Abgrenzungskriterien Kapitalgesellschaft - Personengesellschaft

Zur sinnvollen Entscheidung, welche Gesellschaftsform notwendig ist, um den Unternehmenszweck optimal umzusetzen, sind die Grundzüge der beiden großen Unterschiede der Gesellschaftsform "Kapitalgesellschaft" und "Personengesellschaft" zu beachten.

Oft sind es aber die feinen Unterscheide, die eine Beteiligung an einer bestehenden Gesellschaft steuerlich interessant machen.

Ob man sich als Mitunternehmer an einer gewerblichen Personengesellschaft als Investor beteiligt z.B. als Stiller Gesellschafter (typisch oder atypisch) oder als Stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber an einer Kapitalgesellschaft, hat entscheidende Auswirkungen auf den Steuersatz der Erträge.

Daher sind die folgende Abgrenzungskriterien einmal schematisch dargestellt.

Abgrenzungskriterien

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Formwechsel - BFH, 11.04.2019, IV R 1/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.04.2019, IV R 1/17

Fiktive Einlage nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Gesamthandsvermögen

Leitsätze

Im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln.

Tenor

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Gewerbeverlust - BFH, 17.01.2019, III R 35/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.01.2019, III R 35/17

Übergang eines Gewerbeverlustes von einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft

Leitsätze

Überträgt eine AG ihr operatives Geschäft im Wege der Ausgliederung nach § 123 Abs. 3 Nr. 1 UmwG auf eine KG, so geht ein gewerbesteuerlicher Verlustvortrag der AG jedenfalls dann nicht auf die KG über, wenn sich die AG fortan nicht nur auf die Verwaltung der Mitunternehmerstellung bei der KG beschränkt.

Tenor

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BFH, 27.09.2017, II R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.09.2017, II R 41/15 - Anteilsvereinigung

Mittelbare Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft ("RETT-Blocker") - Verletzung der Anzeigepflicht nach §§ 19, 20 GrEStG

Leitsätze

1. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend.

2. Ein Anteilserwerb kann bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind.

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BFH, 27.09.2017, II R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.09.2017, II R 41/15 - Anteilsvereinigung

Mittelbare Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft ("RETT-Blocker") - Verletzung der Anzeigepflicht nach §§ 19, 20 GrEStG

Leitsätze

1. Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend.

2. Ein Anteilserwerb kann bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S. von § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG beitragen oder führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind.

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Bewertung und Vermögenszuordnung bei Personengesellschaft

Bewertung - Bei einer Personengesellschaft als Alleineigentümerin ihres Vermögens führt die Zuordnung eines an sie übertragenen Vermögensgegenstandes zivilrechtlich und steuerrechtlich zu der entsprechenden Bereicherung der Gesellschaft.

Der Wert des Kapitalanteils leitet sich aus dem Gesellschaftsvermögen ab. Die Bewertung des Wertes der Beteiligung des Gesellschafters, also der Wert des Gesellschaftsanteils richtet sich nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften entsprechend der § 97 Abs. 1a BewG und § 109 BewG.

Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt § 11 Abs. 2 entsprechend.

In einem zweiter Schritt sind die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen; der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

Benötigen Sie Hilfe bei der Bewertung Ihrer entsprechenden Gesellschaftsanteile, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Bewertung und Vermögenszuordnung bei Personengesellschaft

Bewertung - Bei einer Personengesellschaft als Alleineigentümerin ihres Vermögens führt die Zuordnung eines an sie übertragenen Vermögensgegenstandes zivilrechtlich und steuerrechtlich zu der entsprechenden Bereicherung der Gesellschaft.

Der Wert des Kapitalanteils leitet sich aus dem Gesellschaftsvermögen ab. Die Bewertung des Wertes der Beteiligung des Gesellschafters, also der Wert des Gesellschaftsanteils richtet sich nach den bewertungsrechtlichen Vorschriften entsprechend der § 97 Abs. 1a BewG und § 109 BewG.

Der Wert eines Anteils am Betriebsvermögen einer in § 97 genannten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Für die Ermittlung des gemeinen Werts gilt § 11 Abs. 2 entsprechend.

In einem zweiter Schritt sind die Kapitalkonten aus der Gesamthandsbilanz dem jeweiligen Gesellschafter vorweg zuzurechnen; der verbleibende Wert ist nach dem für die Gesellschaft maßgebenden Gewinnverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter aufzuteilen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu berücksichtigen.

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BFH, 28.04.2016, IV R 6/13

Gewerbesteuer bei Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft mit anschließender Vermögensübertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft

Leitsätze

Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist die Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7. Dezember 2012 14 K 3829/09 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer GbR eine .... Die Klägerin wurde am 2. Januar 1996 von den Gründungsgesellschaftern A, B, C, D und E gegründet.

2

Mit Wirkung zum 2. Januar 1996 brachten die Gesellschafter A, B und C nach § 24 des Umwandlungssteuergesetzes in der in den Streitjahren (1997 bis 1999) geltenden Fassung (UmwStG 1995) sämtliche von ihnen gehaltenen Gesellschaftsanteile an vier GbR in die Klägerin ein. Jede dieser GbR war zuvor mit Wirkung auf den 1. Januar 1996 durch Formwechsel (§§ 190 ff. i.V.m. § 226 des Umwandlungsgesetzes) aus einer GmbH hervorgegangen.

3

In der Folgezeit veränderte sich der Gesellschafterbestand der Klägerin mehrfach. Unter anderem verkauften die Gesellschafter A und B mit Wirkung zum 31. Dezember 1997, zum 31. Dezember 1998 und zum 1. Januar 1999 jeweils Teile ihres Gesellschaftsanteils an Dritte und an die Gesellschafterin E. Zudem erwarben sie zum 30. April 1998 den Gesellschaftsanteil des ausscheidenden Gesellschafters C.

4

Im Anschluss an Außenprüfungen vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die aus den vorgenannten Veräußerungen erzielten Gewinne gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterlägen. Entsprechend erließ das FA am 3. Juli 2000 für das Jahr 1997 und am 19. Juni 2006 für die Jahre 1998 und 1999 erstmalige Gewerbesteuermessbescheide.

5

Im Rahmen des für alle Streitjahre zusammengefassten Einspruchsverfahrens erzielten die Beteiligten --eine Gewerbesteuerpflicht dem Grunde nach unterstellt-- Einigkeit über die Höhe der Gewinne aus den Veräußerungen. Entsprechend setzte das FA die Gewerbesteuermessbeträge für die Streitjahre mit Einspruchsentscheidung vom 25. September 2009 betragsmäßig niedriger fest und wies die Einsprüche im Übrigen als unbegründet zurück.

6

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. In seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 567 veröffentlichten Urteil ging das Finanzgericht (FG) davon aus, dass die Gewinne, die die Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren durch die Veräußerung der (Teil-)Gesellschaftsanteile erzielt haben, soweit sie auf die Veräußerung des ehemaligen Vermögens der GmbH entfielen, nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 gewerbesteuerpflichtig seien. Die Zweckbestimmung dieser Vorschrift laufe ins Leere, wenn die Gewerbesteuerverstrickung durch bloße kurzfristige Zwischenschaltung eines weiteren Vermögensübergangs, hier die formwechselnde Umwandlung der GmbH auf die vier GbR, umgangen werden könnte. Nach § 42 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) sei der Sachverhalt vielmehr so zu beurteilen, als ob das Vermögen der GmbH unmittelbar, d.h. ohne Zwischenschaltung der GbR, auf die Klägerin zu Buchwerten übergegangen wäre. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995, dessen Rechtsfolgen durch die gewählte Gestaltung umgangen werden sollten, sei dann auf diesen Sachverhalt anwendbar. Es bestehe auch kein Zweifel daran, dass eine Teilanteilsveräußerung von § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 erfasst werde.

7

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 und § 42 AO geltend macht.

8

Sie beantragt,

das Urteil des FG Münster vom 7. Dezember 2012 14 K 3829/09 G sowie die Gewerbesteuermessbescheide für 1997 vom 3. Juli 2000 und für 1988 und 1999 vom 19. Juni 2006, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. September 2009, aufzuheben.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die Gewinne, die die Gesellschafter der Klägerin in den Streitjahren durch Anteilsverkäufe erzielt haben, nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 gewerbesteuerpflichtig sind, soweit sie auf die Veräußerung des ehemaligen Vermögens der GmbH entfielen. Dies folgt aber entgegen der Auffassung des FG nicht aus der Anwendung des § 42 AO, sondern unmittelbar aus § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995.

11

1. Wird der Betrieb der Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren nach dem Vermögensübergang von einer Kapital- auf eine Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert, unterliegt ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 (i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom 28. Oktober 1994, BGBl I 1994, 3267) der Gewerbesteuer. Durch das Jahressteuergesetz (JStG) 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049) wurde § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 um einen Satz 2 ergänzt, nach dem mit Wirkung ab dem 1. Januar 1997 (vgl. § 27 Abs. 2a UmwStG 1995 i.d.F. des JStG 1997) Satz 1 entsprechend gilt, soweit ein Teilbetrieb oder ein Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert wird.

12

a) Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig und es entspricht der höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2001 VIII R 23/01, BFHE 197, 425, BStBl II 2004, 474, und vom 30. August 2007 IV R 22/06, BFH/NV 2008, 109), dass der mit Wirkung auf den 1. Januar 1996 durchgeführte Formwechsel der vier GmbH in GbR als Vermögensübergang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 zu qualifizieren und dadurch die in der Vorschrift normierte Fünf-Jahres-Frist in Gang gesetzt worden ist. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab.

13

b) Anders als die Klägerin meint, so insbesondere ihre Einlassung in der mündlichen Verhandlung, unterliegen nicht nur die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe des "gesamten" Betriebs der Personengesellschaft der Gewerbesteuerpflicht, sondern, wie sich dem Wortlaut der Regelung in § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 eindeutig entnehmen lässt, auch die Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Teilbetriebs oder eines Anteils an der Personengesellschaft (BFH-Urteil vom 26. April 2012 IV R 24/09, BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703). In der Rechtsprechung ist zudem ebenfalls geklärt, dass auch die Teilanteilsveräußerung unter den Tatbestand des § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 zu subsumieren ist (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 109).

14

c) Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist sämtliche Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG 1995 genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die --wenn auch nicht mit dem am Umwandlungsstichtag maßgeblichen Wert (s. dazu BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703)-- dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind. Die gewerbesteuerliche Verstrickung des von der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögens wird durch Veräußerungsvorgänge innerhalb der Fünf-Jahres-Frist nur insoweit gelöst, als dadurch die in dem übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven aufgedeckt worden sind.

