. Hinzu kommt, dass zu dem Beweisantrag, soweit er sich auf die Einschätzung der Vertragsbeteiligten zur Wirksamkeit der Abtretung und damit auf eine innere Tatsache richtet, nicht angegeben wurde, welche Anhaltspunkte für die Richtigkeit der behaupteten Einschätzung bestehen.

Aus den gleichen Gründen scheidet auch ein Verstoß gegen § 81 Abs. 1 Satz 2 FGO aus. Das FG muss einem Beweisangebot nachgehen, wenn die unter Beweis gestellte Tatsachenbehauptung nach seinem Rechtsstandpunkt erheblich ist und die Nichtberücksichtigung des Beweisangebots im Prozessrecht keine Stütze findet. Ein nicht substantiierter Beweisantrag kann abgelehnt werden.

3. Die gesonderte Feststellung des steuerbaren Vorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG hatte nicht wegen eines Rückerwerbs i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG zu unterbleiben. Die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist schon deshalb ausgeschlossen, weil es an einer ordnungsgemäßen Anzeige des Erwerbsvorgangs fehlt (§ 16 Abs. 5 GrEStG).

a) § 16 Abs. 2 und 5 GrEStG gelten sinngemäß auch bei der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 GrEStG (§ 179 Abs. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung; vgl. BFH-Urteil vom 9. Juli 2014 II R 50/12, BFHE 246, 222, BStBl II 2015, 399, Rz 11, 12).

b) Nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG werden die Besteuerungsgrundlagen in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen wird.

Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist u.a. die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 26/14, BFHE 254, 71, BStBl II 2016, 748, Rz 17). Dies erfordert in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die Feststellung, dass ein steuerbarer Gesellschafterwechsel i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG vorliegt.

Die Feststellung des steuerbaren Erwerbsvorgangs beinhaltet zugleich, dass ein Rückerwerb i.S. des § 16 GrEStG nicht vorliegt. Insoweit bedarf es keiner gesonderten (negativen) Feststellung zum Rückerwerb. Der Steuerpflichtige kann einen auf § 16 GrEStG gestützten Aufhebungsanspruch mit dem Einspruch gegen die Feststellung des steuerbaren Erwerbsvorgangs geltend machen. Das Finanzamt ist verpflichtet, einen ggf. bestehenden Aufhebungsanspruch aus § 16 GrEStG spätestens in der Einspruchsentscheidung zu berücksichtigen, wenn ein Erwerbsvorgang noch vor der Entscheidung über den Einspruch gegen den Feststellungsbescheid rückgängig gemacht wurde (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 2005 II R 53/03, BFHE 209, 158, BStBl II 2005, 495, Rz 14, zum Verhältnis zwischen Steuerfestsetzungsverfahren und Änderungsverfahren nach § 16 GrEStG).

c) Erwirbt der Veräußerer das Eigentum an dem veräußerten Grundstück zurück, so wird nach § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG auf Antrag sowohl für den Rückerwerb als auch für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang die Steuer nicht festgesetzt oder die Steuerfestsetzung aufgehoben, wenn der Rückerwerb innerhalb von zwei Jahren seit der Entstehung der Steuer für den vorausgegangenen Erwerbsvorgang stattfindet. Diese Vorschrift betrifft über ihren Wortlaut hinaus nicht nur den Rückerwerb des Eigentums an einem veräußerten Grundstück, sondern auch Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a GrEStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. April 2012 II R 51/11, BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830). Sie ist auf einen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG anzuwenden, wenn Anteile am Gesellschaftsvermögen vom neuen Gesellschafter auf den alten Gesellschafter ganz oder teilweise zurückübertragen werden und infolgedessen ein Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen im Ergebnis nicht mehr gegeben ist (BFH-Urteil in BFHE 236, 569, BStBl II 2013, 830).

Es kann dahinstehen, ob im Streitfall die Vereinbarungen im Sicherungsabtretungsvertrag vom 30. Dezember 2004 zur bedingten Rückabtretung des Kommanditanteils im Zusammenhang mit der Annahme der Kaufangebote vom 15. November 2005 und der Verrechnung der Darlehensforderung der F-GmbH & Co. KG mit dem Kaufpreisanspruch des Y insgesamt zu einer vollständigen Aufhebung und Rückabwicklung des ursprünglichen Erwerbsvorgangs i.S. des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG geführt haben. Denn die Vorschrift scheidet schon im Hinblick auf § 16 Abs. 5 GrEStG aus.

d) Der Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG steht § 16 Abs. 5 GrEStG entgegen, weil die Klägerin den Erwerbsvorgang aufgrund der Sicherungsabtretung vom 30. Dezember 2004 nicht dem FA angezeigt hat.

aa) Nach § 16 Abs. 5 GrEStG gelten die Vorschriften der Abs. 1 bis 4 des § 16 GrEStG nicht, wenn einer der in § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG bezeichneten Erwerbsvorgänge rückgängig gemacht wird, der nicht ordnungsgemäß angezeigt war (§§ 18, 19 GrEStG).

§ 16 Abs. 5 GrEStG dient der Sicherung der Anzeigepflichten aus §§ 18 und 19 GrEStG und wirkt dem Anreiz entgegen, durch Nichtanzeige einer Besteuerung der in dieser Vorschrift genannten Erwerbsvorgänge zu entgehen (vgl. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 30/13, BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 23, und vom 25. November 2015 II R 64/08, BFH/NV 2016, 420, Rz 20). Insbesondere soll die Vorschrift den Beteiligten die Möglichkeit nehmen, einen dieser Erwerbsvorgänge ohne weitere steuerliche Folgen wieder aufheben zu können, sobald den Finanzbehörden ein solches Geschäft bekannt wird (BFH-Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 23).

bb) Unter Berücksichtigung dieses Normzwecks ist eine Anzeige der Beteiligten i.S. des § 16 Abs. 5 GrEStG ordnungsgemäß, wenn der Vorgang innerhalb der in § 19 Abs. 3 GrEStG vorgesehenen Anzeigefrist dem Finanzamt in einer Weise bekannt wird, dass es die Verwirklichung eines Tatbestands nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG prüfen kann. Dazu muss die Anzeige die einwandfreie Identifizierung von Veräußerer und Erwerber (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG) sowie der grundbesitzenden Gesellschaft (§ 20 Abs. 2 GrEStG) ermöglichen; ferner müssen der Anzeige in der Regel die in § 19 Abs. 4 Satz 2 GrEStG genannten Abschriften beigefügt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 212, BStBl II 2015, 777, Rz 24, m.w.N.).

cc) Steuerschuldner müssen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG (i.d.F. des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001, BGBl I 2001, 3794) Anzeige erstatten über unmittelbare und mittelbare Änderungen des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft, die innerhalb von fünf Jahren zum Übergang von 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter geführt haben, wenn zum Vermögen der Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört (§ 1 Abs. 2a).

(1) Durch diese Fassung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG, die auf Erwerbsvorgänge nach dem 31. Dezember 2001 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 7 Satz 1 GrEStG), sollte klargestellt werden, dass mit dem Begriff "Anteil" die vermögensmäßige Beteiligung am Gesamthandsvermögen und nicht die Gesellschafterstellung als dingliche Mitberechtigung gemeint ist (BRDrucks 399/01, S. 55).

(2) Für Erwerbsvorgänge bis zum 1. Januar 2002 bestand die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. für Änderungen des Gesellschafterbestandes in Höhe von mindestens 95 % der Anteile an einer Personengesellschaft (§ 1 Abs. 2a). Zu § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG a.F. hat der BFH entschieden, aus dem Klammerzusatz "§ 1 Abs. 2a" ergebe sich eindeutig, dass sich die Anzeigepflicht auf Rechtsgeschäfte beziehe, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG erfüllen können (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2007 II R 50/06, BFH/NV 2007, 1535, m.w.N.). Dies entspreche auch der Absicht des Gesetzgebers, der durch diese Vorschrift "eine Anzeigepflicht für Erwerbsvorgänge im Sinne des § 1 Abs. 2a GrEStG" einführen wollte (Beschlussempfehlungen des Finanzausschusses zum Jahressteuergesetz 1997, BRDrucks 804/1/96, S. 15). Die Anzeigepflicht flankiere nach der erkennbaren Absicht des Gesetzgebers die Neufassung des § 1 Abs. 2a GrEStG, durch die die Übertragung von Anteilen an grundbesitzenden Personengesellschaften der Grunderwerbsteuer unterworfen werden sollte, wenn sie im wirtschaftlichen Ergebnis einer Übertragung des Grundstücks gleichkomme.

(3) Entsprechendes gilt auch für die Neufassung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG für Erwerbsvorgänge nach dem 31. Dezember 2001.

In der Literatur wird zwar die Eindeutigkeit der Norm bezweifelt (Hofmann, a.a.O., § 19 Rz 3) und die Meinung vertreten, es bestehe keine Anzeigepflicht für Änderungen in der vermögensmäßigen Beteiligung eines an der Personengesellschaft bereits beteiligten Gesellschafters, selbst wenn diese Änderung zur Verwirklichung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG führe (vgl. Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 19 Rz 23; Pahlke, a.a.O., § 19 Rz 5; nicht eindeutig: Heine in Wilms/Jochum, Grunderwerbsteuergesetz, § 19 Rz 25). Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG schließt mit seinem Wortlaut unmittelbar an § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG an. Daraus wird deutlich erkennbar, dass unter Änderungen des Gesellschafterbestandes i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG solche i.S. des § 1 Abs. 2a GrEStG zu verstehen sind, wobei § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG für die maßgeblichen Änderungen durch die Verwendung des Begriffs "dergestalt" auf den Übergang von mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter abstellt. Die in § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG geregelte Änderung des Gesellschafterbestandes ist aufgrund des Klammerzusatzes "§ 1 Abs. 2a" in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG auch für die Anzeigepflicht maßgebend. Die Anzeigepflicht erfasst somit die Aufstockung der Beteiligungsquote eines neuen Gesellschafters innerhalb von fünf Jahren. Es gibt keinen Grund dafür, einzelne Erwerbsvorgänge, die den Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG auslösen, von der Anzeigepflicht auszunehmen.

dd) Die Anzeigepflicht der Beteiligten ist nicht davon abhängig, ob und inwieweit sie die durch einen Rechtsvorgang ausgelöste Grunderwerbsteuerpflicht erkannt haben bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht bestand (BFH-Urteil in BFH/NV 2016, 420, Rz 22).

ee) Demzufolge ist die Anwendung des § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG im Streitfall ausgeschlossen, weil die Klägerin den Erwerbsvorgang aufgrund des Sicherungsabtretungsvertrags vom 30. Dezember 2004 der Grunderwerbsteuerstelle des FA nicht angezeigt hat, obwohl sie dazu als Steuerschuldnerin nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a i.V.m. § 13 Nr. 6 GrEStG verpflichtet war.

Offenbleiben kann deshalb, ob --wie das FG angenommen hat-- eine Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG bestanden hat.
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BFH, 17.05.2017, II R 35/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.05.2017, II R 35/15

Aufstockung einer Beteiligung an einer grundbesitzenden Personengesellschaft als steuerbarer Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG und Anzeigepflicht - Bindung des BFH an die Auslegung von Willenserklärungen - unsubstantiierte Beweisanträge - Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG

Leitsätze

1. Ein Gesellschafter ist neu i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG, wenn er zivilrechtlich erstmals ein Mitgliedschaftsrecht an einer bestehenden grundbesitzenden Personengesellschaft erwirbt oder wenn er innerhalb von fünf Jahren nach dem erstmaligen Erwerb des Mitgliedschaftsrechts seine Beteiligung durch den Erwerb weiterer Anteile am Gesellschaftsvermögen aufstockt. Er verliert grunderwerbsteuerrechtlich die Eigenschaft als neuer Gesellschafter erst mit Ablauf von fünf Jahren.2. Die Anzeigepflicht nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3a GrEStG erfasst auch die Aufstockung der Beteiligungsquote eines neuen Gesellschafters.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 10. April 2014 8 K 306/11 GrE wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

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verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 01.09.2016 (VI R 67/14) zur steuerlichen Behandlung von verbilligt überlassenen GmbH-Anteilen geäußert und geurteilt, ob dieses Arbeitslohn darstellt.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Auffassung, dass der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH auch dann zu Arbeitslohn führen kann, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein.

Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird.

Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 01.09.2016 (VI R 67/14) zur steuerlichen Behandlung von verbilligt überlassenen GmbH-Anteilen geäußert und geurteilt, ob dieses Arbeitslohn darstellt.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Auffassung, dass der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH auch dann zu Arbeitslohn führen kann, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll.

Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein.

Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird.

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BFH,22.09.2016, IV R 35/13

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 22.9.2016, IV R 35/13

Keine gewerbliche Prägung einer GbR bei Beteiligung einer natürlichen Person

Leitsätze

Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2013 8 K 2647/06 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand

A.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 2002 gegründete GbR. Gesellschafter sind die vermögensmäßig nicht beteiligte X-AG (AG), die keine Einlage zu leisten hat, sowie die Herren A mit einer Bareinlage von zunächst 499.000 EUR und B mit einer Bareinlage von 1.000 EUR. Zweck der Gesellschaft ist nach § 3 des Gesellschaftsvertrags (GV) der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Die Geschäfte der Klägerin sollten ausschließlich durch die AG geführt werden (§ 14 Abs. 1 GV).
2
Zur Haftung heißt es in § 13 GV:

"(1) ... Die AG haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt.

(2) ... Die Haftung anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten erfolgt gemäß § 14 Abs. 3 dieses Vertrages durch entsprechende Individualvereinbarungen, die die AG bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten vornimmt."
3
§ 14 Abs. 3 GV lautet:

"... Die AG ist verpflichtet, eine Haftungsbegrenzung auf das Gesellschaftsvermögen für die übrigen Gesellschafter durch entsprechende Individualvereinbarungen bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten zu vereinbaren und sicherzustellen sowie auf die Haftungsbeschränkung in geeigneter Form hinzuweisen. Ihre eigene Haftung darf die AG jedoch nicht beschränken."
4
Für die Übernahme der unbeschränkten Haftung und der Vermögensverwaltung erhielt die AG einen Betrag von 1.000 EUR jährlich.
5
Im Dezember 2002 eröffnete die Klägerin bei der Y-Bank ein Wertpapierverrechnungskonto und ein Depotkonto. In einer Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag heißt es:

"Für die Verbindlichkeiten der <Klägerin> haften das Gesellschaftsvermögen der <Klägerin> sowie die unterzeichnende mit ihren eigenen Vermögen. Eine Inanspruchnahme anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist ausgeschlossen. Diese Klausel gilt ggü. der Y-Bank lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskonto ... und dem Depotkonto ... . Für darüber hinaus gehende Verträge gilt diese Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht."
6
In einem Schreiben vom Juli 2005 führte die Y-Bank aus, dass diese Klausel sämtliche banküblichen Geschäfte (u.a. Eröffnung, Auflösung, Wertpapierkäufe und -verkäufe) umfasse, die im Zusammenhang mit dem Depot- und dem Wertpapierverrechnungskonto stünden; für darüber hinausgehende Kontoneueröffnungen gelte die Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht. Die Y-Bank sei seit der Eröffnung der beiden Konten insoweit sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis von einer Haftungsfreistellung der einzelnen GbR-Gesellschafter ausgegangen.
7
In der Feststellungserklärung für das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin einen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Verlust für den Zeitraum vom 19. bis zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... EUR, der im Wesentlichen aus der Anschaffung von Wertpapieren resultierte.
8
Mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... August 2003 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR fest.
9
Anlässlich einer in 2005 u.a. für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele.
10
Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ das FA unter dem ... November 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid, in dem Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen in Höhe von ./. ... EUR, Werbungskosten in Höhe von ... EUR) festgestellt wurden.
11
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ... August 2006 als unbegründet zurück.
12
Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin von der Klägerin erhobene Klage mit Urteil vom 3. Juli 2013 8 K 2647/06 ab.
13
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
14
Sie beantragt sinngemäß,das angegriffene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom ... August 2006 aufzuheben und den Feststellungsbescheid für 2002 vom ... November 2005 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... EUR festgestellt und auf die AG in Höhe von ... EUR, auf A in Höhe von ./. ... EUR und auf B in Höhe von ./. ... EUR verteilt werden.
15
Das FA beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

B.

16
I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet. Eine mündliche Verhandlung erachtet der Senat nicht für erforderlich. Zwar hat die Klägerin, nachdem der Senat im anhängigen Revisionsverfahren einen Gerichtsbescheid erlassen hat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt (§ 90a Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Eine Entscheidung nach § 126a FGO ist jedoch auch nach Erlass eines Gerichtsbescheides zulässig, wenn --wie vorliegend-- die Beteiligten hierzu gehört worden sind (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 2010 IV R 6/08, m.w.N.).

17
II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr 2002 Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
18
1. Die Klägerin erzielt keine originär gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
19
2. Die Klägerin erzielt aber auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, denn sie ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft.
20
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Voraussetzung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft u.a., dass ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und zur Geschäftsführung befugt sind. Das ist nicht der Fall, wenn auch andere Personen als eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafter sind.
21
aa) Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nimmt insoweit auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug. Dies ergibt sich daraus, dass das Gesetz an bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltungen anknüpft, nämlich daran, dass eine Kapitalgesellschaft einer Personengesellschaft wegen ihrer Stellung als alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin das Gepräge gibt. Die zur Bestimmung dieser Prägewirkung umschriebenen Begriffe müssen daher gesellschaftsrechtlich interpretiert werden (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523).
22
(1) Dementsprechend wurde im Anschluss an die seinerzeit herrschende gesellschaftsrechtliche Auffassung, dass die Haftung eines BGB-Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden könne (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12. März 1990 II ZR 312/88), eine GbR, bei der die Haftung der übrigen Gesellschafter entsprechend beschränkt worden war und die danach auch die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte, als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492).
23
(2) Mit Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) hat der BGH allerdings entschieden, es entspreche einem allgemeinen Grundsatz des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, dass derjenige, der als Einzelperson oder in Gemeinschaft mit anderen Geschäfte betreibt, für die daraus entstehenden Verpflichtungen mit seinem gesamten Vermögen hafte, solange sich aus dem Gesetz nichts anderes ergebe oder mit dem Vertragspartner keine Haftungsbeschränkung vereinbart werde. Die (analog § 128 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs bestehende) persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR könne danach nicht einseitig, etwa durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen zu einer lediglich beschränkten Haftung verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung. Eine solche setze voraus, dass die Haftungsbeschränkung durch eine individuelle Absprache der Parteien in den jeweils einschlägigen Vertrag einbezogen werde (ständige Rechtsprechung des BGH, z.B. Urteile in BGHZ 142, 315; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 22. Januar 2004 IX ZR 65/01, BGHZ 157, 361; vom 24. November 2004 XII ZR 113/01).
24
Gesellschaftsrechtlich kann danach die persönliche Haftung des Gesellschafters einer GbR nicht ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss kann nur beim einzelnen Vertragsabschluss mit der Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners erreicht werden und wirkt allein für den betreffenden Vertragsabschluss. Die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter der GbR wird davon jedoch nicht berührt. Sie ist vielmehr gerade der Grund dafür, dass es im Einzelfall der Vereinbarung eines Haftungsausschlusses bedarf (so zutreffend Urteil des FG München vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06).
25
bb) Nimmt aber, wie dargelegt, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug, ist auch die dargestellte geänderte Rechtsprechung des BGH zu der Frage, ob die Haftung des Gesellschafters einer GbR gesellschaftsrechtlich beschränkt werden kann, bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Kann diese persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden, ergibt sich daraus zugleich, dass eine GbR, an der mindestens eine natürliche Person beteiligt ist, keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann, da diese Person persönlich haftet und damit nicht "ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind". Da es im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters ankommt, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten Rechtsform persönlich haftender Gesellschafter ist, ist unerheblich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haftung individualvertraglich im Einzelfall ausgeschlossen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Urteile des FG Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 56/07; des FG München vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06; des FG Münster vom 19. Mai 2009 8 K 1544/07 F; so jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. März 2014 IV C 6-S 2241/07/10004, 2014/0252207, BStBl I 2014, 555; ferner Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1438; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 541; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 139; Markl/Zeidler in Lademann, EStG, § 15 EStG Rz 261; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 227; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 174 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 277; anderer Ansicht Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 15 Rz 297, 241).
26
b) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Denn an der Klägerin sind mit A und B zwei natürliche Personen beteiligt, deren persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden konnte. Damit waren bei der Klägerin im Streitjahr nicht "ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter". Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die persönliche Haftung von A und B individualvertraglich vollumfänglich beschränkt war, kommt es daher nicht an. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen gewerbliche Einkünfte festgestellt hat. Denn Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine "Gleichheit im Unrecht" (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, m.w.N.).
27
Die Klägerin erzielte demnach im Streitjahr auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, sondern --was zwischen den Beteiligten für diesen Fall weder der Art noch der Höhe nach streitig ist-- solche aus Kapitalvermögen.
28
III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH,22.09.2016, IV R 35/13

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 22.9.2016, IV R 35/13

Keine gewerbliche Prägung einer GbR bei Beteiligung einer natürlichen Person

Leitsätze

Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG ist, bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2013 8 K 2647/06 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand

A.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 2002 gegründete GbR. Gesellschafter sind die vermögensmäßig nicht beteiligte X-AG (AG), die keine Einlage zu leisten hat, sowie die Herren A mit einer Bareinlage von zunächst 499.000 EUR und B mit einer Bareinlage von 1.000 EUR. Zweck der Gesellschaft ist nach § 3 des Gesellschaftsvertrags (GV) der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier-Portfolios. Die Geschäfte der Klägerin sollten ausschließlich durch die AG geführt werden (§ 14 Abs. 1 GV).
2
Zur Haftung heißt es in § 13 GV:

"(1) ... Die AG haftet für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt.

(2) ... Die Haftung anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt. Die Haftungsbeschränkung gegenüber Dritten erfolgt gemäß § 14 Abs. 3 dieses Vertrages durch entsprechende Individualvereinbarungen, die die AG bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten vornimmt."
3
§ 14 Abs. 3 GV lautet:

"... Die AG ist verpflichtet, eine Haftungsbegrenzung auf das Gesellschaftsvermögen für die übrigen Gesellschafter durch entsprechende Individualvereinbarungen bei allen Rechtsgeschäften mit Dritten zu vereinbaren und sicherzustellen sowie auf die Haftungsbeschränkung in geeigneter Form hinzuweisen. Ihre eigene Haftung darf die AG jedoch nicht beschränken."
4
Für die Übernahme der unbeschränkten Haftung und der Vermögensverwaltung erhielt die AG einen Betrag von 1.000 EUR jährlich.
5
Im Dezember 2002 eröffnete die Klägerin bei der Y-Bank ein Wertpapierverrechnungskonto und ein Depotkonto. In einer Zusatzvereinbarung zum Kontovertrag heißt es:

"Für die Verbindlichkeiten der <Klägerin> haften das Gesellschaftsvermögen der <Klägerin> sowie die unterzeichnende mit ihren eigenen Vermögen. Eine Inanspruchnahme anderer Gesellschafter für rechtsgeschäftliche Verbindlichkeiten ist ausgeschlossen. Diese Klausel gilt ggü. der Y-Bank lediglich im Zusammenhang mit der Eröffnung des Wertpapierverrechnungskonto ... und dem Depotkonto ... . Für darüber hinaus gehende Verträge gilt diese Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht."
6
In einem Schreiben vom Juli 2005 führte die Y-Bank aus, dass diese Klausel sämtliche banküblichen Geschäfte (u.a. Eröffnung, Auflösung, Wertpapierkäufe und -verkäufe) umfasse, die im Zusammenhang mit dem Depot- und dem Wertpapierverrechnungskonto stünden; für darüber hinausgehende Kontoneueröffnungen gelte die Haftungsfreistellung ausdrücklich nicht. Die Y-Bank sei seit der Eröffnung der beiden Konten insoweit sowohl im Innen- als auch im Außenverhältnis von einer Haftungsfreistellung der einzelnen GbR-Gesellschafter ausgegangen.
7
In der Feststellungserklärung für das Streitjahr (2002) erklärte die Klägerin einen nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ermittelten Verlust für den Zeitraum vom 19. bis zum 31. Dezember 2002 in Höhe von ... EUR, der im Wesentlichen aus der Anschaffung von Wertpapieren resultierte.
8
Mit Bescheid für 2002 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom ... August 2003 stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR fest.
9
Anlässlich einer in 2005 u.a. für das Streitjahr durchgeführten Betriebsprüfung kam der Prüfer u.a. zu dem Ergebnis, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handele.
10
Den Feststellungen der Betriebsprüfung folgend erließ das FA unter dem ... November 2005 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheid, in dem Einkünfte aus Kapitalvermögen (Einnahmen in Höhe von ./. ... EUR, Werbungskosten in Höhe von ... EUR) festgestellt wurden.
11
Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom ... August 2006 als unbegründet zurück.
12
Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin von der Klägerin erhobene Klage mit Urteil vom 3. Juli 2013 8 K 2647/06 ab.
13
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.
14
Sie beantragt sinngemäß,das angegriffene Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom ... August 2006 aufzuheben und den Feststellungsbescheid für 2002 vom ... November 2005 dahin zu ändern, dass Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... EUR festgestellt und auf die AG in Höhe von ... EUR, auf A in Höhe von ./. ... EUR und auf B in Höhe von ./. ... EUR verteilt werden.
15
Das FA beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

B.

