Beteiligungserträge im Privatvermögen

Bei der Besteuerung von Kapitalerträgen gibt es eine Vielzahl von Regelungen.

Wird eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten, erfolgt die Besteuerung von Ausschüttungen (Dividenden) durch die Regelungen über die Abgeltungssteuer; § 32d EStG.

Die Einkommensteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht unter § 20 Absatz 8 fallen, beträgt 25 Prozent. Die im Zusammenhang mit diesen Beteiligungen stehenden Aufwendungen sind dann steuerlich nicht zu berücksichtigen.

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 EStg eröffnet jedoch eine Ausnahme:

Besteht eine Beteiligung zu mindestens 25 % an einer Kapitalgesellschaft, kann ein Antrag nach § 32 Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt werden. Dann kann eine Besteuerung der Einkünfte vorgenommen werden nach dem Teileinkünfteverfahren. D.h. 40% der Erträge werden steuerfreigestellt. Nur 60% der Erträge werden mit dem individuellen Steuersatz besteuert. Darüber hnaus können alle in diesem Zusammenhang entstandenden Aiufwendungen zu 60% angerechnet werden; § 3c Abs. 2 EStG.

Besteht eine Beteiligung zu mindestens 1% und ist der Steuerpflichtige zusätzlich außerdem beruflich für die Gesellschaft tätig, kann der Antrag nach § 32 d Abs. 2 Nr. 3 EStG ebenfalls gestellt werden. Auch dann kann eine Besteuerung der Einkünfte vorgenommen werden nach dem Teileinkünfteverfahren. D.h. 40% der Erträge werden steuerfreigestellt. Nur 60% der Erträge werden mit dem individuellen Steuersatz besteuert. Darüber hnaus können alle in diesem Zusammenhang entstandenden Aiufwendungen zu 60% angerechnet werden; § 3c Abs. 2 EStG.

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BFH, 25.09.2018, VIII R 3/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.09.2018, VIII R 3/15 - Zinsen

Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen - Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens

Leitsätze

Die Gewährung eines zinslosen Darlehens führt nicht zu einer steuerschädlichen Verwendung der Darlehensvaluta eines mit einer Lebensversicherung besicherten Darlehens i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen der Lebensversicherung zur Folge hat (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie zum Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49).

Tenor

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Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung

Kapitalnutzung - Der BGH hatte sich mit Urteil vom 15.11.2018 (IX ZR 229/17) zur rechtlichen Einordnung von Darlehensleistungen durch den Insolvenzschuldner geäußert.

Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung


Gewährt der Schuldner ein Darlehen, führt die dem Darlehensnehmer verschaffte Kapitalnutzung nur zu einer Gläubigerbenachteiligung, wenn die Nutzungsüberlassung das Aktivvermögen des Schuldners verkürzt.

Sind die dem Anfechtungsgegner zur Nutzung überlassenen Gegenstände der geschäftlichen Tätigkeit des Schuldners zuzuordnen, genügt in der Regel die Feststellung, dass dem Schuldner eine wirtschaftliche Nutzung des Gegenstandes zum Vorteil der Gläubiger rechtlich und tatsächlich möglich war.

Die mit der zinslosen Überlassung eines Darlehens eingeräumte Kapitalnutzung stellt eine unentgeltliche Leistung des Schuldners dar.

Eine Gläubigerbenachteiligung liegt grundsätzlich vor, wenn die angefochtene Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehrt oder die Aktivmasse verkürzt hat, wenn sich also mit anderen Worten die Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten.

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Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung

Kapitalnutzung - Der BGH hatte sich mit Urteil vom 15.11.2018 (IX ZR 229/17) zur rechtlichen Einordnung von Darlehensleistungen durch den Insolvenzschuldner geäußert.

Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung


Gewährt der Schuldner ein Darlehen, führt die dem Darlehensnehmer verschaffte Kapitalnutzung nur zu einer Gläubigerbenachteiligung, wenn die Nutzungsüberlassung das Aktivvermögen des Schuldners verkürzt.

Sind die dem Anfechtungsgegner zur Nutzung überlassenen Gegenstände der geschäftlichen Tätigkeit des Schuldners zuzuordnen, genügt in der Regel die Feststellung, dass dem Schuldner eine wirtschaftliche Nutzung des Gegenstandes zum Vorteil der Gläubiger rechtlich und tatsächlich möglich war.