15

aa) § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 folgt einer streng betriebsbezogenen Betrachtung. Er beruht als spezialgesetzlicher und gegenüber den §§ 2 und 7 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) subsidiärer Ausnahmetatbestand auf der Regelungsidee einer fortdauernden gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung des Vermögens der umgewandelten Kapitalgesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703). Zur Begründung hat der BFH bereits mehrfach ausgeführt (zuletzt BFH-Urteile vom 20. November 2006 VIII R 45/05, BFH/NV 2007, 793; vom 26. Juni 2007 IV R 58/06, BFHE 217, 162, BStBl II 2008, 73, und in BFHE 237, 206, BStBl II 2012, 703), dass der Gesetzgeber mit dem UmwStG 1995 einerseits das Ziel einer möglichst steuerneutralen Umwandlung der Körperschaft (Kapitalgesellschaft) in eine Personengesellschaft verfolgt und hierbei durch das Recht zur Buchwertfortführung (§§ 3, 4 UmwStG 1995) sowie die Freistellung des Übernahmegewinns (§ 18 Abs. 2 i.V.m. § 4 Abs. 4, § 5 Abs. 2 UmwStG 1995) von jeglicher gewerbesteuerlichen Belastung der Umwandlung abgesehen habe. Andererseits habe er jedoch den Grundsatz unberührt gelassen, nach dem Betriebsveräußerungsgewinne zwar bei der Kapitalgesellschaft (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG), hingegen nicht bei der übernehmenden Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen. Hierauf aufbauend wolle § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 verhindern, dass die Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaft dadurch unterlaufen werde, dass der Betrieb erst nach vollzogener Umwandlung von der Personengesellschaft veräußert oder aufgegeben und der hierbei erzielte Gewinn entsprechend den dargelegten allgemeinen Grundsätzen der Gewerbesteuer entzogen werde.

16

bb) Ausgehend von diesem betriebsbezogenen Normverständnis des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 hat der BFH angenommen, dass nicht die im Zeitpunkt der Umwandlung im Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft ruhenden --historischen-- stillen Reserven nachversteuert, sondern die aktuellen, im Zeitpunkt der Aufgabe bzw. Veräußerung beim übernehmenden Rechtsträger vorhandenen stillen Reserven des in anderer Rechtsform fortgeführten Betriebs der Gewerbesteuer unterworfen werden (BFH-Urteil vom 16. November 2005 X R 6/04, BFHE 211, 518, BStBl II 2008, 62).

17

cc) Nach diesen Maßstäben kommt es für die Frage, ob ein innerhalb der Fünf-Jahres-Frist erzielter Veräußerungsgewinn nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegt, nicht entscheidend darauf an, ob Sachgesamtheiten der Personengesellschaft veräußert werden, die durch den Formwechsel der Kapitalgesellschaft entstanden ist. Vielmehr ist bei dem vorgenannten betriebsbezogenen Normverständnis jeder Veräußerungsgewinn i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 innerhalb der Fünf-Jahres-Frist grundsätzlich insoweit der Gewerbesteuer zu unterwerfen, als er auf der Aufdeckung stiller Reserven beruht, die den Wirtschaftsgütern der ehemaligen Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind. Die Gewerbesteuerverstrickung des übergegangenen Betriebsvermögens der Kapitalgesellschaft wird innerhalb der Fünf-Jahres-Frist daher durch einen Veräußerungsvorgang i.S. des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 nur insoweit gelöst, als dadurch die stillen Reserven gewerbesteuerpflichtig aufgedeckt worden sind. Soweit das Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft von der übernehmenden Personengesellschaft (Personengesellschaft I) auf eine andere Personengesellschaft (Personengesellschaft II) übertragen worden ist, ohne dass dabei alle stillen Reserven aufgedeckt worden sind --im Streitfall gemäß § 24 UmwStG 1995 durch Einbringung zum Buchwert--, unterliegen auch die Gewinne aus der (Weiter-)Veräußerung des Betriebs, Teilbetriebs, Anteils oder Teilanteils an der Personengesellschaft II, soweit sie dem gewerbesteuerverstrickten Betriebsvermögen der Kapitalgesellschaft zuzuordnen sind, innerhalb der Fünf-Jahres-Frist der Gewerbesteuer.

18

dd) Diese maßgeblich am genannten Gesetzeszweck orientierte Auslegung widerspricht auch nicht dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995. Das Tatbestandsmerkmal "Betrieb der Personengesellschaft ... aufgegeben oder veräußert (wird)" ist nicht dahin auszulegen, dass nur die Personengesellschaft gemeint ist, die --wie im Streitfall-- durch den Formwechsel entstanden oder auf die das Vermögen der Kapitalgesellschaft übergegangen ist. Bei einem derart einschränkenden Normverständnis hätte vielmehr die Formulierung nahegelegen, dass "der Betrieb durch die Personengesellschaft" veräußert bzw. aufgegeben wird. Soweit es außerdem im Gesetz heißt, "ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn (unterliegt) der Gewerbesteuer", spricht die Verwendung des unbestimmten Artikels "ein" dafür, dass auch mehrere Veräußerungsvorgänge dem § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 unterworfen sein können.

19

d) Ausgehend von diesen Grundsätzen unterliegen die hier streitigen Gewinne aus den Veräußerungen der Anteile bzw. der Teilanteile an der Klägerin der Gewerbesteuer.

20

Zwar handelt es sich bei der am 2. Januar 1996 erfolgten Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile der aus dem Formwechsel der vier GmbH hervorgegangenen vier GbR in die Klägerin und der damit einhergehenden Vollbeendigung der vier GbR mit der Anwachsung deren Vermögens auf die Klägerin um ein Veräußerungsgeschäft i.S. des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995. Da die Einbringung der Mitunternehmeranteile gemäß § 24 UmwStG 1995 jedoch zu Buchwerten erfolgt ist, unterlag das übergegangene Betriebsvermögen der formgewechselten vier Kapitalgesellschaften auch bei der Klägerin innerhalb der Fünf-Jahres-Frist in vollem Umfang der gewerbesteuerlichen Verstrickung.

21

2. Da die Beteiligten Einigkeit über die Höhe der aus den Anteils- bzw. Teilanteilsveräußerungen in den Streitjahren resultierenden Gewinne der Klägerin aus Gewerbebetrieb (zur Gewerbesteuerschuldnerschaft der Personengesellschaft für nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995 der Gewerbesteuer unterliegende Veräußerungsgewinne s. BFH-Urteil vom 28. Februar 2013 IV R 33/09, BFH/NV 2013, 1122) erzielt haben und das FA die Gewerbesteuermessbescheide der Streitjahre mit Einspruchsentscheidung vom 25. September 2009 entsprechend geändert hat, hat das FG die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen. Die Revision war daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen.

22

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 28.04.2016, IV R 6/13

Gewerbesteuer bei Übergang des Vermögens einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft mit anschließender Vermögensübertragung auf eine Schwesterpersonengesellschaft

Leitsätze

Der Gewerbesteuer unterliegen innerhalb der Fünf-Jahres-Frist die Gewinne aus einer oder mehreren Veräußerungen einer der in § 18 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG genannten Sachgesamtheiten, soweit hierin stille Reserven enthalten sind, die dem von der Kapitalgesellschaft zur Personengesellschaft übergegangenen Betriebsvermögen zuzuordnen sind.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 7. Dezember 2012 14 K 3829/09 G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand1

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Realteilung bei Personengesellschaften

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 49/13) unter anderem zum Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente und grundsätzlich zur steuerneutralen Realteilung bei Personengesellschaften geäußert.

Die Richter kamen in dem Urteil zur Ansicht, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet. Dies gelte auch, wenn die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird.

Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer daneben eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist und sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbestand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Hatte die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, so muss sie zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.

Als Veräußerungsgewinn ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kapitalkontos anzusetzen.

Der Ansatz der Veräußerungsrente im Rahmen dieser Gewinnermittlung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahlrecht auf Sofort- oder Zuflussbesteuerung besteht und wie dieses ausgeübt wurde.

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Realteilung bei Personengesellschaften

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 17.9.2015 (III R 49/13) unter anderem zum Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer Freiberuflersozietät gegen Übertragung eines Teilbetriebs und Gewährung einer Rente und grundsätzlich zur steuerneutralen Realteilung bei Personengesellschaften geäußert.

Die Richter kamen in dem Urteil zur Ansicht, dass eine Realteilung auch dann vorliegen kann, wenn ein Mitunternehmer unter Übernahme eines Teilbetriebs aus der Mitunternehmerschaft ausscheidet. Dies gelte auch, wenn die Mitunternehmerschaft von den verbliebenen Mitunternehmern fortgesetzt wird.

Die Teilbetriebsübertragung ist grundsätzlich auch insoweit gewinnneutral, als dem übernommenen Teilbetrieb vor dem Ausscheiden des Gesellschafters erhebliche liquide Mittel zugeordnet wurden.

Wird dem ausscheidenden Mitunternehmer daneben eine Rente zugesagt, die aus künftigen Erträgen der fortbestehenden Sozietät oder dem Vermögen der Gesellschafter zu leisten ist und sich nicht als betriebliche Versorgungsrente darstellt, so erfüllt er einen Veräußerungstatbestand (§ 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Hatte die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn zuvor durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt, so muss sie zwecks Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlustes zwingend zur Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich übergehen.

Als Veräußerungsgewinn ist der Kapitalwert der Rente zuzüglich der Buchwerte des übernommenen Teilbetriebs (Veräußerungspreis) abzüglich etwaiger Veräußerungskosten und des Werts des Kapitalkontos anzusetzen.

Der Ansatz der Veräußerungsrente im Rahmen dieser Gewinnermittlung hängt nicht davon ab, ob für sie ein Wahlrecht auf Sofort- oder Zuflussbesteuerung besteht und wie dieses ausgeübt wurde.

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BFH, 12.03.2014, II R 51/12

Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

Leitsätze
Verkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist --vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG-- der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.

2

Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.

3

Das FA nahm an, dass der Vertrag vom 22. Dezember 2004 gemäß § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer unterliege, und setzte demgemäß gegen die Klägerin auf der Grundlage des gesondert festgestellten Grundbesitzwertes von 2.945.500 EUR durch Bescheid vom 11. Januar 2010 Grunderwerbsteuer in Höhe von 103.092 EUR fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA erklärte lediglich die Festsetzung der Grunderwerbsteuer gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

4

Während des Klageverfahrens setzte das FA die Grunderwerbsteuer durch Bescheid vom 13. Februar 2012 auf 41.237 EUR herab. Zur Begründung führte es aus, die Grunderwerbsteuer werde nach § 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe des ursprünglichen Anteils der Klägerin an der KG von 60 % nicht erhoben.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Aufhebung der Steuerfestsetzungen gerichteten Klage mit der Begründung statt, der Vertrag vom 22. Dezember 2004 erfülle nicht die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Beteiligung der KG an der D-GmbH könne der Klägerin nicht zugerechnet werden. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 952 veröffentlicht.

6

Mit der Revision rügt das FA Verletzung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift seien aufgrund des Vertrags vom 22. Dezember 2004 erfüllt.

7

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Ansicht des FG wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG durch den Vertrag vom 22. Dezember 2004 verwirklicht.

10

1. Nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile einer grundbesitzenden Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers allein vereinigt werden würden, soweit eine Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht in Betracht kommt.

11

a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung von mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, m.w.N., und vom 18. September 2013 II R 21/12, BFH/NV 2014, 450, Rz 9).

Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 9, m.w.N.; vgl. unten II.1.c bb).

12

b) Der Erwerber erwirbt einen Anteil an der grundbesitzenden Gesellschaft dann unmittelbar, wenn er zivilrechtlich Gesellschafter dieser Gesellschaft wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 10).

13

c) Beim mittelbaren Anteilserwerb, also einem Anteilserwerb, bei dem der Erwerber selbst nicht Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft wird, scheidet eine Anknüpfung an das Zivilrecht aus, da es keine Regelungen für einen mittelbaren Anteilserwerb vorsieht (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 11; ebenso zu § 1 Abs. 2a GrEStG BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 13 ff.). Unter welchen Voraussetzungen ein mittelbarer Anteilserwerb vorliegt, ist unter Berücksichtigung von Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 12).

14

aa) Ist die grundbesitzende Gesellschaft eine Kapitalgesellschaft, setzt ein mittelbarer Anteilserwerb, der zu einer Anteilsvereinigung beitragen oder führen kann, voraus, dass der Anteilserwerber sowohl bei der zwischengeschalteten Gesellschaft (Zwischengesellschaft) oder bei den Zwischengesellschaften als auch bei der grundbesitzenden Gesellschaft selbst in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen durchzusetzen.

Dies ist beispielsweise bei Vorhandensein einer einzigen Zwischengesellschaft der Fall, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der Zwischengesellschaft hält und diese ihrerseits zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Ist eine weitere Zwischengesellschaft vorhanden, genügt es, wenn der Anteilserwerber mindestens 95 % der Anteile an der ersten Zwischengesellschaft hält, diese zu mindestens 95 % an der zweiten Zwischengesellschaft und diese wiederum zu mindestens 95 % an der grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist. Entsprechendes gilt auch bei weiteren Zwischengesellschaften (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 13).

15

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, wird die Beteiligung der Gesellschaft, die Gesellschafterin der grundbesitzenden Gesellschaft ist, für Zwecke des § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dem Anteilserwerber als mittelbare Beteiligung an der grundbesitzenden Gesellschaft zugerechnet (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 14). Insoweit gelten für § 1 Abs. 3 Nr. 1 (und Nr. 2) GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 1 Abs. 3 Nr. 3 (und Nr. 4) GrEStG (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 15).

Der Gesetzgeber geht mit der Absenkung der Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/ 2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) für Zwecke der Grunderwerbsteuer typisierend davon aus, dass der Anteilserwerber mit dem Erreichen dieser Quote in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise die rechtliche Möglichkeit hat, seinen Willen --wenn auch über so viele Stufen, wie zumindest 95 %ige Beteiligungen an Zwischengesellschaften vorhanden sind-- bei der grundbesitzenden Gesellschaft durchzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450, Rz 16, m.w.N.).

16

bb) Diese Grundsätze gelten im Wesentlichen auch dann, wenn es sich bei der grundbesitzenden Gesellschaft um eine Personengesellschaft handelt, allerdings mit folgenden Besonderheiten:

17

(1) Als "Anteil" i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ist die gesellschaftsrechtliche Beteiligung an der Personengesellschaft zu verstehen, d.h. die aus der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft folgende gesamthänderische Mitberechtigung hinsichtlich des (aktiven) Gesellschaftsvermögens. Eine Beteiligung an der Personengesellschaft in diesem Sinne hat auch derjenige Gesellschafter inne, der keinen Anteil am Gesellschaftskapital hält. Ein solcher Gesellschafter ohne kapitalmäßige Beteiligung ist zwar am Wert des Gesellschaftsvermögens nicht beteiligt, wohl aber ist er gesamthänderischer Mitinhaber der zum (aktiven) Gesellschaftsvermögen gehörenden Sachen, Forderungen und Rechte.

Die Beteiligung an der Gesamthandsgemeinschaft ist nämlich mit der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft notwendigerweise und untrennbar verbunden, ohne dass es darauf ankommt, ob das Kapitalkonto des betreffenden Gesellschafters positiv oder negativ ist oder ob ein Kapitalkonto mangels kapitalmäßiger Beteiligung des Gesellschafters überhaupt nicht existiert (BFH-Urteile vom 26. Juli 1995 II R 68/92, BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und II R 67/92, BFH/NV 1996, 171; vgl. ferner BFH-Urteil vom 19. Oktober 1995 II R 63/92, BFH/NV 1996, 433).

18

Diese Auslegung des Begriffs "Anteil an einer Personengesellschaft" i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG folgt aus dem Sinn und Zweck der in dieser Vorschrift statuierten Steuertatbestände. Diese zielen ebenso wie die übrigen Tatbestände des § 1 GrEStG darauf ab, Vorgänge zu erfassen, die auf den Erwerb eines bisher einem anderen (Rechtsträger) gehörenden Grundstücks gerichtet sind. So geht es auch in § 1 Abs. 3 GrEStG nicht darum, gesellschaftsrechtliche Vorgänge zu besteuern, sondern fingierte Grundstückserwerbe (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).

Bei einer Personengesellschaft kann der Anteilserwerb dem Erwerb des der Gesellschaft gehörenden Grundbesitzes nicht allein deshalb gleichgestellt werden, weil der einzige andere verbliebene Gesellschafter wertmäßig nicht an der Gesellschaft beteiligt ist. Entscheidend ist vielmehr, dass der andere Gesellschafter notwendigerweise ebenfalls zur gesamten Hand am Gesellschaftsvermögen beteiligt ist und deshalb der einzelne Gesellschafter nur Mitberechtigter ist.

Dem einzelnen Gesellschafter ist es gemäß § 719 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs verwehrt, über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen und an den einzelnen dazu gehörenden Gegenständen zu verfügen. Die Gesellschafter können vielmehr nur gemeinsam --"zur gesamten Hand"-- solche Verfügungen treffen. Dies ist im Rahmen der Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 3 GrEStG entscheidend (BFH-Urteile in BFHE 178, 231, BStBl II 1995, 736, und in BFH/NV 1996, 171).

19

An dieser Beurteilung hat sich durch die Absenkung der für die Anwendung des § 1 Abs. 3 GrEStG erforderlichen Mindestbeteiligungsquote auf 95 % durch Art. 15 Nr. 1 Buchst. b StEntlG 1999/2000/2002 nichts geändert. Die Anknüpfung der Vorschrift an die "Anteile der Gesellschaft" blieb durch die Gesetzesänderung unberührt (Pahlke in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 1 Rz 323).

20

(2) Diese für grundbesitzende Personengesellschaften geltenden Besonderheiten beziehen sich nur auf die unmittelbare Beteiligung an der Personengesellschaft als Gesellschafter. Sie wirken sich auf die mittelbaren Beteiligungsebenen nicht aus. Handelt es sich bei einer Zwischengesellschaft um eine Personengesellschaft, ist diese im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG ebenso zu behandeln wie eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft. Bei einer solchen Personengesellschaft kommt es nicht auf die Beteiligung aller Gesellschafter am Gesamthandsvermögen, sondern auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital an.

Für eine unterschiedliche Behandlung von zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) keine Grundlage. Der Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. Dabei sind dieselben Erwägungen maßgebend wie für eigene Gesellschaftsanteile, die eine Kapitalgesellschaft als Zwischengesellschaft oder grundbesitzende Gesellschaft selbst hält, sowie für wechselseitige Beteiligungen, die nach dem BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 450 bei der Prüfung, ob die in § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorgeschriebene Quote von 95 % durch eine unmittelbare oder mittelbare Anteilsvereinigung erreicht ist, unberücksichtigt bleiben.

21

(3) Ist wie im Streitfall eine grundbesitzende KG zugleich alleinige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist demgemäß wie folgt zu unterscheiden: Soweit es um die unmittelbare Beteiligung an der KG als Gesellschafter geht, kommt es im Hinblick auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG auf die zivilrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen an. Bei der Beurteilung der Frage, ob eine durch die KG als Gesellschafterin der Komplementär-GmbH und die Komplementär-GmbH als Gesellschafterin der KG vermittelte (mittelbare) Beteiligung an der KG besteht, ist demgegenüber die im Innenverhältnis bestehende Beteiligung der Gesellschafter am Gesellschaftskapital der KG maßgebend.

22

2. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden demnach im Streitfall zwar nicht bereits durch eine unmittelbare Anteilsvereinigung in der Hand der Klägerin erfüllt. Einer unmittelbaren Anteilsvereinigung steht die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG entgegen. Es liegt aber eine teils unmittelbare und teils mittelbare Anteilsvereinigung vor, weil die Klägerin nach dem Kaufvertrag die einzige Kommanditistin der KG werden sollte und ihr zudem die Beteiligung der D-GmbH am Gesamthandsvermögen der KG zuzurechnen war.

Die Klägerin war nämlich nach Erfüllung des Vertrags am Gesellschaftskapital der KG als Zwischengesellschaft zu 100 % beteiligt. Die KG war Alleingesellschafterin der D-GmbH. Es ist daher ohne Rücksicht auf die im Gesellschaftsvertrag der KG getroffenen Regelungen davon auszugehen, dass die Klägerin ihren Willen in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise bei der KG durchsetzen konnte; denn sie hat einerseits unmittelbar als Gesellschafterin der KG und andererseits mittelbar über die KG und die D-GmbH als Zwischengesellschaften alle ihr nicht bereits vor Abschluss des Kaufvertrags gehörenden Anteile am Gesamthandsvermögen der KG erworben.

23

Da das FG eine andere Ansicht vertreten hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

24

3. Die Sache ist spruchreif. Die Voraussetzungen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG wurden durch den Kaufvertrag vom 22. Dezember 2004 erfüllt. Der Anwendbarkeit dieser Vorschrift steht deren Subsidiarität gegenüber § 1 Abs. 2a GrEStG nicht entgegen. Die Voraussetzungen dieser Vorschrift sind nicht erfüllt. Bei der KG ist es nicht innerhalb von fünf Jahren zu dem nach der Vorschrift erforderlichen Wechsel des Gesellschafterbestandes zu mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen gekommen.
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BFH, 12.03.2014, II R 51/12

Mittelbare Anteilsvereinigung bei grundbesitzender GmbH & Co. KG - Kriterien zur Bestimmung einer unmittelbaren bzw. mittelbaren Beteiligung an grundbesitzender Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG

LeitsätzeVerkauft ein Kommanditist einer grundbesitzenden GmbH & Co. KG seine Gesellschaftsbeteiligung an den einzigen anderen Kommanditisten und ist die KG die einzige Gesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH, ist --vorbehaltlich einer Besteuerung nach § 1 Abs. 2a GrEStG-- der Tatbestand einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG erfüllt.

Tatbestand1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, war als Kommanditistin zu 60 % am Gesellschaftsvermögen der grundbesitzenden ... GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Einziger weiterer Kommanditist war F. Die Komplementär-GmbH (D-GmbH) war weder berechtigt noch verpflichtet, eine Einlage zu leisten. Einzige Gesellschafterin der D-GmbH war die KG. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden mindestens seit dem 1. Januar 1999.

