BFH, 21.01.2016, I R 49/14

Besteuerung von Sonderbetriebseinnahmen (hier Dividenden aus Sonderbetriebsvermögen II) nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 und der Rückfallregelung in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007

Leitsätze

1. Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer spanischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Spanien 1966 auf der Grundlage des deutschen und nicht des spanischen Steuerrechts vorzunehmen (Bestätigung des Senatsurteils vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760, dort zum DBA-Ungarn).

2. Die Ansässigkeitsfiktion für die Gesellschafter einer Personengesellschaft nach Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 betrifft nur die sog. Verteilungsartikel in Art. 6 bis 22 DBA-Spanien 1966, nicht aber den sog. Methodenartikel in Art. 23 DBA-Spanien 1966, und richtet sich deshalb nicht an den Ansässigkeitsstaat der Gesellschafter. Sie erfasst zudem allein Einkünfte, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht; Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft, welche nach deutschem Recht als Sonderbetriebseinnahmen aus Sonderbetriebsvermögen II resultieren, gehören dazu nicht.

3. Für Einkünfte, die aus deutscher Sicht nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung insgesamt von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen sind (hier für Unternehmensgewinne nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 sowie i.V.m. Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002), wird die Freistellung der Einkünfte unbeschadet des in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2007 rückwirkend angeordneten Besteuerungsrückfalls auch dann gewährt, wenn der andere Vertragsstaat (hier Spanien) die betreffenden Einkünfte in Einklang mit den abkommensrechtlichen Vorschriften nur zu einem Teil (hier als Dividenden nach Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966) uneingeschränkt besteuert, für einen anderen Teil (hier nach Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966) die Bestimmungen des Abkommens jedoch so anwendet, dass sie nur mit einem begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Maßgebend dafür, ob es sich um Einkünfte jener Einkunftsart handelt, ist erneut das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats (hier Deutschlands).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Juli 2014 12 K 2707/10 F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, gehört zu einer Unternehmensgruppe. Ihre Kommanditistin war in den Streitjahren 2003 und 2004 die im Inland ansässige E GmbH & Co. KG, ihre Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung die ebenfalls inländische E Verwaltung GmbH. Über weitere Obergesellschaften waren an ihr mittelbar im Inland ansässige natürliche Personen beteiligt.

2

Die Klägerin war in den Streitjahren zu 69,88 v.H. an einer spanischen Personengesellschaft in der Rechtsform der Sociedad en Commandita (SC), der O SC, und zu 70 v.H. an deren Komplementärin, einer spanischen Kapitalgesellschaft in der Rechtsform einer Sociedad de Responsabilidad Limitada (SL), der O SL, beteiligt. Mitgesellschafter der O SL und der O SC waren zwei in Spanien ansässige Kapitalgesellschaften, die R SL und die M SL; deren Gesellschafter waren in Spanien ansässig.

3

Unternehmensgegenstand der Klägerin war in den Streitjahren u.a. die Produktion von und der Handel mit M-Produkten. Auch die O SC war als Produktionsunternehmen in der Herstellung und dem Verkauf von M-Produkten gewerblich tätig. Funktion und Tätigkeit der O SL beschränkten sich auf die Geschäftsführung und Komplementärstellung (Kapitalanteil 0,17 v.H.) in der O SC. Sie erzielte Erträge aus der Weiterbelastung von Personalkosten der bei ihr beschäftigten Geschäftsleitung an die O SC sowie Zinserträge aus kurzfristigen Bankeinlagen. Sowohl die O SC als auch die O SL waren ausschließlich in Spanien tätig und unterhielten allein dort Betriebsstätten.

4

Die O SL schüttete an die Klägerin in den Streitjahren in den Vorjahren aufgelaufene Gewinne aus. In Spanien wurden diese Gewinne mit einem ermäßigten Quellensteuersatz von 10 v.H. (entsprechend Art. 10 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. a Alternative 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Spanischen Staat zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 5. Dezember 1966, BGBl II 1968, 10, BStBl I 1968, 297 --DBA-Spanien 1966--) besteuert; in Spanien betrug die von Nichtansässigen an der Quelle erhobene Kapitalertragsteuer auf Dividenden nach innerstaatlichem Recht 18 v.H. (2003) und 15 v.H. (2004).

5

Nach Auffassung der Klägerin sind die Dividenden Teil der Unternehmensgewinne der O SC und infolgedessen nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Ertragsteuer auszunehmen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah das anders. Die Voraussetzungen des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 seien nicht erfüllt. Die Beteiligung an der O SL müsse dafür tatsächlich zu einer spanischen Betriebsstätte gehören. Dies erfordere, dass die Beteiligung in einem funktionalen Zusammenhang mit der Betriebsstätte stehe und die Beteiligung aus Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bilde; an der letztgenannten Voraussetzung fehle es. Der Umstand, dass in Spanien entsprechend Art. 10 Abs. 2 DBA-Spanien 1966 10 v.H. Quellensteuer einbehalten worden sei, zeige, dass die spanische Finanzbehörde ebenfalls nicht von einem Unternehmensgewinn i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966 ausgegangen sei. Die Quellensteuer sei grundsätzlich anzurechnen.

6

Die Klage gegen die hiernach für die Streitjahre ergangenen Bescheide über die gesonderten und einheitlichen Feststellungen war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Münster gab ihr mit Urteil vom 2. Juli 2014 12 K 2707/10 F statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 2043 abgedruckt.

7

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Es stützt diese auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen, hilfsweise das Verfahren auszusetzen und nach Art. 100 Abs. 1 des Grundgesetzes i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) sowie von § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002, jeweils i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) --EStG 2002/2007--, einzuholen.

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision des FA ist unbegründet. Die Vorinstanz hat der Klage jedenfalls im Ergebnis zu Recht stattgegeben.

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1. Die Klägerin war in den beiden Streitjahren als Kommanditistin an der spanischen O SC und als Anteilseignerin an deren Komplementärin, der O SL, beteiligt. Die seitens der O SL ausgeschütteten Dividenden (i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002) wurden von der Klägerin als Kapitaleinkünfte vereinnahmt. Sie waren für sie --und ihre Gesellschafter und damit die in der "Feststellungskette" über diverse Zwischengesellschaften sämtlich im Inland ansässigen und damit dem Welteinkommensprinzip unterfallenden (vgl. § 1 Abs. 1 EStG 2002) natürlichen Personen als Obergesellschafter-- gesondert und einheitlich nach § 179 Abs. 1, Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung i.d.F. vor dem Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22. Dezember 2014 (BGBl I 2014, 2417, BStBl I 2015, 58) festzustellen. Im Einzelnen genügt es, dafür auf die gründlichen und zutreffenden Ausführungen des FG zu verweisen; diese werden von keinem der Beteiligten angegriffen und der Senat hat keinen Anhaltspunkt dafür, dass dem ein Rechtsfehler zugrunde läge.

11

2. In Streit steht unter den Beteiligten aber, wem das Besteuerungsrecht an den Dividenden gebührt, ob Spanien oder Deutschland. Das FG hat angenommen, dass aufgrund der abkommensrechtlichen bilateralen Vereinbarungen Ersteres der Fall sei. Dem ist im Ergebnis zu folgen.

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a) Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Spanien 1966 werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) ansässigen Person u.a. die Einkünfte aus Quellen innerhalb Spaniens, die nach diesem Abkommen in Spanien besteuert werden können, von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Spanien 1966 anzuwenden ist und damit nach dessen Doppelbuchst. aa für Dividenden, die ihrerseits nicht die Voraussetzungen des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Spanien 1966 erfüllen; für solche Dividenden i.S. von Art. 23 Abs. 1 Buchst. b Doppelbuchst. aa DBA-Spanien 1966 wird die spanische Steuer angerechnet.

13

b) Um solche Dividenden handelt es sich im Streitfall aber nicht. Vielmehr sind die hier in Rede stehenden Dividenden solche aus spanischen Quellen, die nach dem Abkommen in Spanien besteuert werden können, sofern sie dem sog. Betriebsstättenvorbehalt des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 unterfallen, und das ist mit dem FG zu bejahen.

14

aa) Nach Art. 10 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 können Dividenden (i.S. von Art. 10 Abs. 4 DBA-Spanien 1966), die eine in einem Vertragsstaat ansässige Gesellschaft an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, im anderen Staat besteuert werden. Die Dividenden können jedoch nach Art. 10 Abs. 2 Satz 1 DBA-Spanien 1966 auch in dem Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, im Rahmen bestimmter Höchstgrenzen, welche (u.a.) in Satz 1 Buchst. a und b der Vorschrift bestimmt werden, nach dem Recht dieses Staats besteuert werden. Die Absätze 1 bis 3 sind indessen nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Empfänger der Dividenden in dem anderen Vertragsstaat, in dem die die Dividenden zahlende Gesellschaft ansässig ist, eine Betriebsstätte hat und die Beteiligung, für die die Dividenden gezahlt werden, tatsächlich zu dieser Betriebsstätte gehört. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-Spanien 1966 anzuwenden, und danach können Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Übt das Unternehmen eine Tätigkeit in dieser Weise aus, so können die Gewinne des Unternehmens in dem anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können.

15

bb) Die tatbestandlichen Erfordernisse des Art. 10 Abs. 5 i.V.m. Art. 7 DBA-Spanien 1966 liegen im Streitfall vor.

16

aaa) Bei der O SC handelt es sich nach deutschem wie spanischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Diese wird in Spanien allerdings wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. z.B. Schick, Internationale Wirtschafts-Briefe --IWB-- 2011, 93; Behrenz in Wassermeyer, Spanien Anh. Rz 8 ff.). Aus Sicht des spanischen Steuerrechts ist damit die O SC als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 DBA-Spanien 1966). Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 2002) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der O SC. Die Sicht des deutschen Steuerrechts ist (in Einklang mit Art. 3 Abs. 2 DBA-Spanien 1966) im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Der Senat verweist dazu auf sein Urteil vom 25. Mai 2011 I R 95/10 (BFHE 234, 63, BStBl II 2014, 760), das zwar zum DBA-Ungarn ergangen ist, dem aber insoweit eine gleichliegende Sach- und Regelungslage zugrunde lag.

17

bbb) Ist die O SC sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier den Obergesellschaftern der Klägerin-- jeweils eine in Spanien gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Spanien 1966) vermitteln. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats, das seine Tätigkeit durch eine solche Betriebsstätte ausübt, können in dem anderen Staat insoweit besteuert werden, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte steht nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1) DBA-Spanien 1966 sonach Spanien zu.

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ccc) Das gilt unter den Gegebenheiten des Streitfalls auch für die von der O SL ausgeschütteten Dividenden, weil diese nach Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 den --den im Inland ansässigen (und als natürliche Personen abkommensberechtigten) Obergesellschaftern der Klägerin vermittelten-- Betriebsstätten zuzurechnen sind (und als solche auch zugerechnet werden können, s. dazu Senatsurteil vom 24. August 2011 I R 46/10, BFHE 234, 339, BStBl II 2014, 764). Das ergibt sich aus der Sachverhaltswürdigung, die das FG an dem hiernach zutreffenden Maßstab einer tatsächlich-funktionalen Betrachtungsweise vorgenommen hat: Von einer tatsächlich-funktionalen Zuordnung sei bei einer Komplementär-GmbH auszugehen, wenn sich deren Geschäftstätigkeit in der Übernahme der persönlichen Haftung und der Geschäftsführung erschöpft. Dieser Würdigung ist nichts weiter hinzuzufügen. Sie entspricht der Ausgangsüberlegung, welche der Senat in seinem einschlägigen Urteil vom 26. Februar 1992 I R 85/91 (BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937) angestellt hat, verstößt nicht gegen Denkgesetze und ist deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

Die dagegen gerichteten Angriffe des FA bewirken nichts anderes: Insbesondere sind die Sachverhaltsunterschiede des Streitfalls und besagter Entscheidung des Senats in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 dafür ungeeignet. Das FA erkennt solche Unterschiede in einer (angeblichen) Minderheitenbeteiligung des Gesellschafters an der dortigen KG, dessen Gesellschafterstellung durch die Alleinbeteiligung an der Komplementär-GmbH maßgeblich gestärkt worden sei. Im Streitfall bedürfe es einer solchen Stärkung indessen nicht, weil die Klägerin ohnehin Mehrheitsgesellschafterin an der O SC sei. Der in dem Urteil in BFHE 168, 52, BStBl II 1992, 937 wiedergegebene Sachverhalt bestätigt eine Minderheitsbeteiligung an der dortigen KG nicht. Selbst wenn es sich dort aber so verhalten hätte, bliebe das unbeachtlich. Denn es geht nicht um die Maßstäbe der Zuordnung zum Sonderbetriebsvermögen, sondern um die tatsächlich-funktionale Zugehörigkeit, und diese ist nicht von den Beteiligungsverhältnissen abhängig. Ausschlaggebend ist vielmehr allein die "dienende" Funktion der Kapitalbeteiligung, welche nach den tatrichterlichen Feststellungen aber außer Frage steht.

20

3. Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966, der anordnet, dass "im Sinne der Artikel 5 bis 22 (...) ein Gesellschafter einer Personengesellschaft für die Besteuerung der Einkünfte, die er von der Gesellschaft bezieht (...), so behandelt (wird), als sei er in dem Vertragstaat ansässig, in dem sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet", steht diesem Ergebnis weder entgegen noch wird es dadurch unterstützt. Es verbleibt deswegen dabei, dass das Besteuerungsrecht für die fraglichen Dividenden der O SL dem spanischen Staat zusteht.

21

a) Zum einen ist Normadressat des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 allein der Quellenstaat, nicht jedoch der Ansässigkeitsstaat, und in diesem Zusammenhang betrifft die hiernach bestimmte Ansässigkeitsfiktion auch nur die Besteuerung der Einkünfte der Personengesellschaft (hier in Spanien) und nicht deren Gesellschafter (hier in Deutschland). Für ein derartiges Rechtsverständnis spricht, dass die abkommensrechtliche Ansässigkeitsfiktion lediglich "im Sinne der Artikel 5 bis 22" statuiert wird, nicht aber auch i.S. von Art. 23 DBA-Spanien 1966. Die Überlegung des FG, bei Art. 7 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 handele es sich um "Verteilungsnormen mit abschließender Rechtsfolge", auf Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 komme es deswegen nicht (mehr) an, überzeugt demgegenüber nicht; Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 ordnet eigenständig die Freistellungsmethode an und unterscheidet dafür nicht zwischen "Verteilungsnormen mit und ohne abschließender Rechtsfolge" (ebenso Rosenthal, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2007, 611; Wilke in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Spanien Art. 4 Rz 4; Engel/Hilbert, IWB 2014, 110; Behrenz, IStR 2014, 782; s.a. allg. Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 7 Rz 67; derselbe, IStR 2010, 684, sowie IStR 2011, 88; anders Hagemann/ Kahlenberg, IStR 2015, 54, 57 ff.; Schick, IWB 2011, 93).

22

b) Zum anderen muss es sich nach Maßgabe von Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 um solche Einkünfte handeln, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft "von" der Gesellschaft bezieht, und daran jedenfalls mangelt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Es handelt sich um Dividenden der O SL als einer Gesellschaft i.S. von Art. 3 Abs. 1 Buchst. f DBA-Spanien 1966. Das ließe sich womöglich anders einschätzen, wenn die Einkünfteherkunft i.S. des Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 durch ein innerstaatlich deutsches Rechtsverständnis "aufgeladen" und in einem solchen Sinne auch Sondervergütungen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erfassen würde. Das ist aber nicht der Fall. Es ist schlechterdings ausgeschlossen, dass die Verhandlungspartner mit Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 das deutsch-rechtliche Konzept der Besteuerung von Personengesellschaften, einschließlich der Qualifizierung von Betriebsvermögen als Sonderbetriebsvermögen, hätten regeln und übernehmen wollen. Es gibt nichts, was eine solche Annahme stützen könnte. Vielmehr spricht alles dafür, dass man vermittels des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 allein der unterschiedlichen Behandlung von Personengesellschaften als transparent oder intransparent Rechnung tragen wollte. Werden die in Rede stehenden Dividenden damit aber nicht "von" der O SC, sondern "von" der O SL geleistet, geht der Tatbestand des Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 insoweit ins Leere und ist der Vorinstanz nicht beizupflichten (zutreffend insoweit Hagemann/Kahlenberg, IStR 2015, 54, 56; Behrenz, IStR 2014, 782).

23

4. Ein Besteuerungsrückfall an Deutschland kommt nicht in Betracht. Das DBA-Spanien 1966 gibt dafür keine Handhabe und ein Rückfall aus unilateraler Sicht scheidet aus, weil die dafür einschlägigen Vorschriften einerseits in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 und andererseits in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --EStG 2002 n.F.-- bzw. i.d.F. der Bekanntmachung der Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 8. Oktober 2009 (BGBl I 2009, 3366, BStBl I 2009, 1346) --EStG 2009 a.F.-- sowie § 50d Abs. 10 Satz 1 und 2 EStG 2009 i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz --AmtshilfeRLUmsG--) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790) --EStG 2009 n.F.-- ihren tatbestandlichen Voraussetzungen oder ihren Rechtswirkungen nach nicht erfüllt sind:

24

a) § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. zielt darauf ab, vermittels des steuerlichen Konzepts der Sondervergütungen und Sonderbetriebseinnahmen in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 und Nr. 3 Halbsatz 2 EStG 2002 die abkommensrechtlichen Zuweisungsnormen zu überschreiben, indem derartige Vergütungen und Einnahmen, auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Teil des Unternehmensgewinns des vergütungsberechtigten Gesellschafters gelten. Einer solchen Umqualifizierung bedarf es für die Konstellation des Streitfalls indessen nicht (mehr), weil es sich auch aus Sicht des Abkommensrechts infolge des sog. Betriebsstättenvorbehalts in Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 bereits um Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 DBA-Spanien 1966 handelt. Die Rechtswirkungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. und des Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 gehen also parallel.

25

Es bedarf deswegen an dieser Stelle (noch, s. jedoch unten sub II.4.b bb bbb) keiner Antwort auf die unter den Beteiligten streitigen Fragen danach, ob die Beteiligung der Klägerin an der O SL deren Sonderbetriebsvermögen II zu ihrer Beteiligung an der O SC zuzuordnen ist und ob das sog. Sonderbetriebsvermögen II überhaupt von der in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. angeordneten Umqualifikation erfasst wird (s. dazu Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107, BStBl II 2014, 770; Gosch in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 50d Rz 45a; dagegen z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 2. Aufl., Rz 6.76; Kempermann, daselbst, Rz 2.79). Ebenso kann dahinstehen, ob die Vorschrift und die dazu ergangenen Anwendungsvorschriften in § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F./2009 a.F. sowie in § 52 Abs. 59a Satz 10 und 11 EStG 2009 n.F. verfassungswidrig sind (s. dazu Senatsbeschluss vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791).

26

b) Die (nach § 50d Abs. 10 Satz 2 EStG 2002 n.F./2009 a.F., § 50d Abs. 10 Satz 8 EStG 2009 n.F. von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F./2009 a.F./2009 n.F. unberührt bleibende) Vorschrift in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 ist tatbestandlich nicht erfüllt.

27

aa) Die abkommensrechtlich vereinbarte Freistellung von Einkünften eines unbeschränkt Steuerpflichtigen wird hiernach nicht gewährt, wenn der andere Staat die Bestimmungen des Abkommens so anwendet, dass die Einkünfte in diesem Staat von der Besteuerung auszunehmen sind oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. So liegt es im Streitfall bezogen auf die "unmittelbar" von der O SC vereinnahmten Einkünfte jedoch nicht. Zwar sieht das spanische Steuerrecht Personengesellschaften als intransparent an, wohingegen das deutsche Steuerrecht sie als transparent behandelt. Insoweit liegt also ein sog. Qualifikationskonflikt vor. Doch ergeben sich daraus im Ausgangspunkt, wie schon aufgezeigt, aufgrund der getroffenen abkommensrechtlichen Vereinbarungen keine unterschiedlichen Rechtswirkungen: Deutschland nimmt die Einkünfte nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 von seiner Besteuerung aus und überantwortet das Besteuerungsrecht an Spanien, und Spanien nimmt dieses Besteuerungsrecht unbeschadet seiner abweichenden Behandlung der Personengesellschaft nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 und 2 DBA-Spanien 1966 auch wahr, weil die Gesellschafter der Klägerin nach dem erwähnten Art. 4 Abs. 4 Satz 1 DBA-Spanien 1966 insoweit als in Spanien ansässig gelten. Das Besteuerungsrecht an den "originären" Gewinnanteilen aus der O SC verbleibt in Übereinstimmung mit den abkommensrechtlichen Vereinbarungen zwischen Deutschland und Spanien also bei Spanien und es wird dort auch wahrgenommen.

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bb) Allerdings wirken sich die besagten Qualifikationsunterschiede in der steuerlichen Behandlung der Personengesellschaft gleichwohl auf die Besteuerung der Klägerin aus, weil Spanien aus den (oben unter II.3.) beschriebenen Gründen nur diejenigen Einkünfte nach Maßgabe von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 beansprucht (und beanspruchen kann), welche die Gesellschafter von der Personengesellschaft beziehen, nicht hingegen die Einkünfte, welche die Gesellschafter von der Komplementär-GmbH beziehen. Eine abkommenseigene Vorschrift fängt die Wirkungen des Konflikts insoweit nicht ab; Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 genügt dafür nicht, weil der Qualifikationskonflikt dadurch insoweit weder geregelt noch beseitigt wird. Dennoch erweist sich § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Ergebnis als nicht einschlägig.

29

aaa) Ausschlaggebend dafür ist, dass Spanien --als der andere Staat i.S. von § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007-- die Einkünfte der in Deutschland unbeschränkt Steuerpflichtigen aus der spanischen Personengesellschaft, hier der O SC, in Übereinstimmung mit dem DBA-Spanien 1966 weder von der Besteuerung ausnimmt noch nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert (und besteuern kann). Dass von jener Besteuerung bloß die von der O SC "unmittelbar" bezogenen Einkünfte erfasst werden, nicht jedoch die von der O SL ausgeschütteten Dividenden, welche nach deutschem Steuerrecht und der hiernach vorzunehmenden Behandlung der O SC als transparente Personengesellschaft zu den Unternehmensgewinnen nach Art. 7 Abs. 1 (i.V.m. Art. 10 Abs. 5) DBA-Spanien 1966 gehören, steht dem nicht entgegen. Gleichermaßen ist es ohne Belang, dass die Einkünfte aus der O SC infolge der spanischen Intransparenzbehandlung als Dividenden i.S. von Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 4 DBA-Spanien 1966 und nicht als Unternehmensgewinne i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 qualifiziert werden. Es genügt vielmehr, dass der andere Staat einen Teil der betreffenden Einkünfte besteuert. Der in § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 angeordnete Besteuerungsrückfall wird nämlich tatbestandlich nur dann ausgelöst, "wenn" --nicht aber "soweit"-- abkommensrechtlich freigestellte Einkünfte aus den Gründen der Qualifikationsunabgestimmtheit im anderen Vertragsstaat nicht oder nur zu einem durch das Abkommen begrenzten Steuersatz besteuert werden können. Und freigestellte Einkünfte in diesem Sinne sind die Einkünfte, für die das Abkommen dem anderen Vertragsstaat das Besteuerungsrecht gewährt, und das sind jene Einkünfte, die in Übereinstimmung mit dem abkommensrechtlich Vereinbarten unter Art. 7 DBA-Spanien 1966 als der einschlägigen Einkunftsart fallen. Denn maßgebend dafür, um welche Einkunftsart --und damit um welche Einkünfte-- es sich handelt, ist allein das Steuerrecht des jeweiligen Anwenderstaats, vorliegend also das deutsche Recht (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002); das ergibt sich schon daraus, dass das Gesetz den Begriff der Einkünfte für Nr. 2 wie für Nr. 1 des § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG 2002/2007 gleichermaßen verwendet und hier wie dort nichts dafür ersichtlich ist, dass er nach Maßgabe des ausländischen Rechts zu qualifizieren wäre. Wird jedenfalls ein Teil der als rückfallauslösende Bezugsgröße so zu bestimmenden Einkünfte im anderen Staat besteuert, versagt infolgedessen der Tatbestand des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 (im Ergebnis ebenso z.B. Meretzki, IStR 2008, 23, und IStR 2009, 217, 223; derselbe in Wassermeyer/Richter/ Schnittker, a.a.O., Rz 15.68 ff.; Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 41a; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 6. Aufl., Art. 1 Rz 134a; Klein/Hagena in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50d EStG Rz 122; jeweils m.w.N.; vgl. auch insoweit im Ansatz ähnlich --bezogen auf § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002/2007-- Senatsurteile vom 20. Mai 2015 I R 68/14, BFHE 250, 96, sowie I R 69/14, BFH/NV 2015, 1395; anders Rosenberg/Farle in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, 1. Aufl., Rz 13.43; u.U. auch Frotscher in Frotscher, EStG, § 50d Rz 196).

30

bbb) Auf diesem Hintergrund bleibt die unilaterale Rückfallregelung des § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 im Streitfall wirkungslos. Denn die Beteiligung an der O SL gehört nach den dafür getroffenen Feststellungen der Vorinstanz zum Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin. Das FA stellt das zwar in Abrede, doch sind die vorgebrachten Erwägungen dafür nicht tragfähig: Das FG hat sich auf die einschlägige Rechtsprechung gestützt, insbesondere auf die Erwägungen, die der Senat in seinem Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06 (BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) angestellt hat: Die Beteiligung hat danach stärkenden Einfluss auf die Geschäftsführung in der KG, weil sie "für das Unternehmen der Personengesellschaft vorteilhaft ist und der Gesellschafter der Personengesellschaft sie aus diesem Grund hält. Dabei reicht ein ganz überwiegender Veranlassungszusammenhang mit der Beteiligung an der Personengesellschaft aus; dass die Veranlassung für den Erwerb der Gesellschaftsanteile ausschließlich im Interessenbereich der Personengesellschaft liegt, ist nicht erforderlich". Die tatrichterliche Würdigung steht damit in Einklang; sie ist nicht zu beanstanden.