Die mit der zinslosen Überlassung eines Darlehens eingeräumte Kapitalnutzung stellt eine unentgeltliche Leistung des Schuldners dar.

Eine Gläubigerbenachteiligung liegt grundsätzlich vor, wenn die angefochtene Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehrt oder die Aktivmasse verkürzt hat, wenn sich also mit anderen Worten die Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten.

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Schuldzinsenabzug bei Erstattungszinsen


Der BFH hat sich mit Urteil vom 28.02.2018 (VIII R 53/14) zum möglichen Schuldzinsenabzug bei steuerpflichtigen Erstattungszinsen geäußert.

Schuldzinsenabzug bei steuerpflichtigen Erstattungszinsen


Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein, wenn die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und hierfür steuerpflichtige Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt werden.

Insoweit liegt ein Fall erzwungener Kapitalüberlassung vor, bei dem es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen ausreicht, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen.

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nach ständiger Senatsrechtsprechung kommt es für die Qualifizierung als Werbungskosten darauf an, ob die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen.

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Schuldzinsenabzug bei Erstattungszinsen


Der BFH hat sich mit Urteil vom 28.02.2018 (VIII R 53/14) zum möglichen Schuldzinsenabzug bei steuerpflichtigen Erstattungszinsen geäußert.

Schuldzinsenabzug bei steuerpflichtigen Erstattungszinsen


Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Finanzierung einer Einkommensteuernachzahlung aufgenommen worden ist, können als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzugsfähig sein, wenn die Einkommensteuer später wieder herabgesetzt und hierfür steuerpflichtige Erstattungszinsen i.S. des § 233a AO i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 7 Satz 3 EStG gezahlt werden.

Insoweit liegt ein Fall erzwungener Kapitalüberlassung vor, bei dem es zur Begründung des wirtschaftlichen Zusammenhangs zwischen Kreditaufnahme und späteren Zinseinnahmen ausreicht, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen und verwendet worden ist, eine (letztlich nicht gerechtfertigte) Forderung zu erfüllen.

Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu gehören gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Nach ständiger Senatsrechtsprechung kommt es für die Qualifizierung als Werbungskosten darauf an, ob die Aufwendungen durch die Erzielung steuerpflichtiger Überschusseinkünfte veranlasst sind, d.h. zu einer dieser Einkunftsarten in einem steuerrechtlich anzuerkennenden Zurechnungszusammenhang stehen.

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BFH, 31.05.2017, I R 92/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.05.2017, I R 92/15 - Billigkeitserlass

Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen

Leitsätze

1. Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des "fiktiven Zinslaufs" nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.

2. Für die Ermittlung der vollen Monate i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstattungszinsen der Tag der Zahlung mitzurechnen und das Ende des (ersten) vollen Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bestimmen.

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BFH, 31.05.2017, I R 92/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.05.2017, I R 92/15 - Billigkeitserlass

Billigkeitserlass von Nachzahlungszinsen

Leitsätze

1. Die Beispiele 14 und 15 zu Nr. 70.1.2 AEAO zu § 233a halten, soweit dort für den Beginn des "fiktiven Zinslaufs" nicht auf den Tag der freiwilligen Zahlung, sondern erst auf den Folgetag abgestellt wird, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht ein.

2. Für die Ermittlung der vollen Monate i.S. des § 238 Abs. 1 Satz 2 AO ist bei Erstattungszinsen der Tag der Zahlung mitzurechnen und das Ende des (ersten) vollen Monats gemäß §§ 187 Abs. 2, 188 Abs. 2 Variante 2 BGB i.V.m. § 108 AO zu bestimmen.

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Zweifel an Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung


Das BMF hat mit Schreiben vom 14.12.2018 (IV A 3 - S 0465/18/10005-01) die Anweisung gegeben, die Vollziehung von Zinsfestsetzungen (Verzinsung) wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes nach § 238 Absatz 1 Satz 1 AO auf Antrag auszusetzen, auf Verzinsungszeiträume ab dem 01.04.2012 erweitert.

Verzinsung - Nach Auffassung des BFH begegnet die Zinshöhe in § 233a AO in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 AO durch ihre realitätsferne Bemessung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz und das Übermaßverbot für Verzinsungszeiträume nunmehr ab dem 01.04.2012 schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln.