2

Mit Vertrag vom 22. Dezember 2004 verkaufte F seine Kommanditbeteiligung an der KG an die Klägerin. Der Vertrag wurde der Grunderwerbsteuerstelle des Beklagten und Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) im Mai 2008 bekannt.

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Gewinnverteilung bei Gesellschafterwechsel

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 14.01.2016 (IV R 5/149) unter anderem zur Anwendung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft geäußert.

Der urteilende Senat kam zu der Ansicht, dass der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag sich auch bei unterjährigem Gesellschafterwechsel selbst dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet, wenn sich der aus der Gesellschaft ausgeschiedene Veräußerer eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich zur Übernahme der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer verpflichtet hat.

Auch nach unterjährigem Gesellschafterwechsel ist der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind (entgegen den BMF-Schreiben vom 19. September 2007 IV B 2-S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701, Rz 28, und vom 24. Februar 2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz 30).

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Gewinnverteilung bei Gesellschafterwechsel

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 14.01.2016 (IV R 5/149) unter anderem zur Anwendung des § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG bei unterjährigem Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft geäußert.

Der urteilende Senat kam zu der Ansicht, dass der Anteil eines Mitunternehmers am Gewerbesteuermessbetrag sich auch bei unterjährigem Gesellschafterwechsel selbst dann nach seinem Anteil am Gewinn der Mitunternehmerschaft nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels richtet, wenn sich der aus der Gesellschaft ausgeschiedene Veräußerer eines Mitunternehmeranteils zivilrechtlich zur Übernahme der auf einen Veräußerungsgewinn entfallenden Gewerbesteuer verpflichtet hat.

Auch nach unterjährigem Gesellschafterwechsel ist der Anteil am Gewerbesteuermessbetrag nur für diejenigen Gesellschafter festzustellen, die zum Zeitpunkt der Entstehung der Gewerbesteuer Mitunternehmer der fortbestehenden Personengesellschaft als Schuldnerin der Gewerbesteuer sind (entgegen den BMF-Schreiben vom 19. September 2007 IV B 2-S 2296-a/0, BStBl I 2007, 701, Rz 28, und vom 24. Februar 2009 IV C 6-S 2296-a/08/10002, BStBl I 2009, 440, Rz 30).

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 17.09.2014, IV R 33/11

Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an Altgesellschafter

Leitsätze

Wird ein neuer Gesellschafter gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft aufgenommen, erfüllt dieser Vorgang auch dann nicht die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2011 4 K 2859/07 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG. Gesellschafter waren zunächst die A-GmbH als Komplementärin ohne Kapitalbeteiligung und die Z-GmbH (Beigeladene zu 1.) sowie die M-GmbH & Co. KG (Beigeladene zu 2.; im Folgenden: M-KG) als Kommanditisten mit einem Festkapital in Höhe von je 100.000 DM.

2

Mit Vertrag vom 28. August 2000 wurden die Kommanditeinlage der Z-GmbH auf 167.000 DM erhöht und B (Kommanditeinlage 14.200 DM), C (Kommanditeinlage 14.200 DM), D (Kommanditeinlage 14.200 DM), E (Kommanditeinlage 14.200 DM), F (Kommanditeinlage 6.800 DM) und G (Kommanditeinlage 3.400 DM) als neue Kommanditisten aufgenommen. Bei diesen Personen handelt es sich um Gesellschafter der V-GmbH, die bisher als Konkurrentin der Klägerin am Markt aufgetreten war. Die erhöhte Kommanditeinlage der Z-GmbH und die Kommanditeinlagen der neu hinzutretenden Gesellschafter waren als Bareinlagen zu leisten. Im Ergebnis waren somit die Z-GmbH zu 50 %, die M-KG zu 29,94 % und die neu hinzutretenden Gesellschafter mit insgesamt 20,06 % an der Klägerin beteiligt.

3

Mit Vertrag vom gleichen Tage trat die Z-GmbH 10 % ihres Gewinnanspruchs mit Wirkung zum 1. September 2000 dauerhaft an die M-KG ab. Darüber hinaus wurde der M-KG vertraglich zugesichert, auch in Zukunft die Anzeigenblätter der Klägerin in ihrem Unternehmen drucken zu dürfen.

4

Ebenfalls mit Verträgen vom 28. August 2000 erfolgte eine Erhöhung des Stammkapitals der V-GmbH. Hiervon erhielten die M-KG, die mit der V-GmbH eine stille Gesellschaft gegründet hatte, und die S-GmbH, eine Tochtergesellschaft der Z-GmbH, jeweils zum Nennwert Gesellschaftsanteile in Höhe von 4.300 DM bzw. 21.600 DM des Stammkapitals. Sodann wurde die V-GmbH mit Umwandlungsbeschluss vom gleichen Tage gemäß §§ 190 ff. i.V.m. §§ 226 ff. des Umwandlungsgesetzes in der im Jahr 2000 (Streitjahr) gültigen Fassung in eine GmbH & Co. KG umgewandelt (im Folgenden: V-KG). Unter Berücksichtigung der Einlage der M-KG in die zugleich beendete stille Gesellschaft waren nunmehr die S-GmbH zu 24,9 % und die M-KG zu 5 % sowie die Neugesellschafter der Klägerin zu 70,1 % an der V-KG beteiligt.

5

Mit weiterem Vertrag vom 28. August 2000 erwarben die neuen Gesellschafter der Klägerin zudem Gesellschaftsanteile an der S-GmbH in Höhe von insgesamt 24,9 % des Stammkapitals. Die übrigen Anteile verblieben bei der Z-GmbH.

6

Darüber hinaus übertrugen die neuen Gesellschafter der Klägerin Gesellschaftsanteile an der K-GmbH in Höhe von 24,9 % bzw. 5 % des Stammkapitals auf die S-GmbH bzw. die M-KG gegen Zahlungen in Höhe des Nennbetrags der jeweiligen Gesellschaftsanteile.

7

Bei der Ermittlung des Gewinns behandelte die Klägerin die sie betreffenden Umstrukturierungsmaßnahmen erfolgsneutral. Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheid) für das Streitjahr vom 24. Mai 2002 stellte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.585.570 DM fest.

8

Im Anschluss an eine Außenprüfung vertrat das FA jedoch die Auffassung, dass aufgrund der Aufnahme der neuen Gesellschafter die im Betrieb der Klägerin am 28. August 2000 enthaltenen stillen Reserven zu 20,06 % aufzudecken seien. Mit Änderungsbescheid vom 1. März 2005 stellte das FA für das Streitjahr Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 3.285.682 DM fest. Hierbei berücksichtigte es u.a. einen --als laufenden Gewinn behandelten-- Veräußerungsgewinn in Höhe von 2.121.000 DM, den es der Z-GmbH in Höhe von 1.057.328 DM und der M-KG in Höhe von 1.063.672 DM zurechnete, und einen Ergänzungsbilanzverlust der Neugesellschafter in Höhe von insgesamt 47.920 DM. Bei der Berechnung dieser Beträge ging das FA von einem Wert der den Neugesellschaftern eingeräumten Anteile an der Klägerin in Höhe von 2.188.000 DM aus.

9

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb ohne Erfolg. Nachdem das Finanzgericht (FG) mit Beschluss vom 13. April 2011 die Z-GmbH und die M-KG zum Verfahren beigeladen hatte, gab es der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 90 abgedruckten Gründen statt.

10

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision und rügt die Verletzung materiellen Rechts. Der Vorgang sei gemäß § 16 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zu besteuern. § 24 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG) sei nicht anwendbar, da die Neugesellschafter neben der Einlage in die Klägerin auch Leistungen an die Altgesellschafter in Form der Gewährung von Gesellschaftsrechten erbracht hätten. Ohne Bedeutung sei, dass diese Zuzahlungen in ein anderes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt seien.

11

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2000 vom 1. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 3. Juli 2007 abzuweisen.

12

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

13

Diesem Antrag hat sich die Beigeladene zu 2. (die M-KG) angeschlossen.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass bei der M-KG und der Z-GmbH in entsprechender Anwendung des § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG kein Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG entstanden ist. Die Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um die Höhe des Veräußerungsgewinns bestimmen zu können.

15

1. Entgegen der Auffassung des FG kommt bei der Aufnahme von neuen Gesellschaftern in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter § 24 Abs. 1 UmwStG auch dann nicht zur Anwendung, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

16

a) Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil derart in eine Personengesellschaft eingebracht, dass der Einbringende Mitunternehmer der Personengesellschaft wird, darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 24 Abs. 1 und Abs. 2 UmwStG mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert, höchstens jedoch mit dem Teilwert ansetzen. Nach Abs. 3 Satz 1 der Vorschrift gilt dabei der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Ein Einbringungsgewinn entsteht so nur, wenn und soweit in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter in Ausübung des Wahlrechts für die Wirtschaftsgüter des eingebrachten Betriebs höhere Werte als die bisherigen Buchwerte angesetzt werden. Ein vergleichbares Wahlrecht besteht hingegen nicht, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Geld oder andere Wirtschaftsgüter veräußert wird. Im Veräußerungsfall entsteht ein Gewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG, der ggf. nach § 34 EStG begünstigt ist. Der Besteuerung eines solchen Gewinns liegt die Erwägung zugrunde, dass damit das bisherige unternehmerische Engagement beendet und das vorhandene Betriebsvermögen veräußert wird. Der Gewinn ist im Zeitpunkt seiner Entstehung zu versteuern (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 16. Dezember 2004 III R 38/00, BFHE 209, 62, BStBl II 2005, 554).

17

b) Die Tatbestände der Veräußerung und der Einbringung von Betriebsvermögen können miteinander verbunden sein (vgl. BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599, m.w.N.; auch BFH-Urteil vom 18. September 2013 X R 42/10, BFHE 242, 489, Rz 29). Ein solcher Fall liegt vor, wenn ein neuer Gesellschafter gegen (Zu-)Zahlung eines Entgelts an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft eintritt (BFH-Urteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599). Einbringende sind in diesem Fall die Altgesellschafter, welche die (ideellen) Anteile ihres Betriebsvermögens (ihre Mitunternehmeranteile) in die erweiterte Personengesellschaft einbringen. Hat der Neugesellschafter hierfür ein Entgelt an die Altgesellschafter zu entrichten, erfolgt die Einbringung insoweit auf fremde Rechnung, d.h. auf Rechnung der Neugesellschafter, und nur im Übrigen auf eigene Rechnung. Soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, ist § 24 UmwStG nicht anwendbar (vgl. BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 X R 35/04, BFH/NV 2006, 521). Diese Vorschrift erfasst nur die für eigene Rechnung des Einbringenden vollzogene Einbringung des Betriebsvermögens, d.h. der Einbringende muss durch die Einbringung selbst die Rechtsstellung eines Gesellschafters und Mitunternehmers der (erweiterten) Personengesellschaft erlangen.