31

Folge davon ist, dass die von der O SL ausgeschütteten Dividenden aus deutscher Sicht als Einkünfte i.S. von § 15 (i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 2) EStG 2002 zu qualifizieren sind, was deren Besteuerungszuweisung nach Art. 7 Abs. 1 DBA-Spanien 1966 nach sich zieht. Da die Einkünfte teilweise, nämlich soweit sie von der O SC herrühren, in Spanien uneingeschränkt besteuert wurden, führt § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 zu keinem Besteuerungsrückfall.

32

cc) Auf die weiterhin streitige Frage, ob die eine Rückwirkung auslösende Anwendungsvorschrift in § 52 Abs. 59a Satz 6 EStG 2002/2007 verfassungsrechtliche Bedenken aufwirft, kam es nach alledem nicht mehr an. Allerdings lässt sich die Anwendung der Rückfallregelung nicht, wie aber das FG aus Gründen einer schonenden, verfassungskonformen Auslegung annimmt, von vornherein dadurch vermeiden, dass die Einkünftefreistellung aus den Zuweisungsartikeln in Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Art. 10 Abs. 5 DBA-Spanien 1966 resultiere, § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG 2002/2007 jedoch auf den Freistellungsartikel in Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Spanien 1966 abhebe. In diesem Punkt ist das bereits oben (sub II.3.a) Gesagte zu wiederholen und der Ansicht der Vorinstanz erneut entgegenzutreten.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 28.09.2016, II R 64/14

Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 31. Dezember 2008) - Anforderungen an qualifizierten Rangrücktritt

Leitsätze

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. November 2014 4 K 314/14 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Alleinerbin ihres im Mai 2002 verstorbenen Ehemanns (E). E war mit einer Einlage von 49 % des Kapitals Kommanditist einer GmbH & Co. KG (KG). Diese hatte in der Bilanz zum 31. Dezember 2001 eine ihm gegenüber bestehende Verbindlichkeit von 2.528.942 EUR passiviert. In der Sonderbilanz wurde eine entsprechende Forderung des E gegen die KG ausgewiesen. Die von E im November 2001 mit der durch ihn vertretenen KG getroffene Vereinbarung, nach der er mit seiner Forderung im Rang hinter alle übrigen Gläubiger der Gesellschaft zurücktrat und verpflichtet war, seine Forderung nur geltend zu machen, wenn sie aus künftigem Nettovermögen (Jahresüberschüsse oder sonstiges die Schulden übersteigendes Vermögen) befriedigt werden kann, blieb bei der Bilanzierung unberücksichtigt.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Kommanditanteil des E bei der Festsetzung der Erbschaftsteuer gegen die Klägerin in der Einspruchsentscheidung mit einem Wert von 2.270.962 EUR. Das FA setzte dabei die Forderung des E gegen die KG in voller Höhe sowohl als Verbindlichkeit der KG als auch als Forderung gegen die KG an. Der Berechnung des nach § 5 Abs. 1 Satz 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) abziehbaren fiktiven Anspruchs auf Zugewinnausgleich legte das FA ebenfalls diesen Wert zugrunde. Dem Begehren der Klägerin, die Forderung des E gegen die KG lediglich mit dem von ihr angenommenen tatsächlichen Wert von 750.000 EUR anzusetzen, folgte es nicht.

3

Im finanzgerichtlichen Verfahren beantragte die Klägerin zuletzt, den Erbschaftsteuerbescheid vom 16. Dezember 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2014 aufzuheben, soweit bei der Bewertung des Kommanditanteils des E an der KG eine ihm gegen die KG zustehende Forderung mit mehr als 750.000 EUR berücksichtigt worden ist.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das FA habe bei der Bewertung des Kommanditanteils des E dessen Forderung gegen die KG zutreffend mit dem Nennbetrag von 2.528.942 EUR berücksichtigt. Eine Wertberichtigung der Forderung wegen deren von der Klägerin behaupteten weitgehenden Wertlosigkeit scheide nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung aus. Der von E mit der KG vereinbarte Rangrücktritt ändere daran nichts. Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) seien nicht erfüllt. Zum einen sei die Verbindlichkeit der KG gegenüber E auch noch in der Bilanz der KG zum 31. Dezember 2002 passiviert worden. Zum anderen könne § 5 Abs. 2a EStG nach seinem Sinn und Zweck im Hinblick auf den Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht angewendet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 999 veröffentlicht.

5

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 5 Abs. 2a EStG. Die Vorschrift sei anwendbar und führe dazu, dass aufgrund des vereinbarten Rangrücktritts weder die Forderung des E gegen die KG noch die entsprechende Verbindlichkeit der KG anzusetzen seien.

6

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 16. Dezember 2004 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Januar 2014 dahingehend zu ändern, dass bei der Bewertung des Kommanditanteils des E weder dessen Forderung gegen die KG noch die entsprechende Verbindlichkeit der KG angesetzt werden.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
8

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass die Forderung des E gegen die KG und die dieser Forderung gegenüberstehende Verbindlichkeit der KG jeweils mit dem Nominalwert anzusetzen sind.

9

1. Nach § 12 Abs. 5 Satz 1 ErbStG in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1997 (BGBl I 1997, 378) --ErbStG a.F.-- sind für den Bestand und die Bewertung von Betriebsvermögen mit Ausnahme der Bewertung der Betriebsgrundstücke die Verhältnisse zur Zeit der Entstehung der Steuer maßgebend. Die §§ 95 bis 99, 103, 104 und 109 Abs. 1 und 2 und § 137 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG a.F.) sind nach § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. entsprechend anzuwenden. Gemäß § 109 Abs. 1 BewG a.F. sind bei bilanzierenden Steuerpflichtigen die zu dem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

10

a) Das Betriebsvermögen umfasst nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. abgesehen von der für Betriebsgrundstücke geltenden Sonderregelung (§ 99 BewG a.F.) alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 EStG, die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören. Damit hat der Gesetzgeber klargestellt, dass sich der Umfang des Betriebsvermögens weitgehend danach richtet, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. April 2013 II R 12/11, BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 12).

11

b) Einen Gewerbebetrieb bilden gemäß § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 BewG a.F. alle Wirtschaftsgüter, die Gesellschaften i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder § 18 Abs. 4 Satz 2 EStG mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland gehören. Zum Gewerbebetrieb einer solchen Gesellschaft gehört nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG a.F. auch das Sonderbetriebsvermögen einzelner Gesellschafter, soweit es bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen der Gesellschaft gehört (§ 95 BewG a.F.); diese Zurechnung geht anderen Zurechnungen vor.

12

c) Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13, m.w.N.). Maßgebend für die Bewertung von Forderungen des Gesellschafters gegen die Gesellschaft ist dabei der Steuerbilanzwert, der in einer auf den Zeitpunkt des Todes des Gesellschafters erstellten Sonderbilanz und korrespondierend damit als Schuldposten in der Bilanz der Gesellschaft enthalten ist oder auszuweisen gewesen wäre (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 13).

13

d) Die weitgehende Übernahme der Steuerbilanzwerte verhinderte zwar strukturell die verfassungsrechtlich gebotene Annäherung der Wertermittlung an den gemeinen Wert und führte dadurch zu Besteuerungsergebnissen, die mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht vereinbar waren (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. November 2006 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, unter C.II.1.). Das BVerfG ließ aber die weitere Anwendung der maßgebenden Vorschriften bis zu einer gesetzlichen Neuregelung zu, die der Gesetzgeber spätestens bis zum 31. Dezember 2008 zu treffen hatte (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 117, 1, BStBl II 2007, 192, Entscheidungsformel 2. sowie unter D.II.). Der Steuerpflichtige muss demgemäß den Ansatz der Steuerbilanzwerte bis dahin auch hinnehmen, wenn sie sich im Einzelfall zu seinen Lasten auswirken.

14

2. Der Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft wird bei Sondervergütungen einer Personengesellschaft an einen ihrer Gesellschafter in der Weise ermittelt, dass eine in der Steuerbilanz der Gesellschaft passivierte Verbindlichkeit zur Zahlung der Sondervergütung durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters ausgeglichen wird (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14). Die in der Sonderbilanz zu bildende Forderung des Gesellschafters wird in der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft wie Eigenkapital behandelt. Selbst wenn feststeht, dass diese Forderung wertlos ist, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft nicht in Betracht kommt. Der Verlust im Sonderbetriebsvermögen wird grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerschaft realisiert (BFH-Urteil in BFHE 241, 386, BStBl II 2013, 740, Rz 14, m.w.N.). Dieser Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung gilt auch bei Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft, die wie etwa Darlehensforderungen oder Ausgleichsansprüche nicht auf Sondervergütungen beruhen (BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 IV R 36/02, BFHE 202, 395, BStBl II 2003, 871, unter III.2.c).

15

3. Der Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung ist auch gewahrt, wenn weder die Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft noch die dieser gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft bilanziert werden.

16

a) Nach § 247 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs sind in der Handelsbilanz Schulden zu passivieren, wenn der Unternehmer zu einer dem Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist, die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 30. November 2011 I R 100/10, BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 11, m.w.N., und vom 15. April 2015 I R 44/14, BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8). Dies gilt nach dem Maßgeblichkeitsgrundsatz des § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für Zwecke der Steuerbilanz (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 8).

17

b) Keine wirtschaftliche Belastung stellt eine Verbindlichkeit dar, die mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllt werden muss. Für diese Annahme genügt es indes nicht, dass der Schuldner überschuldet ist (BFH-Urteil vom 1. März 2005 VIII R 5/03, BFH/NV 2005, 1523, unter II.B.2.a bb). Allein die Vermögenslosigkeit des Schuldners führt nicht dazu, dass eine rechtlich bestehende Verpflichtung aus dem handels- oder steuerrechtlichen Abschluss auszubuchen ist (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

18

c) Ein Passivierungsverbot kann sich auch aus § 5 Abs. 2a EStG ergeben. Nach dieser Vorschrift sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, in der Steuerbilanz Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Unter Einnahmen oder Gewinnen sind dabei künftige Vermögenswerte zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9).

19

§ 5 Abs. 2a EStG ist auch auf "qualifizierte" (genauer: spezifizierte) Rangrücktrittsvereinbarungen anwendbar (BFH-Urteil in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 10). Eine Verbindlichkeit ist nach dieser Vorschrift nicht zu bilanzieren, wenn ein Rangrücktritt dergestalt vereinbart wurde, dass die Forderung des Gläubigers hinter die Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen Jahresüberschüssen zu erfüllen ist. Der Schuldner ist in einem solchen Fall in seinem gegenwärtigen Vermögen zum Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde. Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 17, 20).

20

An diesem Ergebnis ändert sich nichts, wenn die Forderung auch aus einem eventuellen Liquidationsüberschuss bedient werden muss. Zahlungspflichten aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss belasten das gegenwärtige Vermögen noch nicht, da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen (BFH-Urteil in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 18 ff., m.w.N.).

21

d) § 5 Abs. 2a EStG ist demgegenüber auf Rangrücktrittsvereinbarungen nicht anwendbar, wenn die Verbindlichkeit auch aus sonstigem Vermögen, dem sog. freien Vermögen, zu tilgen ist (BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV R 57/91, BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502; vom 20. Oktober 2004 I R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581; in BFHE 235, 476, BStBl II 2012, 332, Rz 20, und in BFHE 249, 493, BStBl II 2015, 769, Rz 9). Eine Vereinbarung, nach der der Gläubiger mit seiner Forderung hinter die Forderungen aller anderen Gläubiger in der Weise zurücktritt, dass sie nur aus künftigen Gewinnen oder aus dem die sonstigen Verbindlichkeiten des Schuldners übersteigenden Vermögen bedient zu werden braucht, schließt die Bilanzierung der Verbindlichkeit gegenüber dem Gläubiger nicht aus. Ein so vereinbarter Rangrücktritt führt nicht zum Erlöschen der Schuld. Der Schuldner bleibt vielmehr unverändert verpflichtet, weiterhin die Schuld aus künftig von ihm erwirtschafteten Gewinnen oder seinem die anderen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen zu bedienen. Die Rangrücktrittsvereinbarung stellt sich in einem solchen Fall als Vereinbarung dar, die lediglich zu einer veränderten Rangordnung, nicht hingegen zu einer Minderung der Verbindlichkeiten des Schuldners insgesamt führt. Der Nichtausweis der Verbindlichkeit würde gegen den Vorsichtsgrundsatz sowie das Gebot des vollständigen Ausweises bestehender Risiken verstoßen (BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, und in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581).

22

Eine derartige Rangrücktrittsvereinbarung erlaubt auch nicht die Schlussfolgerung, die Verbindlichkeit müsse mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht erfüllt werden. Anders als bei einem Verzicht auf die Forderung ist bei einem nicht "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt die Möglichkeit einer späteren Geltendmachung der Forderung nicht mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit ausgeschlossen und soll es auch nicht sein (BFH-Urteile in BFHE 170, 449, BStBl II 1993, 502, und in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581).

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4. Die Revision der Klägerin hat danach keinen Erfolg.

24

a) Die auf die Klägerin übergegangene Forderung des E gegen die KG ist nicht lediglich mit einem Wert von 750.000 EUR anzusetzen. Die (etwaige) Minderung des Werts der Forderung des E gegen die KG kann nach dem Grundsatz der korrespondierenden Bilanzierung nicht berücksichtigt werden.

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b) Der vom FA in der Einspruchsentscheidung angesetzte Wert des Kommanditanteils ist auch nicht in der Weise zu ändern, dass die Forderung des E weder in der Sonderbilanz als Aktivposten noch bei der KG als Verbindlichkeit bilanziert wird. Die von E mit der KG getroffene Rangrücktrittsvereinbarung erfüllt nicht die Anforderungen des § 5 Abs. 2a EStG. Nach der Vereinbarung ist die Forderung des E nicht nur aus künftigen Einnahmen oder Gewinnen der KG oder einem etwaigen Liquidationserlös zu tilgen, sondern auch aus sonstigem die Schulden übersteigendem Vermögen. Es handelt sich somit nicht um einen zur Anwendung dieser Vorschrift führenden "qualifizierten" (spezifizierten) Rangrücktritt. Aus der Rangrücktrittsvereinbarung kann auch nicht gefolgert werden, dass die KG die Forderung mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht mehr erfüllen musste. Diese Beurteilung steht in Einklang mit der Bilanzierung durch die KG. Die Bilanzierung ist ein Indiz für die von E beabsichtigte eingeschränkte Bedeutung und Wirkung der Rangrücktrittsvereinbarung.

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5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 28.09.2016, II R 64/14

Bewertung einer Gesellschafterforderung für Zwecke der Erbschaftsteuer (Rechtslage bis zum 31. Dezember 2008) - Anforderungen an qualifizierten Rangrücktritt

Leitsätze

1. Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer sind bis zum 31. Dezember 2008 die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind.

2. Erwirbt der Erbe eine Kommanditbeteiligung des Erblassers, ist eine zum Sonderbetriebsvermögen des Erblassers gehörende Forderung gegenüber der Gesellschaft im Falle des Fortbestehens der Gesellschaft grundsätzlich mit dem Nennwert der Besteuerung zugrunde zu legen, selbst wenn die Forderung zum Zeitpunkt des Ablebens des Erblassers wertlos ist.

3. Die Forderung ist nicht anzusetzen, wenn die ihr gegenüberstehende Verbindlichkeit der Gesellschaft wegen einer vom Erblasser geschlossenen qualifizierten Rangrücktrittsvereinbarung nicht zu bilanzieren ist.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. November 2014 4 K 314/14 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

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BFH, 28.01.2015, I R 70/13

Bindung des Gesellschafters an die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos - Änderungsbescheid als rückwirkendes Ereignis - Sachlicher Anwendungsbereich von §§ 163, 227 AO

Leitsätze

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gilt, knüpft tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos an (Bestätigung des Senatsurteils vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937). Wird die Feststellung geändert, ist hierin ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit der Folge zu sehen, dass im Hinblick auf die Steuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO ausgelöst wird.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12. September 2013 2 K 62/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Zwischen den Beteiligten ist die Rechtmäßigkeit des gegenüber der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ergangenen Nachforderungsbescheids vom 13. August 2009 über Kapitalertragsteuer sowie den darauf entfallenden Solidaritätszuschlag im Streit.

2

Gesellschafter der Klägerin, einer GmbH, waren im Streitjahr (2006) R mit einem Anteil von 95 % sowie P mit einem Anteil von 5 %. Obgleich die Gesellschafter auch im Jahr 2006 die Teilauszahlung der Kapitalrücklage beschlossen hatten (im Jahr 2006 insgesamt: 134.277,85 EUR) und deren Ausweis nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in der Handelsbilanz entsprechend gemindert wurde, erklärte die Klägerin am 14. Dezember 2007 mit amtlichen Vordruck (KSt 1 F) zum 31. Dezember 2006 ein gegenüber der Feststellung zum Ende des Vorjahrs (2005) unverändertes steuerliches Einlagekonto von 534.305 EUR. Der Erklärung hat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Feststellungsbescheid vom 25. März 2008 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung --AO--) entsprochen. Mit weiterem Bescheid vom 12. November 2009 wurde --in Anpassung an die geänderte Feststellung zum Ende des Vorjahrs (in Höhe von 484.305 EUR)-- das Einlagekonto zum 31. Dezember 2006 auf gleichfalls 484.305 EUR festgestellt. Auch dieser Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung; da er von der Klägerin nicht angefochten wurde, ist der Feststellungsbescheid zwischenzeitlich materiell bestandskräftig geworden.

3

Mit Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 wurde gegenüber der Klägerin als Entrichtungsschuldnerin u.a. für den Zeitraum 2006 die nicht einbehaltene Kapitalertragsteuer sowie der darauf entfallende Solidaritätszuschlag (26.855 EUR [20 % x 134.277,85 EUR] zuzüglich 1.477,06 EUR [5,5 % x 26.855 EUR]) geltend gemacht. Ihr Einspruch blieb ohne Erfolg.

4

Mit Bescheid vom 19. Mai 2011 hat das FA auch den Antrag der Klägerin, die Kapitalertragsteuer für 2006 aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO abweichend festzusetzen, abgelehnt.

5

Die Klägerin hat sowohl gegen den Nachforderungsbescheid als auch gegen die Ablehnung des Billigkeitserweises Klage erhoben; Letzteres im Wege der Sprungklage, der das FA nach § 45 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) fristgerecht zugestimmt hat. Beide Verfahren wurden vom FG gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 FGO verbunden. Das FG hat die Klage (betreffend das Streitjahr 2006) abgewiesen (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 12. September 2013 2 K 62/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 936).

6

Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das vorinstanzliche Urteil --soweit es über die Nachforderung für das Jahr 2006 entschieden hat-- und den Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag insoweit aufzuheben, hilfsweise den Beklagten unter Aufhebung des Ablehnungsbescheids vom 19. Mai 2011 zu verpflichten, die Kapitalertragsteuer für 2006 abweichend aus Billigkeitsgründen auf 0 EUR festzusetzen.

Entscheidungsgründe
7

II. Die Revision ist nicht begründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Der Klägerin ist zwar durch das Urteil des FG --soweit es über die Nachforderung von Kapitalertragsteuer sowie des darauf entfallenden Solidaritätszuschlags für die im Jahr 2006 vorgenommenen Ausschüttungen entschieden und die Klage abgewiesen hat-- beschwert. Ihre Revision bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg, weil der Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 insoweit rechtlich nicht zu beanstanden ist (s. nachfolgend zu 1.) und Gründe, die die Aufhebung des Bescheids aus Billigkeitsgründen gebieten würden, nicht vorliegen (nachfolgend zu 2.).

8

1. Die Klägerin war nach § 45a Abs. 1 Satz 1, § 44 Abs. 1 Satz 3 und 5 i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) verpflichtet, auf die im Jahre 2006 vorgenommenen Ausschüttungen (insgesamt: 134.277,85 EUR) Kapitalertragsteuer sowie den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995) einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Die Klägerin ist diesen Verpflichtungen nicht nachgekommen; demgemäß war das FA gemäß § 167 Abs. 1 Satz 1 AO berechtigt, gegen die Klägerin als sog. Entrichtungsschuldnerin einen Nachforderungsbescheid zu erlassen (§ 33 Abs. 1 Satz 1 Variante 3 AO). Da die Kapitalertragsteuer aber vom Gläubiger der Kapitalerträge geschuldet wird (§ 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002) und deshalb der Entrichtungsschuldner durch den Nachforderungsbescheid in seiner durch § 44 Abs. 5 EStG 2002 begründeten Eigenschaft als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden soll, ist zwar auch die Rechtmäßigkeit dieses Bescheids (vorbehaltlich abweichender gesetzlicher Regelungen) nach ständiger Rechtsprechung davon abhängig, ob der Entrichtungsschuldner nachweist, die ihm auferlegten Erklärungs-, Einbehalts- und Abzugspflichten weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt zu haben (sog. Exkulpationsmöglichkeit; Senatsurteile vom 20. August 2008 I R 29/07, BFHE 222, 500, BStBl II 2010, 142; vom 8. April 2014 I R 51/12, BFHE 246, 7, BStBl II 2014, 982). Indes hat die Klägerin einen solchen Nachweis nicht geführt.

9

a) Die Ausschüttungen der Klägerin gehörten zu den Gewinnanteilen i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 (zum Begriff s. Senatsurteil vom 6. Juni 2012 I R 6, 8/11, BFHE 237, 346, BStBl II 2013, 111). Sie unterlagen deshalb dem Abzug der Kapitalertragsteuer sowie des Solidaritätszuschlags, unabhängig davon, ob die Anteile an der Klägerin im Privat- oder im Betriebsvermögen ihrer Gesellschafter (Gläubiger der Kapitalerträge) gehalten wurden (§ 43 Abs. 4 EStG 2002).

10

b) Soweit die Klägerin hiergegen geltend macht, dass sie keine Gewinne ausgeschüttet, sondern ihren Gesellschaftern die von diesen erbrachten Kapitalrücklagen erstattet habe und deshalb die Ausschüttungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 nicht zu den kapitalertragsteuerpflichtigen Erträgen ihrer Gesellschafter gehören, kann dieser Einwand bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen nicht durchgreifen.

11

aa) Er lässt außer Acht, dass mit den Bescheiden vom 12. November 2009 das steuerliche Einlagekonto nach § 27 Abs. 2 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 (KStG 2002) sowohl zum 31. Dezember 2006 als auch zum Ende des Vorjahrs (31. Dezember 2005) auf (jeweils) 484.305 EUR festgestellt wurde und diese Feststellungen, obgleich an die Kapitalgesellschaft als Inhaltsadressatin gerichtet, auch für die Besteuerung der Anteilseigner eine materiell-rechtliche Bindung entfalten. Der erkennende Senat hat hierzu mit Urteil vom 19. Mai 2010 I R 51/09 (BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937) ausgeführt, dass die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach welcher Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 1999 n.F. als verwendet gilt, tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 1999 n.F. ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos anknüpft. Demgemäß ist nicht nur die mit den Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos für die Leistungen der Körperschaft verbundene Verwendungsfiktion auch auf der Ebene der Gesellschafter zu beachten; vielmehr bedeutet die materiell-rechtliche Bindung des Gesellschafters (Anteilsinhabers) auch, dass er sich nicht mit Erfolg darauf berufen kann, das steuerliche Einlagekonto sei im Bescheid über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos unzutreffend ausgewiesen.

12

bb) Der Senat sieht keine Veranlassung, von diesen Grundsätzen abzurücken. Folge hiervon ist nicht nur, dass im Streitfall nach den Feststellungen des Einlagekontos vom 12. November 2009 die Ausschüttungen nicht i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002 unter Verwendung des Einlagekontos erbracht wurden und damit entgegen der Würdigung der Klägerin als Gewinnanteil i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG 2002 der Kapitalertragsteuer unterlagen. Hinzu kommt, dass auch die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2006 (Änderungsbescheid vom 12. November 2009), die von der Klägerin nicht angegriffen wurde und die auf die von ihr im Dezember 2007 abgegebene Erklärung (§ 27 Abs. 2 Satz 4 KStG 2002) zurückging, nach § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 1 Satz 1 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO mit Ablauf des Jahres 2011 bestandskräftig geworden ist. Der vorgenannte Änderungsbescheid ist zudem während des Einspruchsverfahrens gegen den Nachforderungsbescheid auf der Grundlage einer eingehenden rechtlichen Prüfung des FA ergangen. Es verbietet sich deshalb die Annahme, die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos beruhe auf einer offenbaren Unrichtigkeit i.S. von § 129 AO. Die Bestandskraft des Bescheids hat weiterhin zur Folge, dass den Einwänden der Klägerin gegen die Rechtsmäßigkeit des Feststellungsbescheids (hier: keine Ausschlusswirkung nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006, BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007, 4), im anhängigen Verfahren nicht nachzugehen ist.

13

c) Dem FG ist ferner darin beizupflichten, dass die Klägerin ihre Pflichten i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 grob fahrlässig verletzt hat. Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass die Klägerin --aus ihrer Sicht-- fehlerhafte Erklärungen zur Feststellung des Einlagekontos abgegeben hat. Nach den Regelungen des § 27 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 KStG 2002 konnte für sie kein Zweifel daran bestehen, dass im Falle einer erklärungsgemäßen (d.h. gegenüber dem Vorjahr unveränderten) Feststellung des Einlagekontos die Ausschüttungen des Jahres 2006 nicht als aus dem Einlagekonto erbracht gelten und damit die ihr für die Erhebung der Kapitalertragsteuer als Entrichtungsschuldnerin obliegenden Pflichten auslösen. Ihr Einwand, die Minderung des Einlagekontos sei unabhängig von den ausgestellten Steuerbescheinigungen (§ 27 Abs. 2 KStG 2002) zu beurteilen, geht deshalb fehl. Er vermag --wie vom FG zutreffend erkannt-- die Klägerin nicht i.S. von § 44 Abs. 5 Satz 1 EStG 2002 zu exkulpieren. Die Klägerin ist im Zuge des Einspruchsverfahrens gegen den Nachforderungsbescheid vom 13. August 2009 mit Hinweisschreiben vom 30. Oktober 2009 auch ausdrücklich auf die materielle Bindung des Bescheids zur Feststellung des Einlagekontos für die Besteuerung der Gesellschafter aufmerksam gemacht worden (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937). Sie hätte deshalb spätestens zu diesem Zeitpunkt zur Vermeidung ihrer Einstandspflicht als Entrichtungsschuldnerin die Änderung des Feststellungsbescheids zum 31. Dezember 2006 vom 12. November 2009 bis zum Ablauf der Feststellungsfrist (31. Dezember 2011) beantragen müssen (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 171 Abs. 3 AO).