Der gesetzlich festgelegte Zinssatz gemäß § 238 Absatz 1 Satz 1 AO überschreite angesichts einer zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Zweifel an Verfassungsmäßigkeit der Verzinsung


Das BMF hat mit Schreiben vom 14.12.2018 (IV A 3 - S 0465/18/10005-01) die Anweisung gegeben, die Vollziehung von Zinsfestsetzungen (Verzinsung) wegen ernstlicher Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit des Zinssatzes nach § 238 Absatz 1 Satz 1 AO auf Antrag auszusetzen, auf Verzinsungszeiträume ab dem 01.04.2012 erweitert.

Verzinsung - Nach Auffassung des BFH begegnet die Zinshöhe in § 233a AO in Verbindung mit § 238 Absatz 1 Satz 1 AO durch ihre realitätsferne Bemessung im Hinblick auf den allgemeinen Gleichheitssatz und das Übermaßverbot für Verzinsungszeiträume nunmehr ab dem 01.04.2012 schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Zweifeln.

Der gesetzlich festgelegte Zinssatz gemäß § 238 Absatz 1 Satz 1 AO überschreite angesichts einer zu dieser Zeit bereits eingetretenen strukturellen und nachhaltigen Verfestigung des niedrigen Marktzinsniveaus den angemessenen Rahmen der wirtschaftlichen Realität in erheblichem Maße.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 17.09.2014, I R 30/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.09.2014, I R 30/13

Kein Verstoß gegen unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit durch Hinzurechnung sog. Dauerschuldentgelte bei der inländischen Muttergesellschaft als Zinsschuldnerin einer belgischen Tochtergesellschaft

Leitsätze

Der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 (nunmehr in R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009) für den gewerbesteuerrechtlichen Organkreis billigkeitsweise angeordnete Verzicht auf die Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe von § 8 GewStG (1999) setzt voraus, dass die jeweilige Hinzurechnung zu einer doppelten gewerbesteuerlichen Belastung führt. Daran fehlt es bei einer --aus Gründen der unionsrechtlichen Gleichbehandlung entgegen § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 als möglich unterstellten-- Organschaft zwischen einer inländischen Muttergesellschaft und deren ausländischen (hier: belgischen) Tochtergesellschaft. Die bei der Muttergesellschaft nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 vorzunehmende Hinzurechnung von Zinsen, die diese für ein ihr gewährtes Darlehen an die Tochtergesellschaft gezahlt hat, verstößt deswegen nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Incorporated mit satzungsmäßigem Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika und tatsächlicher Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Sie war in den Streitjahren 1999 bis 2003 die Tochtergesellschaft einer weiteren US-amerikanischen Incorporated und nahm die Tätigkeit der Holdinggesellschaft eines Teils der Firmengruppe wahr. Zwischen ihr und diversen inländischen Gesellschaften bestand jeweils ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. In den Streitjahren fungierte sie als körperschaftsteuerrechtliche Organträgerin der inländischen Gesellschaften des Firmenverbundes.

In den Jahren 1995 bis 1998 war sie zudem zu 99,999 v.H. an einer belgischen Kapitalgesellschaft, der E-S.A., beteiligt. Zum 29. November 1999 gründete sie eine dänische Tochtergesellschaft, in welche die Anteile an der E-S.A. zum 31. Dezember 1999 zu Buchwerten eingelegt wurden. Die E-S.A. ihrerseits war bis zum 30. Dezember 1999 mit anderen ausländischen Tochtergesellschaften der Klägerin an einer weiteren belgischen Kapitalgesellschaft, der S-S.A., zu 100 v.H. beteiligt. Mit Vertrag vom 30. Dezember 1999 erwarb die Klägerin 52,655 v.H. der Anteile an dieser Gesellschaft. Der Kaufpreis für den Anteil an der S-S.A. von rd. 275 Mio. DM wurde durch ein Darlehen der Verkäuferin, der E-S.A., finanziert. Die weiteren Anteile an der S-S.A. von 47,345 v.H. hielt eine kanadische Tochtergesellschaft der Klägerin, die C-Inc.

Die Klägerin hatte zum 31. Dezember 1999 gegenüber der S-S.A. Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 500 Mio. DM, die unterjährig mit 5,5 v.H. verzinst worden waren. Die darauf entfallenden Zinsaufwendungen sind mit rd. 20 Mio. DM ausgewiesen.