18

Leistet der Neugesellschafter demgegenüber eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen, kommt eine Besteuerung der Altgesellschafter nach § 16 Abs. 1 und Abs. 2 EStG grundsätzlich nicht in Betracht. Der neue Gesellschafter hat aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile am Gesamthandsvermögen in Höhe des Werts seiner Einlage (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

19

Die vorgenannten Grundsätze gelten entsprechend für einseitige entgeltliche Kapitalerhöhungen, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

20

c) Für die Frage, ob eine Zuzahlung an die Altgesellschafter vorliegt und die Einbringung der Mitunternehmeranteile somit auch auf Rechnung der Neugesellschafter erfolgt, ist es ohne Belang, ob die Gegenleistung in das Privatvermögen oder in das Betriebsvermögen der Altgesellschafter (Sonderbetriebsvermögen bei der erweiterten Personengesellschaft oder ein anderes Betriebsvermögen des Gesellschafters) gelangt. In beiden Fällen kommt eine Anwendung des § 24 UmwStG nicht in Betracht.

21

aa) Nach ständiger Rechtsprechung ist Gegenstand der Regelung des § 24 UmwStG ein veräußerungsähnlicher Tatbestand, der dadurch gekennzeichnet ist, dass der Einbringende aufgrund des Einbringungsvorgangs die Stellung eines Mitunternehmers erlangt. Demgemäß zielt die Vorschrift darauf ab, die ansonsten eintretenden Folgen dieses Vorgangs --d.h. die Realisierung eines Einbringungsgewinns-- zu vermeiden. Dem liegt die Erwägung zugrunde, dass auf den Ansatz eines Veräußerungsgewinns verzichtet werden kann, weil die Sachherrschaft über das eingebrachte Wirtschaftsgut in Form einer gesamthänderischen Berechtigung fortgesetzt wird (BFH-Beschluss vom 20. September 2007 IV R 70/05, BFHE 219, 86, BStBl II 2008, 265, unter III.3.a der Gründe; BFH-Urteil in BFHE 242, 489, beide m.w.N.). Daran fehlt es, soweit die Einbringung auf fremde Rechnung erfolgt, der Gesellschafter also ein Entgelt von einem Dritten (Neugesellschafter) erhält. Insoweit erbringt der Gesellschafter seine Leistung (die Einbringung der entsprechenden Sachgesamtheit) weder zur Stärkung der Gesellschaft noch zur Stärkung seiner eigenen Gesellschafterstellung, sondern allein gegenüber dem Dritten, der die Stellung eines Gesellschafters erwirbt.

22

bb) Dies gilt unabhängig davon, ob das Entgelt (ggf. in Form von Sachleistungen oder anderweitigen Gesellschaftsrechten) in das Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden bei der Personengesellschaft oder in ein anderes Betriebsvermögen gelangt (im Ergebnis ebenso Fuhrmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz 522 ff.; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 16 Rz 563; Rasche in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., § 24 Rz 62). Auch in diesen Fällen handelt es sich um einen Veräußerungsvorgang, bei dem der Altgesellschafter Anteile am Gesamthandsvermögen an den Neugesellschafter überträgt. Einen sachlichen Grund, diesen Vorgang insoweit anders zu beurteilen als die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, die insbesondere auch dann zu einer Gewinnrealisierung führt, wenn sie in Form eines Anteilstausches erfolgt (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 8. Juli 1992 XI R 51/89, BFHE 168, 333, BStBl II 1992, 946), vermag der Senat nicht zu erkennen.

23

d) Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, war sein Urteil aufzuheben.

24

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die Z-GmbH und die M-KG einen Veräußerungsgewinn erzielt haben.

25

a) Aus den Feststellungen des FG ergibt sich nur, dass die M-KG nach den o.g. Grundsätzen jeweils gegen Entgelt (Zuzahlung) Anteile ihrer Mitunternehmeranteile i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG an die Neugesellschafter veräußert hat. Insoweit kommt eine Begünstigung nach § 24 UmwStG nicht in Betracht, denn die M-KG hat damit Mitunternehmeranteile in fremdem Namen in die --um die Neugesellschafter erweiterte-- Personengesellschaft eingebracht.

26

aa) Veräußerungspreis i.S. des § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit Entgelt sind alle Leistungen, die der Veräußerer vom Erwerber für die Übertragung erhält, sowie Leistungen, die der Veräußerer in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung vom Erwerber oder --ohne dass dies der Erwerber veranlasst hat-- von einem Dritten erlangt (z.B. BFH-Urteile vom 11. November 2010 IV R 17/08, BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, und vom 25. Juni 2009 IV R 3/07, BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182, unter II.2.a bb der Gründe, m.w.N.). Zum Veräußerungspreis können dabei auch Vorteile zählen, die dem Veräußerer nicht tatsächlich zugeflossen sind, sondern nur mittelbar in der Weise zugewendet werden, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht (vgl. zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung in einem solchen Fall z.B. BFH-Urteil vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, m.w.N.).

27

Ein nur zeitlicher Zusammenhang zwischen der Leistung und der Übertragung genügt allerdings nicht (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1982 IV R 56/79, BFHE 136, 209, BStBl II 1982, 691, unter 2. der Entscheidungsgründe). Ebenso ist nicht ausreichend, wenn die Übertragung nur den äußeren Anlass für die Leistung darstellt und die Leistung auf einem Rechtsverhältnis mit eigenständigem wirtschaftlichen Gehalt beruht (vgl. zum Wettbewerbsverbot BFH-Urteil vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491). Letztlich bedarf es insoweit einer Gesamtschau aller Umstände des Einzelfalls.

28

bb) Gemessen an diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, wonach die Beteiligung an der (später in die V-KG umgewandelten) V-GmbH als Teil des Veräußerungspreises für Anteile der M-KG an der Klägerin anzusehen ist, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

29

Unter Berücksichtigung der Umstände des Streitfalls ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung der Anteile an der Klägerin und an der V-GmbH bestand. Als ausschlaggebend sah das FG dabei an, dass die gegenseitige Beteiligung an den Unternehmen der Beseitigung einer Konkurrenzsituation diente und --nach dem eigenen Vortrag der Klägerin-- die Beteiligung ohne die jeweils andere Beteiligung nicht zustande gekommen wäre.

30

Die Schlussfolgerung des FG, dass die gegenseitig eingeräumten Beteiligungen nicht eigenständig nebeneinander stehen, sondern derart miteinander verknüpft sind, dass die Beteiligung an der V-GmbH als Veräußerungspreis der Anteile an der Klägerin anzusehen ist, verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze. Sie ist jedenfalls möglich und deshalb für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO).

31

b) Den Feststellungen des FG lässt sich demgegenüber nicht entnehmen, ob auch die Z-GmbH Teile ihres Mitunternehmeranteils an die Neugesellschafter gegen Zuzahlungen in Form der der S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH veräußert hat.

32

aa) Dass die Z-GmbH sowohl vor als auch nach der Aufnahme der Neugesellschafter in Höhe von 50 % am Gesamthandsvermögen der Klägerin beteiligt war, schließt einen Veräußerungsvorgang nicht aus. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass die Aufnahme der Neugesellschafter in die Klägerin mit einer Kapitalerhöhung verbunden war, an der auch die Z-GmbH teilgenommen hat. Nur die M-KG nahm an der Kapitalerhöhung mit der Folge nicht teil, dass ihre Beteiligung an der Klägerin sank. Die die Z-GmbH betreffende Kapitalerhöhung diente damit wirtschaftlich dem Erhalt der Beteiligungshöhe von 50 % an der Klägerin und damit dem Ausgleich der an die Neugesellschafter veräußerten Anteile.

33

bb) Wie dargelegt (unter II.1.b, am Ende), kann ein Veräußerungsgewinn auch auf einer einseitigen entgeltlichen Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, beruhen. Auch in einem solchen Fall veräußert der an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmende andere Gesellschafter einen Teil seines Mitunternehmeranteils (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 40, BStBl II 2006, 847).

34

Das FG wird daher im zweiten Rechtsgang zu ermitteln haben, ob die Z-GmbH zunächst Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil gegen Zuzahlung (in Form der der Tochtergesellschaft S-GmbH übertragenen Anteile an der V-GmbH) an die Neugesellschafter veräußert hat. Dies hat das FG bisher ausdrücklich offengelassen.

35

Sodann wird das FG weiter zu prüfen haben, ob die Z-GmbH aufgrund der Kapitalerhöhung einen Teil des Mitunternehmeranteils der M-KG erworben hat. Dies hätte zur Folge, dass die M-KG eine --weitere-- entgeltliche Teilanteilsveräußerung vorgenommen hätte, wenn die Abtretung des 10 %-Anteils des Gewinnanspruchs der Z-GmbH als Gegenleistung anzusehen wäre.

36

Denkbar wäre aber auch, dass zunächst die Kapitalerhöhung und sodann die Anteilsveräußerung dergestalt stattgefunden haben, dass allein die M-KG (zunächst an die Z-GmbH und sodann an die Neugesellschafter) Anteile an ihrem Mitunternehmeranteil veräußert hat.

37

c) Aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG lässt sich auch nicht beurteilen, in welcher Höhe die M-KG und --ggf.-- die Z-GmbH jeweils einen Veräußerungsgewinn nach § 16 Abs. 2 EStG erzielt haben.

38

aa) Gemäß § 16 Abs. 2 EStG ist Veräußerungsgewinn i.S. des § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den Wert des Anteils am Betriebsvermögen übersteigt. Der Wert des Anteils am Betriebsvermögen ist für den Zeitpunkt der Veräußerung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG zu ermitteln.

39

(1) Kommt § 24 Abs. 1 UmwStG nicht zur Anwendung, kann für die Ermittlung des Veräußerungspreises nicht auf die Fiktion des § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG zurückgegriffen werden. Wenn die Gegenleistung nicht in Geld, sondern in Sachgütern besteht, ist der Veräußerungspreis daher mit dem gemeinen Wert (§ 9 des Bewertungsgesetzes) der erlangten Sachgüter im Zeitpunkt der Veräußerung zu bewerten (vgl. BFH-Urteile in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182; vom 19. Januar 1978 IV R 61/73, BFHE 124, 327, BStBl II 1978, 295). Auf den gemeinen Wert des veräußerten Anteils kommt es demgegenüber nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 62, BStBl II 2010, 182).

40

Im zweiten Rechtsgang muss das FG daher auch die noch erforderlichen Feststellungen zum Wert der Anteile an der V-GmbH nachholen.

41

Da die von der M-KG und von der S-GmbH (und damit mittelbar von der Z-GmbH) erworbenen Anteile an der K-GmbH nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG wertlos waren, haben diese keinen Einfluss auf die Höhe des Veräußerungsgewinns.