16
I. Die Entscheidung ergeht gemäß § 126a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Der Senat hält die Revision einstimmig für unbegründet. Eine mündliche Verhandlung erachtet der Senat nicht für erforderlich. Zwar hat die Klägerin, nachdem der Senat im anhängigen Revisionsverfahren einen Gerichtsbescheid erlassen hat, die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt (§ 90a Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Eine Entscheidung nach § 126a FGO ist jedoch auch nach Erlass eines Gerichtsbescheides zulässig, wenn --wie vorliegend-- die Beteiligten hierzu gehört worden sind (z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 21. Oktober 2010 IV R 6/08, m.w.N.).

17
II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Zu Recht sind FA und FG davon ausgegangen, dass die Klägerin im Streitjahr 2002 Einkünfte aus Kapitalvermögen und keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt hat.
18
1. Die Klägerin erzielt keine originär gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.
19
2. Die Klägerin erzielt aber auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, denn sie ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft.
20
a) Nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist Voraussetzung einer gewerblich geprägten Personengesellschaft u.a., dass ausschließlich Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter und zur Geschäftsführung befugt sind. Das ist nicht der Fall, wenn auch andere Personen als eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafter sind.
21
aa) Wer persönlich haftender Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG ist, bestimmt sich nach gesellschaftsrechtlichen Grundsätzen. Denn § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nimmt insoweit auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug. Dies ergibt sich daraus, dass das Gesetz an bestimmte gesellschaftsrechtliche Gestaltungen anknüpft, nämlich daran, dass eine Kapitalgesellschaft einer Personengesellschaft wegen ihrer Stellung als alleinige persönlich haftende und geschäftsführende Gesellschafterin das Gepräge gibt. Die zur Bestimmung dieser Prägewirkung umschriebenen Begriffe müssen daher gesellschaftsrechtlich interpretiert werden (z.B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1986 IV R 222/84, BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553, und vom 23. Mai 1996 IV R 87/93, BFHE 180, 396, BStBl II 1996, 523).
22
(1) Dementsprechend wurde im Anschluss an die seinerzeit herrschende gesellschaftsrechtliche Auffassung, dass die Haftung eines BGB-Gesellschafters unter bestimmten Voraussetzungen auf das Gesellschaftsvermögen beschränkt werden könne (z.B. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 12. März 1990 II ZR 312/88), eine GbR, bei der die Haftung der übrigen Gesellschafter entsprechend beschränkt worden war und die danach auch die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllte, als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG angesehen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 149, BStBl II 1987, 553; vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 497, BStBl II 1994, 492).
23
(2) Mit Urteil vom 27. September 1999 II ZR 371/98 (BGHZ 142, 315) hat der BGH allerdings entschieden, es entspreche einem allgemeinen Grundsatz des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, dass derjenige, der als Einzelperson oder in Gemeinschaft mit anderen Geschäfte betreibt, für die daraus entstehenden Verpflichtungen mit seinem gesamten Vermögen hafte, solange sich aus dem Gesetz nichts anderes ergebe oder mit dem Vertragspartner keine Haftungsbeschränkung vereinbart werde. Die (analog § 128 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs bestehende) persönliche Haftung der Gesellschafter einer GbR könne danach nicht einseitig, etwa durch einen Namenszusatz oder einen anderen, den Willen zu einer lediglich beschränkten Haftung verdeutlichenden Hinweis beschränkt werden, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung. Eine solche setze voraus, dass die Haftungsbeschränkung durch eine individuelle Absprache der Parteien in den jeweils einschlägigen Vertrag einbezogen werde (ständige Rechtsprechung des BGH, z.B. Urteile in BGHZ 142, 315; vom 29. Januar 2001 II ZR 331/00, BGHZ 146, 341; vom 22. Januar 2004 IX ZR 65/01, BGHZ 157, 361; vom 24. November 2004 XII ZR 113/01).
24
Gesellschaftsrechtlich kann danach die persönliche Haftung des Gesellschafters einer GbR nicht ausgeschlossen werden. Ein Haftungsausschluss kann nur beim einzelnen Vertragsabschluss mit der Zustimmung des jeweiligen Vertragspartners erreicht werden und wirkt allein für den betreffenden Vertragsabschluss. Die Rechtsstellung als persönlich haftender Gesellschafter der GbR wird davon jedoch nicht berührt. Sie ist vielmehr gerade der Grund dafür, dass es im Einzelfall der Vereinbarung eines Haftungsausschlusses bedarf (so zutreffend Urteil des FG München vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06).
25
bb) Nimmt aber, wie dargelegt, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG auf die Vorschriften des Gesellschaftsrechts Bezug, ist auch die dargestellte geänderte Rechtsprechung des BGH zu der Frage, ob die Haftung des Gesellschafters einer GbR gesellschaftsrechtlich beschränkt werden kann, bei der Auslegung des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu berücksichtigen. Kann diese persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden, ergibt sich daraus zugleich, dass eine GbR, an der mindestens eine natürliche Person beteiligt ist, keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein kann, da diese Person persönlich haftet und damit nicht "ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind". Da es im Rahmen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG allein auf die gesellschaftsrechtliche Stellung des Gesellschafters ankommt, d.h. darauf, ob er nach dem Typus der gewählten Rechtsform persönlich haftender Gesellschafter ist, ist unerheblich, ob und ggf. in welchem Umfang seine Haftung individualvertraglich im Einzelfall ausgeschlossen ist (im Ergebnis ebenso z.B. Urteile des FG Hamburg vom 29. Oktober 2008 1 K 56/07; des FG München vom 17. Oktober 2008 11 K 1401/06; des FG Münster vom 19. Mai 2009 8 K 1544/07 F; so jetzt auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. März 2014 IV C 6-S 2241/07/10004, 2014/0252207, BStBl I 2014, 555; ferner Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1438; Carlé/Bauschatz in Korn, § 15 EStG Rz 541; Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15 Rz 139; Markl/Zeidler in Lademann, EStG, § 15 EStG Rz 261; Schmidt/Wacker, EStG, 35. Aufl., § 15 Rz 227; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15 Rz 174 f.; Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 277; anderer Ansicht Kauffmann in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 15 Rz 297, 241).
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b) Ausgehend von den dargestellten Rechtsgrundsätzen sind FA und FG im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass es sich bei der Klägerin nicht um eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG handelt. Denn an der Klägerin sind mit A und B zwei natürliche Personen beteiligt, deren persönliche Haftung gesellschaftsrechtlich nicht beschränkt werden konnte. Damit waren bei der Klägerin im Streitjahr nicht "ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter". Auf die zwischen den Beteiligten streitige Frage, ob die persönliche Haftung von A und B individualvertraglich vollumfänglich beschränkt war, kommt es daher nicht an. Ebenso wenig kommt es darauf an, ob die Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen gewerbliche Einkünfte festgestellt hat. Denn Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vermittelt keinen Anspruch auf Anwendung einer rechtswidrigen Verwaltungspraxis und gebietet keine "Gleichheit im Unrecht" (z.B. BFH-Urteil vom 4. Juli 2012 II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, m.w.N.).
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Die Klägerin erzielte demnach im Streitjahr auch keine gewerblichen Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG, sondern --was zwischen den Beteiligten für diesen Fall weder der Art noch der Höhe nach streitig ist-- solche aus Kapitalvermögen.
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III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 12.03.2014, II R 51/12

Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

Leitsätze
Verkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist --vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG-- der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.

2

Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.

3

Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes von 2.945.500 EUR durch Bescheid vom 11. Januar 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

4

Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13. Februar 2012 auf 41.237 EUR herab. Zur Begründung führte es aus, die Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.

7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.

10

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

11

a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9).

Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).

12

b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 10).

13

c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).

14

aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen.

Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 13).

15

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15).

Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.).

16

bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit folgenden Besonderheiten:

17

(1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte.

Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92, BFH/NV 1996, 433).

18

Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).

Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist.

Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).

19

An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).

20

(2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an.

Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.

21

(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.

22

2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war.

Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG erworben.

23

Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

24

3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.
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BFH, 12.03.2014, II R 51/12

Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

LeitsätzeVerkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist --vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG-- der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Tatbestand1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.

2

Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.

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BFH, 16.12.2015, IV R 18/12

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 als eigenständiger Besteuerungstatbestand - Ermessensfehlerhafte Ablehnung des Sachverständigenbeweises zur Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung, Teilwert

Leitsätze
1. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 normiert mit der Anordnung des Teilwertansatzes einen eigenen Besteuerungstatbestand, soweit die dort genannten Übertragungen weder als Entnahme noch als Einlage zu qualifizieren sind.

2. Der Teilwert ist auch dann anzusetzen, wenn er niedriger als der Buchwert ist.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1. März 2012 10 K 688/10 hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus der ...-AG hervorgegangene GmbH, deren Alleingesellschafterin die A ist. Die Klägerin hatte sich im Mai 1998 an der kurz zuvor gegründeten ..., im Folgenden OHG, beteiligt. Gründungsgesellschafter der OHG waren die ..., im Folgenden G, und die ..., im Folgenden S.

2

In den Jahren 1997 und 1998 verhandelte A mit Großaktionären der X-AG über den Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an der X-AG. In der X-AG war eine Vielzahl von operativen Beteiligungen der X-Gruppe gebündelt. Die Beteiligungsgesellschaften waren insbesondere in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auf dem Gebiet der ... tätig. Strategische Zielsetzung für den Erwerb war die Möglichkeit, mit der X-Gruppe das deutsche Engagement der A deutlich auszuweiten und Deutschland als weiteren Kernmarkt ... zu etablieren.

3

Die OHG bot durch ein öffentliches Übernahmeangebot vom ... 1998 allen Aktionären der X-AG an, in der Zeit vom ... 1998 bis zum ... 1998 deren Aktien zu einem Kaufpreis von 210 DM (= 107,37 EUR) je Aktie zu erwerben. In diesem Kaufangebot wurde berichtet, dass die OHG über mehrere Zwischengesellschaften zu 100 % zur A gehöre. Als Gründe für das Kaufangebot wurde angegeben: "... Aufgrund von Optionsverträgen mit verschiedenen Aktionären von [X] ... hat [A] Kaufoptionsrechte zum Erwerb von Aktien der [X] erworben und den jeweiligen Verkäufern Verkaufsoptionen zum Preis von 210 DM je Aktie eingeräumt .... Bis zum ... 1998 hat [A] indirekt über ... durch Ausübung der ihr eingeräumten Optionsrechte ... Aktien an [X] erworben, entsprechend einer durchgerechneten Beteiligung von etwa 54,61 % am Grundkapital von [X]."