14

d) Nicht durchgreifen kann schließlich der Einwand der Klägerin, nach der Rechtsprechung sei der Einkommensteuerveranlagung der Gesellschafter gegenüber dem nur vorläufigen Verfahren des Kapitalertragsteuerabzugs der Vorrang zu geben, ein Steuereinbehalt sowie die Inanspruchnahme der ausschüttenden Gesellschaft als Entrichtungsschuldnerin scheiden deshalb dann aus, wenn --wie vorliegend-- nach den Einkommensteuerveranlagungen für die Empfänger der Ausschüttungen (hier: R und P) feststehe, dass diese nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hätten (vgl. Senatsurteile vom 18. Februar 1970 I R 97/66, BFHE 98, 482, BStBl II 1970, 464; vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847; vom 19. Oktober 2005 I R 121/04, BFH/NV 2006, 926; s. --auch zur Rechtslage ab dem Veranlagungszeitraum 2009-- Blümich/ Lindberg, § 44 EStG Rz 4). Die Erwägungen der Klägerin lassen außer Acht, dass die Erfassung der Kapitalerträge bei ihren Gesellschaftern selbst im Zeitpunkt der Entscheidung des FG über die Rechtmäßigkeit des Nachforderungsbescheids (12. September 2013) noch möglich gewesen wäre und sich bereits aus diesem Grund die Annahme verbietet, es habe im Streitfall festgestanden, R und P hätten keine der Kapitalertragsteuer unterliegenden Einkünfte bezogen. Abgesehen davon hat das FG ohnehin keine Feststellungen zum Vortrag der Klägerin getroffen, die Ausschüttungen seien bei ihren Gesellschaftern nicht als Kapitalerträge erfasst worden.

15

Tragend für die hier vertretene Auffassung ist abermals, dass die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos auf den Schluss der Jahre 2006 und 2005 vom 12. November 2009 (jeweils in Höhe von 484.305 EUR; zuvor jeweils in Höhe von 534.305 EUR) als materiell-rechtliches Tatbestandsmerkmal unmittelbar auf die Qualifikation der Ausschüttungen auf der Stufe der Gesellschafter (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. Satz 3 EStG 2002) einwirken. Der Erlass der vorgenannten Bescheide, mit denen die zunächst getroffenen Feststellungen (Bescheide vom 25. März 2008) geändert wurden, hat deshalb als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (vgl. Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 46 ff., m.w.N.) die Anlaufhemmung der vierjährigen Frist für die Einkommensteuerfestsetzung (betreffend R und P) nach § 175 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO ausgelöst (hier: Ablauf frühestens zum 31. Dezember 2013; vgl. zu Änderungsbescheiden Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Juni 2005 IV R 11/04, BFHE 210, 196, BStBl II 2005, 809).

16

Der Senat weicht mit seiner Auffassung nicht von dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 19. April 2005 VIII R 27/03 (BFH/NV 2005, 1807) ab. Der VIII. Senat hat in diesem Urteil zur Feststellung der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals nach § 47 des KStG 1991 (sog. vEK-Bescheid) im Rahmen des früheren Anrechnungsverfahrens entschieden, dass der Erlass eines solchen Bescheids nicht zu einem rückwirkenden Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 2 AO führe. Das fußt auf der Erwägung, dass dem vEK-Bescheid im Rahmen der Besteuerung des Gesellschafters lediglich die Bedeutung eines (von mehreren) Beweismitteln für die Verwendung von Einlagen zukomme. Es sei gegebenenfalls in Kauf zu nehmen, dass der Behandlung der nämlichen Ausschüttungen auf der Stufe der Kapitalgesellschaft nicht mit derjenigen beim Gesellschafter korrespondiere. Diese Beurteilung ist im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens überholt; die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 KStG 2002) ist als materielles Tatbestandsmerkmal für die Besteuerung des Gesellschafters zu werten.

17

2. Der Klage kann auch nicht mit dem Hilfsantrag, die Nachforderung im Billigkeitswege auf 0 EUR festzusetzen, stattgegeben werden. Ausgehend davon, dass behördliche Ermessensentscheidungen nach § 102 Satz 1 FGO nur in einem eingeschränkten Umfang der gerichtlichen Überprüfung unterliegen, ist es nicht zu beanstanden, dass das FA dem Billigkeitsbegehren mit Bescheid vom 19. Mai 2011 u.a. mit dem Hinweis auf die Bindungswirkung der Feststellungen zum Einlagekonto abgelehnt hat; dies entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass die Billigkeitsmaßnahmen nach den §§ 163, 227 AO nicht dazu bestimmt sind, die Rechtmäßigkeitsprüfung von Steuerfestsetzungs- oder Feststellungsbescheiden im Rahmen der dafür vorgesehenen Rechtsmittelverfahren und sonstigen Rechtsbehelfsverfahren zur Änderung dieser Bescheide (hier: Einspruch oder Antrag nach § 164 Abs. 2 Satz 2 AO) zu unterlaufen (Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 163 Rz 40, m.w.N.). Demgemäß ist es auch nicht zu beanstanden, dass der Vertreter des FA ergänzend zu den bisherigen Ermessenserwägungen (vgl. § 102 Satz 2 FGO; dazu Klein/ Rüsken, a.a.O., § 163 Rz 141) in der mündlichen Verhandlung vor dem FG auf die mit Ablauf des Jahrs 2011 eingetretene Bestandskraft des Feststellungsbescheids zum 31. Dezember 2006 hingewiesen hat.

18

3. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 28.01.2015, I R 70/13

Bindung des Gesellschafters an die Feststellungen des steuerlichen Einlagekontos - Änderungsbescheid als rückwirkendes Ereignis - Sachlicher Anwendungsbereich von §§ 163, 227 AO

Leitsätze

Die Regelung des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG 2002, nach der Bezüge aus Anteilen an einer Körperschaft nicht zu den Einnahmen aus Kapitalvermögen gehören, soweit für diese das steuerliche Einlagekonto i.S. des § 27 KStG 2002 als verwendet gilt, knüpft tatbestandlich an die im Bescheid nach § 27 Abs. 2 KStG 2002 ausgewiesenen Bestände des steuerlichen Einlagekontos an (Bestätigung des Senatsurteils vom 19. Mai 2010 I R 51/09, BFHE 230, 128, BStBl II 2014, 937). Wird die Feststellung geändert, ist hierin ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO mit der Folge zu sehen, dass im Hinblick auf die Steuerfestsetzung gegenüber dem Gesellschafter die Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO ausgelöst wird.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 12. September 2013 2 K 62/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand1

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BFH, 19.05.2016, X R 14/15

Ablaufhemmung nach Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung

Leitsätze

1. Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

2. Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

3. Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festgelegt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Januar 2015 4 K 26/15 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 und 1999 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang.

2

Der Kläger erzielt aus der Verpachtung eines Betriebs im Ganzen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Zwischen den Beteiligten war ursprünglich streitig, ob eingebuchte Zinsaufwendungen für Darlehensforderungen, die seinen beiden --in den Streitjahren noch minderjährigen-- Kindern zustanden, unter dem Gesichtspunkt der Fremdüblichkeit der Darlehensbedingungen und der tatsächlichen Durchführung des Vereinbarten als Betriebsausgaben abziehbar sind. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte den Betriebsausgabenabzug. Das Finanzgericht (FG) hat dies in seinem im ersten Rechtsgang ergangenen Urteil bestätigt.

3

Der erkennende Senat hat diese Entscheidung aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen (Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374). Er hat dem FG aufgegeben, im zweiten Rechtsgang sowohl eine neue Würdigung der Fremdüblichkeit der Darlehensbedingungen und der tatsächlichen Durchführung des Darlehensvertrags vorzunehmen als auch Feststellungen hinsichtlich eines eventuellen Eintritts der Festsetzungsverjährung zu treffen.

4

Hinsichtlich des letztgenannten Punktes hat das FG im zweiten Rechtsgang den folgenden Sachverhalt festgestellt: Die Kläger reichten ihre Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre 1998 und 1999 jeweils im Folgejahr beim FA ein. Das FA beabsichtigte, bei ihnen eine Außenprüfung für die Jahre 1997 bis 1999 durchzuführen. Am 12. Dezember 2002 rief der Prüfer beim Steuerberater (S) der Kläger an und teilte mit, der Beginn der Außenprüfung sei für den 30. Dezember 2002 vorgesehen. S erklärte, sowohl er als auch die Kläger hätten momentan wenig Zeit. Er schlug vor, im Februar 2003 mit der Prüfung zu beginnen. Der Prüfer erklärte, er benötige wegen der Hemmung des Eintritts der Festsetzungsverjährung für das Prüfungsjahr 1997 einen schriftlichen Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns, werde einem solchen Antrag aber entsprechen.

5

Am 17. Dezember 2002 erließ das FA die Prüfungsanordnung für die Jahre 1997 bis 1999 und gab sie sowohl dem S als auch den Klägern persönlich bekannt. Darin war als voraussichtlicher Prüfungsbeginn der 30. Dezember 2002 angegeben. S stellte am 20. Dezember 2002 für die Kläger einen schriftlichen Antrag, den Prüfungsbeginn auf März 2003 zu verschieben.

6

Im "Frühjahr 2003" kam es zu einem erneuten Telefongespräch zwischen dem Prüfer und S. Hierüber fertigte der Prüfer erst am 16. Oktober 2003 einen Gesprächsvermerk an. Darin heißt es, "die im Frühjahr 2003 geplanten Bp´s" seien zunächst verschoben worden, weil S bis zum 26. Mai 2003 Urlaub gehabt habe.

7

Am 16. Oktober 2003 rief der Prüfer nochmals bei S an. Er schlug als Prüfungsbeginn "Anfang November" vor. S teilte mit, dieser Zeitpunkt sei ungünstig, weil er selbst im Dezember 2003 Urlaub habe und bei den Klägern das Weihnachtsgeschäft anlaufe. Er bitte, den Prüfungsbeginn auf Anfang 2004 zu legen. In einem weiteren Telefongespräch am 23. Oktober 2003 vereinbarten der Prüfer und S, dass die Prüfungen "Anfang Januar 2004" beginnen sollten. Der genaue Beginn solle nach dem Urlaub des S (1. bis 14. Dezember 2003) noch telefonisch abgesprochen werden.

8

Tatsächlich versuchte jedoch zunächst weder der Prüfer noch S, diese Terminabsprache zu treffen. Erst mehr als ein Jahr später, am 14. Januar 2005, rief der Prüfer wieder bei S an, um einen Termin für den Prüfungsbeginn zu vereinbaren. Nunmehr berief sich S auf den Eintritt der Festsetzungsverjährung für die Jahre 1997 bis 1999, weil der Prüfer sich zwei Jahre lang nicht gemeldet habe. Der Prüfer widersprach dem und verwies auf den Terminverlegungsantrag vom 20. Dezember 2002 und den bis zum 26. Mai 2003 dauernden Urlaub des S.

9

Mit einem an S adressierten Schreiben vom 28. Januar 2005 legte das FA den Prüfungsbeginn auf den 15. Februar 2005 fest. Am 2. Februar 2005 rief S beim Prüfer an und bat, den Prüfungsbeginn wegen Urlaubs der Kläger zu verschieben. In diesem Telefongespräch wurde als Prüfungsbeginn nunmehr der 2. März 2005 vereinbart. An diesem Tag begann die Prüfung tatsächlich. Nach Abschluss der Außenprüfung ergingen am 7. November 2005 die angefochtenen Änderungsbescheide.

10

Das FG wies die Klage auch im zweiten Rechtsgang ab. In materiell-rechtlicher Hinsicht vertrat es die Auffassung, die Darlehenszinsen könnten nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, weil die Vertragsdurchführung einem Fremdvergleich nicht standhalte.

11

In verfahrensrechtlicher Hinsicht sah das FG die Festsetzungsfrist als gewahrt an. Deren Ablauf sei gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gehemmt gewesen, weil der Beginn der Außenprüfung mehrfach auf entsprechende Anträge der Kläger hinausgeschoben worden sei. Zwar entfalle nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn das FA nicht innerhalb von zwei Jahren nach Eingang des Verschiebungsantrags tatsächlich mit der Prüfung beginne. Hier hätten die Kläger aber im Telefongespräch vom 16. Oktober 2003 die vom Prüfer angebotenen Terminvorschläge jeweils abgelehnt und damit konkludent die Hinausschiebung des Prüfungsbeginns beantragt. Mit jedem weiteren Verschiebungsantrag habe die von der Rechtsprechung vertretene Zwei-Jahres-Frist --die sich dem Gesetz ohnehin nicht entnehmen lasse-- neu zu laufen begonnen. Sie sei daher im Zeitpunkt des tatsächlichen Prüfungsbeginns (März 2005) noch nicht abgelaufen gewesen. Alle vorgetragenen Gründe für die Verschiebung hätten im ausschließlichen Einflussbereich der Kläger bzw. des S gelegen.

12

Mit ihrer Revision bringen die Kläger vor, nach dem 20. Dezember 2002 sei kein weiterer Antrag auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gestellt worden. Der Prüfer habe keinen neuen Termin bekanntgegeben, der hätte verschoben werden können. Vielmehr sei nur über mögliche Zeitpunkte (Terminvorschläge) gesprochen worden. Ein Verschiebungsantrag müsse eindeutig sein; eine bloße Verzögerung des Prüfungsbeginns reiche nicht aus. Der Prüfer wäre zudem trotz der Terminschwierigkeiten der Kläger und des S nicht gehindert gewesen, mit der Prüfung zu beginnen. Sie hätten dann lediglich keine Möglichkeit gehabt, Fragen des Prüfers zu beantworten.

13

Selbst wenn für die Kläger während der im Jahr 2003 geführten Telefongespräche weitere Anträge auf eine Verschiebung des Prüfungsbeginns gestellt worden sein sollten, wären diese unbeachtlich, da es nur einen einmaligen Zwei-Jahres-Zeitraum gebe und dieser nicht verlängert werden könne.

14

Die Kläger beantragen sinngemäß,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 9. Oktober 2007, soweit sie die Jahre 1998 und 1999 betrifft, sowie die geänderten Einkommensteuerbescheide 1998 und 1999 vom 7. November 2005 aufzuheben.

15

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

16

Es führt aus, das FG habe mit Bindungswirkung für das Revisionsgericht festgestellt, dass die Kläger am 16. Oktober 2003 einen weiteren Verschiebungsantrag gestellt hätten. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung werde der Ablauf der Festsetzungsfrist auch durch eine formlose Bitte auf Verschiebung des Prüfungsbeginns gehemmt. Es sei nicht auf eine starre Zwei-Jahres-Frist abzustellen.

17

Zur Frage der ertragsteuerrechtlichen Anerkennung der Darlehensverträge haben sich die Beteiligten im Revisionsverfahren nicht mehr geäußert.

Entscheidungsgründe
18

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

19

Die Kläger rügen zu Recht, dass die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung tragen, der Prüfer habe am 16. Oktober 2003 den voraussichtlichen Prüfungsbeginn festgelegt und dieser sei auf Antrag der Kläger hinausgeschoben worden.

20

1. Eine Steuerfestsetzung sowie ihre Aufhebung oder Änderung ist nicht mehr zulässig, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

21

Vorliegend war beim Erlass der angefochtenen Einkommensteuerbescheide am 7. November 2005 die reguläre vierjährige Festsetzungsfrist, die für das Streitjahr 1998 mit Ablauf des 31. Dezember 2003 und für das Streitjahr 1999 mit Ablauf des 31. Dezember 2004 geendet hatte, bereits abgelaufen.

22

Allein die erst am 2. März 2005 begonnene Außenprüfung konnte keine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 1 AO bewirken, da die reguläre Festsetzungsfrist zu diesem Zeitpunkt bereits abgelaufen war.

23

2. Wird allerdings der Beginn einer Außenprüfung auf Antrag des Steuerpflichtigen hinausgeschoben, läuft die Festsetzungsfrist für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstrecken sollte, nicht ab, bevor die auf Grund der Außenprüfung zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind oder nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO drei Monate verstrichen sind (§ 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO). Ein solcher Antrag ist für die Kläger --unstreitig-- am 20. Dezember 2002 gestellt worden.

24

Die Wirkung dieser Tatbestandsalternative der Ablaufhemmung wird durch die höchstrichterliche Rechtsprechung jedoch in zweifacher Weise begrenzt:

25

a) Zum einen muss der Antrag des Steuerpflichtigen ursächlich für das Hinausschieben des Prüfungsbeginns gewesen sein. Es genügt nicht, wenn der --vom Steuerpflichtigen tatsächlich gestellte-- Antrag hierfür keine Rolle spielt, sondern die Behörde den Prüfungsbeginn aus Gründen hinausschiebt, die in ihrer Sphäre liegen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, Rz 17, und vom 1. Februar 2012 I R 18/11, BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400, Rz 15).

26

Vorliegend waren für den Verschiebungsantrag Gründe aus der Sphäre der Kläger maßgebend. Nach dem Inhalt des am 12. Dezember 2002 geführten Telefongesprächs begehrten sie die Verschiebung sowohl wegen eigener zeitlicher Probleme (Weihnachtsgeschäft) als auch wegen Zeitmangels ihres steuerlichen Beraters.

27

b) Zum anderen endet die Wirkung der Ablaufhemmung, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach einer --mit einer konkreten Befristung beantragten-- Verschiebung des Prüfungsbeginns noch nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat (BFH-Urteile in BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7, Rz 20, und in BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374, Rz 28; angedeutet bereits im BFH-Beschluss vom 30. März 1999 I B 139/98, BFHE 188, 131, unter II.2.b cc; zustimmend Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 97; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 43; Paetsch in Beermann/Gosch, AO § 171 Rz 99). Die Zwei-Jahres-Frist hat der BFH dabei den Vorschriften des § 171 Abs. 8, 10 AO entnommen, denen der Rechtsgedanke zugrunde liegt, dass die Finanzbehörde nach Wegfall des Hindernisses zwei Jahre Zeit für ihr abschließendes Tätigwerden haben soll. Diese Zeitspanne erscheint als ausreichend, um dem zusätzlichen Organisationsaufwand --z.B. erneute Integration in die Prüfungsgeschäftspläne-- Rechnung zu tragen, der bei der Finanzbehörde durch die Verschiebung des Prüfungsbeginns hervorgerufen wird. Die zeitliche Begrenzung der Ablaufhemmung steht zudem im Einklang mit der Zielsetzung des § 171 Abs. 4 Satz 2 AO, eine zeitlich unbegrenzte Ablaufhemmung für jene Fälle auszuschließen, in denen sich der Prüfungsbeginn aus Gründen, die die Finanzbehörde zu vertreten hat, über Gebühr verzögert.

28

Zu einer zeitlichen Begrenzung der Ablaufhemmung kommt es in derartigen Fällen jedoch nicht, wenn der Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns keine zeitlichen Vorgaben enthält und auf anhängigen Rechtsbehelfs- oder Strafverfahren beruht, die Einfluss auf die Außenprüfung haben (BFH-Urteil in BFHE 236, 195, BStBl II 2012, 400, Rz 19). Im Streitfall ist die Zwei-Jahres-Frist anzuwenden, da die Kläger ihren Verschiebungsantrag in zeitlicher Hinsicht konkretisiert haben (Verschiebung des Prüfungsbeginns auf März 2003).

29

Im Zeitpunkt des tatsächlichen Beginns der Außenprüfung (2. März 2005) war die am 20. Dezember 2002 begonnene Zwei-Jahres-Frist bereits abgelaufen. Für die Wahrung der Festsetzungsfrist reicht daher allein dieser Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns nicht aus. Dies alles ist vom FG zutreffend gesehen worden und zwischen den Beteiligten auch nicht streitig.

30

3. Ebenfalls unstreitig sowie zweifelsfrei zutreffend ist zudem die Würdigung des FG, nach der schriftlichen Festlegung des Prüfungsbeginns auf den 15. Februar 2005 im Schreiben des FA vom 28. Januar 2005 habe S für die Kläger am 2. Februar 2005 telefonisch ein weiteres Hinausschieben des Prüfungsbeginns beantragt. Dieser Antrag wäre indes nicht geeignet, den Ablauf der Festsetzungsfrist weiterhin zu hemmen, da zwischen den --unstreitigen-- Anträgen vom 20. Dezember 2002 und vom 2. Februar 2005 ein Zeitraum lag, der die Zwei-Jahres-Frist überschritten hat.

31

Revisionsrechtlich bedenkenfrei ist zudem die --jedenfalls inzident vorgenommene-- weitere Würdigung des FG, im "Frühjahr 2003" sei kein weiterer Antrag der Kläger auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns feststellbar. Das FG durfte den --insoweit kaum konkrete Angaben enthaltenden-- Akteninhalt dahingehend würdigen, dass dem FA nicht die Darlegung einer Antragstellung seitens der Kläger gelungen ist. Das FA trägt hierfür die Darlegungs- und Feststellungslast, weil es aus der ablaufhemmenden Wirkung eines solchen Antrags Rechtsfolgen ableiten will, die ihm im Streitfall günstig wären.

32

4. Ausschlaggebend für die Entscheidung im vorliegenden Verfahren ist daher, ob S im Telefongespräch mit dem Prüfer am 16. Oktober 2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt hat. Das FG hat dies angenommen und die Ablehnung des Terminvorschlags des Prüfers als konkludenten Verschiebungsantrag angesehen. Diese Würdigung wird indes --wie die Kläger zu Recht rügen-- durch die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht getragen.

33

a) Gemäß § 197 Abs. 1 Satz 1 AO sind die Prüfungsanordnung sowie der voraussichtliche Prüfungsbeginn und die Namen der Prüfer dem Steuerpflichtigen, bei dem die Außenprüfung durchgeführt werden soll, angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung bekannt zu geben, wenn der Prüfungszweck dadurch nicht gefährdet wird. Auf Antrag des Steuerpflichtigen soll der Beginn der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden (§ 197 Abs. 2 AO). Ein solcher Antrag löst dann die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO aus.

34

Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung stellt die Festlegung des Prüfungsbeginns einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist (BFH-Entscheidungen vom 18. Dezember 1986 I R 49/83, BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1; vom 4. Februar 1988 V R 57/83, BFHE 152, 217, BStBl II 1988, 413, unter II.1.; vom 18. Oktober 1988 VII R 123/85, BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I.1.; vom 25. Januar 1989 X R 158/87, BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter I.; vom 19. Juni 2007 VIII R 99/04, BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II.2.b dd, und vom 19. März 2009 IV R 26/08, BFH/NV 2009, 1405, unter II. vor 1.). Der --für die Annahme eines Verwaltungsakts gemäß § 118 Satz 1 AO erforderliche-- Regelungsgehalt liegt hier in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat. Für die Annahme eines Verwaltungsakts spricht zudem das Bedürfnis nach Rechtssicherheit und Rechtsschutz, weil der Steuerpflichtige die Festlegung eines unangemessen kurzen Zeitraums zwischen der Ankündigung und dem Prüfungsbeginn ansonsten kaum wirksam geltend machen könnte (vgl. BFH-Urteile in BFHE 149, 104, BStBl II 1987, 408, unter 3.1, und in BFHE 156, 18, BStBl II 1989, 483, unter III.1.). Diese Erwägungen gelten nicht nur für die Festlegung des erstmaligen Prüfungsbeginns, sondern haben gleichermaßen Bedeutung für die Festlegung eines erneuten Prüfungsbeginns nach einer vom Steuerpflichtigen beantragten Verschiebung.

35

Dieser Verwaltungsakt kann allerdings formfrei --insbesondere auch telefonisch-- ergehen. Die Schriftform ist in § 196 AO ausdrücklich nur für die Prüfungsanordnung vorgeschrieben, nicht aber für den davon zu trennenden Verwaltungsakt über die Festlegung des Prüfungsbeginns (BFH-Urteile in BFHE 154, 446, BStBl II 1989, 76, unter I.2.a, und in BFHE 218, 1, BStBl II 2008, 7, unter II.2.b dd).

36

b) Für die Annahme eines "Antrags" i.S. des § 197 Abs. 2 AO, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO auslöst --und dem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn bestimmt worden ist, denklogisch nachfolgen muss--, gelten demgegenüber eher geringe Anforderungen.

37

So genügt auch eine mündlich geäußerte Bitte, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, sofern sie erkennbar darauf abzielt, die Prüfung möge zu dem beabsichtigten Zeitpunkt unterbleiben und zu einem späteren Termin durchgeführt werden (BFH-Entscheidungen vom 11. Oktober 1983 VIII R 11/82, BFHE 139, 496, BStBl II 1984, 125, unter 2.; vom 16. Februar 2001 IV B 74/00, BFH/NV 2001, 1009, unter 2.b, und vom 11. Mai 2011 VIII B 70/10, BFH/NV 2011, 1475, Rz 5). Auch eine Vereinbarung zwischen dem Prüfer und dem Steuerpflichtigen, den Prüfungsbeginn hinauszuschieben, genügt, wenn dieser Vereinbarung eine eindeutige gegenüber dem Prüfer geäußerte Erklärung des Steuerpflichtigen zugrunde liegt, dass sein rechtsgeschäftlicher Wille auf ein Hinausschieben des Prüfungsbeginns gerichtet ist (BFH-Beschluss vom 25. Oktober 2005 VIII B 290/04, BFH/NV 2006, 242, unter 1.; Banniza in HHSp, § 171 AO Rz 94; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 40).

38

c) Diese Regelungszusammenhänge werden in der Literatur dahingehend gewürdigt, dass eine bloße Terminsankündigung oder das Unterbreiten mehrerer alternativer Terminvorschläge durch den Prüfer noch keinen Verwaltungsakt auf Festlegung des Prüfungsbeginns darstelle. Informelle Absprachen seien zwar üblich und zulässig; es handele sich aber nicht um den in § 197 Abs. 1 Satz 1 AO für die Festlegung des Prüfungsbeginns vorgesehenen Verwaltungsakt; entsprechend stelle ein im Rahmen derartiger Absprachen geäußerter Verlegungswunsch des Steuerpflichtigen keinen Antrag nach § 197 Abs. 2 AO dar (zum Ganzen Gosch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 197 Rz 14 f.).