42

(2) Soweit für die Ermittlung des Veräußerungspreises auf den abgetretenen Gewinnanspruch abzustellen ist, weist der Senat vorsorglich darauf hin, dass der Veräußerer nach ständiger Rechtsprechung zwar ausnahmsweise ein Wahlrecht zwischen der sofortigen Versteuerung des Veräußerungsgewinns nach den §§ 16, 34 EStG und einer nicht tarifbegünstigten Besteuerung der nachträglichen Betriebseinnahmen im Jahr des Zuflusses (§ 24 Nr. 2 i.V.m. § 15 EStG) hat, wenn er einen Mitunternehmeranteil gegen langfristig wiederkehrende, wagnisbehaftete Bezüge veräußert (vgl. BFH-Urteil in BFHE 232, 28, BStBl II 2011, 716, unter II.1.c der Gründe, m.w.N.), dass dies jedoch nicht bei umsatz- oder gewinnabhängigen Veräußerungsentgelten gilt. In diesem Falle ist das Entgelt vielmehr als laufende nachträgliche Betriebseinnahme zu versteuern (BFH-Urteile vom 14. Mai 2002 VIII R 8/01, BFHE 199, 198, BStBl II 2002, 532, und vom 17. Juli 2013 X R 40/10, BFHE 242, 58, BStBl II 2013, 883).

43

bb) Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG berücksichtigen müssen, dass angesichts des im gerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots im Streitjahr höchstens ein Veräußerungsgewinn in Höhe von insgesamt 2.121.000 DM angesetzt werden kann.

44

d) Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass im Streitjahr die Veräußerung eines Bruchteils an einem Mitunternehmeranteil generell noch nach den §§ 16, 34 EStG tarifbegünstigt war. Zwar ist § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG durch das Gesetz zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858) in der Weise geändert worden, dass nur noch die Übertragung des "gesamten" Gesellschaftsanteils zu einem tarifbegünstigten Gewinn führt. Der Senat hat jedoch entschieden, dass für die Zeit vor In-Kraft-Treten dieses Gesetzes entsprechend der bis dahin geltenden Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung an der Steuerbegünstigung festzuhalten ist (BFH-Urteil vom 16. September 2004 IV R 11/03, BFHE 207, 274, BStBl II 2004, 1068).

45

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 17.09.2014, IV R 33/11

Aufnahme neuer Gesellschafter in eine Personengesellschaft gegen Zuzahlung an Altgesellschafter

Leitsätze

Wird ein neuer Gesellschafter gegen Zuzahlung an die Altgesellschafter in eine Personengesellschaft aufgenommen, erfüllt dieser Vorgang auch dann nicht die Voraussetzungen des § 24 Abs. 1 UmwStG, wenn die Zuzahlung in ein der deutschen Besteuerung unterliegendes Betriebsvermögen der Altgesellschafter gelangt.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Juni 2011 4 K 2859/07 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

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BFH, 3.6.2014, II R 1/13

Erhebung der Grunderwerbsteuer für Gesellschafterwechsel bei einer grundbesitzenden Personengesellschaft aufgrund Abspaltung bei einer Gesellschafterin
1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann erfüllt, wenn die Gesellschafterstellung einer zu 100 % am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten GmbH aufgrund Abspaltung auf eine andere Personengesellschaft übergeht, an deren Vermögen der Alleingesellschafter der GmbH zu 100 % beteiligt ist.
2. Die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind in einem solchen Fall nicht erfüllt.
BStBl 2014 Teil II Seite 855
Vorinstanz: FG Münster vom 28. November 2012, 8 K 2285/09 F (EFG 2013, 315)

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Jahr 2005 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). An ihrem Vermögen war im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ... GmbH (GmbH 1) beteiligt. Das Stammkapital ihrer Komplementär-GmbH (GmbH 2) wurde ebenfalls von der GmbH 1 gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 1 war A. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr 1998.

2

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. August 2005 übertrug die GmbH 1 einen Teilbetrieb als Gesamtheit durch Abspaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die dadurch neu entstandene ... GmbH & Co. KG (KG 2). Übertragen wurden insbesondere die Beteiligungen der GmbH 1 an der Klägerin und an der GmbH 2. A wurde der einzige Kommanditist der KG 2. Die GmbH 2 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 2 ohne Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die Abspaltung wurde am 15. Dezember 2005 in das Handelsregister eingetragen.

3

Das FA nahm an, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) verwirklicht worden sei, und stellte demgemäß gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 8. Oktober 2008 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den 15. Dezember 2005 mit Ausnahme der Grundstückswerte gesondert fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Während des Klageverfahrens erklärte das FA durch die Änderungsbescheide vom 27. Mai und 25. August 2010 die Feststellung gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 der Abgabenordnung hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.S. des § 138 des Bewertungsgesetzes als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist bzw. ob die Steuer nach § 8 Abs. 2 GrEStG (§ 17 Abs. 3a GrEStG) zu bemessen ist, für vorläufig.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG sei durch die Abspaltung verwirklicht worden. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien nicht erfüllt. Dass der vor der Abspaltung mittelbar am Vermögen der Klägerin beteiligte A Kommanditist der KG 2 sei, spiele insoweit keine Rolle. Die an der Klägerin ursprünglich als Gesellschafterin beteiligte GmbH 1 sei nämlich im Hinblick auf § 6 Abs. 3 GrEStG nicht transparent. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 315 veröffentlicht.

5

Mit der Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer seien erfüllt.

6

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 28. Mai 2009 und die Feststellungsbescheide vom 8. Oktober 2008, 27. Mai 2010 und 25. August 2010 aufzuheben.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
8

II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass durch die Abspaltung der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG verwirklicht wurde und die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erfüllt sind.

9

1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde durch die Abspaltung verwirklicht.

10

a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

11

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Mai 2013 II R 3/11, BFHE 242, 169, BStBl II 2013, 963, Rz 8, m.w.N., und vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Wirtschaftliche Gesichtspunkte spielen dabei keine Rolle (BFH-Urteile vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 10 ff.; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266, Rz 18; vom 24. April 2013 II R 17/10, BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Neue Mitglieder einer grundbesitzenden Personengesellschaft i.S. des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG können natürliche und juristische Personen sowie Personengesellschaften sein. Personen- und Kapitalgesellschaften werden dabei auf der Tatbestandsebene dieser Vorschrift (anders als bei der Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 GrEStG, vgl. dazu unten II.2.) gleich behandelt (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833, Rz 10, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14). Ob der ausscheidende Gesellschafter an der Personen- oder Kapitalgesellschaft, auf die sein Anteil an der grundbesitzenden Personengesellschaft übergeht, beteiligt ist, ist für den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG unerheblich (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 11, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 14).

12

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft kann auch auf Umwandlungsvorgängen wie etwa einer Abspaltung beruhen (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, 10. Aufl., § 1 Rz 104; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, 5. Aufl., § 1 Rz 294; Fischer in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 1 Rz 833).

13

b) Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG wurde demgemäß im Wege einer unmittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes der Klägerin dadurch verwirklicht, dass mit der Eintragung der Abspaltung in das Handelsregister gemäß § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG die an der Klägerin bestehende Kommanditbeteiligung der GmbH 1, die zu 100 % an deren Vermögen beteiligt war, auf die KG 2 übergegangen ist. Die an der GmbH 1 und der KG 2 bestehenden Beteiligungsverhältnisse spielen insoweit keine Rolle.

14

2. Die Annahme des FG, der Erhebung der Steuer für diesen Erwerbsvorgang stehe § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht entgegen, ist ebenfalls zutreffend.

15

a) Beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand wird nach diesen Vorschriften die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschafter am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. § 6 GrEStG ist auf alle steuerbaren Erwerbsvorgänge des § 1 GrEStG anwendbar, auch auf den fiktiven Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2a GrEStG. Die Steuer wird in den Fällen des fiktiven Erwerbsvorgangs nach § 1 Abs. 2a GrEStG nach Maßgabe des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht erhoben, soweit die Gesellschafter der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt bleiben. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist dabei nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungssubjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 17, und in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 17).

16

b) Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt.

17

aa) Die zunächst allein am Vermögen der Klägerin beteiligte GmbH 1 hat aufgrund der Abspaltung ihre Stellung als Gesellschafterin der Klägerin verloren. An ihre Stelle ist im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG A getreten, der seit dem Wirksamwerden der Abspaltung allein am Vermögen der KG 2 beteiligt ist, die ihrerseits neue Gesellschafterin der Klägerin wurde und allein an deren Vermögen beteiligt ist. Es fehlt somit an der erforderlichen Gesellschafteridentität zwischen der --fiktiv-- übertragenden Personengesellschaft (Klägerin vor der Abspaltung) an der --fiktiv-- aufnehmenden Personengesellschaft (Klägerin nach der Abspaltung). Dass A vor der Abspaltung über die GmbH 1 und die GmbH 2 mittelbar an der Klägerin beteiligt gewesen war, kann die Gesellschafteridentität nicht begründen. Kapitalgesellschaften sind im Rahmen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG anders als Personengesellschaften nicht transparent; denn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist nicht wie von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG vorausgesetzt dinglich an dem zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt (BFH-Urteile in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 27 ff., und vom 25. September 2013 II R 2/12, BFHE 243, 398, BStBl II 2014, 329, Rz 14 ff.).

18

bb) Aus den von der Klägerin zur Begründung ihrer Auffassung herangezogenen Ausführungen des BFH im Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 19 ff., zur Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG auf den Anteil der S GmbH an der grundbesitzenden S KG lässt sich nichts anderes entnehmen. Der BFH hat seine Entscheidung nicht damit begründet, dass die S GmbH im dortigen Fall im Rahmen dieser Vorschriften ebenso wie eine Personengesellschaft transparent sei. Er hat vielmehr in Rz 20 des Urteils ausgeführt, dass anders als bei an Personengesellschaften beteiligten Gesamthandsgemeinschaften für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nicht durch die unmittelbar beteiligte Kapitalgesellschaft auf die dahinter stehenden --mittelbar-- Beteiligten durchgeschaut werden könne, da Kapitalgesellschaften im Rahmen der §§ 5 und 6 GrEStG grundsätzlich nicht als transparent angesehen würden und ihnen als dinglich Berechtigten grunderwerbsteuerrechtlich das Vermögen der Personengesellschaft zugeordnet werde. Wie sich aus Rz 24 des Urteils ergibt, sah es der BFH für die Entscheidung des seinerzeitigen Streitfalls als entscheidend an, dass die H AG ihre Beteiligungen an der S KG und an deren weiterer Gesellschafterin, der S GmbH, auf eine weitere KG (H KG) übertragen hatte, an deren Kapital die H AG zu 100 % beteiligt war. Als im Hinblick auf § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG transparent angesehen wurde die H KG, nicht aber die S GmbH.

19

Die im BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 genannten Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind im Streitfall nicht erfüllt. A war vor der Abspaltung weder unmittelbar an der Klägerin beteiligt noch hat er seine Beteiligung an der GmbH 1 auf eine andere Personengesellschaft übertragen. Er war vielmehr nach der Abspaltung weiterhin Alleingesellschafter der GmbH 1. Auf die KG 2 übergegangen ist die Kommanditbeteiligung der GmbH 1 an der Klägerin. Da das Vermögen der Klägerin vor der Abspaltung grunderwerbsteuerrechtlich der GmbH 1 zugeordnet war, kann A für Zwecke des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG der GmbH 1 nicht gleichgestellt werden.