4

Im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb wurden entsprechende Gutachten zur Vorbereitung von geplanten Beherrschungsverträgen mit Beteiligungsgesellschaften zur Angemessenheit von Ausgleichszahlungen gemäß § 304 des Aktiengesetzes (AktG) und zur Höhe von Abfindungen nach § 305 AktG durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt und am 30. Juni 1997 vorgelegt. Diese Gutachten wurden nach den "Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V." erstellt. Darin wurde der Wert der X-AG zum 31. Dezember 1996 einschließlich aller Beteiligungen mit ... DM ermittelt, was bezogen auf einen Aktiennennwert von 5 DM, nach Aktiensplit bei ... ausgegebenen Aktien, einem Wert von 165,46 DM (= 84,59 EUR) entsprach. Die Aktien wurden letztlich von der OHG zu einem Kaufpreis von 210 DM je Aktie erworben.

5

Im Jahr 1999 erfolgten weitere Zugänge mit ... Stück und Anschaffungskosten von ... DM. Danach umfasste die Beteiligung ... Aktien von insgesamt ... Stück und damit 55,414 % des gesamten Kapitals.

6

Im Anschluss an eine für die Jahre 1998 bis 2000 bei der OHG durchgeführte Außenprüfung wurden die Anschaffungskosten der Aktien um unstreitige Nebenkosten in Höhe von insgesamt ... DM erhöht.

7

Mit Vertrag vom 29. September 2000 veräußerte die OHG sämtliche X-Aktien mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2000 an die an der OHG zu 99,98 % beteiligte Klägerin. In diesem Vertrag wurde unter § 4 vereinbart, dass die Parteien nach Abschluss dieses Vertrages bei einem unabhängigen Wirtschaftsprüfer ein Gutachten über die Angemessenheit des in § 2 Abs. 2 zugrunde gelegten Kaufpreises in Höhe von 98 EUR pro Aktie (insgesamt ... EUR) in Auftrag geben. Gleichzeitig wurde festgehalten, dass jede Partei bis zum 23. Dezember 2000 den Vertragsrücktritt erklären könne, wenn der Wirtschaftsprüfer die Angemessenheit nicht bestätigen sollte.

8

Am 29. September 2000 sind die im freien Handel befindlichen Aktien der X-AG zum Börsenkurs in Höhe von 97,50 EUR/Aktie (niedrigster amtlich notierter Kurs) notiert worden.

9

Mit Gutachten vom 18. Dezember 2000 bescheinigte die beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Angemessenheit des Kaufpreises von 98 EUR je Aktie zum 29. September 2000. Dieser Wert basiert auf einem abgezinsten Unternehmenswert der X-AG zum 29. September 2000 von ... DM (das entspricht 95,31 EUR je Aktie) zuzüglich eines entsprechenden Dividendenanspruchs pro Aktie von 2,20 DM (= 1,12 EUR).

10

Die OHG ermittelte aus dem Verkauf im Streitjahr unter Berücksichtigung der Anschaffungsnebenkosten einen Veräußerungsverlust wie folgt: ...

11

Die bei der OHG durchgeführte Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der Buchwert dem Teilwert der Anteile entspreche, und egalisierte demzufolge den Veräußerungsverlust durch eine Entnahme der Buchwertdifferenz. Sie überprüfte das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und beanstandete dieses im Wesentlichen insoweit, dass kein Wachstumsabschlag bei der Kapitalisierung der ewigen Rente unterstellt wurde. Des Weiteren wurden die Wertermittlung der Beteiligungen sowie das Auseinanderfallen von Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäften bemängelt. Ferner vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass keine Anhaltspunkte dafür feststellbar seien, dass zwischen dem Erwerb der Aktien Ende 1997 und dem streitbefangenen Verkauf im Streitjahr 2000 ein entsprechender Wertverlust eingetreten sei.

12

Mit Vertrag vom ... 2006 wurden S und G auf die verbleibende Gesellschafterin der OHG --die Klägerin-- verschmolzen. Nachdem S und G mit der Verschmelzung als persönlich haftende Gesellschafterinnen ausschieden, wuchs das Vermögen der OHG bei der Klägerin an. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am ... 2007.

13

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Außenprüfung und erließ am 23. April 2007 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Er stellte zudem durch Änderungsbescheid vom 23. April 2007 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

14

Die Klage hatte hinsichtlich des Hauptantrags, den Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-AG in Höhe von ... DM zu berücksichtigen und die festgestellten Einkünfte entsprechend zu mindern, keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1485 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, der Kaufvertrag zwischen der OHG und der Klägerin entspreche nicht fremdüblichen Bedingungen, da ein zu niedriger Kaufpreis vereinbart worden sei. Die Differenz zwischen dem angemessenen Kaufpreis und dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis sei als Entnahme zu werten, die mit dem Teilwert anzusetzen sei. Bei der Ermittlung des Werts der Aktien sei das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zugrunde zu legen. Der darin ermittelte Wert sei allerdings dahingehend zu korrigieren, dass ein Wachstumsabschlag zu berücksichtigen sei.

Die Annahme eines Nullwachstums für den Zeitraum ab dem Jahr 2006 sei nicht sachgerecht, da für die Detailplanungsphase mit jährlichen Steigerungen gerechnet worden sei. Unter Berücksichtigung eines 1 %-igen Wachstumsabschlags erhöhe sich der Wert der Aktien um 23 EUR/Aktie. Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum für die ewige Rente von einem um 25 % niedrigeren Jahresertrag als für das letzte Jahr der Detailplanungsphase ausgegangen werde. Ob ein Wachstumsabschlag vorzunehmen sei, sei eine Rechtsfrage; es bestehe daher keine Veranlassung, die von der Klägerin angebotenen Beweise zu erheben.

15

Die von der Klägerin gestellten Anträge auf Berichtigung der Niederschrift über die mündliche Verhandlung und des Urteilstatbestands wurden vom FG mit Beschlüssen vom 27. August 2012 abgelehnt.

16

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt und den Sachverhalt nicht aufgeklärt. Es habe die Beweisanträge der Klägerin --insbesondere zur Einholung eines Sachverständigengutachtens über den Verkehrswert der Aktien-- unberücksichtigt gelassen, obwohl diese die Nichterhebung in der mündlichen Verhandlung gerügt habe. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass der zum 29. September 2000 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 98 EUR nicht fremdüblich sei. Der im lege artis erstellten Bewertungsgutachten angesetzte Wachstumsabschlag von 0 % habe vom FG nicht isoliert auf 1 % erhöht werden dürfen.

17

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 vom 26. September 2001, geändert durch Bescheid vom 6. September 2006 und durch Bescheid vom 23. April 2007, in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 dahingehend abzuändern, dass der Verlust aus der Veräußerung der Aktien an der X-AG in Höhe von ... DM berücksichtigt wird und die festgestellten Einkünfte entsprechend gemindert werden.

18

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

19

Das Urteil des FG sei rechtsfehlerfrei. Es habe ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens entscheiden können. Das FG habe sich in seinen Überlegungen auch auf die Ausführungen einer Gutachterin des Landgerichts (LG) Y bezogen. Im Spruchstellenverfahren zur Abfindung von Aktionären anlässlich des Abschlusses des Beherrschungsvertrages vom 30. Juni 1997 sei am ... 2008 ein gerichtlicher Ausgleich nach § 304 AktG beschlossen worden. Die Gutachterin habe den Wert nach Festlegung der Bewertungsparameter für die X-AG und die Z-AG ermittelt. Es seien "folgende Risikozuschläge angesetzt worden: ...". Zudem sei ein Wachstumsabschlag für die ewige Rente (Phase II) in Höhe von 0,75 % vorgenommen worden. Bei der Bewertung zum 31. Dezember 2000 seien ähnliche Risikozuschläge --tendenziell sogar etwas höher-- zwischen 1,5 % und 2,25 %, aber kein Wachstumsabschlag angesetzt worden. Dies habe auch die Gutachterin im zivilgerichtlichen Verfahren bemängelt. Demnach sei es unzutreffend, dass bereits die geringen Risikozuschläge dem Ansatz eines Wachstumsabschlags entgegenstünden.

20

Der Senat hat in dem Rechtsstreit am 1. Oktober 2015 mündlich verhandelt. Dort haben die Beteiligten übereinstimmend den Antrag gestellt, die mündliche Verhandlung zu vertagen und zugleich ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe
21

II. Die Revision ist begründet. Sie führt hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Sache wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zum maßgeblichen Stichtag den Teilwert der Beteiligung an der X-AG bestimmen zu können, weil das FG zu Unrecht auf die Einholung eines Sachverständigengutachtens verzichtet hat.

22

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Ermittlung der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus der Übertragung der Beteiligung an der X-AG zu erfolgen hat. Dieses ist nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Gesamthandsvermögen der OHG dergestalt zu ermitteln, dass bei der Übertragung der sich im Gesamthandsvermögen der OHG befindlichen X-Beteiligung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG 1999-- der Teilwert anzusetzen ist, ungeachtet dessen, ob die Übertragung in das Betriebsvermögen der Klägerin als (damalige) Mitunternehmerin der OHG oder in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der OHG stattgefunden hat.

23

a) Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen.

Die Vorschrift regelt die Bewertung der in einer solchen Übertragung zu sehenden Entnahme und normiert darüber hinaus aber auch einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, soweit die Übertragung keine Entnahme darstellt, wie hier bei einer Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen, die nicht zu einer nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahme führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14). Insoweit unterscheidet sich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 von dem Regelungsgehalt des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung ab dem Jahr 2001, der als Bewertungsvorschrift für die dort genannten Wirtschaftsguttransfers zu verstehen ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 76, Rz 15).

24

b) Im Streitfall liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 vor. Die Beteiligung an der X-AG gehörte bis zu ihrer Übertragung zum Gesamthandsvermögen der OHG. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin als damalige Gesellschafterin (Mitunternehmerin) der OHG übertragen wurde. Es kommt aber auch in Betracht, dass --wie das FA in der mündlichen Verhandlung vom 1. Oktober 2015 vorgetragen, das FG aber nicht festgestellt hat-- die Beteiligung in das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der OHG übertragen worden ist.

Eine solche Übertragung gewährleistete, dass die für eine gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der OHG als Organträgerin und der X-AG als Organgesellschaft erforderliche Eingliederung (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- i.V.m. § 14 Nrn. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--), wonach der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt sein musste, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung), fortbestehen konnte.

Ob die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin oder in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der OHG übertragen wurde, kann aber letztlich dahinstehen, weil beide genannten Alternativen des Wirtschaftsgutstransfers mit zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel die Merkmale des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 im Streitfall erfüllen. Anders als das FG meint, ist es deshalb nicht entscheidungserheblich, ob die Übertragung der X-Beteiligung eine Entnahme darstellt.

25

c) Der aus der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 folgende Ansatz des Teilwerts ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin einen Teilwert für die X-Beteiligung unterhalb des Buchwerts und damit die Realisierung stiller Lasten (Differenz zwischen dem Buchwert und dem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt der Übertragung) geltend macht.

26

aa) Der Wortlaut dieser Vorschrift ordnet den Ansatz des Teilwerts ohne Einschränkungen bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG 1999 genannten Übertragungsfällen an. Es ist nicht ersichtlich, dass der Buchwert die Untergrenze für den Teilwertansatz bilden sollte.

27

bb) Auch eine teleologische Reduktion des gesetzlich vorgesehenen Teilwertansatzes mit dem Ziel, dass der Buchwert die Untergrenze für den Wertansatz darstellt, ist ausgeschlossen. Zwar lässt sich aus § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 erkennen, dass der Gesetzgeber für Übertragungen, also Transfers mit Rechtsträgerwechsel, keinen Buchwertansatz zulassen wollte.