39

Der erkennende Senat schließt sich dieser --soweit ersichtlich, anderweit nicht bestrittenen-- Literaturauffassung mit der Maßgabe an, dass an die Annahme, die Finanzbehörde habe einen formlosen Verwaltungsakt mit der Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns erlassen, keine hohen Anforderungen zu stellen sind.

40

aa) Wie bereits ausgeführt, muss der Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns dem Verwaltungsakt, in dem dieser Prüfungsbeginn angekündigt wird, denklogisch nachfolgen. Eine Äußerung des Steuerpflichtigen, der kein entsprechender Verwaltungsakt der Finanzbehörde vorausgegangen ist, kann daher jedenfalls nicht als Verschiebungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO angesehen werden, der die Rechtsfolge des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO mit sich bringt.

41

Der Finanzbehörde ist es zuzumuten, für das Herbeiführen von Rechtssicherheit ein Mindestmaß an Förmlichkeiten zu wahren. Dies gilt in ihrem eigenen Interesse insbesondere dann, wenn der Eintritt der Festsetzungsverjährung unmittelbar bevorsteht.

42

bb) Auf der anderen Seite sind an die Annahme eines Verwaltungsakts, mit dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, keine hohen Anforderungen zu stellen. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des § 197 Abs. 1 Satz 1 AO, in dem nur von der Ankündigung des "voraussichtlichen" Prüfungsbeginns die Rede ist, womit die Regelungswirkung des Verwaltungsakts im Vergleich zum üblichen Maß deutlich abgesenkt wird. Vor allem aber ermöglicht es diese Auslegung der Praxis, von den --weithin üblichen-- Mischformen aus einvernehmlichen Abstimmungen und gleichzeitigen Anordnungen auch weiterhin Gebrauch zu machen.

43

Beispielsweise wäre die vom Prüfer gegenüber dem Steuerpflichtigen gewählte Formulierung "Ich möchte am 2. November 2003 mit der Prüfung beginnen" auch dann für die Annahme eines Verwaltungsakts ausreichend, wenn er aus Gründen der Höflichkeit den Nachsatz "Haben Sie an diesem Termin Zeit?" folgen lässt. Umgekehrt genügt es jedoch nicht, wenn der Prüfer lediglich fragt "Können wir einen Termin für Anfang November 2003 vereinbaren?"

44

5. Diese Grundsätze hat das FG nicht beachtet. Es hat seine Überzeugungsbildung allein auf den vom Prüfer angefertigten Vermerk über das Telefongespräch mit S vom 16. Oktober 2003 gestützt. Aus diesem Vermerk mag sich zwar ergeben, dass S sich einen späteren Prüfungsbeginn vorgestellt und auserbeten hat. Vorrangig wäre aber festzustellen gewesen, ob der Prüfer den Zeitpunkt des Prüfungsbeginns in einer Weise festgelegt hat, die --auch bei Zugrundelegung lediglich abgeschwächter Anforderungen-- als Verwaltungsakt anzusehen ist. Hierzu ergibt sich aus dem Vermerk nichts. Der Umstand, dass dort von einem Termin"vorschlag" die Rede ist und als Zeitpunkt "Anfang November" --also kein konkretes Datum-- genannt wird, spricht eher gegen die Annahme eines Verwaltungsakts mit klarem Regelungsgehalt. Die Angabe eines konkreten Tages wird in der Regel erforderlich sein (vgl. BFH-Beschluss vom 12. Juni 2006 XI B 123/05, BFH/NV 2006, 1791).

45

Nach Lage der Dinge ist allein der Telefonvermerk vom 16. Oktober 2003 daher nicht geeignet, den Erlass des erforderlichen Verwaltungsakts festzustellen. Das FG hätte daher von Amts wegen die Personen als Zeugen vernehmen müssen, die an dem Telefongespräch beteiligt waren. Dies wird es im dritten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei steht es dem FG frei, auch weitere Feststellungen zum Inhalt des im "Frühjahr 2003" geführten Telefongesprächs zu treffen.

46

Das FA trägt die Feststellungslast für den Fall, dass der tatsächliche Sachverhalt unaufklärbar bleiben sollte (dazu oben 3.). Dies folgt zum einen daraus, dass es aus dem Tatbestand des § 171 Abs. 4 Satz 1 Alternative 2 AO, dessen Eintritt beweisbedürftig ist, ihm günstige Rechtsfolgen ableiten will, und zum anderen daraus, dass es ihm ohne weiteres möglich gewesen wäre, durch Erlass eines schriftlichen --und damit beweiskräftigen-- Verwaltungsakts die notwendige Rechtssicherheit zu schaffen.

47

6. Auf der anderen Seite kann der Senat nicht durcherkennen und der Klage stattgeben. Denn sollte sich im dritten Rechtsgang ergeben, dass die Kläger am 16. Oktober 2003 einen weiteren Antrag auf Hinausschieben des Prüfungsbeginns gestellt hätten, der für die vorgenommene Verschiebung ursächlich geworden wäre, hätte die Zwei-Jahres-Frist erneut begonnen und wäre bis zum tatsächlichen Prüfungsbeginn am 2. März 2005 noch nicht abgelaufen gewesen.

48

Hierfür spricht entscheidend, dass die Interessenlage der Beteiligten dieselbe ist wie bei einem erstmaligen Verschiebungsantrag (dazu bereits vorstehend unter 4.a): Auf Seiten der Finanzbehörde ruft auch ein Folgeantrag erneut Probleme hervor, den Prüfungsfall kurzfristig an einer anderen Stelle der Prüfungsgeschäftspläne zu integrieren, weshalb der Behörde ein gewisser zeitlicher Spielraum zuzubilligen ist. Objektiv liegt diese Wirkung auch im Interesse der Steuerpflichtigen, weil die Finanzverwaltung ansonsten bei einem drohenden Ablauf der Festsetzungsfrist nicht geneigt wäre, wiederholten Verschiebungsanträgen der Steuerpflichtigen zu entsprechen. Dies würde eine erhöhte Belastung der Steuerpflichtigen durch die Außenprüfung --die nun zu einem für sie nicht passenden Zeitpunkt durchgeführt würde-- bewirken.

49

Hinzu kommt, dass die Zwei-Jahres-Frist entscheidend aus der Vorschrift des § 171 Abs. 10 AO abgeleitet wird. Auch dort beginnt der Lauf dieser Frist beim Ergehen eines weiteren Grundlagenbescheids aber neu.

50

Trotz dieser Auslegung steht --entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung (Paetsch in Beermann/Gosch, a.a.O., § 171 Rz 99)-- nicht zu befürchten, dass es zu einer endlosen Verlängerung der Festsetzungsfrist kommen könnte, gegen die möglicherweise verfassungsrechtliche Bedenken bestünden (vgl. hierzu Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 5. März 2013 1 BvR 2457/08, BVerfGE 133, 143). Zum einen setzt jedes weitere Hinausschieben des Prüfungsbeginns einen Antrag des Steuerpflichtigen --also dessen aktives Handeln-- voraus. Hinzukommen muss, dass auch die Gründe für das Hinausschieben maßgeblich in seiner Sphäre liegen.

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7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 19.05.2016, X R 14/15

Ablaufhemmung nach Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung

Leitsätze

1. Die Ablaufhemmung, die durch die Stellung eines (befristeten) Antrags des Steuerpflichtigen auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung eintritt, endet, wenn der Prüfer auch zwei Jahre nach dem Verschiebungsantrag nicht mit tatsächlichen Prüfungshandlungen begonnen hat (Anschluss an das BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 54/07, BFHE 229, 20, BStBl II 2011, 7).

2. Stellt der Steuerpflichtige während der Zwei-Jahres-Frist einen weiteren Verschiebungsantrag, beginnt die Zwei-Jahres-Frist erneut.

3. Ein Antrag auf Hinausschieben des Beginns einer Außenprüfung, der die Ablaufhemmung auslöst, kann erst angenommen werden, wenn die Finanzbehörde den Prüfungsbeginn in einer Weise festgelegt hat, die die Mindestanforderungen an die Annahme eines Verwaltungsakts erfüllt.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 14. Januar 2015 4 K 26/15 aufgehoben.

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BFH, 16.06.2015, IX R 30/14

Realisierung eines Veräußerungsverlusts - Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Leitsätze

Der Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses steht nicht entgegen, dass der Sachverhalt, auf den sich das Ereignis auswirkt (hier: Veräußerung einer qualifizierten Beteiligung, Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten) im Ausgangsbescheid nicht berücksichtigt war.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29. Juli 2014 3 K 77/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Beteiligten streiten um die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) im Rahmen der steuerlichen Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb am 11. Dezember 1998 sämtliche Anteile an der A GmbH (GmbH) zu einem Preis von 30.000 DM. Im Juni 2002 schloss die GmbH einen Kaufvertrag über ein Grundstück mitsamt aufstehendem Gebäude für zunächst 455.000 EUR. In zeitlichem Zusammenhang mit dem Kaufvertrag gewährte die Klägerin der GmbH Darlehen über insgesamt 340.000 EUR. Die Gesamtsumme setzte sich aus drei, in gesonderten Verträgen gewährten Darlehen in Höhe von 20.000 EUR, 190.000 EUR und 130.000 EUR zusammen. Als Sicherheit war u.a. die Einräumung einer nachrangigen Grundschuld an dem Grundstück vereinbart. Der Klägerin wurde anschließend eine auf dem Grundstück lastende Grundschuld über 195.000 EUR bestellt und im Rang nach einer Grundschuld der Sparkasse E (Sparkasse) in Höhe von 250.000 EUR im Grundbuch eingetragen.

3

Am 2. September 2003 veräußerte die Klägerin ihre Anteile an ihren Vater für 15.338,76 EUR (= 30.000 DM). In ihrer am 27. Februar 2004 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2003 erklärte die Klägerin keine Einkünfte aus § 17 EStG.

4

Da die GmbH bereits seit dem Jahr 2003 Auftragsrückgänge zu verzeichnen hatte, stellte sie Mitte 2004 den Geschäftsbetrieb ein und konnte ihre Verbindlichkeiten nicht mehr bedienen. Ein im Juni 2004 gestellter Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens wurde im November 2004 mangels Masse abgewiesen. Von den Darlehen der Klägerin waren zu diesem Zeitpunkt noch 298.351 EUR offen.

5

Die Klägerin betrieb in der Folgezeit aus der eingetragenen Grundschuld die Zwangsversteigerung des Grundstücks. Dabei wurde am 2. Dezember 2008 ein Versteigerungserlös in Höhe von 206.000 EUR erzielt. Davon erhielt die Klägerin aufgrund der vorrangigen Besicherung durch die Sparkasse keinen Anteil.

6

Am 28. Dezember 2005 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen erstmaligen Einkommensteuerbescheid 2003, in dem die Steuer auf 0 EUR festgesetzt wurde. Zugleich erließ das FA einen Bescheid auf den 31. Dezember 2003 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG mit 4.064 EUR festgestellt wurde. Einkünfte i.S. des § 17 EStG wurden erklärungsgemäß nicht erfasst.

7

Die Klägerin beantragte am 30. September 2008, ihren Darlehensausfall sowie Kosten der Rechtsverfolgung in Bezug auf die Zwangsversteigerung in Höhe von insgesamt 314.207 EUR als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen eines Veräußerungsverlusts bei § 17 EStG bei der Veranlagung 2003 zu berücksichtigen. Erst nach Abweisung des Insolvenzantrags habe der endgültige Ausfall des Darlehens festgestanden. Damit liege ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor.

8

Das FA lehnte den Antrag der Klägerin mit Bescheid vom 10. September 2009 ab. Das gegen die Ablehnung angestrengte Einspruchsverfahren blieb ebenso wie die nachfolgende Klage erfolglos.

9

Mit seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 52 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus: Zwar könnten --wenn es sich bei dem der GmbH gewährten Darlehen um ein kapitalersetzendes Darlehen handele-- aufgrund der Darlehensverluste nachträgliche Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG entstanden sein. Dies könne jedoch offenbleiben. Einer Berücksichtigung der Verluste stehe entgegen, dass der bestandskräftige Verlustfeststellungsbescheid 2003 vom 28. Dezember 2005 mangels einschlägiger Änderungsvorschriften nicht mehr geändert werden könne. Eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO scheide aus. Bei Erlass des Bescheids für 2003 sei der Darlehensverlust der Klägerin bereits insoweit realisiert, als das Darlehen nicht besichert gewesen sei. Denn zu diesem Zeitpunkt sei mit einer Rückzahlung des Darlehens nicht mehr zu rechnen gewesen. Nachträgliche Anschaffungskosten hätten daher zumindest in Höhe von (298.351 EUR ./. 195.000 EUR =) 103.351 EUR berücksichtigt werden können. Zu diesen bei Bescheiderlass berücksichtigungsfähigen nachträglichen Aufwendungen zählten zudem die Rechtsanwalts- und Prozesskosten hinsichtlich der Durchsetzung des Grundpfandrechts, soweit sie vor dem 28. Dezember 2005 entstanden seien. Einer Berücksichtigung dieser Tatsachen nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO stehe entgegen, dass die Klägerin ein grobes Verschulden daran treffe, dass diese Tatsachen erst nachträglich im Mai 2006 bekannt geworden seien. Denn die mit dem (ungesicherten) Darlehen verbundenen Aufwendungen seien erst ab Mai 2006 gegenüber dem FA geltend gemacht worden. Hinsichtlich des besicherten Darlehensteils und der sonstigen Kosten, soweit diese erst nach Bescheiderlass entstanden seien, komme eine Änderung nicht in Betracht, weil die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht vorlägen. Da die Anteilsveräußerung in der Steuererklärung für das Jahr 2003 nicht mitgeteilt worden sei, mangele es an einem rückwirkenden Ereignis. Denn die Veräußerung der wesentlichen Beteiligung sei dem FA bei Erlass der Bescheide nicht bekannt gewesen und habe damit der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können. Sei der Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst, komme eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht in Betracht.

10

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

11

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des Schleswig-Holsteinischen FG vom 29. Juli 2014 3 K 77/10 aufzuheben, der Klage stattzugeben und das FA zu verpflichten, unter Aufhebung der Ablehnungsentscheidung vom 10. September 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 26. Mai 2010 den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 28. Dezember 2005 dahingehend zu ändern, dass zusätzliche negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 314.208 EUR festgestellt werden.

12

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

13

Das FA trägt vor, für die Beurteilung der verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen sei zu unterscheiden zwischen den Tatsachen, die vor dem Erlass des streitigen Verlustfeststellungsbescheids entstanden und dann nachträglich bekannt geworden seien und den Vorgängen, die erst nachträglich entstanden seien. Die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO lägen nicht vor. Im Zeitpunkt des Bescheiderlasses habe in Höhe des unbesicherten Teils des Darlehens ein Teil des Darlehensausfalls schon vorgelegen und hätte einbezogen werden müssen. Insoweit seien der Klägerin lediglich Tatsachen nachträglich bekannt geworden. Allerdings treffe die Klägerin ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden. Auch die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO lägen nicht vor. Diese scheide aus, wenn der Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt steuerlich nicht erfasst gewesen sei. Da hier der Ausgangssachverhalt in Gestalt des bei Bescheiderlass feststehenden Veräußerungsverlusts nicht erfasst worden sei, könnten die 2008 infolge des endgültigen Darlehensausfalls hinsichtlich des besicherten Teils entstandenen Aufwendungen nicht berücksichtigt werden. Dies sei nur möglich, wenn bereits in Höhe des bei Bescheiderlass feststehenden Auflösungsverlusts entsprechende Angaben der Klägerin erfolgt seien.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Soweit das FG hinsichtlich des unbesicherten und bereits in 2003 ausgefallenen Darlehensanteils und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen und der Klägerin bekannten Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung des Bescheids abgelehnt hat, ist seine Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu beanstanden (1.). Unzutreffend hat das FG allerdings die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach dem 28. Dezember 2005 entstandenen Kosten der Rechtsverfolgung das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses verneint hat (2.).

16

1. Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen hinsichtlich des ausgefallenen unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen Kosten der Rechtsverfolgung eine Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2003 abgelehnt hat, lässt seine Entscheidung im Hinblick auf die von der Klägerin gerügte Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO keine Rechtsfehler erkennen.

17

a) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist ein Feststellungsbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Das Ereignis muss nachträglich eintreten, weil nur in diesem Fall die Notwendigkeit besteht, die Bestandskraft zu durchbrechen. Konnte das Ereignis bei Erlass des betreffenden Bescheids bereits berücksichtigt werden, greift die Vorschrift nicht ein (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 2009 IX R 95/07, BFH/NV 2009, 1393, m.w.N.). Ob dem Ereignis eine rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich nach dem einschlägigen materiellen Recht (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II.2.a, und vom 20. November 2012 IX R 34/12, BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378, unter II.1., jeweils m.w.N.).

18

Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis im Sinne der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss des dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 22. Juli 2008 IX R 79/06, BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.b aa, und vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, m.w.N., und vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, unter II.1. und II.2.).

19

Wie der BFH wiederholt entschieden hat, ist die Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG nicht nach dem Zuflussprinzip des § 11 EStG, sondern nach einer Stichtagsbewertung auf den Zeitpunkt der Entstehung des Gewinns oder Verlusts vorzunehmen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 1. Juli 2003 VIII R 71/02, BFH/NV 2003, 1398, unter 2.a; in BFHE 240, 8, BStBl II 2013, 378, unter II.3.a, und vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, unter II.1.a). Daran ändert nichts, dass nach Veräußerung einer Beteiligung noch Aufwendungen anfallen können, die nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG darstellen. Das kann, wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.a entschieden hat, insoweit der Fall sein, als ein Kapitalgesellschafter der Gesellschaft ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gegeben hat und mit diesem nach der Veräußerung oder Auflösung der Gesellschaft ausfällt (vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2003, 1398). Solche nachträglichen Anschaffungskosten sind bei der Ermittlung des Gewinns nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG im Zeitpunkt der Veräußerung zu berücksichtigen. Es handelt sich dann um ein nachträgliches Ereignis, das die Höhe des Veräußerungs- oder Auflösungsgewinns beeinflusst und auf den Zeitpunkt der Veräußerung oder Auflösung zurückzubeziehen ist. Das Ereignis beeinflusst die Steuerschuld des Jahres der Veräußerung oder Auflösung und ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, unter II.1.c; vgl. auch H 17 (5) "Rückbeziehung von Anschaffungskosten" des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2014; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 175 AO Rz 34).

20

b) Daran gemessen mangelt es hinsichtlich des unbesicherten Darlehensbetrags und der bis zum 28. Dezember 2005 angefallenen und der Klägerin bekannt gewordenen Rechtsverfolgungskosten an einem rückwirkenden Ereignis. Denn auf der Grundlage der vom FG getroffenen und nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen tatsächlichen Feststellungen war der Darlehensbetrag in Höhe der nicht besicherten Summe bereits im Jahr 2003 und damit bereits vor Erlass des erstmaligen Verlustfeststellungsbescheids uneinbringlich geworden. Gleiches gilt für die bis zum Erlass des Bescheides am 28. Dezember 2005 angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten. An einem rückwirkenden Ereignis fehlt es, wenn das FA erst nachträglich Kenntnis von einem bereits gegebenen Sachverhalt erlangt.

21

2. Unzutreffend hat das FG die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO verneint und damit diese Norm verletzt, soweit es hinsichtlich des in 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensbetrags sowie der nach Bescheiderlass angefallenen Rechtsanwalts- und Gerichtskosten das Vorliegen eines rückwirkenden Ereignisses verneint hat. Das FA war vielmehr berechtigt und auch verpflichtet, im angefochtenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31. Dezember 2003 den erst nachträglich eingetretenen Darlehensausfall und die damit zusammenhängenden Aufwendungen als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen, sofern es sich um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat.

22

a) Soweit das FG auf der Grundlage der von ihm festgestellten Tatsachen die Anwendung des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ablehnt, weil die Veräußerung der Beteiligung im Veranlagungszeitraum 2003 zunächst nicht erklärt und damit auch nicht der Besteuerung unterworfen worden war (so auch FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 9. Juni 1999 1 K 1144/97, EFG 1999, 878), folgt der Senat dem nicht. Eine Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dahingehend, dass die Norm nur dann Anwendung finden soll, wenn der "Sachverhalt in seiner ursprünglichen Gestalt" bereits steuerlich erfasst ist und eine Änderung eines Veräußerungsgewinns oder -verlusts nach § 17 EStG auf der Grundlage dieser Vorschrift demnach nur erfolgen kann, wenn ein Gewinn oder Verlust bereits in der Einkommensteuererklärung enthalten und nachfolgend im zu ändernden Ausgangsbescheid erfasst ist, lässt sich dem Wortlaut des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht entnehmen (vgl. von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 175 AO Rz 234).

23

b) Die Rechtsauffassung des FG deckt sich auch nicht mit der bisherigen Rechtsprechung des BFH, die das Vorliegen nachträglicher Anschaffungskosten und demzufolge die Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO gerade nicht von der Berücksichtigung des Veräußerungsvorgangs im Ausgangsbescheid abhängig gemacht hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 464, BStBl II 2009, 227, unter II.1.). Der Rechtsprechung des BFH zu anderen Anwendungsfällen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO lässt sich eine derartige Einschränkung ebenfalls nicht entnehmen (vgl. BFH-Urteile vom 12. Juli 1989 X R 8/84, BFHE 157, 484, BStBl II 1989, 957, und vom 28. Juli 2005 III R 48/03, BFHE 210, 393, BStBl II 2005, 865, unter II.2.a.; vgl. auch den Überblick bei Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 175 AO Rz 33 ff.). Vielmehr findet § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sogar dann Anwendung, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid, in dem der Vorgang zu berücksichtigen ist, überhaupt noch nicht ergangen ist und das rückwirkende Ereignis beim erstmaligen Erlass des Steuer- oder Feststellungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. BFH-Urteil vom 19. August 2003 VIII R 67/02, BFHE 203, 309, BStBl II 2004, 107, unter 1.a, m.w.N.).

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3. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat es --aus seiner Sicht folgerichtig-- unterlassen, Feststellungen zu treffen, ob es sich bei dem hingegebenen und erst 2008 endgültig ausgefallenen Darlehensteil um ein eigenkapitalersetzendes Darlehen gehandelt hat. Dies hat es nachzuholen. Dafür ist insbesondere zu prüfen, ob die GmbH im Zeitpunkt der Darlehenshingabe für den ausgereichten und über die Grundschuld zweitrangig abgesicherten Betrag noch vollständig oder nur teilweise kreditwürdig war oder ob die Klägerin im Hinblick auf die zumindest teilweise fehlende Kreditwürdigkeit von vornherein eine (Misch-)Finanzierung der Gesellschaft aus Fremdkapital und Gesellschafterdarlehen beabsichtigt hat. Bejaht das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter des im Jahr 2008 ausgefallenen Darlehensteils, reicht die Änderungsbefugnis nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nach dem Wortlaut der Vorschrift nur soweit, als der nachträgliche Ausfall nebst den damit zusammenhängenden Kosten als rückwirkendes Ereignis zu berücksichtigen ist. Insoweit ist der Klage dann teilweise stattzugeben. Verneint das FG den eigenkapitalersetzenden Charakter dieses Darlehensteils, ist die Klage insgesamt abzuweisen.

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4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 16.06.2015, IX R 30/14

Realisierung eines Veräußerungsverlusts - Änderung eines Steuerbescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Leitsätze

Der Änderung eines bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wegen eines rückwirkenden Ereignisses steht nicht entgegen, dass der Sachverhalt, auf den sich das Ereignis auswirkt (hier: Veräußerung einer qualifizierten Beteiligung, Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten) im Ausgangsbescheid nicht berücksichtigt war.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 29. Juli 2014 3 K 77/10 aufgehoben.

Die Sache wird an das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

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BFH, 15.06.2016, I R 69/15

Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch - Kostenpflicht und Kostenerstattung eines Beigeladenen

Leitsätze

1. In den Fällen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist.

2. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Tenor

Die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, an der im Streitjahr (2008) der zum Rechtsstreit beigeladene A (Beigeladener zu 2.) als Kommanditist zu 81,55 v.H. beteiligt war. Der Beigeladene zu 2. hielt außerdem 100 v.H. der Stamm- und Vorzugsaktien an der A-Inc., einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in Georgia/USA. Nach einem Wertgutachten wies die Bilanz der A-Inc. zum 31. Dezember 2007 ein bilanzielles Eigenkapital in Höhe von ... US-$ (umgerechnet 2.665.520 EUR) aus. Nach dem Gutachten entsprach dieser Wert dem Substanzwert der A-Inc. zum 5. August 2008. Steuerlich wurden die vom Beigeladenen zu 2. gehaltenen Aktien als dessen Sonderbetriebsvermögen bei der Klägerin behandelt und mit dem Buchwert von 1 EUR angesetzt.

2

Die Klägerin war ursprünglich alleinige Gesellschafterin der ebenfalls zum Rechtsstreit beigeladenen A-GmbH (Beigeladene zu 1.). Mit Beschluss vom 4. August 2008 erhöhte die Gesellschafterversammlung das Stammkapital der Beigeladenen zu 1. um X EUR. Den neuen Geschäftsanteil von nominal X EUR übernahm der Beigeladene zu 2. Er brachte dafür am 4. August 2008 alle Aktien der A-Inc. durch Abtretung in die Beigeladene zu 1. ein.