20

Davon abgesehen hat der BFH im Urteil in BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833 entschieden, dass eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse an einer im maßgeblichen Fünfjahreszeitraum unmittelbar an der grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligt gebliebenen Kapital- oder Personengesellschaft diese nur dann fiktiv zu einer neuen Gesellschafterin werden lässt, wenn sich in diesem Zeitraum deren Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar, d.h. auf den weiteren Beteiligungsebenen, im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig geändert hat.

21

Unter Zugrundelegung dieser Rechtsgrundsätze war in dem Streitfall, der dem BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 zugrunde lag, die Steuer insgesamt nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht zu erheben, weil hinsichtlich des Anteils der S GmbH an der grundbesitzenden S KG weder ein unmittelbarer Gesellschafterwechsel noch --abweichend von der in diesem Urteil in Rz 19 vertretenen Ansicht-- ein mittelbarer Gesellschafterwechsel eingetreten war. Die S GmbH war zivilrechtlich an der S KG beteiligt geblieben. Sie war auch nicht als fiktiv neue Gesellschafterin der S KG anzusehen, da sich auf der Ebene der H AG bzw. auf der Ebene von deren Gesellschaftern keine für einen mittelbaren Gesellschafterwechsel erforderliche Änderung ergeben hatte. Die S GmbH war somit --anders als im hiesigen Streitfall die GmbH 1-- i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG Altgesellschafterin der S KG geblieben.
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BFH, 3.6.2014, II R 1/13

Erhebung der Grunderwerbsteuer für Gesellschafterwechsel bei einer grundbesitzenden Personengesellschaft aufgrund Abspaltung bei einer Gesellschafterin1. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG ist auch dann erfüllt, wenn die Gesellschafterstellung einer zu 100 % am Vermögen einer grundbesitzenden Personengesellschaft beteiligten GmbH aufgrund Abspaltung auf eine andere Personengesellschaft übergeht, an deren Vermögen der Alleingesellschafter der GmbH zu 100 % beteiligt ist.2. Die Voraussetzungen für eine Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind in einem solchen Fall nicht erfüllt.BStBl 2014 Teil II Seite 855Vorinstanz: FG Münster vom 28. November 2012, 8 K 2285/09 F (EFG 2013, 315)

Hintergrund1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, war im Jahr 2005 Eigentümerin mehrerer Grundstücke, die in den Bezirken verschiedener Finanzämter lagen. Ihre Geschäftsleitung befand sich im Bezirk des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--). An ihrem Vermögen war im Innenverhältnis allein ihre einzige Kommanditistin, die ... GmbH (GmbH 1) beteiligt. Das Stammkapital ihrer Komplementär-GmbH (GmbH 2) wurde ebenfalls von der GmbH 1 gehalten. Alleiniger Gesellschafter der GmbH 1 war A. Diese Beteiligungsverhältnisse bestanden bereits seit dem Jahr 1998.

2

Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 23. August 2005 übertrug die GmbH 1 einen Teilbetrieb als Gesamtheit durch Abspaltung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die dadurch neu entstandene ... GmbH & Co. KG (KG 2). Übertragen wurden insbesondere die Beteiligungen der GmbH 1 an der Klägerin und an der GmbH 2. A wurde der einzige Kommanditist der KG 2. Die GmbH 2 wurde die persönlich haftende Gesellschafterin der KG 2 ohne Beteiligung an deren Vermögen im Innenverhältnis. Die Abspaltung wurde am 15. Dezember 2005 in das Handelsregister eingetragen.

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BFH, 8.9.2010, I R 74/09

Abkommensrechtliche Behandlung von Lizenzzahlungen als Sondervergütungen nach § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. - abkommensrechtliche Zurechnung von Betriebsstätten einer Personengesellschaft
Erhält ein in den USA ansässiger Gesellschafter einer deutschen Personengesellschaft Lizenzvergütungen für von ihm der Gesellschaft eingeräumte Rechte, so dürfen diese Vergütungen nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in den USA und nicht in Deutschland besteuert werden (Anschluss an Senatsurteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06, BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356). Die in § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 i.d.F. des JStG 2009 angeordnete Umqualifizierung von Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG 1997/2002 in abkommensrechtliche Unternehmensgewinne ändert daran nichts (gegen BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, dort Tz. 2.2.1 und 5.1).
BStBl 2014 Teil II Seite 788
Vorinstanz: FG München vom 30. Juli 2009, 1 K 1816/09 (EFG 2009, 1954)

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine zum 30. Juni 2001 formwechselnd aus einer GmbH, der H-GmbH, entstandene KG. An ihr sind seit 10. August 2001 Wirtschaftsprüfer und Steuerberater GW mit 74,9 v.H. sowie die in den USA ansässige Beigeladene, eine Inc., mit 25,1 v.H. als Kommanditisten und eine GmbH als Komplementärin beteiligt.

2

Mit Vertrag vom 7. Mai 2001 gewährte die Beigeladene als Lizenzgeberin der H-GmbH als Lizenznehmerin die Erlaubnis, ihre Produkte zu verkaufen, zu vermarkten und zu verteilen und Dienstleistungen zu erbringen sowie die Marke und den Handelsnamen der Beigeladenen zu benutzen. Im Gegenzug verpflichtete sich die H-GmbH zur Zahlung einer Lizenzgebühr von 8 v.H. auf den Jahresumsatz der H-GmbH für alle Geschäfte, die sich auf Produkte oder Dienstleistungen oder die Verbindung der Marke des Handelsnamens der Beigeladenen beziehen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der Auffassung, dass es sich in den Streitjahren 2001 bis 2003 bei den Lizenzzahlungen der Klägerin an die an ihr als Gesellschafterin beteiligte Beigeladene um Sondervergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997/2002) handele, die nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 (i.V.m. § 2 Nr. 1 und § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 1999/2002--) deren inländischer Betriebsstätte zuzurechnen seien. Aufgrund der Umsatzverhältnisse stehe die insoweit maßgebliche wirtschaftliche Zugehörigkeit der den Lizenzen zugrunde liegenden Rechte zum (Sonder-)Betriebsvermögen der deutschen Betriebsstätte der Beigeladenen fest. Da das Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 94) --DBA-USA 1989 a.F.-- die Einkünfteeinstufung nicht ausdrücklich regele, bestimme sich die Zugehörigkeit zur Betriebsstätte nach dem jeweiligen Steuerrecht des Anwendestaates. Danach sei aus deutscher Sicht maßgebend, dass diese Rechte der Tätigkeit der inländischen Betriebsstätte dienten. Aufgrund der Zuordnung der Lizenzen zur inländischen Betriebsstätte sei --abweichend von Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. (Lizenzgebühren), wonach Lizenzgebühren im Ansässigkeitsstaat der die Lizenzgebühren beziehenden Person (hier: den USA) zu besteuern sind-- über Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. (sog. Betriebsstättenvorbehalt) die Vorschrift des Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Nach Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. seien die Lizenzgebühren wegen der Zurechnung zur inländischen Betriebsstätte als gewerbliche Gewinne dem Betriebsstättenstaat (Deutschland) zuzuweisen.

4

Die Klage gegen die hiernach ergangenen Steuer- und Feststellungsbescheide war erfolglos. Das Finanzgericht (FG) München stützte sich zur Begründung auf die neugeschaffene Vorschrift des § 50d Abs. 10 EStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (EStG 2002 n.F.), die gemäß § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., für die Gewerbesteuer gemäß § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 1 und 6 des Gewerbesteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 (GewStG 2002 n.F.), rückwirkend auf noch nicht bestandskräftige Bescheide anzuwenden ist (FG München, Urteil vom 30. Juli 2009 1 K 1816/09, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2009, 1954).

5

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben, die angefochtenen Steuer- und Feststellungsbescheide zu ändern und den Gewinn aus Gewerbebetrieb ohne Einbeziehung der Lizenzzahlungen als Sondervergütungen zu ermitteln.

6

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Die Beigeladene hat sich der Klägerin in der Sache und deren Anträgen angeschlossen.

8

Das dem Verfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) folgt in der Sache dem FA (s. BMF-Schreiben vom 24. Dezember 1999, BStBl I 1999, 1076, dort Tz. 1.2.3; jetzt BMF-Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354, dort Tz. 2.2.1 und 5.1), stellt jedoch keine eigenen Anträge.

Urteilsbegründung
9

II. Das Verfahren wegen Zerlegung des Gewerbesteuermessbetrags 2001 wird abgetrennt (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 73 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), nachdem die Klägerin die Revision insoweit zurückgenommen hat.

III.

10

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der angefochtenen Vorentscheidung und zur anderweitigen Steuerfestsetzung. Das FG hat zu Unrecht ein deutsches Besteuerungsrecht an den in Rede stehenden Lizenzvergütungen angenommen.

11

1. Das FG hat die Lizenzvergütungen zutreffend als Betriebsausgabe der Klägerin berücksichtigt. Es hat ebenso zutreffend angenommen, dass es sich bei den entsprechenden Vergütungen aus der Sicht der Beigeladenen um Sondervergütungen handelt, die gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 (i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG 1997/2002 und § 2 Nr. 1, § 8 Abs. 1 KStG 1999/2002), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 GewStG 2002, den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen sind. Dennoch durfte es im Rahmen des angefochtenen Bescheids die Lizenzvergütungen nicht den in Deutschland zu besteuernden Einkünften der Beigeladenen zurechnen, da sie nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in den USA besteuert werden dürfen.

12

a) Die Beigeladene ist in den USA ansässig. Lizenzvergütungen, die eine in einem Vertragsstaat ansässige Person als Nutzungsberechtigter bezieht, dürfen nach Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nur in diesem Staat besteuert werden. Diese Regelung greift im Streitfall unbeschadet dessen ein, dass die Lizenzvergütungen nach deutschem Recht als solche aus gewerblichen Einkünften zu behandeln sind und als solche an sich den Einkünften aus gewerblichen Gewinnen nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. unterfallen; die speziellere abkommensrechtliche Einkunftsart des Art. 12 DBA-USA 1989 a.F. geht insofern infolge des Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F. und des darin angeordneten sog. Spezialitätenvorrangs vor. Im Einzelnen verweist der Senat dazu, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 17. Oktober 2007 I R 5/06 (BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356), welches --bezogen auf Zinserträge nach Maßgabe von Art. 11 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F.-- zu der vergleichbaren Situation einer Darlehensgewährung ergangen ist. Die dort aufgestellten Rechtsgrundsätze, an denen der Senat uneingeschränkt festhält, gelten hier wie dort gleichermaßen.

13

b) Ein Besteuerungsrecht Deutschlands lässt sich auch nicht aus der Rückverweisung in Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F., dem sog. Betriebsstättenvorbehalt, ableiten. Danach ist Art. 12 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. nicht anzuwenden, wenn der in einem Vertragsstaat ansässige Nutzungsberechtigte im anderen Vertragsstaat eine gewerbliche Tätigkeit durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt und die Rechte oder Vermögenswerte, für die die Lizenzgebühren gezahlt werden, Betriebsvermögen dieser Betriebsstätte sind. In diesem Fall ist Art. 7 DBA-USA 1989 a.F. (gewerbliche Gewinne) anzuwenden. Diese Voraussetzung ist aber im Streitfall nicht erfüllt.