Dies findet seine Stütze in den Gesetzesmaterialien, aus denen sich ergibt, dass die steuerneutrale Übertragung nach dem sog. Mitunternehmererlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8) abgeschafft werden sollte (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 14/23, S. 172 f.), und dass an diesem Ziel auch im Verlauf der Beratungen über das StEntlG 1999/2000/2002 und der dabei vorgenommenen Änderungen am Entwurf des § 6 EStG festgehalten wurde (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 14/443, S. 24; s. bereits BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 1/08, BFHE 237, 503, Rz 28).

In den Gesetzesmaterialien wird aber die Realisierung stiller Lasten nicht angesprochen. Es finden sich keine Anhaltspunkte für einen Willen des Gesetzgebers, dass der Ansatz des Buchwerts die Untergrenze für den Teilwertansatz bilden sollte.

28

2. Das FG hat seine aus § 76 Abs. 1 FGO folgende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt, indem es ermessensfehlerhaft die beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Bewertung der X-Beteiligung abgelehnt hat.

29

a) Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt von der Höhe des Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ab, der ein objektiver Wert ist und nicht auf der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht (BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342). Der vom FG zu bestimmende Teilwert ist eine bestimmte feste Größe und darf entgegen der Auffassung der Klägerin deshalb nicht nach einer Bandbreite bestimmt werden (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2012 IV B 12/12, BFH/NV 2013, 547, Rz 7, m.w.N.).

30

b) Bei der Teilwertermittlung handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086; vom 30. Juli 2009 III R 8/07, BFH/NV 2010, 190), die Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381, Rz 28, m.w.N.).

31

c) Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des Teilwerts der Beteiligung steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Die Ermessensfreiheit findet allerdings dort ihre Grenzen, wo sich die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen mangels eigener Sachkunde dem Gericht aufdrängen musste (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1381, Rz 29). Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens absehen kann das FG nur dann, wenn es ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Januar 2015 I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, Rz 9).

32

d) Nach diesen Maßstäben beruht die Ablehnung des Sachverständigenbeweises zur Bestimmung des Teilwerts der Beteiligung im Streitfall auf einem Ermessensfehler.

33

aa) Ein Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens erfordert gemäß § 82 FGO i.V.m. § 403 der Zivilprozessordnung (ZPO) eine hinreichende Konkretisierung sowohl des Beweisthemas als auch der zu beweisenden Tatsachen. Dies ist im Rahmen der vom Amtsermittlungsgrundsatz geprägten FGO dahin zu verstehen, dass eine summarische Bezeichnung der zu begutachtenden Punkte ausreicht, aber auch erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 25. Juli 2006 IV B 116/04, BFH/NV 2006, 2270).

34

Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin, wonach Beweis darüber erhoben werden soll, "ob der im Kaufvertrag vom 29.9.2000 vereinbarte Kaufpreis für die Aktien der [X-AG] dem Verkehrswert der Aktien entspricht bzw. fremdüblich ist", und "zu der Frage der Berücksichtigung eines Wachstumsabschlages".

35

bb) Das FG hätte den Beweisanträgen entsprechen müssen, da es nicht selbst ein Sachverständigengutachten eingeholt und nicht die erforderliche eigene Sachkunde zur Teilwertermittlung der Beteiligung an der X-AG in den Entscheidungsgründen dargelegt hat.

36

(1) Das FG konnte nicht deshalb von einer Beweiserhebung absehen, weil ihm im Klageverfahren das von der Klägerin beigebrachte Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Parteigutachten vorgelegt wurde. Ein Parteigutachten kann das FG seiner Entscheidung nur dann zugrunde legen, wenn keiner der Beteiligten substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit erhebt (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600).

Dies hatte das FA indessen seit dem Feststellungsverfahren getan. Es war dem FG daher nicht ermessensfehlerfrei möglich, das Gutachten zugrunde zu legen und dann --anders als das Gutachten-- streitentscheidend einen Wachstumsabschlag von 1 % als "untere Grenze" zugunsten des FA zu berücksichtigen, ohne nähere Ausführungen zur eigenen Sachkunde zu machen. Das FG legt nicht näher dar, woraus sich diesbezügliche Erkenntnisse über den Ansatz eines Wachstumsabschlags ergeben. Darüber hinaus geht es nicht auf mögliche Interdependenzen zwischen dem Wachstumsabschlag und anderen Parametern ein.

Insbesondere macht es keine Ausführungen dazu, ob der Wachstumsabschlag implizit im Risikozuschlag oder in anderen Parametern berücksichtigt worden ist, oder ob sich bei Ansatz eines Wachstumsabschlags andere Parameter hätten ändern müssen. Ein Geldentwertungs- oder Wachstumsabschlag auf den als Summe aus dem Basiszinssatz und einem Risikozuschlag ermittelten Kapitalisierungszinssatz ist dann gerechtfertigt, wenn für die im Rahmen des Ertragswertverfahrens zu berücksichtigende zweite Planungsphase im Rahmen der Prognosemöglichkeiten eine abgesicherte Wachstumserwartung besteht.

Ein Wachstumsabschlag trägt dem Umstand Rechnung, dass das Unternehmen möglicherweise die Geldentwertung durch Preiserhöhungen auffangen kann (vgl. näher Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 305 AktG Rz 59). Dazu fehlen indes jegliche Feststellungen des FG. Soweit die Vorentscheidung ausführt, ein Nullwachstum sei absolut unüblich und es sei gerade in der ..., wie jeder selbst aufgrund der jährlich ... wisse und was deshalb gerichtsbekannt sei, mit einem Wachstum zu rechnen, können diese Mutmaßungen konkrete Feststellungen nicht ersetzen und berücksichtigen auch nicht die Möglichkeit eines nur sehr geringen Wachstums und dessen Auswirkung auf die Wertfindung.

37

(2) Dem Einwand des FA, das FG habe sich bei seinen Überlegungen auf die Ausführungen der unabhängigen, gerichtlich bestellten Gutachterin des LG Y im Spruchstellenverfahren zur Abfindung von Aktionären anlässlich des Abschlusses des Beherrschungsvertrages vom 30. Juni 1997 beziehen können, ist nicht zu folgen. Unbeschadet dessen, dass es sich um neuen, im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigenden Sachvortrag handelt, hat das FG weder seine Teilwertermittlung auf dieses Gutachten gestützt noch betrifft dieses die hier zu beurteilende Bewertung im Zeitpunkt der Veräußerung im Streitjahr.

38

cc) Die Klägerin hat auch ihre schriftsätzlichen Beweisanträge --ausweislich des Sitzungsprotokolls-- in der mündlichen Verhandlung nochmals wiederholt und um zwei weitere ergänzt sowie die Nichterhebung der Beweise vorsorglich gerügt, weshalb ihr Rügerecht nicht gemäß § 295 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO verloren gegangen ist.

39

3. Das angefochtene Urteil war wegen des Sachaufklärungsmangels aufzuheben. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob die weiteren von der Klägerin vorgebrachten Verfahrensfehler gegeben sind. Da die Sache nicht spruchreif ist, war der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Teilwert der Beteiligung an der X-AG zum Zeitpunkt der Übertragung bestimmen zu können. Im zweiten Rechtsgang hat das FG Gelegenheit, den erforderlichen Sachverständigenbeweis nachzuholen und auf dessen Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, wie hoch der Teilwert dieser Beteiligung war. Der Senat weist für den weiteren Verfahrensgang ergänzend auf Folgendes hin:

40

a) Bei Wirtschaftsgütern, die --wie im Streitfall die Beteiligung an der X-AG-- nicht der Abnutzung unterliegen, besteht die widerlegbare Vermutung, dass sich ihr Teilwert mit den Anschaffungskosten (Buchwert) deckt. Danach ist die Bewertung einer Beteiligung mit den Anschaffungskosten die Regel und die mit einem davon abweichenden Teilwert die Ausnahme (BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342, unter II.3. der Gründe). Deshalb ist es Sache der Klägerin, welche die Bewertung der Beteiligung mit einem niedrigeren Teilwert geltend macht, die Voraussetzungen dafür darzulegen. Sie trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für einen niedrigeren Teilwert.

41

b) Der im Streitfall festgestellte Sachverhalt unterscheidet sich von dem dem BFH-Urteil vom 21. September 2011 I R 89/10 (BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, zur Teilwertabschreibung auf börsennotierte Aktien im Anlagevermögen) zugrundeliegenden Sachverhalt. Abweichend von jenem Urteil steht durch den Börsenwert (97,50 EUR/Aktie) im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs am 29. September 2000 nicht fest, dass die Teilwertvermutung erschüttert ist, weil im Streitfall mit der Höhe der zu bewertenden Beteiligung in Höhe von 55,414 % geldwerte Vorteile verbunden sein können, die auch ein gedachter Erwerber durch Zahlung eines sog. Paketzuschlages entgelten würde.

Im Streitfall spricht das objektive Marktverhalten der OHG bei ihrem Beteiligungserwerb dafür, dass sich der Teilwert nicht nur nach dem Börsenkurswert richtet, weil sie selbst in zeitlicher Nähe zu der Veräußerung einen Kaufpreis zahlte, der über dem Börsenkurswert lag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 278). Die OHG erwarb bis zum Jahr 1999 ... Aktien der X-AG von insgesamt ... Stück Aktien und damit 55,414 % des gesamten Kapitals. Obwohl eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft den Wert der X-AG zum 31. Dezember 1996 einschließlich aller Beteiligungen mit ... DM ermittelte, was bezogen auf die einzelne Aktie einem Wert von 165,46 DM (= 84,59 EUR) entsprach, hat die OHG die Aktien zu einem Kaufpreis von 210,31 DM (= 107,53 EUR; einschließlich Anschaffungsnebenkosten) je Aktie erworben.

42

Da an der Börse nur Anteile gehandelt wurden, die dem Umfang nach der zu bewertenden Beteiligung an der X-AG nicht entsprechen, hat das FG Feststellungen nachzuholen, ob bei der Veräußerung mit der Höhe der zu bewertenden Beteiligung an der X-AG geldwerte Vorteile verbunden waren, die ein gedachter Erwerber durch Zahlung eines Paketzuschlages entgolten hätte. Das FG hat in diesem Zusammenhang zudem Feststellungen zu dem Einwand der Klägerin zu treffen, dass dem Stichtagskurs für Zwecke des Vergleichs mit dem Kaufpreis kein Paketzuschlag hinzuzurechnen sei, weil sich im Kurswert der einzelnen Aktie bereits der werterhöhende Beteiligungscharakter der von der OHG gehaltenen Mehrheitsbeteiligung widerspiegele. Dies ergebe sich aus der Entwicklung des Börsenkurses innerhalb von sechs Monaten vor dem 29. September 2000. Der Kurs der Aktie sei von ... EUR am 20. Juli 2000 auf 97,60 EUR am 29. September 2000 gestiegen.

43

c) Der Teilwert der X-Beteiligung in Höhe von 55,414 % ist ein Wert, der sich nicht in einzelne Berechnungsfaktoren zerlegen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342, unter II.6.c aa der Gründe). Sinkt oder steigt der Börsenkurswert einer Aktie, so müssen deshalb nicht zwingend auch die Wiederbeschaffungskosten einer "Beteiligung" an derselben AG sinken oder steigen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die "Beteiligung" nicht an der Börse gehandelt wird und die Börsenkurswerte auch von Spekulationsabsichten der Aktienerwerber und -veräußerer sowie von allgemeinen politischen und wirtschaftlichen Entwicklungen, Erwartungen und Tendenzen beeinflusst werden.

Diese Faktoren haben nicht den gleichen Einfluss auf den Wert einer Beteiligung. Deren innerer Wert muss sich deshalb bei einem sinkenden oder steigenden Börsenkurswert nicht zwingend verändern. Eine entsprechende Wertminderung kann nur dann angenommen werden, wenn sie sich auch in anderen den inneren Wert der Beteiligung bildenden Faktoren niederschlägt. Dazu gehört der Ertragswert der Beteiligung, der nach den Ertragsaussichten der Gesellschaft zu ermitteln ist. Auch hierzu wird das FG im zweiten Rechtsgang substantiierte Feststellungen zu treffen haben.