3

In ihrem handelsrechtlichen Jahresabschluss zum 31. Dezember 2008 wies die Beigeladene zu 1. auf der Aktivseite als Anlagevermögen Finanzanlagen in Höhe von ... EUR aus. Unter "B. Erläuterung des Jahresabschlusses III." gliederte sie die Bilanzposition Finanzanlagen näher auf. Daraus geht hervor, dass sie die Beteiligung an der A-Inc. mit Anschaffungskosten von ... EUR angesetzt hat. Den die Stammeinlage von X EUR übersteigenden Differenzbetrag stellte sie in die Kapitalrücklage ein. Diesen Jahresabschluss fügte die Beigeladene zu 1. ihrer Steuererklärung für das Streitjahr bei, die am 25. Mai 2009 beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einging. Mit dem Jahresabschluss reichte sie eine "Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz hinsichtlich der Mehr-Abschreibungen aus den Ergänzungsbilanzen vor Formwechsel" sowie eine Anlage "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" ein.

4

Im Verlauf der sich anschließenden Außenprüfung entstand Streit darüber, inwiefern die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht der übernehmenden Kapitalgesellschaft zur Buchwertfortführung nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) ausgeübt hat. Mit Schreiben vom 24. März 2010 legte die Beigeladene zu 1. dem FA daraufhin eine Steuerbilanz zum 31. Dezember 2008 vor, aus der eine Fortführung des Buchwerts der Anteile an der A-Inc. mit einem Betrag von 1 EUR hervorgeht. Der Prüfer und nachfolgend das FA blieben demgegenüber bei ihrer Auffassung, der zufolge die Beigeladene zu 1. das Antragsrecht zur Buchwertfortführung nicht in der Frist des § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 i.V.m. § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 ausgeübt habe. Mangels Vornahme von Abschreibungen auf die Beteiligung an der A-Inc. blieb dieser Streit jedoch ohne Auswirkungen auf die Höhe der für das Streitjahr festzusetzenden Körperschaftsteuer.

5

Mit ihren vom Finanzgericht (FG) gemäß § 73 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu gemeinsamer Verhandlung und Entscheidung verbundenen Klagen gegen jenen Bescheid --die im Hauptantrag auf Anfechtung und hilfsweise auf Feststellung gerichtet waren-- haben die Klägerin und die Beigeladene zu 1. geltend gemacht, die Beigeladene zu 1. habe das Antragsrecht hinsichtlich der eingebrachten Anteile an der A-Inc. mit Vorlage der Steuerbilanz am 24. März 2010 rechtzeitig zugunsten des Buchwertansatzes ausgeübt. Bei dem mit der Steuererklärung zuvor eingereichten Jahresabschluss für 2008 habe es sich noch nicht um die "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.

6

Das FG hat die Klagen --unter Zulassung der Revision-- abgewiesen (FG München, Urteil vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 235), wobei es sie im Hauptantrag als unzulässig und im Hilfsantrag als unbegründet angesehen hat.

7

Gegen das FG-Urteil haben die Klägerin und die Beigeladene zu 1. Revision eingelegt. Die Revision der Beigeladenen zu 1. hat der erkennende Senat mit Urteil vom 30. September 2015 I R 77/13 als unbegründet zurückgewiesen, weil deren Klage mangels Klagebefugnis insgesamt unzulässig war. Das die Klägerin betreffende Verfahren hat der Senat mit Beschluss vom 30. September 2015 I R 77/13 abgetrennt (§ 73 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Mit Beschluss vom 30. September 2015 I R 69/15 hat der Senat die Beigeladenen zu jenem (abgetrennten) Verfahren, über welches nunmehr zu befinden ist, beigeladen.

8

Die Klägerin beantragt,

1. das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit ihre Klage abgewiesen worden ist, und den die Beigeladene zu 1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung dahin zu ändern, dass bei Festsetzung der Körperschaftsteuer die Anteile an der A-Inc. mit dem Buchwert von 1 EUR angesetzt werden;

2. hilfsweise, für den Fall, dass der Antrag zu Ziff. 1 unzulässig ist, festzustellen, dass die Beigeladene zu 1. den Antrag zum Ansatz der Anteile an der A-Inc. zum Buchwert nach § 21 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 2006 wirksam und fristgerecht gestellt hat und daher die Anteile im Rahmen der Körperschaftsteuerfestsetzung für 2008 mit 1 EUR anzusetzen sind.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klage ist zwar entgegen der Annahme der Vorinstanz im Hauptantrag (Anfechtung) zulässig, bleibt aber in der Sache ohne Erfolg.

12

1. Die Klage gegen den primär die Beigeladene zu 1. betreffenden Körperschaftsteuerbescheid ist als Drittanfechtungsklage der Klägerin zulässig, weil auch deren Rechtsposition von dem Bescheid betroffen wird und sie dadurch beschwert ist. Denn es ist im Streitjahr ein Anteilstausch nach § 21 UmwStG 2006 vorgenommen worden, der u.a. dann gegeben ist, wenn Anteile an einer Kapitalgesellschaft (hier: A-Inc.) in eine Kapitalgesellschaft (übernehmende Gesellschaft, hier: Beigeladene zu 1.) eingebracht werden und der Einbringende (hier: Beigeladener zu 2.) als Gegenleistung hierfür Anteile an der übernehmenden Gesellschaft erhält. Steht der übernehmenden Gesellschaft --wie hier-- danach unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft zu (qualifizierter Anteilstausch), kann die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile anstatt mit dem gemeinen Wert (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006) mit dem Buchwert oder einem höheren Wert bis zur Grenze des gemeinen Werts der Beteiligung ansetzen (§ 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006). Gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 gilt der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile.

13

Zur früheren (ähnlichen) Regelung des § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 hat der Senat entschieden, dass als Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft den Einbringungsgegenstand ansetzt, jener Betrag anzusehen ist, den das für die übernehmende Gesellschaft zuständige Finanzamt bei deren Besteuerung als von dieser für das betreffende Wirtschaftsgut gewählten Wert ansetzt (Senatsurteil vom 20. April 2011 I R 97/10, BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Infolge der daraus i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG 1995 resultierenden (materiellen) Bindungswirkung des bei der Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft angesetzten Werts für die Besteuerung des Einbringenden kann dieser im Rahmen seines eigenen Besteuerungsverfahrens wegen eines etwa entstandenen Veräußerungsgewinns nicht mit der Einwendung gehört werden, es sei ein davon abweichender Wert als Veräußerungspreis anzusetzen (ständige Senatsrechtsprechung, z.B. Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 111/05, BFHE 220, 152, BStBl II 2008, 536; Senatsurteile vom 25. April 2012 I R 2/11, BFH/NV 2012, 1649; vom 16. Dezember 2009 I R 97/08, BFHE 228, 203, BStBl II 2010, 808; in BFHE 233, 508, BStBl II 2011, 815). Da aber aufgrund der verfassungsrechtlichen Rechtsweggarantie (Art. 19 Abs. 4 des Grundgesetzes) der Einbringende die Möglichkeit haben muss, einen aus seiner Sicht unzutreffend angesetzten Veräußerungsgewinn gerichtlich überprüfen zu lassen, ist ihm die Befugnis zuzubilligen, die für die aufnehmende Kapitalgesellschaft maßgebliche Steuerfestsetzung im Wege der Drittanfechtung anzugreifen (Senatsurteile vom 8. Juni 2011 I R 79/10, BFHE 234, 101, BStBl II 2012, 421, und in BFH/NV 2012, 1649; Senatsbeschluss vom 6. Februar 2014 I B 168/13, BFH/NV 2014, 921). Entsprechendes gilt im Zusammenhang mit den auf der insoweit gleichen "Technik" beruhenden Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006.

14

Demnach hat im Streitfall die Klägerin die Befugnis, im Rahmen der Drittanfechtung geltend zu machen, dass das FA im Rahmen der Besteuerung der Beigeladenen zu 1. im Einbringungsjahr einen zu hohen Wert (gemeiner Wert anstatt Buchwert) für die eingebrachte Beteiligung an der A-Inc. (bisheriges Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu 2.) angesetzt habe. Dem steht --abweichend von der Annahme des FG-- nicht entgegen, dass sich der vom FA gefundene Ansatz im Streitjahr nicht --weder erhöhend noch verkürzend-- auf die gegen die Beigeladene zu 1. festgesetzte Körperschaftsteuer ausgewirkt hat. Denn die ausnahmsweise Zulässigkeit der Drittanfechtungsklage in dieser Konstellation beruht auf der beschriebenen materiellen Bindungswirkung der Körperschaftsteuerfestsetzung für die Besteuerung des Einbringenden. Deshalb kann es für die Feststellung der Beschwer im Rahmen der Drittanfechtungsklage nur auf die etwaigen nachteiligen Folgen des angefochtenen Bescheids für den Einbringenden ankommen, die hier darin bestehen, dass sich bei einem Ansatz der Beteiligung zum gemeinen Wert im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 ein entsprechend hoher Veräußerungspreis ergeben würde, der bei der Bemessung des Veräußerungsgewinns der Klägerin zur Aufdeckung der in der Beteiligung ruhenden stillen Reserven führen würde.

15

2. Die Drittanfechtungsklage ist jedoch unbegründet. Das FA ist im Rahmen der Festsetzung der Körperschaftsteuer der Beigeladenen zu 1. zutreffend davon ausgegangen, dass die Beteiligung an der A-Inc. zum Einbringungszeitpunkt mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen ist. Grundsätzlich ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 im Fall des Anteilstauschs die eingebrachte Beteiligung mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Da hier nach den obigen Ausführungen ein qualifizierter Anteilstausch stattgefunden hat, hätte die Beigeladene zu 1. zwar gemäß § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 UmwStG 2006 die Möglichkeit gehabt, die Beteiligung auf Antrag zum Buchwert oder einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem gemeinen Wert, anzusetzen. Von diesem Antragsrecht hat sie jedoch nicht rechtzeitig Gebrauch gemacht.

16

a) Für die Ausübung des Antragsrechts verweist § 21 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 auf § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006. Danach ist der Antrag auf den vom gemeinen Wert abweichenden Wertansatz spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt zu stellen.

17

b) Bei der "steuerlichen Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 handelt es sich um die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft i.S. von § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG), in der das Wirtschaftsgut erstmals anzusetzen ist und nicht --wie die Revision meint-- um eine von der Steuerbilanz zu unterscheidende eigenständige "Schlussbilanz" (wie hier Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rz R 423; Menner in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 380; Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 7. Aufl., § 20 UmwStG Rz 314; Patt in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 20 UmwStG Rz 211b; Schmitt/Schlossmacher, Der Betrieb 2010, 522; Hötzel/Kaeser in Flick Gocke Schaumburg/Bundesverband der Deutschen Industrie e.V., Der Umwandlungssteuer-Erlass 2011, S. 347; Hruschka, Deutsches Steuerrecht 2013, 695; Pyszka, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2013, 738; vgl. auch Herlinghaus in Rödder/ Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 20 Rz 154b).

18

Der Senat hat dies bereits zur Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 so gesehen (Senatsurteil vom 28. Mai 2008 I R 98/06, BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916) und in diesem Punkt ist kein tragfähiger Grund dafür ersichtlich, warum für die in § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 eingeräumten Antragsrechte etwas Anderes gelten sollte. Zwar verwendet § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 --wie z.B. auch § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 in Bezug auf die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft bei der Verschmelzung-- den Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz", während dieser Ausdruck in § 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nicht enthalten war. Doch besteht im Fall der Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG 2006 kein sachliches Bedürfnis für die Aufstellung einer auf den Einbringungsstichtag bezogenen steuerlichen "Schlussbilanz" der aufnehmenden Gesellschaft (vgl. Hötzel/Kaeser, a.a.O., S. 347; Pyszka, GmbHR 2013, 738). Denn im Unterschied zur Situation der übertragenden Körperschaft z.B. bei der Verschmelzung, bei der die Existenz der Körperschaft im Zuge der Verschmelzung endet, handelt es sich bei den Einbringungen für die übernehmende Gesellschaft um laufende Geschäftsvorfälle, die steuerlich im Rahmen der kontinuierlichen Jahresrechnungslegung erfasst werden können und mangels abweichender gesetzlicher Regelungen auch zu erfassen sind. Es ist nicht zu ersehen --und die Revision trägt dazu auch nichts vor--, welchen plausiblen Zweck im Rahmen der gesetzlichen Konzeption der Einbringungstatbestände eine eigenständige, von der Bilanzkontinuität losgelöste "Schlussbilanz" der übernehmenden Gesellschaft haben könnte. Insoweit ist mithin davon auszugehen, dass der im Umwandlungssteuergesetz mehrfach verwendete Begriff der "steuerlichen Schlussbilanz" Unschärfen aufweist und normenspezifisch auszulegen ist.

19

Von dem hier vertretenen Verständnis des Merkmals der "steuerlichen Schlussbilanz" in § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 geht offenkundig auch das Bundesministerium der Finanzen (BMF) in seinem Anwendungserlass zum Umwandlungssteuergesetz 2006 (BMF-Schreiben vom 11. November 2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.20 und 20.21) aus (so jetzt ausdrücklich auch Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 11. November 2014 S 1978d.2.1-17/10 St32, juris).

20

c) Bei dem von der Beigeladenen zu 1. am 25. Mai 2009 beim FA abgegebenen handelsrechtlichen Jahresabschluss für 2008 nebst "Überleitungsrechnung" und "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" hat es sich um ihre Steuerbilanz für das Streitjahr und mithin um die steuerliche Schlussbilanz i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 gehandelt.

21

aa) Wer, wie die Beigeladene zu 1., seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG ermittelt, hat seiner Steuererklärung gemäß § 60 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2000 (EStDV 2000) eine Abschrift der Bilanz, die auf dem Zahlenwerk der Buchführung beruht, sowie (bei doppelter Buchführung) eine Gewinn- und Verlustrechnung beizufügen. Enthält die Bilanz Ansätze oder Beträge, die den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, so sind diese Ansätze oder Beträge durch Zusätze oder Anmerkungen den steuerlichen Vorschriften anzupassen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000). Der Steuerpflichtige kann auch eine den steuerlichen Vorschriften entsprechende Bilanz (Steuerbilanz) beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV 2000).

22

bb) Jede dieser drei Varianten der steuerlichen Rechnungslegung (1. reine Handelsbilanz mit der Erklärung, diese sei so auch der steuerlichen Beurteilung zugrunde zu legen, 2. Handelsbilanz mit steuerrechtlichen Zusätzen bzw. Anmerkungen, 3. eigenständige Steuerbilanz), die der Steuerpflichtige der Finanzbehörde im Zusammenhang mit seiner Steuererklärung überreicht, ist als "steuerliche Schlussbilanz" i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 anzusehen und löst damit das Fristende für die Antragsrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 2 und § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG 2006 aus (ebenso Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, zum Wahlrecht nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995). Somit ist das Antragsrecht der Beigeladenen zu 1., steuerrechtlich den Buchwert für die "getauschte" Beteiligung an der A-Inc. anzusetzen, in dem Zeitpunkt (am 25. Mai 2009) abgelaufen, als sie ihre Steuerklärung nebst handelsrechtlichem Jahresabschluss und "Überleitungsrechnung" sowie "Korrektur nach § 60 (2) EStDV" beim FA eingereicht hat, ohne diesem gegenüber zu beantragen, die Beteiligung an der A-Inc. steuerrechtlich mit einem niedrigeren Wert als den in der Handelsbilanz ausgewiesenen gemeinen Wert anzusetzen. Der am 24. März 2010 samt Steuerbilanz nachgereichte Antrag auf den Buchwertansatz ist mithin nach Fristablauf eingegangen und durfte deshalb vom FA nicht mehr bewilligt werden.

23

cc) Die Klägerin wendet dagegen ein, die von der Beigeladenen zu 1. am 25. Mai 2009 vorgelegten steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz hätten nicht den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 entsprochen, weil es sich dabei nicht um eine "bilanzorientierte", sondern um eine "ergebnisbezogene" Überleitungsrechnung gehandelt habe. Dem muss nicht weiter nachgegangen werden, weil zum einen die Überleitungsrechnung für das FA offenkundig hinreichend substantiiert gewesen ist, um darauf auf die aus Sicht der Beigeladenen zu 1. gebotenen steuerlichen Korrekturen der Handelsbilanz schließen zu können. Zum anderen --und vor allem-- kommt es für den Ablauf der Frist des § 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006 nicht darauf an, inwiefern eine der Handelsbilanz beigefügte steuerliche Überleitungsrechnung den Anforderungen des § 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV 2000 gerecht wird. Entscheidend für den Fristablauf ist vielmehr, dass die Beigeladene zu 1. mit Einreichung von Handelsbilanz und steuerlicher Überleitungsrechnung zu erkennen gegeben hat, dass diese Unterlagen aus ihrer Sicht die Grundlage für die ertragsteuerliche Veranlagung im Streitjahr sein sollen und dass daraus für das FA ein Antrag, für die Beteiligung an der A-Inc. einen vom gemeinen Wert abweichenden steuerlichen Wertansatz zu wählen, nicht zu ersehen war.

24

Dem steht --entgegen der Auffassung der Klägerin-- das Senatsurteil in BFHE 221, 215, BStBl II 2008, 916, dem zufolge es für die Wahlrechtsausübung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 einer den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) entsprechenden Steuerbilanz bedurfte, nicht entgegen. Denn die GoB sind Regeln, die die handelsrechtliche Buchführung betreffen (§ 5 Abs. 1 EStG i.V.m. § 243 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs). Sie umfassen nicht auch die nach den Steuergesetzen gebotenen bilanziellen Modifikationen. Im Übrigen unterscheidet sich die Situation der Antragsausübung bei den Einbringungstatbeständen der §§ 20, 21 UmwStG 2006 in einem Punkt von jener der Wahlrechtsausübung nach § 20 UmwStG 1995: Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1995 durfte die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Danach standen die drei möglichen Wertansätze (Buchwert, Teilwert oder Zwischenwert) gleichrangig nebeneinander. Die übernehmende Gesellschaft musste sich für eine dieser Möglichkeiten entscheiden und diese Entscheidung gegenüber dem FA zum Ausdruck bringen; das FA war in jedem Fall gehalten zu ermitteln, welcher der möglichen Ansätze dem Willen der übernehmenden Gesellschaft entspricht. Demgegenüber schreiben § 20 Abs. 2 Satz 1 und § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2006 grundsätzlich den Ansatz mit dem gemeinen Wert vor; stellt die übernehmende Gesellschaft keinen hiervon abweichenden Antrag, bleibt es mithin stets beim Ansatz des gemeinen Werts. Vor diesem Hintergrund wäre es nicht gerechtfertigt, demjenigen Steuerpflichtigen, dessen Bilanzen nicht den GoB oder den gesetzlichen Vorschriften entsprechen, das Antragsrecht, einen niedrigeren Ansatz als den gemeinen Wert anzusetzen, über den Zeitpunkt der Einreichung dieser Bilanzen hinaus zu erhalten.

25

dd) Soweit die Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen hat, die Beigeladene zu 1. habe mit der Steuererklärung für 2008 auch die Erklärung zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos abgegeben, in welcher ein Zugang in Höhe des Agios von ... EUR nicht erklärt worden sei, handelt es sich dabei um neuen Sachvortrag, der in der Revisionsinstanz grundsätzlich keine Beachtung mehr finden kann. Im Übrigen würde der geschilderte Umstand nichts an der Beurteilung des Streitfalls ändern. Denn aus einer mit der eingereichten Steuerbilanz nicht in Einklang stehenden Erklärung zum steuerlichen Einlagekonto konnte das FA nicht den Schluss ziehen, dass die Beigeladene zu 1. einen Antrag auf einen vom gemeinen Wert abweichenden Ansatz der eingebrachten Beteiligung hat stellen wollen.

26

3. Der auf Feststellung gerichtete Hilfsantrag der Klägerin sollte nur zum Zuge kommen, falls der Senat ihre Drittanfechtungsklage für unzulässig erachten würde. Da dies nicht der Fall ist, ist über den Hilfsantrag nicht zu befinden.

27

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Da die Beigeladenen keine Rechtsmittel eingelegt und keine Anträge gestellt haben, sind sie weder an den Gerichtskosten zu beteiligen noch steht ihnen ein Kostenerstattungsanspruch zu (vgl. Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 135 FGO Rz 19, m.w.N.)
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BFH, 15.06.2016, I R 69/15

Antragsfrist für abweichenden Wertansatz bei Einbringung und Anteilstausch - Kostenpflicht und Kostenerstattung eines Beigeladenen

Leitsätze

1. In den Fällen der Einbringung und des Anteilstauschs darf die übernehmende Gesellschaft den Antrag auf einen den gemeinen Wert des Einbringungsgegenstands unterschreitenden Wertansatz nur bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz beim Finanzamt stellen (§ 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG 2006). Mit der "steuerlichen Schlussbilanz" ist die nächste auf den Einbringungszeitpunkt folgende steuerliche Jahresschlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft gemeint, in der der Einbringungsgegenstand erstmals anzusetzen ist.

2. Für den Ablauf der Frist kommt es nicht darauf an, ob die eingereichte Bilanz den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung oder den steuerbilanzrechtlichen Sonderregeln entspricht.

Tenor

Die Revision gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 22. Oktober 2013 6 K 3548/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

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BFH, 01.09.2016, VI R 67/14

Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn

Leitsätze

1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

2. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

3. Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 EUR (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2

C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3

Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4

Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... EUR er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 EUR).

5

In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 EUR. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6

In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 EUR vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7

Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8

Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 EUR.

9

Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 EUR, der Ertragswert auf 2.408.438 EUR und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 EUR.

10

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 EUR betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 EUR und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 EUR aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11

Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 EUR betragen habe.

12

Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13

Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 EUR) und dem Wert der Beteiligung (450.000 EUR) Arbeitslohn zugewandt.

14

Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... EUR fest.

15

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
19

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21

a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22

b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23

In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25

a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26

Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27

Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28

b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29

c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30

Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31

Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32

d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33

So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34

Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35

Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36

e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 EUR erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 EUR nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37

Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38

f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39

Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40

3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41

a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42

b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43

c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44

4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45

a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46

b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47

c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48

Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49

Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50

Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51

Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53

Hinweis: Sämtliche DM- und EUR-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.
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BFH, 01.09.2016, VI R 67/14

Verbilligte Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn

Leitsätze

1. Der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte GmbH kann auch dann zu Arbeitslohn führen, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Gesellschafter des Arbeitgebers die Beteiligung veräußert.

2. Die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen tatsächliche Feststellung sind bei Drittzuwendungen grundsätzlich nicht anders zu beurteilen als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

3. Gewährt ein Gesellschafter des Arbeitgebers einen Vorteil an eine vom Geschäftsführer des Arbeitgebers beherrschte Gesellschaft aus im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Gründen, liegt im Verhältnis des Gesellschafters zum Arbeitgeber eine Einlage und im Verhältnis des Arbeitgebers zu der an ihm beteiligten Gesellschaft des Geschäftsführers eine vGA vor, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist oder (direkter) Arbeitslohn, wenn die Arbeitsleistung mit der Vorteilsgewährung entgolten wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit Gründung der Gesellschaft Geschäftsführer der X-GmbH. Gründungsgesellschafter der X-GmbH waren die Y-GmbH mit einem Anteil am Stammkapital von 85 %, der neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellte C mit einem Anteil von 10 % sowie der Kläger mit einem Anteil von 5 %. Das Stammkapital der X-GmbH, deren Geschäftsjahr vom 1. Mai eines Jahres bis zum 30. April des Folgejahres lief, betrug 76.693,78 EUR (150.000 DM). Nach dem Gesellschaftsvertrag der X-GmbH gewährten jeweils ... DM der eingezahlten Stammeinlage eine Stimme. Für den Fall der Veräußerung von Geschäftsanteilen oder von Teilen derselben war vereinbart, dass den Gesellschaftern, die mindestens 5 % des Stammkapitals hielten, ein Vorkaufsrecht in dem Verhältnis zustand, in dem die Nennbeträge ihrer Stammeinlagen zueinander standen.

2

C veräußerte seine Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 1997 an die Y-GmbH und schied als Geschäftsführer aus. Noch im selben Jahr wurde D neben dem Kläger zum weiteren Geschäftsführer der X-GmbH bestellt. D erwarb von der Y-GmbH einen Geschäftsanteil von 5 % an der X-GmbH, den er im Jahr 1999 in einen Geschäftsanteil von 3 % und in einen Geschäftsanteil von 2 % aufteilte. Anschließend veräußerte er den Geschäftsanteil von 2 % an den bereits im Jahr 1998 ebenfalls zum Geschäftsführer bestellten E. Den verbliebenen Geschäftsanteil von 3 % veräußerte D im Jahr 2000 bei seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der X-GmbH an die Y-GmbH. Ebenfalls im Jahr 2000 veräußerte die Y-GmbH einen Geschäftsanteil an der X-GmbH von 0,99 % an F.

3

Der Kläger hatte bereits im Jahr 1998 von der Y-GmbH einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 2,5 % zum Preis von 12.962,81 DM erworben. Diesen Geschäftsanteil veräußerte er im Jahr 2000 wieder an die Y-GmbH zum Preis von 111.216,70 DM zuzüglich Zinsen. Im Rahmen einer beim Kläger durchgeführten Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass der Wert des vom Kläger erworbenen Geschäftsanteils von 2,5 % tatsächlich 29.177 DM betragen habe. Die Differenz zwischen dem vereinbarten Kaufpreis und dem vom Prüfer angenommenen tatsächlichen Wert der Beteiligung in Höhe von 16.714,19 DM sei als vom Kläger zu versteuernder Arbeitslohn zu qualifizieren. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ gegenüber dem Kläger einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998. Über den gegen diesen Änderungsbescheid eingelegten Einspruch ist bisher nicht entschieden.

4

Im Jahr 2000 gründete der Kläger die H-GmbH, deren Stammkapital von ... EUR er in voller Höhe übernahm. Gegenstand der H-GmbH war das Halten von Beteiligungen an Unternehmen aller Art und das Ausüben von Leitungsfunktionen. Der Kläger brachte seine bisher im Privatvermögen gehaltene Beteiligung an der X-GmbH mit notariell beurkundetem Beschluss vom 20. Dezember 2001 zum Teilwert in die H-GmbH ein. Nach einer von der G-GmbH im Auftrag des Klägers erstellten Wertermittlung vom 12. Dezember 2001 betrug der Teilwert 375.000 DM (191.734,50 EUR).