Zum 29. Dezember 2000 schüttete die C-Inc. Gewinn an die Klägerin aus und beglich einen Teil der Ausschüttungsverpflichtung durch "Einlage" ihrer Beteiligung (47,345 v.H.) an der belgischen S-S.A. in das Vermögen der Klägerin. Ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 2000 war die Klägerin zu diesem Zeitpunkt mit 99,9 v.H. an der belgischen Gesellschaft beteiligt. Weiterhin wies die Bilanz auf den 31. Dezember 2000 einen Beteiligungsertrag von der S-S.A. von rd. 34 Mio. DM und die Verbindlichkeiten gegenüber der S-S.A. mit rd. 600 Mio. DM sowie die Zinszahlungen mit rd. 30 Mio. DM aus. Nach der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 war die Klägerin zu diesem Zeitpunkt weiterhin mit 99,9 v.H. an der S-S.A. beteiligt. Die Bilanzerläuterungen wiesen aus, dass zum 14. Mai 2001 eine von der Klägerin in nahezu voller Höhe erbrachte Kapitalerhöhung im Umfang von rd. 51 Mio. EUR bei der S-S.A. stattgefunden hat. Zum Bilanzstichtag ist die Beteiligung nur noch mit 0 EUR bilanziert. Die Erläuterungen zur Bilanz zeigen insoweit einen Abgang aus dem Anlagevermögen in Höhe von rd. 300 Mio. EUR. Hinsichtlich der bevorstehenden Liquidation seien das Kapital an der S-S.A. und der bei der Klägerin ausgewiesene Beteiligungsansatz aufgelöst worden. Die Bilanz auf den 31. Dezember 2001 wies einen Beteiligungsertrag von der S-S.A. in Höhe von rd. 48 Mio. EUR aus. Die Verbindlichkeiten waren vom vorangegangenen Bilanzstichtag (rd. 300 Mio. EUR) zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 auf rd. 500.000 EUR, die Zinszahlungen auf rd. 7 Mio. EUR gesunken.

Im Rahmen der (im weiteren Verlauf mehrfach geänderten) Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß sog. Dauerschuldentgelte, die u.a. aus Zinsen resultierten, welche die Klägerin an die S-S.A. geleistet hatte, und die er den Gewinnen nach Maßgabe von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) zu jeweils 50 v.H. hinzurechnete. Deswegen und auch wegen einer Reihe weiterer Einwände gegen andere Besteuerungsmerkmale legte die Klägerin gegen die Feststellungsbescheide Einsprüche ein. Sie begehrte u.a., die Anwendung der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 4 bis 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1998) --nunmehr R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009-- und damit den Verzicht auf die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999. Dies sei geboten, weil ihr in unionsrechtswidrig beschränkender Weise die Möglichkeit genommen sei, mit der S-S.A. als in Belgien ansässiges Unternehmen ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis zu begründen, und zwar in den Erhebungszeiträumen 1999 und 2000 nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999), im Erhebungszeitraum 2001 nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.d.F. von § 36 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999, dieses i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) i.V.m. § 14 Nr. 2 und 3 KStG 1999 und vom Erhebungszeitraum 2002 an nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. §§ 14, 17 oder 18 KStG 1999, jeweils i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes. Die Einwände wurden vom FA zum Teil durch Teileinspruchsentscheidung abgewiesen, auch im Hinblick auf den Streitpunkt nach der Hinzurechnung der sog. Dauerschuldentgelte. Nur auf diesen Streitpunkt bezog sich sodann die anschließende Klage, die ebenfalls erfolglos blieb. Das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom 11. April 2013 13 K 1911/08, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1422 abgedruckt ist, ab.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1999 bis 31. Dezember 2003 dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung des jeweiligen vortragsfähigen Gewerbeverlustes die an die S-S.A. gezahlten Zinsen nicht gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 als sog. Dauerschuldentgelte in hälftiger Höhe von rd. 10 Mio. DM (für 1999), rd. 14 Mio. DM (für 2000) und rd. 6 Mio. DM (für 2001), maximal in Höhe der insgesamt hinzugerechneten Dauerschuldentgelte, dem jeweiligen Gewinn der betreffenden Streitjahre hinzugerechnet und die Feststellungen auf den 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 entsprechend angepasst werden, und vorab dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) die folgende Frage vorzulegen:

"Sind die Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV (jetzt Art. 49 AEUV und 54 AEUV) und Art. 49 EGV (jetzt Art. 56 AEUV) dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die bei Zinszahlungen einer nach deutschem Recht errichteten, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Organträgerin an den inländischen Gewerbebetrieb einer finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliederten Tochtergesellschaft auf eine hälftige Hinzurechnung der gezahlten Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung zu ihrem Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer verzichtet, bei Zinszahlungen an einen im EU-Ausland belegenen und ggf. dort steuerpflichtigen Gewerbebetrieb einer Tochtergesellschaft, die ebenfalls finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist, eine solche Hinzurechnung aber vornimmt?"

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet.
1. Gemäß § 6 Satz 1 GewStG 1999 ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. Nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG 1999) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeichneten Beträge. Zu vermehren ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb hiernach gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 durch Hinzurechnung der Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 7. Dezember 2011 I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799).

2. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der belgischen S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001 auf ursprünglich rd. 500 Mio. DM (per 31. Dezember 1999), sodann auf rd. 600 Mio. DM (per 31. Dezember 2000) und zuletzt auf rd. 500.000 EUR (per 31. Dezember 2001). Die tatsächliche Laufzeit der Verbindlichkeiten hat danach mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Schulden handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 1999 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

3. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABlEU 2003, Nr. L-157, 49, EU-Zins- und Lizenzrichtlinie). Das ergibt sich aus der Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH-Urteil, vormals des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, vom 21. Juli 2011 C-397/09, Scheuten Solar Technology (Slg. 2011, I-6455, BStBl II 2012, 528), diese Auslegung wurde vom Senat in seiner dazu ergangenen Schlussentscheidung durch Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 bestätigt und wird nach Ergehen dieser Urteile von der Klägerin insoweit auch nicht mehr in Abrede gestellt.

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der --für die Ausgangsfrage nach einer Anwendung der Organschaftsregeln allein einschlägigen-- Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV).

a) Die Klägerin verweist allerdings darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organträgerin) mit der S-S.A. (als Organgesellschaft) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 in den eingangs zitierten für die Streitjahre 1999 bis 2001 geltenden Fassungen eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag, soweit sie zu einer doppelten Belastung führe. Eine derartige doppelte Belastung stehe hier zwar nicht in Rede, weil die S-S.A. als solche und damit auch mit den von ihr vereinnahmten Zinsen nicht der Gewerbesteuer unterfallen. Doch ändere das nichts daran, dass sie --die Klägerin-- als in Deutschland gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaft infolge der Hinzurechnung bei isolierter Betrachtung gegenüber einer vergleichbaren reinen Inlandssituation steuerlich nachteilig behandelt werde, was wiederum allein damit zusammenhänge, dass das Gesetz eine grenzüberschreitende gewerbesteuerrechtliche Organschaft nicht ermögliche.

b) Dem ist nicht beizupflichten.

aa) Zwar war die S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001, wie nach seinerzeitiger Regelungslage erforderlich, in die Klägerin finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert und waren die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft damit --wie unter den Beteiligten auch einvernehmlich ist-- erfüllt. Es trifft auch zu, dass das Gewerbesteuerrecht im Allgemeinen und das gewerbesteuerrechtliche Organschaftsrecht im Besonderen durch einen strikten Inlandsbezug gekennzeichnet sind (vgl. § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 GewStG 1999). Es mag gleichfalls zutreffen, dass der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 --aufbauend auf der sog. gebrochenen Einheitstheorie nach Maßgabe der einschlägigen Senatsrechtsprechung (vgl. Urteile vom 29. Mai 1968 I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30. Juli 1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 9. Oktober 1974 I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179; vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46) und wohl aus Gründen der Billigkeit-- bestimmte Verzicht auf die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG 1999 in Einklang mit diesem Inlandsbezug vorzugsweise in reinen Inlandssituationen praktiziert wird, weil es nur dann zu der auslösenden doppelten steuerlichen Belastung kommen kann. Und es mag schließlich zutreffen, dass der EuGH in seiner Spruchpraxis oftmals den Blick nur auf die einseitige Belastung des Steuerinländers im Inland richtet und die fehlende "Gegenbelastung" des Steuerausländers im Ausland ausblendet (z.B. --auch zur gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG-- EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851; s.a. z.B. Englisch, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 215, 217; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2009, 1227; Meilicke, IStR 2006, 130, und in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 231; Mössner, IStR 2010, 778; s.a. Thömmes, Schön, Gosch und Sydow in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 33; offen Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106).