44

4. Der Senat weist darauf hin, dass das FG noch über den Antrag auf Urteilsberichtigung gemäß § 107 FGO vom 24. Oktober 2012 zu entscheiden hat. Der Vorinstanz ist bei der Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages auf den 31. Dezember 1999 im Urteilstenor ein Rechenfehler i.S. des § 107 Abs. 1 FGO in Höhe von ... DM (Differenz zwischen dem genannten Betrag in Höhe von ... DM = ... EUR und dem sich bei korrekter Berechnung ergebenden Betrag in Höhe von ... DM = ... EUR) unterlaufen. Die Zuständigkeit des FG für die Entscheidung über den Berichtigungsantrag folgt aus dem Umstand, dass die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages auf den 31. Dezember 1999 mit der Revision nicht angegriffen worden und daher nicht beim BFH anhängig ist.

45

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 16.12.2015, IV R 18/12

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 als eigenständiger Besteuerungstatbestand - Ermessensfehlerhafte Ablehnung des Sachverständigenbeweises zur Bestimmung des Teilwerts einer Beteiligung, Teilwert

Leitsätze
1. § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 normiert mit der Anordnung des Teilwertansatzes einen eigenen Besteuerungstatbestand, soweit die dort genannten Übertragungen weder als Entnahme noch als Einlage zu qualifizieren sind.

2. Der Teilwert ist auch dann anzusetzen, wenn er niedriger als der Buchwert ist.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 1. März 2012 10 K 688/10 hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine aus der ...-AG hervorgegangene GmbH, deren Alleingesellschafterin die A ist. Die Klägerin hatte sich im Mai 1998 an der kurz zuvor gegründeten ..., im Folgenden OHG, beteiligt. Gründungsgesellschafter der OHG waren die ..., im Folgenden G, und die ..., im Folgenden S.

2

In den Jahren 1997 und 1998 verhandelte A mit Großaktionären der X-AG über den Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung an der X-AG. In der X-AG war eine Vielzahl von operativen Beteiligungen der X-Gruppe gebündelt. Die Beteiligungsgesellschaften waren insbesondere in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) auf dem Gebiet der ... tätig. Strategische Zielsetzung für den Erwerb war die Möglichkeit, mit der X-Gruppe das deutsche Engagement der A deutlich auszuweiten und Deutschland als weiteren Kernmarkt ... zu etablieren.

3

Die OHG bot durch ein öffentliches Übernahmeangebot vom ... 1998 allen Aktionären der X-AG an, in der Zeit vom ... 1998 bis zum ... 1998 deren Aktien zu einem Kaufpreis von 210 DM (= 107,37 EUR) je Aktie zu erwerben. In diesem Kaufangebot wurde berichtet, dass die OHG über mehrere Zwischengesellschaften zu 100 % zur A gehöre. Als Gründe für das Kaufangebot wurde angegeben: "... Aufgrund von Optionsverträgen mit verschiedenen Aktionären von [X] ... hat [A] Kaufoptionsrechte zum Erwerb von Aktien der [X] erworben und den jeweiligen Verkäufern Verkaufsoptionen zum Preis von 210 DM je Aktie eingeräumt .... Bis zum ... 1998 hat [A] indirekt über ... durch Ausübung der ihr eingeräumten Optionsrechte ... Aktien an [X] erworben, entsprechend einer durchgerechneten Beteiligung von etwa 54,61 % am Grundkapital von [X]."

4

Im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb wurden entsprechende Gutachten zur Vorbereitung von geplanten Beherrschungsverträgen mit Beteiligungsgesellschaften zur Angemessenheit von Ausgleichszahlungen gemäß § 304 des Aktiengesetzes (AktG) und zur Höhe von Abfindungen nach § 305 AktG durch eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft erstellt und am 30. Juni 1997 vorgelegt. Diese Gutachten wurden nach den "Grundsätzen zur Durchführung von Unternehmensbewertungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V." erstellt. Darin wurde der Wert der X-AG zum 31. Dezember 1996 einschließlich aller Beteiligungen mit ... DM ermittelt, was bezogen auf einen Aktiennennwert von 5 DM, nach Aktiensplit bei ... ausgegebenen Aktien, einem Wert von 165,46 DM (= 84,59 EUR) entsprach. Die Aktien wurden letztlich von der OHG zu einem Kaufpreis von 210 DM je Aktie erworben.

5

Im Jahr 1999 erfolgten weitere Zugänge mit ... Stück und Anschaffungskosten von ... DM. Danach umfasste die Beteiligung ... Aktien von insgesamt ... Stück und damit 55,414 % des gesamten Kapitals.

6

Im Anschluss an eine für die Jahre 1998 bis 2000 bei der OHG durchgeführte Außenprüfung wurden die Anschaffungskosten der Aktien um unstreitige Nebenkosten in Höhe von insgesamt ... DM erhöht.

7

Mit Vertrag vom 29. September 2000 veräußerte die OHG sämtliche X-Aktien mit Wirkung zum Ablauf des 31. Dezember 2000 an die an der OHG zu 99,98 % beteiligte Klägerin. In diesem Vertrag wurde unter § 4 vereinbart, dass die Parteien nach Abschluss dieses Vertrages bei einem unabhängigen Wirtschaftsprüfer ein Gutachten über die Angemessenheit des in § 2 Abs. 2 zugrunde gelegten Kaufpreises in Höhe von 98 EUR pro Aktie (insgesamt ... EUR) in Auftrag geben. Gleichzeitig wurde festgehalten, dass jede Partei bis zum 23. Dezember 2000 den Vertragsrücktritt erklären könne, wenn der Wirtschaftsprüfer die Angemessenheit nicht bestätigen sollte.

8

Am 29. September 2000 sind die im freien Handel befindlichen Aktien der X-AG zum Börsenkurs in Höhe von 97,50 EUR/Aktie (niedrigster amtlich notierter Kurs) notiert worden.

9

Mit Gutachten vom 18. Dezember 2000 bescheinigte die beauftragte Wirtschaftsprüfungsgesellschaft die Angemessenheit des Kaufpreises von 98 EUR je Aktie zum 29. September 2000. Dieser Wert basiert auf einem abgezinsten Unternehmenswert der X-AG zum 29. September 2000 von ... DM (das entspricht 95,31 EUR je Aktie) zuzüglich eines entsprechenden Dividendenanspruchs pro Aktie von 2,20 DM (= 1,12 EUR).

10

Die OHG ermittelte aus dem Verkauf im Streitjahr unter Berücksichtigung der Anschaffungsnebenkosten einen Veräußerungsverlust wie folgt: ...

11

Die bei der OHG durchgeführte Außenprüfung vertrat die Auffassung, dass im Zeitpunkt der Veräußerung der Anteile der Buchwert dem Teilwert der Anteile entspreche, und egalisierte demzufolge den Veräußerungsverlust durch eine Entnahme der Buchwertdifferenz. Sie überprüfte das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft und beanstandete dieses im Wesentlichen insoweit, dass kein Wachstumsabschlag bei der Kapitalisierung der ewigen Rente unterstellt wurde. Des Weiteren wurden die Wertermittlung der Beteiligungen sowie das Auseinanderfallen von Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäften bemängelt. Ferner vertrat die Außenprüfung die Auffassung, dass keine Anhaltspunkte dafür feststellbar seien, dass zwischen dem Erwerb der Aktien Ende 1997 und dem streitbefangenen Verkauf im Streitjahr 2000 ein entsprechender Wertverlust eingetreten sei.

12

Mit Vertrag vom ... 2006 wurden S und G auf die verbleibende Gesellschafterin der OHG --die Klägerin-- verschmolzen. Nachdem S und G mit der Verschmelzung als persönlich haftende Gesellschafterinnen ausschieden, wuchs das Vermögen der OHG bei der Klägerin an. Die Eintragung im Handelsregister erfolgte am ... 2007.

13

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Außenprüfung und erließ am 23. April 2007 einen entsprechend geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr. Er stellte zudem durch Änderungsbescheid vom 23. April 2007 den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von ... DM fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.

14

Die Klage hatte hinsichtlich des Hauptantrags, den Verlust aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-AG in Höhe von ... DM zu berücksichtigen und die festgestellten Einkünfte entsprechend zu mindern, keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1485 veröffentlichten Urteil im Wesentlichen aus, der Kaufvertrag zwischen der OHG und der Klägerin entspreche nicht fremdüblichen Bedingungen, da ein zu niedriger Kaufpreis vereinbart worden sei. Die Differenz zwischen dem angemessenen Kaufpreis und dem tatsächlich gezahlten Kaufpreis sei als Entnahme zu werten, die mit dem Teilwert anzusetzen sei. Bei der Ermittlung des Werts der Aktien sei das Gutachten der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft zugrunde zu legen. Der darin ermittelte Wert sei allerdings dahingehend zu korrigieren, dass ein Wachstumsabschlag zu berücksichtigen sei.

Die Annahme eines Nullwachstums für den Zeitraum ab dem Jahr 2006 sei nicht sachgerecht, da für die Detailplanungsphase mit jährlichen Steigerungen gerechnet worden sei. Unter Berücksichtigung eines 1 %-igen Wachstumsabschlags erhöhe sich der Wert der Aktien um 23 EUR/Aktie. Es sei auch nicht nachvollziehbar, warum für die ewige Rente von einem um 25 % niedrigeren Jahresertrag als für das letzte Jahr der Detailplanungsphase ausgegangen werde. Ob ein Wachstumsabschlag vorzunehmen sei, sei eine Rechtsfrage; es bestehe daher keine Veranlassung, die von der Klägerin angebotenen Beweise zu erheben.

15

Die von der Klägerin gestellten Anträge auf Berichtigung der Niederschrift über die mündliche Verhandlung und des Urteilstatbestands wurden vom FG mit Beschlüssen vom 27. August 2012 abgelehnt.

16

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FG habe den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt und den Sachverhalt nicht aufgeklärt. Es habe die Beweisanträge der Klägerin --insbesondere zur Einholung eines Sachverständigengutachtens über den Verkehrswert der Aktien-- unberücksichtigt gelassen, obwohl diese die Nichterhebung in der mündlichen Verhandlung gerügt habe. Das FG gehe zu Unrecht davon aus, dass der zum 29. September 2000 vereinbarte Kaufpreis in Höhe von 98 EUR nicht fremdüblich sei. Der im lege artis erstellten Bewertungsgutachten angesetzte Wachstumsabschlag von 0 % habe vom FG nicht isoliert auf 1 % erhöht werden dürfen.

17

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2000 vom 26. September 2001, geändert durch Bescheid vom 6. September 2006 und durch Bescheid vom 23. April 2007, in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2010 dahingehend abzuändern, dass der Verlust aus der Veräußerung der Aktien an der X-AG in Höhe von ... DM berücksichtigt wird und die festgestellten Einkünfte entsprechend gemindert werden.

18

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

19

Das Urteil des FG sei rechtsfehlerfrei. Es habe ohne Einholung eines Sachverständigengutachtens entscheiden können. Das FG habe sich in seinen Überlegungen auch auf die Ausführungen einer Gutachterin des Landgerichts (LG) Y bezogen. Im Spruchstellenverfahren zur Abfindung von Aktionären anlässlich des Abschlusses des Beherrschungsvertrages vom 30. Juni 1997 sei am ... 2008 ein gerichtlicher Ausgleich nach § 304 AktG beschlossen worden. Die Gutachterin habe den Wert nach Festlegung der Bewertungsparameter für die X-AG und die Z-AG ermittelt. Es seien "folgende Risikozuschläge angesetzt worden: ...". Zudem sei ein Wachstumsabschlag für die ewige Rente (Phase II) in Höhe von 0,75 % vorgenommen worden. Bei der Bewertung zum 31. Dezember 2000 seien ähnliche Risikozuschläge --tendenziell sogar etwas höher-- zwischen 1,5 % und 2,25 %, aber kein Wachstumsabschlag angesetzt worden. Dies habe auch die Gutachterin im zivilgerichtlichen Verfahren bemängelt. Demnach sei es unzutreffend, dass bereits die geringen Risikozuschläge dem Ansatz eines Wachstumsabschlags entgegenstünden.