5

In der Folge verhandelte der Kläger mit der Y-GmbH über den Erwerb weiterer Geschäftsanteile an der X-GmbH. Nach Abschluss dieser Verhandlungen erwarb die H-GmbH von der Y-GmbH mit notariell beurkundetem Vertrag vom 18. Dezember 2003 mit Gewinnbezugsrecht ab dem 1. Mai 2003 einen weiteren Geschäftsanteil an der X-GmbH von 10 % zum Kaufpreis von 200.000 EUR. Zum Zeitpunkt dieses Vertragsabschlusses war die Y-GmbH an der X-GmbH zu 93,02 %, die H-GmbH zu 5 % und die Herren E und F zu jeweils 0,99 % beteiligt.

6

In dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 war für den von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteil von 10 % eine Stimmrechtsbindung vereinbart. Die H-GmbH hatte hiernach ihre auf diesen Anteil entfallenden Stimmrechte übereinstimmend mit der Y-GmbH auszuüben. Für den Fall abweichender Stimmabgabe war eine Vertragsstrafe von 1.000 EUR vereinbart. Die H-GmbH verpflichtete sich außerdem, den von ihr erworbenen Anteil an die Y-GmbH oder einen von dieser benannten Dritten u.a. dann zu verkaufen und zu übertragen, wenn der Kläger als Geschäftsführer aus der X-GmbH ausschied, sein Amt niederlegte oder aus einem wichtigen, nicht von der Y-GmbH zu vertretenden Grund als Geschäftsführer abberufen werden sollte.

7

Unmittelbar vor Abschluss des Vertrags vom 18. Dezember 2003 hatten die Gesellschafter der X-GmbH die Satzung der Gesellschaft dahin geändert, dass die Einziehung von Geschäftsanteilen u.a. auch dann zulässig sein sollte, wenn ein Gesellschafter oder der Kläger als unmittelbarer oder mittelbarer Gesellschafter eines Gesellschafters oder als Treugeber eines Geschäftsanteils verstirbt.

8

Im Dezember 2003 erwarb ein weiterer Mitgeschäftsführer der X-GmbH, J, von der Y-GmbH einen Anteil an der X-GmbH von 0,99 % zum Kaufpreis von 20.000 EUR.

9

Den beiden Vertragsabschlüssen vorausgegangen war eine Bewertung des Unternehmens der X-GmbH auf den 30. April 2003 durch die Z-AG. Danach belief sich der Substanzwert des Unternehmens der X-GmbH am 30. April 2003 auf 704.186 EUR, der Ertragswert auf 2.408.438 EUR und der sich daraus ergebende Mittelwert auf 1.556.312 EUR.

10

Das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung begann im Jahr 2006 erneut mit einer Außenprüfung beim Kläger. Die Prüferin gelangte im Hinblick auf das von ihr als zutreffend erachtete Gutachten der G-GmbH und aufgrund der ihrer Meinung nach bestehenden Fehlerhaftigkeit des Gutachtens der Z-AG zu der Auffassung, dass der tatsächliche Wert des von der H-GmbH erworbenen 10 %-Anteils an der X-GmbH erheblich über dem vereinbarten Kaufpreis gelegen, die Y-GmbH diesen Anteil mithin erheblich verbilligt an die vom Kläger beherrschte H-GmbH veräußert habe. Ein daraufhin eingeschalteter Fachprüfer der Groß- und Konzernbetriebsprüfung kam zu dem Ergebnis, dass der Wert des von der H-GmbH erworbenen Anteils an der X-GmbH rd. 450.000 EUR betragen habe. Dabei ging der Fachprüfer von einem Unternehmenswert der X-GmbH am 30. April 2003 von 4.245.000 EUR und einer werterhöhend anzusetzenden "Kontrollprämie" von 25.000 EUR aus. Die Prüferin schloss sich der Unternehmensbewertung des Fachprüfers an.

11

Die X-GmbH erteilte daraufhin der N-AG den Auftrag, den Wert des Unternehmens zum 1. Mai 2003 zu ermitteln. Die N-AG kam bei ihrer Unternehmensbewertung zu dem Ergebnis, dass der Wert des Unternehmens der X-GmbH am 1. Mai 2003 2.442.500 EUR betragen habe.

12

Dieser Wertermittlung folgte die Prüferin jedoch nicht. Sie war der Auffassung, die N-AG sei bei ihrer Wertermittlung von Daten ausgegangen, die sich --anders als die von der G-GmbH verwendeten Daten-- gerade nicht bestätigt hätten.

13

Im Hinblick darauf, dass es die Y-GmbH --nach Auffassung der Prüferin-- von einer Ausnahme abgesehen jedem Geschäftsführer der X-GmbH ermöglicht habe, Anteile an der Gesellschaft zu erwerben, sah die Prüferin in der ihrer Ansicht nach verbilligten Überlassung des 10 %-Anteils an der X-GmbH eine Lohnzahlung an den Kläger. Die Y-GmbH habe dem Kläger in Höhe der Differenz zwischen dem Kaufpreis (200.000 EUR) und dem Wert der Beteiligung (450.000 EUR) Arbeitslohn zugewandt.

14

Das FA folgte der Auffassung der Prüferin und setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr (2003) unter Zugrundelegung von Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von ... EUR fest.

15

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 25 veröffentlichten Gründen statt.

16

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

17

Das FA beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 2. Oktober 2014 14 K 3691/11 E aufzuheben und die Klage abzuweisen.

18

Der Kläger beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
19

II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, dass die Y-GmbH dem Kläger mit der Veräußerung des Geschäftsanteils keinen Arbeitslohn zugewandt habe, hält revisionsrechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat allerdings keine abschließende Sachentscheidung. Das Verfahren ist daher an das FG zurückzuverweisen.

20

1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, m.w.N.).

21

a) Arbeitslohn kann nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (z.B. Urteile in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Ist dies der Fall, kann auch die Zuwendung an einen Dritten als Arbeitslohn des Arbeitnehmers anzusehen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 35. Aufl., § 19 Rz 73; Blümich/Geserich, EStG, § 19 Rz 228; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, m.w.N.). Dagegen liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird. Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet (Senatsurteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, und vom 17. Juli 2014 VI R 69/13, BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41).

22

b) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung eines Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsbeschluss vom 26. Juni 2014 VI R 94/13, BFHE 246, 182, BStBl II 2014, 864).

23

In diese tatrichterliche Würdigung sind alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil aufgrund des Dienstverhältnisses oder im Hinblick auf eine Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904).

24

2. Nach diesen Maßstäben hält die vom FG vorgenommene Würdigung rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Vorinstanz hat die Anforderungen, die an die Feststellung des Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Arbeitsverhältnis zu stellen sind, überspannt. Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Dies sind materiell-rechtliche Fehler, die zur Aufhebung der Vorentscheidung führen müssen.

25

a) Das FG hat im Ausgangspunkt allerdings zutreffend angenommen, dass auch der verbilligte Erwerb einer Beteiligung (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904), im Streitfall eines GmbH-Anteils, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen kann, wenn der Vorteil hieraus dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

26

Der als Arbeitslohn zu erfassende geldwerte Vorteil besteht allerdings nicht in der übertragenen Beteiligung selbst, sondern in der Verbilligung, dem Preisnachlass (Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770).

27

Da das FG im Ergebnis offengelassen hat, ob die Y-GmbH der H-GmbH den Geschäftsanteil an der X-GmbH mit dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 verbilligt übertragen hat, ist für die Revision des FA revisionsrechtlich zunächst vom Vorliegen eines Preisnachlasses auszugehen.

28

b) Das FG hat des Weiteren zutreffend erkannt, dass auch ein dem Arbeitnehmer nicht durch den Arbeitgeber, sondern durch einen Dritten eingeräumter Vorteil zu Arbeitslohn führen kann, wenn sich die Leistung des Dritten für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

29

c) Das FG hat jedoch die Anforderungen, die an die Feststellung des hiernach erforderlichen Veranlassungszusammenhangs zwischen Vorteil und Dienstverhältnis bei Drittzuwendungen zu stellen sind, überspannt.

30

Zwar hat der erkennende Senat in mittlerweile ständiger Rechtsprechung entschieden (z.B. Urteile in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41; in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184, und in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.), dass Arbeitslohn "ausnahmsweise" auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sei, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bilde, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Damit ist zum Ausdruck gebracht, dass Arbeitslohn im Regelfall durch den Arbeitgeber gezahlt wird und die Zahlung durch einen Dritten eine Ausnahme von diesem Regelfall darstellt.

31

Aus dieser Rechtsprechung kann jedoch nicht der Schluss gezogen werden, dass die materiell-rechtlichen Anforderungen an den Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis und an dessen (tatsächliche) Feststellung bei Drittzuwendungen anders zu beurteilen sind als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber. Insbesondere ist --anders als das FG offenbar meint-- bei Drittzuwendungen im Gegensatz zu Zuwendungen durch den Arbeitgeber kein "eindeutiger" Veranlassungszusammenhang erforderlich. Der Vorteil muss sich in beiden Fällen vielmehr gleichermaßen als "Frucht" der nichtselbständigen Arbeit darstellen. Ob dies zutrifft, ist jeweils durch Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles zu entscheiden. Zwar mögen die Indizien, die bei einer Drittzuwendung für oder gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen, im Einzelfall andere sein als bei einer Zuwendung durch den Arbeitgeber. Die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis muss in beiden Fallkonstellationen jedoch zur Überzeugung des Gerichts feststehen (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), wenn auf das Vorliegen von Arbeitslohn erkannt werden soll (Senatsurteil in BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022). Dabei sind an den Grad der Überzeugung bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber oder durch einen Dritten keine unterschiedlichen Anforderungen zu stellen. Der Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Dienstverhältnis muss bei Drittzuwendungen folglich nicht "eindeutiger" sein als bei Zuwendungen durch den Arbeitgeber.

32

d) Das FG hat bei seiner Würdigung auch nicht alle wesentlichen Umstände des Streitfalles entsprechend ihrer Gewichtung berücksichtigt. Die Vorinstanz hat lediglich die ihrer Auffassung nach gegen das Vorliegen von Arbeitslohn sprechenden Indizien herausgestellt, ohne sie gegen die Umstände abzuwägen, die für das Vorliegen von Arbeitslohn sprechen können.

33

So hat das FG bei seiner Würdigung außer Acht gelassen, dass die Y-GmbH den Erwerb von Geschäftsanteilen der X-GmbH nur deren leitenden Angestellten und der H-GmbH als einer von einem Geschäftsführer der X-GmbH beherrschten Gesellschaft angeboten hat. Zwar bedeutet der Umstand, dass der Dritte als Mehrheitsgesellschafter den Vorteil nur Arbeitnehmern der Tochtergesellschaft zuwendet, nicht automatisch, dass der Vorteil durch das Dienstverhältnis veranlasst ist (s. Senatsurteile in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69, und in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Ein Indiz für eine solche Veranlassung ist dieser Umstand dennoch; er ist folglich in die Gesamtwürdigung einzubeziehen (Senatsurteile vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826, und vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

34

Das FG hat ferner die Bestimmungen des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 nicht hinreichend berücksichtigt. So waren in dem Vertrag Andienungsrechte und Veräußerungspflichten der H-GmbH hinsichtlich der Geschäftsanteile an der X-GmbH u.a. für den Fall der Abberufung und des Ausscheidens des Klägers als Geschäftsführer vereinbart. Diese Klauseln belegen gegebenenfalls, dass die Übertragung und das Halten der Beteiligung an der X-GmbH vom (Fort-)Bestehen des Arbeitsvertrags des Klägers bei dieser Gesellschaft abhängig waren. Ein solcher Umstand kann als ein Indiz dafür sprechen, dass der Übertragungsvertrag seinerseits aus dem Arbeitsverhältnis des Klägers zur X-GmbH resultierte und daraus sich ergebende Vorteile zu Arbeitslohn führen (s. Senatsurteile in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766, und in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770). Zudem sind Verfallklauseln für den Fall des Ausscheidens des Arbeitnehmers aus dem Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des Senats neben anderen Gesichtspunkten als ein (weiteres) Indiz für die enge wirtschaftliche Verknüpfung zwischen dem Dienstverhältnis und dem verbilligten Anteilsbezug heranzuziehen (Senatsurteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382).

35

Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang bei der Würdigung des notariell beurkundeten Vertrags vom 18. Dezember 2003 auch mit dem klägerischen Vortrag zu den Andienungsrechten der H-GmbH und der nach seiner Ansicht bestehenden Üblichkeit sog. "Change of Control"-Klauseln in Unternehmenskaufverträgen auseinanderzusetzen und zu prüfen haben, inwieweit diese vertraglichen Vereinbarungen als Indizien gegen das Vorliegen von Arbeitslohn zu berücksichtigen sein können. Für die Veranlassung des Vorteils durch das Dienstverhältnis kann in diesem Zusammenhang allerdings der Ausschluss eines Verlustrisikos für den Arbeitnehmer sprechen (Senatsurteil in BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69). Auch unter diesem Gesichtspunkt hätte das in dem Vertrag vom 18. Dezember 2003 vereinbarte Andienungsrecht der H-GmbH einer näheren tatrichterlichen Würdigung unterzogen werden müssen.

36

e) Soweit das FG angenommen hat, die Höhe des vom FA angesetzten geldwerten Vorteils von 250.000 EUR erscheine angesichts des von der X-GmbH gezahlten übrigen Arbeitslohns von 7.633,67 EUR nicht als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers, ist diese Schlussfolgerung von Rechtsfehlern beeinflusst. Zum einen hat der Senat entschieden, dass vor allem bei einem großen Wertunterschied zwischen Kaufpreis und Verkehrswert, insbesondere bei wertvollen Gegenständen, in vielen Fällen die Vermutung zunächst für das Vorliegen von Arbeitslohn spreche und Arbeitslohn selbst dann angenommen werden könne, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer ein Wirtschaftsgut nicht bewusst unter dem Verkehrswert überlassen hat (Senatsurteil vom 18. Oktober 1974 VI R 249/71, BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Mit dieser Rechtsprechung, auf die das FA schon in der Einspruchsentscheidung hingewiesen hatte, hat sich das FG nicht auseinandergesetzt und nicht dargelegt, warum im Streitfall Abweichendes gelten soll.

37

Zum anderen hat das FG selbst keine Feststellungen zur Höhe des geldwerten Vorteils, also der Verbilligung des von der H-GmbH erworbenen Geschäftsanteils an der X-GmbH, getroffen. Ob und wenn ja in welcher Höhe eine solche Verbilligung im vorliegenden Fall gegeben ist, ist zwischen den Beteiligten streitig. Die Beteiligten haben zu dieser Frage jeweils ausführliche (Partei-)Gutachten vorgelegt, die zu unterschiedlichen Ergebnissen gelangt sind. Eigene Feststellungen zur Höhe der Verbilligung hat das FG nicht getroffen. Da die Höhe des geldwerten Vorteils folglich nicht feststand, durfte das FG hieraus auch keine Schlussfolgerungen für das Fehlen oder Vorliegen von Arbeitslohn ziehen.

38

f) Soweit das FG seine Entscheidung darauf gestützt hat, dass die Y-GmbH ein eigenes Interesse an der Veräußerung des Geschäftsanteils an der X-GmbH gehabt habe, weil sie damit den Wünschen der kreditgebenden Banken entsprochen habe, ist auch diese Würdigung mit Rechtsfehlern behaftet. Entscheidend ist nämlich, ob der Dritte (die Y-GmbH) den Vorteil, hier also die verbilligte Veräußerung des Geschäftsanteils an die H-GmbH, aus eigenwirtschaftlichem Interesse oder im Interesse des Arbeitgebers (der X-GmbH) gewährt und damit anstelle des Arbeitgebers die Arbeitsleistung des Klägers entgolten hat (Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Hätte die H-GmbH, wenn der Kläger nicht Arbeitnehmer der X-GmbH gewesen wäre, für den Geschäftsanteil einen höheren Preis bezahlen müssen, spricht dieser Umstand indiziell dafür, dass die Ursache für den niedrigeren Preis (die Verbilligung) im Arbeitsverhältnis des Klägers lag, der geldwerte Vorteil also "aus dem Dienstverhältnis" resultierte (Senatsurteil in BFHE 114, 56, BStBl II 1975, 182). Der Umstand, dass ein Vorteil nur Arbeitnehmern eines bestimmten Arbeitgebers eingeräumt wird, reicht --wie oben bereits dargelegt-- für sich allein zwar noch nicht aus, um den Vorteil als Arbeitslohn anzusehen (z.B. Senatsurteil in BFHE 239, 270, BStBl II 2015, 184). Als ein Indiz für das Vorliegen von Arbeitslohn ist er aber gleichwohl zu berücksichtigen. Dabei ist im Streitfall auch zu beachten, dass ein eigenwirtschaftliches Interesse der Y-GmbH an einer verbilligten Übertragung des fraglichen Geschäftsanteils nach den bisherigen tatsächlichen Feststellungen des FG und dem Vortrag des Klägers nicht erkennbar ist. Im Interesse der Y-GmbH dürfte hiernach auch im Hinblick auf die Forderungen der finanzierenden Banken vielmehr ein möglichst hoher Kaufpreis für den Geschäftsanteil gelegen haben.

39

Anders als das FG meint, steht dem Vorliegen von Arbeitslohn auch ein eigenes wirtschaftliches Interesse der H-GmbH an dem (verbilligten) Erwerb des fraglichen Geschäftsanteils nicht entgegen. Steht der Vorteil im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis und stellt sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber dar, liegt Arbeitslohn bei einer Zahlung an einen Dritten auch dann vor, wenn der Dritte ebenfalls ein Interesse an dem Vorteil hat.

40

3. Das FG wird im zweiten Rechtsgang nach diesen Maßstäben erneut zu prüfen haben, ob der (verbilligte) Erwerb des Geschäftsanteils an der X-GmbH seitens der H-GmbH durch das Dienstverhältnis des Klägers zur X-GmbH veranlasst war oder auf anderen privatrechtlichen, insbesondere im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden oder besonderen persönlichen Gründen beruhte.

41

a) Anhaltspunkte dafür, dass die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den Geschäftsanteil im Wege einer freigiebigen Zuwendung (Schenkung) überlassen hat (s. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241), sind im Streitfall nach den bisherigen Feststellungen des FG allerdings nicht ersichtlich. Eine private Verbundenheit der Y-GmbH bzw. deren Gesellschafter mit dem Kläger bestand hiernach nicht. Es ist nicht erkennbar, dass die Y-GmbH den Willen hatte, die H-GmbH bzw. den Kläger als deren beherrschenden Gesellschafter freigiebig zu bereichern.

42

b) Sollte die Y-GmbH der vom Kläger beherrschten H-GmbH den (verbilligten) Erwerb des Geschäftsanteils nicht aus im Dienstverhältnis des Klägers (dann Zuwendung von Drittlohn), sondern aus im Gesellschaftsverhältnis zur X-GmbH wurzelnden Gründen gewährt haben, was unter den im Streitfall gegebenen Umständen nicht fernliegend erscheint, weist der Senat für den zweiten Rechtsgang darauf hin, dass in einem solchen Fall eine Einlage der Y-GmbH in die X-GmbH anzunehmen wäre. Im Verhältnis der X-GmbH zur H-GmbH läge entweder eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) vor, die beim Kläger zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG führen kann, wenn die Gewährung des Vorteils durch das Gesellschaftsverhältnis der H-GmbH zur X-GmbH veranlasst war, oder (direkter) Arbeitslohn der X-GmbH an den Kläger, wenn mit der Vorteilsgewährung die Arbeitsleistung des Klägers entgolten werden sollte (s. dazu auch Senatsurteil in BFHE 246, 363, BStBl II 2015, 41). Prüfmaßstab für eine vGA ist insbesondere, ob die X-GmbH auch dritten Personen, die nicht deren Gesellschafter waren, unter sonst gleichen Umständen ebenfalls einen solchen (verbilligten) Anteilserwerb gestattet hat oder hätte (zum Begriff der vGA s. z.B. BFH-Urteil vom 23. Oktober 2013 I R 60/12, BFHE 244, 256, BStBl II 2015, 413, ständige Rechtsprechung).

43

c) Das FG hat daher im zweiten Rechtsgang Feststellungen zum Anlass und zu den Begleitumständen des Geschäftsanteilserwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers und im Streitfall auch die Vorstellungen der Y-GmbH, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (s. Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach, § 19 EStG Rz 155). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Vertrags vom 18. Dezember 2003 über ihre Beweggründe für das Rechtsgeschäft zu hören. Der Kläger hatte die Vernehmung entsprechender Zeugen bereits im ersten Rechtsgang angeboten.

44

4. Für den Fall, dass das FG danach zu der Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Geschäftsanteilserwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin:

45

a) Der geldwerte Vorteil ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Werts kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren (Senatsurteil in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904). Der Wert des nicht unter § 11 Abs. 1 BewG fallenden Geschäftsanteils an der X-GmbH ist hiernach gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Der Geschäftsanteil ist folglich mit dem gemeinen Wert anzusetzen (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 1 BewG). Lässt sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen ableiten, die weniger als ein Jahr zurückliegen, so ist er gemäß § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Dem steht die im Streitjahr noch nicht geltende Vorschrift in § 11 Abs. 2 Satz 3 BewG i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 nicht entgegen.

46

b) Bewertungsstichtag ist der Zeitpunkt, zu dem dem Steuer-pflichtigen (Arbeitnehmer) der Vorteil zufließt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile in BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904; in BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68; in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382; in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; in BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766; in BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770; BFH-Urteile vom 7. Dezember 2004 VIII R 70/02, BFHE 208, 546, BStBl II 2005, 468, und vom 24. Januar 2001 I R 100/98, BFHE 195, 102, BStBl II 2001, 509). Dies ist im Streitfall der 18. Dezember 2003, da die Übertragung des Geschäftsanteils nach Teil B Ziff. II.1. des Vertrags vom 18. Dezember 2003 mit sofortiger Wirkung erfolgte. Vereinbarte Verfügungsbeschränkungen oder Rückübertragungsansprüche stehen dem Zufluss nicht entgegen (z.B. Senatsurteil vom 30. September 2008 VI R 67/05, BFHE 223, 98, BStBl II 2009, 282, m.w.N.).

47

c) Da das FG bisher keine Feststellungen zum gemeinen Wert des Geschäftsanteils an der X-GmbH zu dem maßgeblichen Bewertungsstichtag getroffen hat, wird es auch diese Feststellung --soweit erforderlich-- im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Sofern das FG dabei zu der Erkenntnis gelangen sollte, dass sich der gemeine Wert des Geschäftsanteils nicht aus Verkäufen im gewöhnlichen Geschäftsverkehr (§ 9 Abs. 2 Satz 1, § 11 Abs. 2 Satz 2 1. Alternative BewG) ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, wovon nach den derzeitigen Feststellungen des FG mangels entsprechender Verkäufe auszugehen sein dürfte, kommt § 11 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative BewG zur Anwendung. Der gemeine Wert des Geschäftsanteils ist dann unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der X-GmbH zu schätzen.

48

Dabei ist das Stuttgarter Verfahren, das von der Finanzverwaltung zunächst in den Vermögensteuer-Richtlinien, ab dem Jahr 1999 dann in R 96 ff. der Erbschaftsteuer-Richtlinien geregelt worden ist, für die Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften vom BFH in ständiger Rechtsprechung als geeignetes --wenn auch die Gerichte nicht bindendes-- Schätzungsverfahren anerkannt worden (erstmals BFH-Urteil vom 19. Dezember 1960 III 396/58 S, BFHE 72, 241, BStBl III 1961, 92, unter II.; für ertragsteuerliche Zwecke z.B. BFH-Urteil vom 21. Januar 1993 XI R 33/92, BFH/NV 1994, 12, unter II.2.; BFH-Beschlüsse vom 15. Oktober 2008 X B 170/07, BFH/NV 2009, 167; vom 25. Oktober 2007 VIII B 109/06, BFH/NV 2008, 528, und vom 26. Juni 2007 X B 69/06, BFH/NV 2007, 1707). Das Stuttgarter Verfahren ist auch für das Streitjahr noch anwendbar. Unter Auseinandersetzung mit dem Für und Wider des Stuttgarter Verfahrens hat der BFH stets daran festgehalten, dass die Schätzung im sog. Stuttgarter Verfahren ein brauchbares Hilfsmittel für die Ermittlung des gemeinen Werts nicht notierter Anteile darstellt (z.B. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1977 II R 164/72, BFHE 124, 356, BStBl II 1978, 323; vom 12. März 1980 II R 28/77, BFHE 130, 198, BStBl II 1980, 405; vom 6. Februar 1991 II R 87/88, BFHE 163, 471, BStBl II 1991, 459, und vom 20. September 2000 II R 61/98, BFH/NV 2001, 747; BFH-Beschluss vom 16. Mai 2003 II B 50/02, BFH/NV 2003, 1150), ohne dass die Gerichte an die Ergebnisse des Stuttgarter Verfahrens wie an ein Gesetz gebunden sind.

49

Mit Rücksicht auf die Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist von diesem Verfahren allerdings abzuweichen, wenn es in Ausnahmefällen aus besonderen Gründen des Einzelfalles zu nicht tragbaren, d.h. offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt (BFH-Urteile vom 17. Mai 1974 III R 156/72, BFHE 112, 510, BStBl II 1974, 626, unter 2.; vom 26. Januar 2000 II R 15/97, BFHE 191, 393, BStBl II 2000, 251, unter II.A.1.; vom 11. Januar 2006 II R 76/04, BFH/NV 2006, 1257, unter II.1.a; vom 12. Juli 2006 II R 75/04, BFHE 213, 215, BStBl II 2006, 704, und vom 1. Februar 2007 II R 19/05, BFHE 215, 508, BStBl II 2007, 635; BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1707).

50

Da zwischen den Beteiligten streitig ist, ob das Stuttgarter Verfahren im vorliegenden Fall zu offensichtlich unrichtigen Ergebnissen führt, wird das FG auf der Grundlage des nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen ermittelten Anteilswerts erforderlichenfalls auch zu prüfen haben, ob dem geldwerten Vorteil der nach dem Stuttgarter Verfahren berechnete Wert zugrunde gelegt werden kann oder ob die Anwendung des Stuttgarter Verfahrens nach den vorgenannten Maßstäben im Streitfall ausgeschlossen ist. Eine solche Prüfung dürfte sich im Hinblick auf die von den Beteiligten vorgelegten Parteigutachten, die großen Abweichungen der dort jeweils ermittelten Unternehmenswerte und die erhebliche Abweichung dieser Werte von dem nach Lage der Akten nach dem Stuttgarter Verfahren ermittelten Wert, den der Senat mangels entsprechender tatsächlicher Feststellungen des FG im vorliegenden Verfahren allerdings nicht berücksichtigen kann, geradezu aufdrängen.