14

FA und FG sind zwar zu Recht davon ausgegangen, dass die Beigeladene im Inland eine gewerbliche Tätigkeit durch eine hier gelegene Betriebsstätte ausgeübt hat. Denn sie war Gesellschafterin der Klägerin, und die Betriebsstätten einer Personengesellschaft sind abkommensrechtlich deren Gesellschaftern als eigene zuzurechnen (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, m.w.N.). Dieser Grundsatz gilt auch für Zwecke der Anwendung des DBA-USA 1989 a.F. Jedoch greift Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F. im Streitfall deshalb nicht durch, weil die besagten Rechte oder Vermögenswerte nicht zu der deutschen Betriebsstätte gehören. Der Umstand, dass die Lizenzvergütung nach Maßgabe des deutschen Steuerrechts als Sondervergütungen der Beigeladenen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz EStG 1997/2002 anzusehen sind, welche dem Gewinn der Gesellschaft und mithin den von ihr unterhaltenen Betriebsstätten zuzuordnen sind, widerspricht dem nicht. Ausschlaggebend ist, dass die Rechte oder Vermögenswerte nur dann in der gebotenen tatsächlich-funktionalen Weise zu der Betriebsstätte gehören können, wenn sie aus der Sicht der Betriebsstätte einen Aktivposten bildet. Auch zu diesem Punkt verweist der Senat auf sein Urteil in BFHE 219, 518, BStBl II 2009, 356, und die darin gegebenen weiteren Erwägungen und Nachweise.

15

2. In Reaktion auf die zitierte Spruchpraxis des erkennenden Senats sowie ebenfalls jener des II. Senats des Bundesfinanzhofs (Urteil vom 9. August 2006 II R 59/05, BFHE 214, 518, BStBl II 2009, 758) hat der Gesetzgeber des Jahressteuergesetzes 2009 allerdings mit § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. eine Regelung geschaffen, welche darauf abzielt, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet dieser Spruchpraxis sicherzustellen (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 23). Nach dessen Satz 1 gelten Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 zweiter Halbsatz und Nr. 3 zweiter Halbsatz EStG 2002, auf die die Vorschriften eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden sind, das --wie das DBA-USA 1989 a.F.-- keine solche Vergütungen betreffende ausdrückliche Regelung enthält, für Zwecke der Anwendung des Abkommens ausschließlich als Unternehmensgewinne. § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F. bestimmt, dass die neue Regelung des § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. in allen Fällen anzuwenden ist, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Gleiches gilt nach § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. für die Gewerbesteuer.

16

a) Konsequenz dieser Neuregelungen ist, dass für Sondervergütungen im Ausgangspunkt allein Art. 7 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD-MustAbk) --und damit im Streitfall Art. 7 DBA-USA 1989 a.F.-- anzuwenden ist. Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA 1989 a.F können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Übt das Unternehmen seine Tätigkeit auf diese Weise aus, so können die gewerblichen Gewinne des Unternehmens im anderen Staat besteuert werden, jedoch nur insoweit, als sie dieser Betriebsstätte zugerechnet werden können (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA 1989 a.F.). Nach Art. 7 Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. werden dieser Betriebsstätte die gewerblichen Gewinne zugerechnet, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbständiges und unabhängiges Unternehmen ausgeübt hätte.

17

b) Auch die Voraussetzungen des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. erfüllt der hier zu beurteilende Sachverhalt indessen nicht. Dabei mag unbeantwortet bleiben, ob der Tatbestand der Vorschrift bezogen auf das DBA-USA 1989 a.F. schon deshalb zu kurz greift, weil die Sondervergütungen in "Unternehmensgewinne" umqualifiziert werden sollen, nicht aber --wie dies für Art. 7 Abs. 1 DBA-USA 1989 a.F. aber erforderlich wäre-- in "gewerbliche Gewinne". Denn in jedem Fall leidet die Absicht des Gesetzgebers, das deutsche Besteuerungsrecht unbeschadet der Abkommensvorschriften und der dazu ergangenen Rechtsprechung mittels einer unilateral fingierten Einkunftsqualifikation durchzusetzen, in ihrer Wirkkraft daran, dass diese Fiktion tatbestandlich zu kurz greift. Sie ordnet lediglich die abkommensrechtliche Einkunftsart an, suspendiert jedoch nicht zugleich von den Erfordernissen der (abkommensrechtlichen) Existenz einer Betriebsstätte (Art. 5 OECD-MustAbk) sowie der (ebenfalls abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung:

18

aa) Indem § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. Sondervergütungen abkommensrechtlich den Unternehmensgewinnen unterwirft, kommt zwar --jedenfalls im Ausgangspunkt-- Art. 7 OEDC-MustAbk (hier Art. 7 DBA-USA 1989 a.F.) und kommen nicht Art. 10, Art. 11 und Art. 12 OECD-MustAbk zum Zuge. Doch bedingt dies strenggenommen einen Zirkelschluss der Anwendung, weil dann nicht nur Art. 7 Abs. 1 OECD-MustAbk, sondern diese Abkommensvorschrift insgesamt anzuwenden ist, also einschließlich des sog. Spezialitätenvorrangs in Art. 7 Abs. 7 OECD-MustAbk (hier Art. 7 Abs. 6 DBA-USA 1989 a.F.), der --wenn auch seinerseits unter dem sog. Betriebsstättenvorbehalt in Art. 10 Abs. 4, Art. 11 Abs. 4 und Art. 12 Abs. 3 OECD-MustAbk-- wiederum zu Einkünften nach den jeweils spezielleren Einkunftsarten führt. So gesehen würde der Anwendungsbefehl des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. schon im Ansatz unterlaufen.

19

bb) Selbst wenn man dem aber nicht folgt und lediglich Art. 7 Abs. 1 --und nicht zugleich Abs. 7-- OECD-MustAbk für anwendbar erachtet, ändert dies nichts. Denn dann richten sich die Zuordnungsmaßstäbe infolge der unilateralen Umqualifizierung fortan zwar nicht mehr an dem tatsächlich-funktionalen Zugehören i.S. des sog. Betriebsstättenvorbehalts (u.a. in Art. 12 Abs. 3 DBA-USA 1989 a.F.) aus; vielmehr ist Art. 7 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 OECD-MustAbk, hier: Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F., einschlägig und greifen deswegen für die Beantwortung der Zurechnungsfrage allgemeine Verursachungs- und Veranlassungsgesichtspunkte. Auch diese Gesichtspunkte orientieren sich indessen an dem "wirklich" wirtschaftlich Verwirklichten und stimmen weitgehend mit den Zurechnungsmaßstäben der genannten Betriebsstättenvorbehalte überein. Dass der Senat (Urteil vom 13. Februar 2008 I R 63/06, BFHE 220, 415, BStBl II 2009, 414) insoweit bezogen auf Sonderbetriebsvermögen eine abweichende Zuordnung verfolgt hat, widerspricht dem nicht, zum einen deshalb, weil diese Zuordnung allein zu Art. 13 Abs. 2 OECD-MustAbk, nicht zu Art. 7 Abs. 1 Satz 2 OECD-MustAbk ergangen ist (s. auch Gosch in Gosch/Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 80 f.), zum anderen deshalb, weil es dort an einer anderweitigen Betriebsstätte fehlte, und schließlich deshalb, weil § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG 2002 n.F. lediglich Sondervergütungen, aber nicht auch Sonderbetriebsvermögen fiktiv umqualifiziert. Aber auch dann, wenn man diesen Weg nicht mitgehen will und annimmt, die Frage der Betriebsstättenzurechnung nach Maßgabe von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 OECD-MustAbk beantworte sich allein nach nationalem Recht, ergäbe sich nichts anderes, weil die (nationale) Einkünftequalifikation und Zurechnungsfiktion des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 1997/2002 nichts zur (abkommensrechtlichen) Betriebsstättenzurechnung aussagt (vgl. z.B. Wassermeyer, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 37, 41; derselbe, IStR 2010, 241; Blumers/Zillmer, Betriebs-Berater 2010, 1375, 1379; mit abweichendem Begründungsansatz auch Kramer, IStR 2010, 239; anders Frotscher, IStR 2009, 593; Mitschke, Der Betrieb 2010, 303).

20

Es verbleibt mithin bei den allgemeinen Zurechnungserfordernissen des jeweiligen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und es beantwortet sich die Zurechnungsfrage ihrerseits allein unter autonomer Abkommensauslegung (ebenso z.B. Hahn-Joecks in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 50d Rz L 3; Gosch in Kirchhof, EStG, 9. Aufl., § 50d Rz 45; Boller/ Eilinghoff/Schmidt, IStR 2009, 109; Boller/Schmidt, IStR 2009, 852; Chr. Schmidt, IStR 2010, 413; s. auch FG Nürnberg vom 3. Dezember 2009 IV 322/2005, nicht veröffentlicht; anders Frotscher, IStR 2009, 866; derselbe, IStR 2009, 593).

21

c) Vor diesem Auslegungshintergrund sind im Streitfall die den Lizenzvergütungen zugrunde liegenden Rechte und Vermögenswerte der Klägerin und der durch diese ihren Gesellschaftern abkommensrechtlich vermittelten Betriebsstätten nur dann zuzurechnen, wenn sie diesen Betriebsstätten in wirtschaftlicher Hinsicht gebühren würden. Daran fehlt es. Das FG hat festgestellt, dass die Lizenzrechte in den USA verwaltet und von dort aus weltweit vermarktet werden. Damit sind sie ebenso wie die daraus generierten Gewinne aus Sicht des Art. 7 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 DBA-USA 1989 a.F. dem US-amerikanischen "Stammhaus" der Beigeladenen und nicht der Klägerin zuzurechnen. Die entgegenstehende Schlussfolgerung des FG ist nicht haltbar. Sie lässt sich insbesondere nicht darauf stützen, dass die Klägerin in den Streitjahren ihrerseits lizenzbehaftete Umsatzanteile von 86,6 v.H. (2001), 98,6 v.H. (2002) sowie 86,1 v.H. (2003) erzielt haben mag. Ausschlaggebend für die abkommensrechtliche Gewinnzurechnung ist allein, wo und von wo aus die Lizenzrechte verwaltet und vermarktet worden sind.

22

3. Es bedarf angesichts dessen keiner weiteren Überlegungen dazu, ob die rückwirkende Anwendung von § 50d Abs. 10 EStG 2002 n.F. nach § 52 Abs. 59a Satz 8 EStG 2002 n.F., § 36 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 7 Satz 6 GewStG 2002 n.F. gegen das in Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes verankerte Rechtsstaatsgebot verstößt (z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50d Rz 47; Chr. Korn, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2009, 2366; Hils, DStR 2009, 888; anders z.B. Frotscher, IStR 2009, 866) oder ob die Neuregelung insgesamt als sog. Treaty override völker- und verfassungsrechtswidrig ist (so z.B. Frotscher, IStR 2009, 593; anders BTDrucks 16/11108, S. 25).

23

4. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden und festzustellenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
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