20

Der Senat hat in dem Rechtsstreit am 1. Oktober 2015 mündlich verhandelt. Dort haben die Beteiligten übereinstimmend den Antrag gestellt, die mündliche Verhandlung zu vertagen und zugleich ihr Einverständnis mit einer Entscheidung des Gerichts ohne mündliche Verhandlung erklärt.

Entscheidungsgründe
21

II. Die Revision ist begründet. Sie führt hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Streitjahr zur Aufhebung des angefochtenen Urteils. Die Sache wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um zum maßgeblichen Stichtag den Teilwert der Beteiligung an der X-AG bestimmen zu können, weil das FG zu Unrecht auf die Einholung eines Sachverständigengutachtens verzichtet hat.

22

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Ermittlung der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr unter Berücksichtigung des Ergebnisses aus der Übertragung der Beteiligung an der X-AG zu erfolgen hat. Dieses ist nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) im Gesamthandsvermögen der OHG dergestalt zu ermitteln, dass bei der Übertragung der sich im Gesamthandsvermögen der OHG befindlichen X-Beteiligung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der für das Streitjahr maßgeblichen Fassung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) --EStG 1999-- der Teilwert anzusetzen ist, ungeachtet dessen, ob die Übertragung in das Betriebsvermögen der Klägerin als (damalige) Mitunternehmerin der OHG oder in das Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der OHG stattgefunden hat.

23

a) Nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 ist bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt, bei der Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen bei derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie bei der Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft nicht der Buchwert, sondern der Teilwert anzusetzen.

Die Vorschrift regelt die Bewertung der in einer solchen Übertragung zu sehenden Entnahme und normiert darüber hinaus aber auch einen eigenständigen Besteuerungstatbestand, soweit die Übertragung keine Entnahme darstellt, wie hier bei einer Übertragung in das Sonderbetriebsvermögen, die nicht zu einer nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG mit dem Teilwert zu bewertenden Entnahme führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. September 2012 IV R 11/12, BFHE 239, 76, Rz 14). Insoweit unterscheidet sich § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 von dem Regelungsgehalt des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG in der Fassung ab dem Jahr 2001, der als Bewertungsvorschrift für die dort genannten Wirtschaftsguttransfers zu verstehen ist (BFH-Urteil in BFHE 239, 76, Rz 15).

24

b) Im Streitfall liegen die Anwendungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 vor. Die Beteiligung an der X-AG gehörte bis zu ihrer Übertragung zum Gesamthandsvermögen der OHG. Das FG ist davon ausgegangen, dass die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin als damalige Gesellschafterin (Mitunternehmerin) der OHG übertragen wurde. Es kommt aber auch in Betracht, dass --wie das FA in der mündlichen Verhandlung vom 1. Oktober 2015 vorgetragen, das FG aber nicht festgestellt hat-- die Beteiligung in das (gewillkürte) Sonderbetriebsvermögen der Klägerin bei der OHG übertragen worden ist.

Eine solche Übertragung gewährleistete, dass die für eine gewerbesteuerliche Organschaft zwischen der OHG als Organträgerin und der X-AG als Organgesellschaft erforderliche Eingliederung (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG-- i.V.m. § 14 Nrn. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG--), wonach der Organträger an der Organgesellschaft vom Beginn ihres Wirtschaftsjahres an ununterbrochen und unmittelbar in einem solchen Maße beteiligt sein musste, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte aus den Anteilen an der Organgesellschaft zusteht (finanzielle Eingliederung), fortbestehen konnte.

Ob die Beteiligung in das Betriebsvermögen der Klägerin oder in ihr Sonderbetriebsvermögen bei der OHG übertragen wurde, kann aber letztlich dahinstehen, weil beide genannten Alternativen des Wirtschaftsgutstransfers mit zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel die Merkmale des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 im Streitfall erfüllen. Anders als das FG meint, ist es deshalb nicht entscheidungserheblich, ob die Übertragung der X-Beteiligung eine Entnahme darstellt.

25

c) Der aus der Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 folgende Ansatz des Teilwerts ist nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Klägerin einen Teilwert für die X-Beteiligung unterhalb des Buchwerts und damit die Realisierung stiller Lasten (Differenz zwischen dem Buchwert und dem niedrigeren Teilwert im Zeitpunkt der Übertragung) geltend macht.

26

aa) Der Wortlaut dieser Vorschrift ordnet den Ansatz des Teilwerts ohne Einschränkungen bei den in § 6 Abs. 5 Satz 3 Halbsatz 1 EStG 1999 genannten Übertragungsfällen an. Es ist nicht ersichtlich, dass der Buchwert die Untergrenze für den Teilwertansatz bilden sollte.

27

bb) Auch eine teleologische Reduktion des gesetzlich vorgesehenen Teilwertansatzes mit dem Ziel, dass der Buchwert die Untergrenze für den Wertansatz darstellt, ist ausgeschlossen. Zwar lässt sich aus § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG 1999 erkennen, dass der Gesetzgeber für Übertragungen, also Transfers mit Rechtsträgerwechsel, keinen Buchwertansatz zulassen wollte.

Dies findet seine Stütze in den Gesetzesmaterialien, aus denen sich ergibt, dass die steuerneutrale Übertragung nach dem sog. Mitunternehmererlass (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 20. Dezember 1977 IV B 2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8) abgeschafft werden sollte (Begründung zum Gesetzentwurf, BTDrucks 14/23, S. 172 f.), und dass an diesem Ziel auch im Verlauf der Beratungen über das StEntlG 1999/2000/2002 und der dabei vorgenommenen Änderungen am Entwurf des § 6 EStG festgehalten wurde (Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 14/443, S. 24; s. bereits BFH-Urteil vom 21. Juni 2012 IV R 1/08, BFHE 237, 503, Rz 28).

In den Gesetzesmaterialien wird aber die Realisierung stiller Lasten nicht angesprochen. Es finden sich keine Anhaltspunkte für einen Willen des Gesetzgebers, dass der Ansatz des Buchwerts die Untergrenze für den Teilwertansatz bilden sollte.

28

2. Das FG hat seine aus § 76 Abs. 1 FGO folgende Pflicht zur Sachaufklärung verletzt, indem es ermessensfehlerhaft die beantragte Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Bewertung der X-Beteiligung abgelehnt hat.

29

a) Die Entscheidung des Rechtsstreits hängt von der Höhe des Teilwerts (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG) ab, der ein objektiver Wert ist und nicht auf der persönlichen Auffassung des Steuerpflichtigen, sondern auf einer allgemeinen Werteinschätzung beruht (BFH-Urteil vom 7. November 1990 I R 116/86, BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342). Der vom FG zu bestimmende Teilwert ist eine bestimmte feste Größe und darf entgegen der Auffassung der Klägerin deshalb nicht nach einer Bandbreite bestimmt werden (BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2012 IV B 12/12, BFH/NV 2013, 547, Rz 7, m.w.N.).

30

b) Bei der Teilwertermittlung handelt es sich um eine Schätzung nach § 162 der Abgabenordnung (vgl. BFH-Urteile vom 4. März 1998 X R 151/94, BFH/NV 1998, 1086; vom 30. Juli 2009 III R 8/07, BFH/NV 2010, 190), die Tatsachenfeststellung i.S. von § 118 Abs. 2 FGO ist und daher revisionsrechtlich nur daraufhin überprüft werden kann, ob sie dem Grunde nach zulässig war, in verfahrensfehlerfreier Weise zustande gekommen ist und nicht gegen anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze verstößt (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 6/11, BFH/NV 2015, 1381, Rz 28, m.w.N.).

31

c) Die Einholung eines Sachverständigengutachtens zur Ermittlung des Teilwerts der Beteiligung steht grundsätzlich im pflichtgemäßen Ermessen des Gerichts. Die Ermessensfreiheit findet allerdings dort ihre Grenzen, wo sich die Notwendigkeit der Hinzuziehung eines Sachverständigen mangels eigener Sachkunde dem Gericht aufdrängen musste (BFH-Urteil in BFH/NV 2015, 1381, Rz 29). Von der Einholung eines Sachverständigengutachtens absehen kann das FG nur dann, wenn es ausnahmsweise selbst über die nötige Sachkunde verfügt und diese in den Entscheidungsgründen darlegt (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Januar 2015 I B 42/13, BFH/NV 2015, 1093, Rz 9).

32

d) Nach diesen Maßstäben beruht die Ablehnung des Sachverständigenbeweises zur Bestimmung des Teilwerts der Beteiligung im Streitfall auf einem Ermessensfehler.

33

aa) Ein Beweisantrag auf Einholung eines Sachverständigengutachtens erfordert gemäß § 82 FGO i.V.m. § 403 der Zivilprozessordnung (ZPO) eine hinreichende Konkretisierung sowohl des Beweisthemas als auch der zu beweisenden Tatsachen. Dies ist im Rahmen der vom Amtsermittlungsgrundsatz geprägten FGO dahin zu verstehen, dass eine summarische Bezeichnung der zu begutachtenden Punkte ausreicht, aber auch erforderlich ist (BFH-Beschluss vom 25. Juli 2006 IV B 116/04, BFH/NV 2006, 2270).

34

Diesen Anforderungen genügt das Vorbringen der Klägerin, wonach Beweis darüber erhoben werden soll, "ob der im Kaufvertrag vom 29.9.2000 vereinbarte Kaufpreis für die Aktien der [X-AG] dem Verkehrswert der Aktien entspricht bzw. fremdüblich ist", und "zu der Frage der Berücksichtigung eines Wachstumsabschlages".

35

bb) Das FG hätte den Beweisanträgen entsprechen müssen, da es nicht selbst ein Sachverständigengutachten eingeholt und nicht die erforderliche eigene Sachkunde zur Teilwertermittlung der Beteiligung an der X-AG in den Entscheidungsgründen dargelegt hat.

36

(1) Das FG konnte nicht deshalb von einer Beweiserhebung absehen, weil ihm im Klageverfahren das von der Klägerin beigebrachte Gutachten einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft als Parteigutachten vorgelegt wurde. Ein Parteigutachten kann das FG seiner Entscheidung nur dann zugrunde legen, wenn keiner der Beteiligten substantiierte Einwendungen gegen die Richtigkeit erhebt (vgl. BFH-Urteil vom 4. März 1993 IV R 33/92, BFH/NV 1993, 739; BFH-Beschluss vom 21. Dezember 2011 VIII B 88/11, BFH/NV 2012, 600).

Dies hatte das FA indessen seit dem Feststellungsverfahren getan. Es war dem FG daher nicht ermessensfehlerfrei möglich, das Gutachten zugrunde zu legen und dann --anders als das Gutachten-- streitentscheidend einen Wachstumsabschlag von 1 % als "untere Grenze" zugunsten des FA zu berücksichtigen, ohne nähere Ausführungen zur eigenen Sachkunde zu machen. Das FG legt nicht näher dar, woraus sich diesbezügliche Erkenntnisse über den Ansatz eines Wachstumsabschlags ergeben. Darüber hinaus geht es nicht auf mögliche Interdependenzen zwischen dem Wachstumsabschlag und anderen Parametern ein.

Insbesondere macht es keine Ausführungen dazu, ob der Wachstumsabschlag implizit im Risikozuschlag oder in anderen Parametern berücksichtigt worden ist, oder ob sich bei Ansatz eines Wachstumsabschlags andere Parameter hätten ändern müssen. Ein Geldentwertungs- oder Wachstumsabschlag auf den als Summe aus dem Basiszinssatz und einem Risikozuschlag ermittelten Kapitalisierungszinssatz ist dann gerechtfertigt, wenn für die im Rahmen des Ertragswertverfahrens zu berücksichtigende zweite Planungsphase im Rahmen der Prognosemöglichkeiten eine abgesicherte Wachstumserwartung besteht.