51

Gibt es mehrere anerkannte, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke übliche Bewertungsmethoden, ist für die Überprüfung die Methode anzuwenden, die ein Erwerber des Geschäftsanteils der Bemessung des Kaufpreises zugrunde gelegt hätte (BFH-Urteil in BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241). Diese Beurteilung entspricht der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG i.d.F. des Art. 2 Nr. 2 des Erbschaftsteuerreformgesetzes vom 24. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 3018). Dabei ist im Hinblick auf § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG in der für das Streitjahr (noch) geltenden Fassung eine Methode zu wählen, bei der die Bewertung unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft erfolgt. Sollte dem FG für eine Anteilsbewertung nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen die erforderliche Sachkunde fehlen, wird es ein entsprechendes Sachverständigengutachten einzuholen haben.

52

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

53

Hinweis: Sämtliche DM- und EUR-Beträge in diesem Urteil wurden ebenfalls neutralisiert. Die Proportionen der Beträge zueinander wurden gewahrt.
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BFH, 20.07.2016, I R 33/15

Sog. Erdienensdauer bei einer Unterstützungskassenzusage

Leitsätze

1. Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage.

2. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25. Februar 2015 3 K 135/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, wurde 1994 gegründet.

2

In den Streitjahren (2008, 2009) war der am ... März 1952 geborene H Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der Klägerin. Neben einem Anstellungsvertrag schloss die Klägerin mit ihm im Dezember 1996 auch eine Versorgungsvereinbarung. Danach sollte er eine lebenslange Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab. Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung und aktivierte Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft.

3

Im November 2008, d.h. im 57. Lebensjahr des H, kam eine "Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage" mit folgendem Inhalt zustande:

"1. Der bis zum 30. November 2008 ratierlich, d.h. zusagedauerabhängig erdiente Anspruch aus der o.a. Pensionszusage auf Altersrente ("past-Service") bleibt als unmittelbare Pensionsverpflichtung bei der Gesellschaft bestehen. Dieser Anspruch ermittelt sich aus . . . und beträgt 2.063,33 EUR monatliche Pension.

2. Die Parteien vereinbaren weiter, dass der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl für die Vergangenheit als auch für die Zukunft aufgehoben wird.

3. Die bestehenden Rückdeckungsversicherungen bei der . . . Lebensversicherung . . . werden durch die Gesellschaft beitragsfrei gestellt.

4. Die Parteien erklären sich überein gekommen, dass für den noch zu erdienenden Teil der Altersversorgung ("future-Service") der Durchführungsweg gewechselt werden soll. Die Altersversorgungszusage wird daher hinsichtlich des future-Service auf die überbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (im folgenden: "X e.V."), eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse nach § 4d Ziff. c EStG, übertragen.

5. Die Gesellschaft veranlasst die X e.V. zum 01. Dezember 2008, eine Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigefügten Exemplar "Anlage zum Mitgliedsvertrag zur überbetrieblichen Versorgungskasse X e.V." zu entnehmen ist, und die eine garantierte Erlebensfallsumme von 643.956 EUR beinhaltet. Zur Finanzierung dieser Versorgungszusage leistet die Gesellschaft zukünftig jährliche Zuwendungen von 70.000,00 EUR an die X e.V. ("Zuwendungen"). Soweit die jährlichen Zuwendungen zu einem Anspruch des Pensionsberechtigten führt, der über den bis zum 30. November 2008 in der Pensionszusage bestehenden Anspruch führt, soll dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erhöhungen der Pensionszusage.

6. Die Gesellschaft wird die X e.V. veranlassen, zur Finanzierung und Sicherstellung der Versorgungszusage eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen und die Zuwendungen in die Rückdeckungsversicherung einzuzahlen. Im Rahmen einer wertgleichen Übertragung der künftig zu erdienenden Ansprüche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung (future-Service) von der Gesellschaft auf die X e.V. und zur Kalkulation der nötigen Beitragshöhe wird von einer Garantieverzinsung der Beiträge bei der Rückdeckungsversicherung der X e.V. von z. Zt. 2,25 v.H. p.a. ausgegangen. Die darüber hinaus erwirtschafteten Erträge kommen dem Pensionsberechtigten zugute.

7. Alle Rechte und Ansprüche aus diesem Rückdeckungsversicherungsvertrag stehen der X e.V. zu.

8. Die Parteien sind sich einig, dass für den noch zu erdienenden Teil (future-Service) der ursprünglichen Pensionszusage künftig eine Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG seitens der X e.V. ausgesprochen wird. Bei vorzeitigem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls bleibt dem Pensionsberechtigten eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten. . . . ".

4

Die X gab daraufhin eine "Versorgungszusage" des Inhalts ab, dass H auf Veranlassung der Klägerin Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte. Hiernach habe H insbesondere Anspruch auf "Altersversorgung im Alter 65" in Form einer einmaligen Kapitalzahlung in Höhe von 643.956 EUR sowie "Hinterbliebenenversorgung" in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste die Klägerin regelmäßige Zuwendungen in Höhe von 70.000 EUR jährlich. Diese Zuwendungen würden in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf das Leben des H verwendet. Die Höhe der Versorgung entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des H bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung.

5

Die X schloss sodann als Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war H.

6

Die Klägerin leistete die jährlichen Zuwendungen an die X und diese entrichtete die jährlichen Versicherungsprämien.

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte einen Teilbetrag der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu.

8

Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt ging --in den Grenzen des Verböserungsverbots-- davon aus, dass die gesamten Zuwendungen der Klägerin an die Unterstützungskasse nach den Vorgaben des § 4d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (Urteil vom 25. Februar 2015 3 K 135/12).

9

Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt die Verletzung sachlichen Rechts.

10

Sie beantragt, unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils die Bescheide über Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2008 und 2009 dahingehend zu ändern, dass die Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuermessbetrag mit der Maßgabe herabgesetzt werden, dass die vGA nicht mehr angesetzt werden.

11

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurück zu weisen.

12

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe
13

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse sind nicht betrieblich veranlasst und dürfen daher das Einkommen der Klägerin nicht mindern.

14

1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmer), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären.

15

a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre (Höfer in Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, Bd. II Kap. 23 Rz 88). Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Denn in diesem Fall wären die Leistungen nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (vgl. Gosch in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 4c Rz C 15; Blümich/H.-J. Heger, § 4d EStG Rz 210). Da allein maßgeblich ist, ob fiktive Versorgungsleistungen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, kommt das Abzugsverbot aus § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG auch dann zum Tragen, wenn die weiteren Voraussetzungen einer vGA, z.B. die Eignung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung, beim Gesellschafter einen Vorteil auszulösen (vgl. z.B. Senatsurteil vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131), nicht vorliegen.

16

b) In der Spruchpraxis des Senats ist anerkannt, dass eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung von Versorgungszusagen --als Grundlage von i.S. des § 4d Abs. 1 Satz 1 EStG gedachten Versorgungsleistungen-- einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte, sog. Erdienbarkeit (vgl. z.B. Senatsurteile vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; vom 20. Mai 2015 I R 17/14, BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022; vgl. auch Senatsbeschluss vom 19. November 2008 I B 108/08, BFH/NV 2009, 608).

17

c) Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen grundsätzlich übertragbar (Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 991; Keil/Prost, Pensions- und Unterstützungskassenzusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften, 3. Aufl., Rz 508, 518; Doetsch/Lenz, Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer und Vorstände, 8. Aufl., S. 122; Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 322).

18

aa) Dass bei diesen Formen der betrieblichen Altersversorgung das steuerliche Gestaltungspotential geringer ist als bei Direktzusagen (vgl. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Teil D Rz 741), mag zutreffen, rechtfertigt im Grundsatz jedoch keine abweichende rechtliche Beurteilung. Hier wie dort ist der Frage der betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach den Umständen des Einzelfalles nachzugehen. Die Senatsrechtsprechung misst dem Erdienbarkeitskriterium ohnehin lediglich indizielle Bedeutung bei und lässt damit hinreichend Raum für eine dem Einzelfall gerecht werdende Beurteilung der Versorgungszusage. Hinzu kommt, dass mit einer generalisierenden Aussage etwa des Inhalts, bei mittelbaren Versorgungszusagen sei wegen des geringeren Gestaltungspotentials eine weniger strenge Prüfung angezeigt, die Praktikabilität der Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit ("Leitlinienfunktion" des Merkmals der Erdienbarkeit, vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2009, 608) verloren gingen.

19

bb) Dass bei den im Streitfall zur Beurteilung anstehenden rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die Versorgung des Arbeitnehmers bzw. Geschäftsführers bis zu dessen Ausscheiden aus dem Unternehmen durch die jährlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens und die daran anknüpfende Versicherungsprämienzahlung der Kasse im Unterschied zu Direktzusagen bereits vollständig ausfinanziert ist (vgl. z.B. Höfer, a.a.O., Kap. 44 Rz 320.1), rechtfertigt es ebenfalls nicht, den Zeitkriterien der Erdienbarkeit keine Beachtung zu schenken. Denn die unterschiedlichen Finanzierungsmodelle ändern an der grundsätzlichen Fragestellung, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer Arbeitskraft, die dem Unternehmen voraussichtlich nur noch wenige Jahre zur Verfügung steht, überhaupt noch eine Versorgungszusage mit hohen finanziellen Lasten erteilen würde, nichts (zur Grundvorstellung, die hinter dem Erdienbarkeitskriterium steht, vgl. etwa Senatsurteil vom 13. Dezember 1961 I 321/60 U, BFHE 74, 657, BStBl III 1962, 243).

20

2. Nach diesen Grundsätzen hat die Vorinstanz den Abzug der Zuwendungen an die Unterstützungskasse zu Recht versagt.

21

a) Das FG hat zutreffend die streitgegenständliche Altersversorgungszusage nicht lediglich als Änderung einer bestehenden Versorgungszusage, sondern als eine Neuzusage behandelt. Mit der Änderungsvereinbarung vom 12. November 2008 wurde eine andere Form der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Hierbei handelte es sich nicht lediglich um eine Formalie. Vielmehr wurde mit dem Wechsel des Versorgungswegs in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen. Der begünstigte Arbeitnehmer erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen die Klägerin (zu arbeitsrechtlich begründeten Ansprüchen gegen den Arbeitgeber bei Unterstützungskassenzusagen vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --BetrAVG--). Dass die auf die zurückliegende Dienstzeit entfallende Altersversorgung (sog. past service) ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt wurde (Nr. 1 der Änderungsvereinbarung), belegt ebenfalls den Charakter der Vereinbarung als Neuzusage.

22

b) Die --im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet liegende und damit grundsätzlich den Senat bindende (§ 118 Abs. 2 FGO)-- Würdigung des FG, die Versorgungszusage sei durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, ist nicht zu beanstanden.

23

aa) Zur Beantwortung der Frage, ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst oder mitveranlasst ist, ist nach ständiger Rechtsprechung des Senats u.a. zu prüfen, ob die begünstigte Person während der ihr voraussichtlich verbleibenden Dienstzeit den Versorgungsanspruch noch erdienen kann. Das ist im Allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Zusage einem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilt wurde und dieser im Zusagezeitpunkt das 60. Lebensjahr vollendet hatte oder wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand nur noch eine kurze Zeitspanne liegt, in der der Versorgungsanspruch vom Begünstigten nicht mehr erdient werden kann. In solchen Fällen ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der Erteilung einer Pensionszusage abgesehen hätte. Es liegt dann regelmäßig eine vGA vor. Ein Versorgungsanspruch ist nach ständiger Senatsrechtsprechung von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer grundsätzlich nur dann erdienbar, wenn zwischen der Erteilung der Pensionszusage und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt. Allerdings kann diese Frist mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht i.S. einer allgemein gültigen zwingenden Voraussetzung verstanden werden. Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39, und in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022).

24

bb) Das FG hat diese Grundsätze auf den Streitfall übertragen, eine Unterschreitung des Zehnjahreszeitraumes um ein Jahr und acht Monate festgestellt und diesen Umstand als gewichtiges Indiz für eine gesellschaftsrechtliche (Mit-)Veranlassung gewertet. Gründe dafür, die Indizwirkung ausnahmsweise als entkräftet anzusehen, hat das FG im Streitfall nicht erkennen können. Diese Würdigung ist revisionsrichterlich nicht zu beanstanden. Die diesbezüglichen Revisionsangriffe zielen im Kern darauf ab, H als für das Unternehmen der Klägerin unverzichtbare Arbeitskraft mit enormer Bedeutung für deren wirtschaftlichen Erfolg darzustellen, dessen weitere Mitarbeit bis zum 65. Lebensjahr auch von einem ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter durch Erhöhung der Versorgungszusage sichergestellt worden wäre. Dem ist nicht zu folgen, da jeder Geschäftsführer für eine Kapitalgesellschaft typischerweise von besonderer Bedeutung ist. Zudem lässt sich zwischen bloß "wichtig" und ganz und gar "unersetzlich" nicht hinreichend unterscheiden. Auch kann der altersbedingt fehlenden Erdienbarkeit nicht entgegengehalten werden, dass sich die Klägerin durch die Gewährung einer Versorgungszusage die Kenntnisse und Erfahrungen des Geschäftsführers habe sichern wollen (vgl. Senatsurteil vom 20. Mai 1992 I R 2/91, BFH/NV 1993, 52). Dass das FG schließlich davon ausgegangen ist, dass die Verhältnisse des Streitfalles nicht mit den Sachverhalten vergleichbar seien, in denen der Senat trotz Unterschreitens der zehnjährigen Frist die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage bejaht habe (vgl. Senatsurteile vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39), kann der Revision gleichfalls nicht zum Erfolg verhelfen.

25

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 20.07.2016, I R 33/15

Sog. Erdienensdauer bei einer Unterstützungskassenzusage

Leitsätze

1. Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage.

2. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts des Landes Sachsen-Anhalt vom 25. Februar 2015 3 K 135/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

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BFH, 12.05.2016, II R 39/14

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei Forderungsausfall aufgrund Insolvenz des Käufers - Bewertung der Kaufpreisforderung als Kapitalforderung nach § 12 BewG

Leitsätze

Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung und der vereinbarten Stundungszinsen aufgrund Insolvenz des Käufers führt nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14. Mai 2014 5 K 1515/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die A Erschließungsgesellschaft mbH (GmbH) erwarb mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. Dezember 1998 eine zuvor landwirtschaftlich genutzte Fläche von 68 977 qm. Nach den Vorbemerkungen des Kaufvertrags wollte die GmbH die Fläche erschließen und die einzelnen Baugrundstücke nach Einzelparzellierung weiterverkaufen.

2

Die Vertragsparteien vereinbarten bei einem Quadratmeterpreis von 100 DM einen Kaufpreis in Höhe von 6.897.700 DM. Dieser war bis zum Abverkauf der einzelnen Baugrundstücke gestundet. Bei der Veräußerung eines Baugrundstücks sollte jeweils ein Teilbetrag des Kaufpreises in Höhe von 130 DM je Quadratmeter fällig sein. Der gesamte bis zum 31. Dezember 2006 noch nicht fällig gewordene Restkaufpreis sollte am 15. Januar 2007 in einer Summe fällig und zahlbar sein. Der noch nicht fällige Kaufpreis war ab dem 1. Januar 1999 in Höhe des jeweils geltenden Diskont- bzw. Basiszinssatzes der Deutschen Bundesbank zu verzinsen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 15. Juli 1999 ausgehend von einer Bemessungsgrundlage in Höhe von 6.897.700 DM die Grunderwerbsteuer in Höhe von 241.419 DM gegen die GmbH fest. Mit Bescheid vom 22. November 1999 setzte das FA die Grunderwerbsteuer auf 219.691 DM herab. Es folgte dabei dem Einwand der GmbH im Einspruchsverfahren, wonach der Kaufpreis nach § 12 des Bewertungsgesetzes (BewG) abzuzinsen sei und die Abzinsung mit einem Zinssatz von 3 % (= Differenz zwischen dem Diskontsatz von 2,5 % und dem in § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG festgelegten Zinssatz von 5,5 %) vorzunehmen sei. Die Abzinsung führte zu einer Minderung der Bemessungsgrundlage der Steuer um 620.793 DM. Der Änderungsbescheid erging nach § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig "hinsichtlich des Kapitalwerts der Zinsdifferenzen, sofern der Kaufpreis niedrig verzinslich länger als ein Jahr gestundet bleibt, wegen der endgültigen Höhe des Kaufpreises und der Höhe der Abzinsung. Laut Bewertungsgesetz beträgt der Grenzzinsfuß 3 %."

4

Im Jahr 2006 geriet der Verkauf der Baugrundstücke ins Stocken. Eine vollständige Zahlung des Restkaufpreises einschließlich der aufgelaufenen Zinsen war der GmbH zum 15. Januar 2007 nicht möglich. Am 1. Juni 2007 vereinbarten die Vertragsparteien eine Verlängerung der Tilgungsabsprache unter den gleichen Bedingungen sowie eine neue Endfälligkeit des Restkaufpreises am 1. Januar 2017. Trotz dieser Vereinbarung konnte die GmbH ihre Zahlungsverpflichtungen nicht erfüllen und stellte am 10. Juni 2009 Insolvenzantrag. Das Insolvenzverfahren wurde am 3. Mai 2010 eröffnet und der Kläger und Revisionskläger (Kläger) zum Insolvenzverwalter bestellt. Bis dahin waren auf den Kaufpreis Teilzahlungen in Höhe von insgesamt 2.567.800 EUR (5.022.180 DM) geleistet worden.

5

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragte der Kläger die Herabsetzung der Grunderwerbsteuer. Das FA lehnte die beantragte Änderung des Bescheids am 31. Januar 2011 ab. Eine Änderung der Steuerfestsetzung wegen Uneinbringlichkeit der restlichen Kaufpreisforderung sei nicht nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 165 Abs. 2 AO oder nach § 16 Abs. 3 Nr. 2 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) geboten.

6

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Ansicht des Finanzgerichts (FG) hat das FA es zu Recht abgelehnt, die festgesetzte Grunderwerbsteuer im Hinblick auf den teilweisen Ausfall der Kaufpreisforderung herabzusetzen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 1705 veröffentlicht.

7

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 165 Abs. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, § 16 Abs. 3 GrEStG und § 12 Abs. 3 BewG. Die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei unter Berücksichtigung der tatsächlichen Zahlungen der GmbH zu ermitteln.

8

Der Kläger beantragt, das FA unter Aufhebung der Vorentscheidung, der ablehnenden Entscheidung vom 31. Januar 2011 sowie der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2011 zu verpflichten, die Grunderwerbsteuer unter Zugrundelegung einer Bemessungsgrundlage von 2.171.993 EUR herabzusetzen.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass das FA nicht verpflichtet ist, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. November 1999 zu ändern und die Grunderwerbsteuer niedriger festzusetzen. Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung und der vereinbarten Stundungszinsen aufgrund Insolvenz des Käufers führt nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf.

11

1. Das FA hat die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 22. November 1999 in zutreffender Höhe festgesetzt. Eine Änderung dieses Bescheids nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO oder § 165 Abs. 2 AO ist nicht geboten.

12

a) Die Grunderwerbsteuer bemisst sich gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG nach dem Wert der Gegenleistung. Nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG gelten als Gegenleistung bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen. Die Feststellung des Werts der Gegenleistung (Kaufpreis) als der grunderwerbsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage hat hinsichtlich der Höhe nach den Vorschriften des BewG zu erfolgen; gemäß § 1 Abs. 1 BewG gelten die allgemeinen Bewertungsvorschriften für alle öffentlich-rechtlichen Abgaben, die durch Bundesrecht geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden, d.h. auch für die Grunderwerbsteuer.

13

b) Die Kaufpreisforderung ist als Kapitalforderung nach § 12 BewG zu bewerten (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Oktober 1994 II R 4/91, BFHE 176, 56, BStBl II 1995, 69, und BFH-Beschluss vom 21. November 2000 II B 45/99, BFH/NV 2001, 642, m.w.N.). Soweit der BFH im Urteil vom 8. März 1989 II R 37/86 (BFHE 156, 257, BStBl II 1989, 576) entschieden hat, dass bei einem betragsmäßig festgelegten Kaufpreis zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ein Zurückgreifen auf den allgemeinen Teil des BewG nicht erforderlich ist, hält der Senat daran nicht mehr fest.

14

c) Gemäß § 12 Abs. 1 Satz 1 BewG ist eine Kapitalforderung mit ihrem Nennwert anzusetzen, wenn nicht besondere Umstände einen höheren oder geringeren Wert begründen. Nennwert ist der Betrag, der nach dem Inhalt des Schuldverhältnisses vom Schuldner bei Fälligkeit der Forderung zu entrichten ist.

15

Besondere Umstände, die einen höheren oder geringeren Wert begründen, können zu einer anderen Bewertung einer Kaufpreisforderung führen, wenn sie bereits beim Abschluss des Kaufvertrags, also bei der Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG vorliegen. Die Grunderwerbsteuer knüpft in § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG an das schuldrechtliche Rechtsgeschäft an. Der Abschluss des Kaufvertrags ist zugleich der maßgebliche Zeitpunkt für die Bewertung der Kaufpreisforderung.

16

Die Berücksichtigung besonderer Umstände i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BewG setzt voraus, dass sie der Kapitalforderung selbst innewohnen, ihr also immanent sind (vgl. BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, m.w.N.). Das trifft z.B. auf unverzinsliche, niedrig- oder hochverzinsliche Forderungen i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG zu (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 642). § 12 Abs. 2 BewG, wonach Forderungen, die uneinbringlich sind, außer Ansatz bleiben, ist zwar nicht generell von der Anwendung ausgeschlossen, hat aber für die Bewertung von Kaufpreisforderungen für Zwecke der Grunderwerbsteuer regelmäßig keine Bedeutung. Da zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags im Allgemeinen davon auszugehen ist, dass der Kaufpreis auch entrichtet wird, ist der Kaufpreis grundsätzlich mit dem Nennwert als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzen. Auf die Bewertung der Kaufpreisforderung zum Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands hat es keinen Einfluss, ob der Grundstückskäufer den Kaufpreis später tatsächlich zahlt oder der Verkäufer mit der Kaufpreisforderung ganz oder zum Teil ausfällt.

17

d) Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung wegen nachträglich eintretender Insolvenz des Käufers ist kein zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

18

aa) Nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das steuerliche Wirkung für die Vergangenheit hat (rückwirkendes Ereignis). Zu den rückwirkenden Ereignissen zählen alle rechtlich bedeutsamen Vorgänge, aber auch tatsächliche Lebensvorgänge, die steuerlich --ungeachtet der zivilrechtlichen Wirkungen-- in der Weise Rückwirkung entfalten, dass nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen ist. Ob einer nachträglichen Änderung des Sachverhalts rückwirkende steuerliche Bedeutung zukommt, bestimmt sich allein nach dem jeweils einschlägigen materiellen Recht (BFH-Beschluss vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, BStBl II 1993, 897, unter C.II.1.; BFH-Urteile vom 13. September 2000 X R 148/97, BFHE 193, 129, BStBl II 2001, 641, und vom 10. Dezember 2008 II R 55/07, BFHE 224, 285, BStBl II 2009, 473).

19

bb) Bei einem zivilrechtlich unwirksamen Rechtsgeschäft (z.B. aufgrund einer Anfechtung des Grundstückskaufvertrags) ist ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, das zu einer Änderung eines Grunderwerbsteuerbescheids führt, mit steuerlicher Wirkung erst eingetreten, wenn die Beteiligten vom Vollzug des Rechtsgeschäfts Abstand nehmen und sich gegenseitig die ausgetauschten Leistungen zurückgewähren (vgl. BFH-Entscheidungen vom 27. Januar 1982 II R 119/80, BFHE 135, 224, BStBl II 1982, 425; vom 10. Juli 1996 II B 139/95, BFH/NV 1997, 61; vom 23. November 2006 II R 38/05, BFH/NV 2007, 498). Soweit und solange die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis des unwirksamen Rechtsgeschäfts bestehen lassen, ist die Anfechtung gemäß § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung unerheblich und stellt kein zur Aufhebung eines bereits ergangenen Grunderwerbsteuerbescheids führendes rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 498, unter II.3.a).

20

cc) Entsprechendes gilt, wenn über das Vermögen des Grundstückskäufers ein Insolvenzverfahren eröffnet wird und er deshalb den gestundeten Kaufpreis für den weiterhin rechtswirksamen Grundstückskauf trotz Fälligkeit nicht mehr entrichten kann. Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Käufers führt zwar nachträglich dazu, dass die noch bestehende und bereits fällige Kaufpreisforderung als uneinbringlich einzustufen ist, soweit der Verkäufer im Insolvenzverfahren nicht befriedigt werden kann. Diese Bewertung wirkt sich jedoch nicht auf den Wert der Kaufpreisforderung im Zeitpunkt der Verwirklichung des grunderwerbsteuerbaren Tatbestands aus und stellt damit kein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Die (teilweise) Uneinbringlichkeit der Forderung berührt weder die Wirksamkeit des Kaufvertrags über das Grundstück noch führt sie zu einer Herabsetzung des vereinbarten Kaufpreises. Auch durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist die (Rest-)Forderung nicht nachträglich erloschen. Die Gläubiger sind lediglich von der Eröffnung bis zur Aufhebung des Insolvenzverfahrens gehindert, ihre Forderung außerhalb dieses Verfahrens geltend zu machen. Nach Aufhebung des Insolvenzverfahrens können die Insolvenzgläubiger ihre restlichen Forderungen gegen den Schuldner unbeschränkt geltend machen (§ 201 Abs. 1 der Insolvenzordnung). Damit hat die Nichtzahlung der Kaufpreisforderung keinerlei Einfluss auf den Kaufvertrag. Dieser bleibt als nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Rechtsvorgang unverändert bestehen.