Ein Wachstumsabschlag trägt dem Umstand Rechnung, dass das Unternehmen möglicherweise die Geldentwertung durch Preiserhöhungen auffangen kann (vgl. näher Stephan in K. Schmidt/Lutter, AktG, 3. Aufl., § 305 AktG Rz 59). Dazu fehlen indes jegliche Feststellungen des FG. Soweit die Vorentscheidung ausführt, ein Nullwachstum sei absolut unüblich und es sei gerade in der ..., wie jeder selbst aufgrund der jährlich ... wisse und was deshalb gerichtsbekannt sei, mit einem Wachstum zu rechnen, können diese Mutmaßungen konkrete Feststellungen nicht ersetzen und berücksichtigen auch nicht die Möglichkeit eines nur sehr geringen Wachstums und dessen Auswirkung auf die Wertfindung.

37

(2) Dem Einwand des FA, das FG habe sich bei seinen Überlegungen auf die Ausführungen der unabhängigen, gerichtlich bestellten Gutachterin des LG Y im Spruchstellenverfahren zur Abfindung von Aktionären anlässlich des Abschlusses des Beherrschungsvertrages vom 30. Juni 1997 beziehen können, ist nicht zu folgen. Unbeschadet dessen, dass es sich um neuen, im Revisionsverfahren nicht zu berücksichtigenden Sachvortrag handelt, hat das FG weder seine Teilwertermittlung auf dieses Gutachten gestützt noch betrifft dieses die hier zu beurteilende Bewertung im Zeitpunkt der Veräußerung im Streitjahr.

38

cc) Die Klägerin hat auch ihre schriftsätzlichen Beweisanträge --ausweislich des Sitzungsprotokolls-- in der mündlichen Verhandlung nochmals wiederholt und um zwei weitere ergänzt sowie die Nichterhebung der Beweise vorsorglich gerügt, weshalb ihr Rügerecht nicht gemäß § 295 ZPO i.V.m. § 155 Satz 1 FGO verloren gegangen ist.

39

3. Das angefochtene Urteil war wegen des Sachaufklärungsmangels aufzuheben. Vor diesem Hintergrund kann offenbleiben, ob die weiteren von der Klägerin vorgebrachten Verfahrensfehler gegeben sind. Da die Sache nicht spruchreif ist, war der Rechtsstreit zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Die bisherigen Feststellungen des FG reichen nicht aus, um den Teilwert der Beteiligung an der X-AG zum Zeitpunkt der Übertragung bestimmen zu können. Im zweiten Rechtsgang hat das FG Gelegenheit, den erforderlichen Sachverständigenbeweis nachzuholen und auf dessen Grundlage erneut und umfassend zu würdigen, wie hoch der Teilwert dieser Beteiligung war. Der Senat weist für den weiteren Verfahrensgang ergänzend auf Folgendes hin:

40

a) Bei Wirtschaftsgütern, die --wie im Streitfall die Beteiligung an der X-AG-- nicht der Abnutzung unterliegen, besteht die widerlegbare Vermutung, dass sich ihr Teilwert mit den Anschaffungskosten (Buchwert) deckt. Danach ist die Bewertung einer Beteiligung mit den Anschaffungskosten die Regel und die mit einem davon abweichenden Teilwert die Ausnahme (BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342, unter II.3. der Gründe). Deshalb ist es Sache der Klägerin, welche die Bewertung der Beteiligung mit einem niedrigeren Teilwert geltend macht, die Voraussetzungen dafür darzulegen. Sie trägt die objektive Beweislast (Feststellungslast) für einen niedrigeren Teilwert.

41

b) Der im Streitfall festgestellte Sachverhalt unterscheidet sich von dem dem BFH-Urteil vom 21. September 2011 I R 89/10 (BFHE 235, 263, BStBl II 2014, 612, zur Teilwertabschreibung auf börsennotierte Aktien im Anlagevermögen) zugrundeliegenden Sachverhalt. Abweichend von jenem Urteil steht durch den Börsenwert (97,50 EUR/Aktie) im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs am 29. September 2000 nicht fest, dass die Teilwertvermutung erschüttert ist, weil im Streitfall mit der Höhe der zu bewertenden Beteiligung in Höhe von 55,414 % geldwerte Vorteile verbunden sein können, die auch ein gedachter Erwerber durch Zahlung eines sog. Paketzuschlages entgelten würde.

Im Streitfall spricht das objektive Marktverhalten der OHG bei ihrem Beteiligungserwerb dafür, dass sich der Teilwert nicht nur nach dem Börsenkurswert richtet, weil sie selbst in zeitlicher Nähe zu der Veräußerung einen Kaufpreis zahlte, der über dem Börsenkurswert lag (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342; Schmidt/Kulosa, EStG, 34. Aufl., § 6 Rz 278). Die OHG erwarb bis zum Jahr 1999 ... Aktien der X-AG von insgesamt ... Stück Aktien und damit 55,414 % des gesamten Kapitals. Obwohl eine Wirtschaftsprüfungsgesellschaft den Wert der X-AG zum 31. Dezember 1996 einschließlich aller Beteiligungen mit ... DM ermittelte, was bezogen auf die einzelne Aktie einem Wert von 165,46 DM (= 84,59 EUR) entsprach, hat die OHG die Aktien zu einem Kaufpreis von 210,31 DM (= 107,53 EUR; einschließlich Anschaffungsnebenkosten) je Aktie erworben.

42

Da an der Börse nur Anteile gehandelt wurden, die dem Umfang nach der zu bewertenden Beteiligung an der X-AG nicht entsprechen, hat das FG Feststellungen nachzuholen, ob bei der Veräußerung mit der Höhe der zu bewertenden Beteiligung an der X-AG geldwerte Vorteile verbunden waren, die ein gedachter Erwerber durch Zahlung eines Paketzuschlages entgolten hätte. Das FG hat in diesem Zusammenhang zudem Feststellungen zu dem Einwand der Klägerin zu treffen, dass dem Stichtagskurs für Zwecke des Vergleichs mit dem Kaufpreis kein Paketzuschlag hinzuzurechnen sei, weil sich im Kurswert der einzelnen Aktie bereits der werterhöhende Beteiligungscharakter der von der OHG gehaltenen Mehrheitsbeteiligung widerspiegele. Dies ergebe sich aus der Entwicklung des Börsenkurses innerhalb von sechs Monaten vor dem 29. September 2000. Der Kurs der Aktie sei von ... EUR am 20. Juli 2000 auf 97,60 EUR am 29. September 2000 gestiegen.

43

c) Der Teilwert der X-Beteiligung in Höhe von 55,414 % ist ein Wert, der sich nicht in einzelne Berechnungsfaktoren zerlegen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 162, 552, BStBl II 1991, 342, unter II.6.c aa der Gründe). Sinkt oder steigt der Börsenkurswert einer Aktie, so müssen deshalb nicht zwingend auch die Wiederbeschaffungskosten einer "Beteiligung" an derselben AG sinken oder steigen. Dies ergibt sich schon daraus, dass die "Beteiligung" nicht an der Börse gehandelt wird und die Börsenkurswerte auch von Spekulationsabsichten der Aktienerwerber und -veräußerer sowie von allgemeinen politischen und wirtschaftlichen Entwicklungen, Erwartungen und Tendenzen beeinflusst werden.

Diese Faktoren haben nicht den gleichen Einfluss auf den Wert einer Beteiligung. Deren innerer Wert muss sich deshalb bei einem sinkenden oder steigenden Börsenkurswert nicht zwingend verändern. Eine entsprechende Wertminderung kann nur dann angenommen werden, wenn sie sich auch in anderen den inneren Wert der Beteiligung bildenden Faktoren niederschlägt. Dazu gehört der Ertragswert der Beteiligung, der nach den Ertragsaussichten der Gesellschaft zu ermitteln ist. Auch hierzu wird das FG im zweiten Rechtsgang substantiierte Feststellungen zu treffen haben.

44

4. Der Senat weist darauf hin, dass das FG noch über den Antrag auf Urteilsberichtigung gemäß § 107 FGO vom 24. Oktober 2012 zu entscheiden hat. Der Vorinstanz ist bei der Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages auf den 31. Dezember 1999 im Urteilstenor ein Rechenfehler i.S. des § 107 Abs. 1 FGO in Höhe von ... DM (Differenz zwischen dem genannten Betrag in Höhe von ... DM = ... EUR und dem sich bei korrekter Berechnung ergebenden Betrag in Höhe von ... DM = ... EUR) unterlaufen. Die Zuständigkeit des FG für die Entscheidung über den Berichtigungsantrag folgt aus dem Umstand, dass die Feststellung des gewerbesteuerlichen Verlustvortrages auf den 31. Dezember 1999 mit der Revision nicht angegriffen worden und daher nicht beim BFH anhängig ist.

45

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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Ist jeder Anteil an einer Komplementär-GmbH Sonderbetriebsvermögen II?

Der BFH hat in einem Urteil vom 16.04.2015 (IV R 1/12) hervorgehoben, dass eine Minderheitsbeteiligung eines Kommanditisten mit einer Beteiligung weniger als 10% an der Komplementär-GmbH regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II darstellt.

Im Leitsatz heißt es hierzu deutlich: Die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH von weniger als 10 % ist nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn - ausgehend vom gesetzlich normierten Regelfall - in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Dies gilt auch, wenn die Komplementär-GmbH außergewöhnlich hoch am Gewinn der KG beteiligt ist.

In der Urteilsbegründung führte der Senat aus, dass zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter gehören, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Dies sei ständige Rechtsprechung.

Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung fest, dass Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und ausschließlich der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als sogenanntes Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen sind.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.

Weiter heißt es aber auch, dass eine Beteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH grundsätzlich nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist, wenn der Kommanditist auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über diese Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Ist jeder Anteil an einer Komplementär-GmbH Sonderbetriebsvermögen II?

Der BFH hat in einem Urteil vom 16.04.2015 (IV R 1/12) hervorgehoben, dass eine Minderheitsbeteiligung eines Kommanditisten mit einer Beteiligung weniger als 10% an der Komplementär-GmbH regelmäßig kein notwendiges Sonderbetriebsvermögen II darstellt.

Im Leitsatz heißt es hierzu deutlich: Die Minderheitsbeteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH von weniger als 10 % ist nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen, wenn - ausgehend vom gesetzlich normierten Regelfall - in den Angelegenheiten der Gesellschaft die Abstimmung nach der Mehrheit der abgegebenen Stimmen erfolgt. Dies gilt auch, wenn die Komplementär-GmbH außergewöhnlich hoch am Gewinn der KG beteiligt ist.

In der Urteilsbegründung führte der Senat aus, dass zum notwendigen Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusätzlich zu den im Gesamthandseigentum der Mitunternehmer stehenden Wirtschaftsgütern auch solche Wirtschaftsgüter gehören, die einem Mitunternehmer gehören, wenn sie geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen I) oder der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft (Sonderbetriebsvermögen II) zu dienen. Dies sei ständige Rechtsprechung.

Der Senat hält an der ständigen Rechtsprechung fest, dass Wirtschaftsgüter, die einem Mitunternehmer gehören und ausschließlich der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft dienen, dem Betriebsvermögen der Personengesellschaft als sogenanntes Sonderbetriebsvermögens II zuzuordnen sind.

Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II ist anzunehmen, wenn die dem Mitunternehmer gehörenden Wirtschaftsgüter zur Begründung oder Stärkung seiner Beteiligung eingesetzt werden. Ein solches Wirtschaftsgut kann auch die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft sein.

Weiter heißt es aber auch, dass eine Beteiligung des Kommanditisten an der geschäftsführungsbefugten Komplementär-GmbH grundsätzlich nicht dem Sonderbetriebsvermögen II zuzuordnen ist, wenn der Kommanditist auf Grund der Höhe der Beteiligung nicht in der Lage ist, über diese Einfluss auf die Geschäftsführung der KG zu nehmen.

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