21

e) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist das FA nicht verpflichtet, den Bescheid vom 22. November 1999 wegen des teilweisen Forderungsausfalls nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und die Steuer niedriger festzusetzen. In diesem Bescheid ist die Grunderwerbsteuer nach dem vereinbarten, nicht durch einen Forderungsausfall geminderten Kaufpreis bemessen, der nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) insgesamt 6.897.700 DM betrug.

22

Aus demselben Grund ist der Bescheid auch nicht nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern. Insoweit kann dahinstehen, ob der Vorläufigkeitsvermerk seinem Wortlaut nach auch die Höhe des Kaufpreises und nicht nur die Höhe des Zinsabschlags für die Stundung des Kaufpreises erfasst.

23

2. Die Voraussetzungen für eine Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 22. November 1999 nach § 16 Abs. 3 GrEStG wegen einer Herabsetzung der Gegenleistung für das Grundstück liegen nicht vor.

24

a) Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung aufgrund Insolvenz des Käufers ist keine Herabsetzung des Kaufpreises i.S. dieser Vorschrift; denn die Forderung bleibt trotz Insolvenz in voller Höhe bestehen.

25

§ 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG findet im Übrigen auch deshalb keine Anwendung, weil die Insolvenz im Streitfall nicht innerhalb der maßgeblichen Frist von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer (am 30. Dezember 1998, vgl. § 38 AO) eingetreten ist.

26

Der Tatbestand des § 16 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG ist ebenso nicht erfüllt, weil die Vorschrift nur die Herabsetzung des Kaufpreises aufgrund der §§ 459 und 460 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) i.d.F. bis 31. Dezember 2001 bzw. § 437 BGB n.F., also bei Mängeln des gekauften Grundstücks erfasst. Dass im Streitfall der Kaufpreis aufgrund derartiger Mängel herabgesetzt worden sei, ist weder festgestellt noch sonst aus den Akten ersichtlich.

27

b) Ob in der nachträglich vereinbarten Verlängerung der Stundungsabrede eine (verdeckte) Herabsetzung des Kaufpreises i.S. des § 16 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu sehen ist, kann dahinstehen; denn die entsprechende Vereinbarung wurde erst am 1. Juni 2007 und damit nicht innerhalb der maßgebenden Zwei-Jahres-Frist getroffen.

28

3. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom 22. November 1999 ist weder im Hinblick auf den Abschlag für die teilweise Stundung der Kaufpreisforderung noch im Hinblick auf den Ausfall der geschuldeten Zinsen nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern.

29

a) Nach § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG können besondere Umstände, die eine nach Abs. 1 Satz 1 der Vorschrift abweichende Bewertung einer Kapitalforderung begründen, in einer hohen, niedrigen oder fehlenden Verzinsung liegen. Regelmäßig ist die vereinbarte Verzinsung als angemessene Gegenleistung für die gewährte Stundung anzusehen. Etwas anderes kann gelten, wenn die vereinbarte Verzinsung besonders niedrig ist und hieraus und aus anderen Umständen auf eine verdeckte Minderung des Kaufpreises geschlossen werden kann (BFH-Urteil in BFHE 156, 257, BStBl II 1989, 576). Maßgeblich ist die Vereinbarung über die Verzinsung der Kaufpreisforderung.

30

aa) Das BewG geht --wie aus § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG ersichtlich ist-- von einem Durchschnittszinssatz von 5,5 % aus. Ob eine Kapitalforderung einer niedrigen Verzinsung i.S. des § 12 Abs. 1 Satz 2 BewG unterliegt, bestimmt sich aber nicht nach diesem Zinssatz, sondern nach objektiven Gegebenheiten, vor allem nach der am Bewertungsstichtag am Kapitalmarkt üblichen Zinsspanne. Liegt eine niedrig verzinsliche Forderung vor, ist die Zinsdifferenz zwischen dem vertraglich vereinbarten Zinssatz und dem Zinssatz, bei dessen Unterschreiten eine niedrige Verzinsung anzunehmen ist (Grenzzinssatz), zu kapitalisieren (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 1980 III R 52/79, BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247).

31

bb) Im Streitfall hat das FG unter Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsätze (vgl. BFH-Urteil in BFHE 132, 298, BStBl II 1981, 247), denen auch die Finanzverwaltung folgt (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betr. Bewertung von Kapitalforderungen und Kapitalschulden sowie von Ansprüchen/Lasten bei wiederkehrenden Nutzungen und Leistungen nach dem 31. Dezember 2001 für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer vom 7. Dezember 2001, BStBl I 2001, 1041), einen Grenzzinssatz von 3 % als angemessen betrachtet. Ausgehend von diesem Grenzzinssatz sei zu keinem Zeitpunkt der für die Abzinsung der Kaufpreisforderung vom FA angesetzte Zinssatz von 3 % tatsächlich erreicht worden, weil die für die Verzinsung der Kaufpreisforderung maßgeblichen Diskontsätze von 1999 bis 2010 stets über 0 % gelegen hätten. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Kläger hat insoweit auch keine begründeten Einwände vorgebracht. Eine Erhöhung des Zinsabschlags ist insoweit nicht geboten.

32

b) Der Ausfall der Zinsforderung wegen der Zahlungsunfähigkeit der GmbH rechtfertigt keinen höheren Zinsabschlag. Eine Abzinsung der Kaufpreisforderung nach § 12 Abs. 3 Satz 2 BewG mit einem Zinssatz von 5,5 % kommt nicht in Betracht.

33

Die Kaufpreisforderung kann nicht deshalb als unverzinsliche Forderung i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 1 BewG angesehen werden, weil die vereinbarten Zinsen an den Verkäufer tatsächlich nicht entrichtet wurden. Denn trotz des Zahlungsausfalls bleibt die aufgrund der Vereinbarungen entstandene Zinsforderung als solche --wie auch die Kaufpreisforderung-- bestehen. Das Insolvenzverfahren über das Vermögen des Zinsschuldners (Käufer) hat auf den Bestand der Zinsforderung keinen Einfluss.

34

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 12.05.2016, II R 39/14

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei Forderungsausfall aufgrund Insolvenz des Käufers - Bewertung der Kaufpreisforderung als Kapitalforderung nach § 12 BewG

Leitsätze

Der teilweise Ausfall der Kaufpreisforderung und der vereinbarten Stundungszinsen aufgrund Insolvenz des Käufers führt nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Grundstückskauf.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 14. Mai 2014 5 K 1515/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand1

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BFH, 28.01.2016, I R 15/15

Negative Hinzurechnung der Verlustübernahme eines stillen Gesellschafters

Leitsätze

Die Betragsgrenze für die Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) von 100.000 EUR ist im Fall einer negativen Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile nicht spiegelbildlich anzuwenden. Lautet daher die Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge auf einen Betrag zwischen ./. 1 EUR und ./. 100.000 EUR, dann ist ein Viertel dieser Summe dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (negativ) hinzuzurechnen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29. Januar 2015 4 K 1292/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, streitet mit dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) über die Nichtberücksichtigung sog. negativer Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 n.F.-- in Bezug auf Verlustanteile eines typisch stillen Gesellschafters.

2

Die Klägerin erklärte für das Streitjahr 2008 einen Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 466 EUR. Des Weiteren gab sie Finanzierungskosten nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in Höhe von ./. 3.217 EUR an. Der negative Hinzurechnungsbetrag von ./. 3.217 EUR ergab sich aus einer Saldierung von Schuldzinsen (+ 1.589 EUR), Mietzinsen (13/20 von + 2.640 EUR = + 1.716 EUR) und dem Verlustanteil des typisch stillen Gesellschafters (./. 6.522 EUR). Davon machte die Klägerin ein Viertel, also ./. 804 EUR, als sog. negative Hinzurechnungen geltend. Das FA folgte dem nicht. Es ermittelte bezüglich der Finanzierungskosten nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. einen Saldo von ./. 3.217 EUR. Davon berücksichtigte es 0 EUR.

3

Das nach erfolglos durchgeführtem Einspruchsverfahren angerufene Sächsische Finanzgericht (FG) war demgegenüber der Auffassung, dass in Höhe von ./. 804 EUR Hinzurechnungen, also negative Hinzurechnungen, gewerbesteuerrechtlich anzusetzen sind (Urteil vom 29. Januar 2015 4 K 1292/10, nicht veröffentlicht).

4

Dagegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Seines Erachtens folgt aus der Geltung der Betragsgrenze von 100.000 EUR, dass der Gesetzgeber den Begriff des Hinzurechnens auf positive Beträge beschränkt wissen wollte. Selbst wenn negative Hinzurechnungen als zulässig erachtet würden, müsse jedenfalls die 100.000 EUR-Grenze spiegelbildlich mit der Folge angewendet werden, dass negative --wie positive-- Bagatellbeträge nicht zu berücksichtigen seien.

5

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
7

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass im Fall der Verlustbeteiligung eines stillen Gesellschafters auch negative Hinzurechnungsbeträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags anzusetzen sind. Dabei setzt die Berücksichtigung solcher Beträge nicht zusätzlich voraus, dass eine Betragsgrenze von ./. 100.000 EUR überschritten werden muss. Auch geringfügige negative Hinzurechnungsbeträge von ./. 1 EUR bis ./. 100.000 EUR sind mithin berücksichtigungsfähig.

8

1. Soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, unterliegen u.a. die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters der Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F.). Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f GewStG 2002 n.F. hinzuzurechnende Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den Einzelbeträgen eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.

9

2. Erzielt der Inhaber des Handelsgewerbes einen Verlust und hat sich der stille Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag --entsprechend der dispositiven gesetzlichen Regelung in § 231 des Handelsgesetzbuchs-- zur anteiligen Verlusttragung verpflichtet, dann ist dieser Verlustanteil in Form eines Betrages mit negativem Vorzeichen bei der Hinzurechnung zu berücksichtigen (sog. negative Hinzurechnung), was dazu führen kann, dass der nach einkommen- oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erhöhen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192 mit einem Beispiel für eine solche Konstellation) oder, was häufiger vorkommen dürfte, ein ertragsteuerlich ausgewiesener Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe der vom stillen Gesellschafter getragenen Verluste für gewerbesteuerrechtliche Zwecke zu erhöhen ist. Eine solche negative Hinzurechnung ist auch dann geboten, wenn wegen eines hohen Verlustanteils des stillen Gesellschafters die in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einer Zwischenrechnung auszuwerfende Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge insgesamt negativ ist (a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2009). Letzteres hat der Senat mit eingehender Begründung bereits entschieden (Senatsurteil vom 1. Oktober 2015 I R 4/14, BFHE 251, 73, BFH/NV 2016, 145).

10

3. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall eine negative Hinzurechnung in Höhe von ./. 804 EUR zu berücksichtigen. Denn die 100.000 EUR-Grenze ist in einem solchen Fall nicht spiegelbildlich anzuwenden.

11

Bei der 100.000 EUR-Grenze handelt es sich ausweislich der Gesetzesbegründung um einen "Freibetrag", der "zur Entlastung kleinerer und mittlerer Unternehmen dienen" soll (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 80). Als Freibetrag setzt die Regelung aber einen positiven --freizustellenden-- Betrag voraus. Zudem verkehrt sich der Entlastungszweck in sein Gegenteil, wenn die 100.000 EUR-Grenze spiegelbildlich zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet würde. Angesichts dieser, den Steuerpflichtigen (einseitig) begünstigenden Regelungsabsicht kann der Senat der Ansicht des FA, Bagatellbeträge müssten um der Gleichmäßigkeit der Besteuerung willen sowohl bei positivem wie bei negativem Vorzeichen steuerlich unberücksichtigt bleiben, nicht folgen.

12

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 28.01.2016, I R 15/15

Negative Hinzurechnung der Verlustübernahme eines stillen Gesellschafters

Leitsätze

Die Betragsgrenze für die Hinzurechnung (§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008) von 100.000 EUR ist im Fall einer negativen Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile nicht spiegelbildlich anzuwenden. Lautet daher die Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge auf einen Betrag zwischen ./. 1 EUR und ./. 100.000 EUR, dann ist ein Viertel dieser Summe dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (negativ) hinzuzurechnen.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29. Januar 2015 4 K 1292/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand1

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BFH, 01.10.2015, I R 4/14

Negative Hinzurechnung der Verlustübernahme eines stillen Gesellschafters

Leitsätze

1. Bei der Ermittlung der Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 (i.d.F. des UntStRefG 2008) hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile ist auch ein Verlustanteil des stillen Gesellschafters zu berücksichtigen, soweit dieser Verlustanteil den Verlust aus Gewerbebetrieb gemindert hat (Bestätigung von R 8.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009).

2. Wird durch die Berücksichtigung des Verlustanteils die Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile negativ, dann ist diese Summe grundsätzlich negativ hinzuzurechnen (entgegen R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009).

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 5. Dezember 2013 13 K 2110/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand
1

I. Streitig ist, ob gemäß § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --GewStG 2002 n.F.-- bei der Ermittlung des Gewerbeertrages bzw. des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auch negative Beträge dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzuzurechnen sind.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), die aus diversen Umstrukturierungsvorgängen und damit verbundenen Umfirmierungen hervorging, ist eine GmbH, die sich mit der Veranstaltung von Reisen befasst.

3

Im Januar 2008, dem Streitjahr, wurden zunächst zwei Gesellschaften mit beschränkter Haftung gegründet, von denen eine --als Muttergesellschaft-- sodann die Anteile an der anderen --als Tochtergesellschaft-- hielt. Rechtsnachfolgerin dieser Tochtergesellschaft ist die Klägerin.

4

Im April 2008 erwarben HE und BZ sämtliche Geschäftsanteile an der Muttergesellschaft von einem Dritten. Sie wurden am 3. April 2008 sodann zu Geschäftsführern sowohl der Mutter- wie der Tochtergesellschaft berufen. Bereits zwei Tage zuvor hatten sie mit der Tochtergesellschaft einen Vertrag über eine Beteiligung als stille Gesellschafter abgeschlossen. Ausweislich des Vertrages handelten HE und BZ im eigenen und zugleich im Namen der Tochtergesellschaft. Die stillen Gesellschafter sollten am Gewinn und Verlust beteiligt sein; sie hatten jeweils eine Einlage in Höhe von 195.000 EUR zu leisten. Im April 2008 kamen sie ihrer Einzahlungsverpflichtung nach.

5

Der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für das Streitjahr 2008 wies einen Fehlbetrag von 253.377,33 EUR aus. Dabei ist der wesentlich höhere Verlust aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit unter anderem durch Erträge aus Verlustübernahmen der stillen Gesellschafter in Höhe von 390.000 EUR gemindert.

6

Im streitgegenständlichen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2008 berücksichtigte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) in einer Zwischenrechnung Hinzurechnungsbeträge für Schulden, Miet- und Pachtzinsen sowie --mit einem negativen Vorzeichen versehen-- Gewinnanteile stiller Gesellschafter. Von dem so errechneten Saldo in Höhe von ./. 375.923 EUR setzte er zwar ein Viertel an, wies den Betrag der Hinzurechnungen im Ergebnis jedoch mit 0 EUR aus.

7

Mit ihrem Begehren, den Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrages zu erreichen, blieb die Klägerin im Einspruchsverfahren erfolglos. Vor dem daraufhin angerufenen Finanzgericht (FG) Köln obsiegte sie (Urteil vom 5. Dezember 2013 13 K 2110/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 468).

8

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung des § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. Es macht insbesondere geltend, dass ein negativer Hinzurechnungsbetrag unterhalb der Betragsgrenze von --positiv-- 100.000 EUR bleibt und deswegen keine Rechtsfolgen auslöst.

9

Es beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Höhe des vortragsfähigen Gewerbeverlustes zutreffend bestimmt. Im Fall der Verlusttragung durch einen stillen Gesellschafter sind grundsätzlich auch negative Hinzurechnungsbeträge bei der Ermittlung des Gewerbeertrags sowie des Gewerbeverlustes anzusetzen.

12

1. Soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind, werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG 2002 n.F.) unter anderem die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters hinzugerechnet (§ 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F.). Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f GewStG 2002 n.F. hinzuzurechnende Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den Einzelbeträgen eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.

13

2. Erzielt der Inhaber des Handelsgewerbes einen Verlust und hat sich der stille Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag --entsprechend der dispositiven gesetzlichen Regelung in § 231 des Handelsgesetzbuchs (HGB)-- zur anteiligen Verlusttragung verpflichtet, dann ist der nach einkommensteuer- oder körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb zu erhöhen (vgl. Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192 mit einem Beispiel für eine solche Konstellation). Denn solange die Einlage des Stillen nicht aufgezehrt ist (vgl. § 232 Abs. 2 HGB), führt die vereinbarte Verlustbeteiligung auf Seiten des Inhabers des Handelsgewerbes zu einem Erstattungsanspruch, also zu einem Ertrag im einkommensteuerrechtlichen Sinne (Deloitte/Clemens, GewStG, § 8 Nr. 1c Rz 41). In der Konsequenz ist der derart wirksam gewordene Verlustanteil bei der Ermittlung des Gewerbeertrages dem Gewinn als negativer Betrag hinzuzurechnen.

14

a) Dass der Verlustanteil des stillen Gesellschafters grundsätzlich als negative Hinzurechnung die Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer zu beeinflussen vermag, entsprach bereits unter der Geltung der Vorgängerfassung des Gesetzes (§ 8 Nr. 3 GewStG 2002 vor Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008) allgemeiner Auffassung. Daran hat sich nach Inkrafttreten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008, das dem § 8 GewStG 2002 seine heutige Gestalt gab, nichts geändert (vgl. Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 8 Nr. 1c Rz 19; Schuster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 3 Rz 35; Köster, ebenda, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 9; Schnitter in Frotscher/Maas, § 8 GewStG Rz 170 und 172; Deloitte/Clemens, a.a.O., § 8 Nr. 1c Rz 41; Ettinger/Sailer Khuepach in Bergemann/Wingler, GewStG, § 8 Rz 195 und 202; im Grundsatz gl.A. auch Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 191). Auch das FA im Besonderen und die Finanzverwaltung im Allgemeinen teilen diese Auffassung prinzipiell (Abschn. 50 Abs. 2 GewStR 1998; R 8.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009).

15

b) Wortlaut und Zweck der maßgeblichen Vorschriften gebieten die Berücksichtigung negativer Hinzurechnungen. Wie der Senat zur vergleichbaren Problematik der Kürzung entschieden hat, führen Kürzungsbeträge nicht zwangsläufig zu einer Verminderung des Gewinns, sie können vielmehr --mit negativen Vorzeichen versehen-- den Gewinn auch erhöhen (Senatsurteile vom 21. April 1971 I R 200/67, BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743; vom 10. Juli 1974 I R 248/71, BFHE 113, 242, BStBl II 1974, 752). Dies gründet darin, dass die §§ 7 bis 9 GewStG 2002 n.F. vom Rechtsanwender neben Subsumtionen und Rechtsfolgenbestimmungen auch die Durchführung zahlreicher mathematischer Rechenoperationen verlangen, weshalb im Rahmen der Wortlautinterpretation nur ein mathematisches Begriffsverständnis zu zutreffenden Erkenntnissen führen kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 102, 524, BStBl II 1971, 743). Nach den Gesetzen der Mathematik sind aber negative Zahlen (sog. nicht natürliche Zahlen) ohne Weiteres addier- und subtrahierbar, können also hinzugerechnet oder gekürzt werden und der Gewinn bzw. der gleichfalls von § 7 Satz 1 GewStG 2002 n.F. erfasste Verlust aus Gewerbebetrieb kann in diesem Sinne auch durch negative Hinzurechnungs- oder Kürzungsbeträge vermehrt oder vermindert werden (vgl. den Wortlaut des § 7 Satz 1 GewStG 2002 n.F.). Die Begriffe "Betrag" und "Summe" sind ohnehin neutral und erfassen Zahlen aus dem gesamten Zahlenraum.

16

Der Zweck der Hinzurechnungstatbestände, den objektivierten Ertrag des Gewerbebetriebs unabhängig von der Art und Weise des für die Kapitalausstattung zu entrichtenden Entgelts zu ermitteln (vgl. BTDrucks 16/4841, 78; vgl. auch Senatsurteil vom 4. Juni 2014 I R 70/12, BFHE 246, 67, BStBl II 2015, 289; Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 13. Mai 1969 1 BvR 25/65, BVerfGE 26, 1), gebietet es ebenfalls, die Verlustanteile des Stillen zu berücksichtigen (z.B. Schuster, a.a.O.; Schnitter, a.a.O.; Blümich/Hofmeister, a.a.O.; Abschn. 50 Abs. 2 GewStR 1998).

17

c) Wird die in § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. in einer Zwischenrechnung auszuwerfende Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge --insbesondere wegen eines hohen Verlustanteils des stillen Gesellschafters-- insgesamt negativ, dann ist grundsätzlich eine negative Hinzurechnung geboten (a.A. R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009; Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 192). Das ergibt sich aus folgenden Überlegungen:

18

Es ist nicht ersichtlich, warum die negative Hinzurechnung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. nur dann steuerliche Folgen auslösen sollte, wenn sich nach Verrechnung mit ausreichend hohen positiven Hinzurechnungsbeträgen nach § 8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f GewStG 2002 n.F. noch ein positiver Saldo ergibt (so R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009). Die vom Gesetzeszweck zwingend gebotene negative Hinzurechnung des Verlustanteils hängt nicht von der Existenz positiver Hinzurechnungsbeträge ab, sondern muss auch dann Platz greifen, wenn --in einem eher theoretischen Fall-- ausschließlich eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. zu beurteilen ist. Der Wortlaut des Gesetzes verlangt die Existenz weiterer positiver Hinzurechnungsbeträge ebenfalls nicht. Bei einem mathematischen Begriffsverständnis kann eine "Summe" auch auf einen Betrag kleiner als Null lauten. Diese negative Summe ist auch ohne Weiteres mit der Bruchzahl 1/4 multiplizierbar (vgl. Einleitungssatz zur Nr. 1 des § 8 GewStG 2002 n.F.).

19

d) Auch die gesetzliche Formulierung "den Betrag von 100.000 EUR übersteigt" ist nicht zwingend dahin zu verstehen, dass damit ausschließlich ein mit einem positiven Vorzeichen versehener Betrag gemeint wäre. Zwar könnte das ausdrückliche Abstellen (nur) auf einen positiven Wert für die Aufgriffsgrenze von 100.000 EUR indizieren, dass der Gesetzgeber tatsächlich beabsichtigte, negative Beträge von vornherein unberücksichtigt zu belassen. Doch ergibt die Zusammenschau mit den anderen Begriffen, die die gesetzlich gebotene Rechenoperation beschreiben, dass wahlweise negative oder positive Vorzeichen nach Maßgabe der mathematischen Gesetze vor die entsprechenden Zahlen und Summen zu setzen sind. Im mathematischen Sprachgebrauch kann ein Betrag aber auch die Zahl ./. 100.000 EUR unterschreiten oder übersteigen. Von daher ist es näherliegend anzunehmen, dass der Gesetzgeber an den eher seltenen Fall der negativen Hinzurechnung nicht gedacht und er seine Formulierungen mit Blick auf den typischen Fall einer belastenden Anwendung des § 8 GewStG gewählt hat.

20

Ob die Betragsgrenze von 100.000 EUR im Falle einer negativen Summe der --positiven und negativen-- Einzelhinzurechnungsbeträge spiegelbildlich mit der Folge anzuwenden ist, dass bei einer Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge in der Spanne von ./. 1 EUR und ./. 100.000 EUR eine Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. ganz unterbleibt und bei höheren negativen Summen nur 1/4 des ./. 100.000 EUR übersteigenden Betrags negativ hinzuzurechnen ist, muss im Streitfall nicht entschieden werden. Denn eine solche spiegelbildliche Anwendung der 100.000 EUR-Grenze geht zu Lasten des Steuerpflichtigen und die Klägerin hat bei ihrem Klageantrag diese für sie ungünstige Konsequenz bereits rechnerisch berücksichtigt, wie nachfolgend unter 3. zu zeigen sein wird. Deshalb und weil die Klägerin das vorinstanzliche Urteil nicht mit einer Revision angefochten hat, könnte ihr selbst im Falle der Unanwendbarkeit der 100.000 EUR-Grenze ohne Verstoß gegen § 96 Abs. 1 Satz 3 FGO kein zusätzlicher negativer Hinzurechnungsbetrag zugesprochen werden.

21

3. Auf der Basis der vorstehend niedergelegten Rechtsgrundsätze ist das Urteil des FG zu bestätigen.

22

Das FA hat in dem angegriffenen Feststellungsbescheid den vortragsfähigen Gewerbeverlust mit 252.375 EUR festgestellt. Die Klägerin hat beantragt, den Verlust --unter Berücksichtigung einer negativen Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F.-- mit 321.356 EUR festzustellen. Diesem Klageantrag hat das FG in voller Höhe stattgegeben. Dies geschah zu Recht, wie nachstehende Rechenoperation zeigt:

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Die Summe der Einzelhinzurechnungsbeträge beträgt im Streitfall unstreitig ./. 375.923 EUR. Hierbei wurde der Verlustanteil der stillen Gesellschafter in voller Höhe als negativer Betrag nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG 2002 n.F. berücksichtigt und mit den positiven Hinzurechnungsbeträgen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b, d, e und f GewStG 2002 n.F. verrechnet. Dass der erste Rechenschritt im Streitfall somit eine negative Zahl ergibt, lässt deren Hinzurechnungsrelevanz nach den oben dargestellten Rechtsgrundsätzen entgegen der Auffassung des FA nicht entfallen.

24

Wird die spiegelbildliche Anwendbarkeit der 100.000 EUR-Grenze für den zweiten Rechenschritt unterstellt, dann kann nur der ./. 100.000 EUR übersteigende Teil von ./. 375.923 EUR, also ./. 275.923 EUR angesetzt werden. Ein Viertel hiervon, also ./. 68.980 EUR wäre somit als Hinzurechnungsbetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 n.F. anzusetzen. Dieser Betrag wiederum würde den festzustellenden Gewerbeverlust über die im angegriffenen Bescheid angesetzten 252.375 EUR hinaus auf 321.356 EUR erhöhen. Dies entspricht dem Klageantrag und dem Tenor des FG-Urteils.

25

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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