bb) Doch wird das alles der hier zu beurteilenden Sach- und Regelungslage nicht gerecht.

aaa) Zum einen konnte auch eine ausländische Tochtergesellschaft nach der in den Streitjahren 1999 bis 2001 geltenden Regelungslage jederzeit gewerbesteuerrechtliche Organgesellschaft sein, vorausgesetzt, sie verfügte über eine inländische Betriebsstätte, welche die Eingliederungserfordernisse erfüllte. Lediglich ausländische Betriebsstätten blieben unberücksichtigt, was aber in gleicher Weise die ausländischen Betriebsstätten inländischer Organgesellschaften betraf, weil sich die Gewerbesteuer eben "strukturell" auf das Inland beschränkt. In Anbetracht dessen wurden In- und Auslandssachverhalte, wovon auch das FG ausgegangen ist, letzten Endes gleichbehandelt.

bbb) Zum anderen --und vor allem-- verhielte es sich aber auch nicht anders, würde man den strikten inländischen Betriebsstättenbezug als solchen aus unionsrechtlicher Sicht (ggf. mit dem EuGH in dessen jüngstem Urteil vom 12. Juni 2014 C-39/13, C-40/13 und C-41/13, SCA Group Holding, IStR 2014, 486) als problematisch einschätzen (s.a. Sydow, IStR 2014, 480) und deswegen die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft "über die Grenze" unmittelbar zu der ausländischen Tochtergesellschaft als Organgesellschaft zulassen wollen. Denn das hätte lediglich zur Folge, dass die Tochtergesellschaft fiktiv als Betriebsstätte der inländischen Muttergesellschaft gälte (§ 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG 1999). Zwar wird der Gewerbeertrag des Organträgers und der Organgesellschaft gleichwohl nicht einheitlich ermittelt. Beide Gewerbeerträge sind vielmehr (ebenso wie die Gewinne für die Zwecke der Körperschaftsteuer) getrennt zu errechnen, sie sind sodann aber beim Organträger als dessen --eigener (s. Senatsurteil in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; anders --aber nur aus abkommensrechtlicher Sicht-- Lüdicke, IStR 2011, 740)-- organschaftlicher Gesamt-Gewerbeertrag zusammenzufassen. Für den Streitfall hätte das zur Folge: Die in Rede stehenden Zinsen wären bei der Klägerin nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 als sog. Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen, zugleich wäre der auf die S-S.A. als fiktive Betriebsstätte entfallende Teil des Gewerbeertrags wieder herauszurechnen, sei es bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 (i.V.m. Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. e) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) infolge der dort geregelten Besteuerungszuordnung, sei es erst bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 GewStG 1999, weil er auf eine tatsächlich nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Für einen billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 besteht dann aber so oder so kein Grund, weil eine doppelte Belastung mit dem Hinzurechnungsbetrag jedenfalls im Inland nicht droht. Auch insoweit fehlt im Ergebnis eine Ungleichbehandlung zwischen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu einer Inlands- oder zu einer Auslands-Tochtergesellschaft.

Sollte es --wofür für den hier zu beurteilenden Sachverhalt aber keine Anhaltspunkte vorliegen-- im "wirtschaftlichen Saldo" doch zu einer Mehrfachbelastung kommen, weil auch im Ausland eine der Gewerbesteuer vergleichbare Steuer erhoben und die Zahlungsempfängerin dadurch belastet wird, bliebe solches unbeachtlich. Dieser Steuernachteil würde sich nämlich daraus ergeben, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausüben. Das Unionsrecht schreibt aber bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb des Binnenmarktes keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. "Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen" (so EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883). Das gilt auch hier.

ccc) Selbst wenn man aber auch von Letzterem --dem Fehlen einer einschlägigen Doppelerfassung ein und desselben Betrages-- absähe, weil andernfalls ein Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 in grenzüberschreitenden Konstellationen praktisch ausgeschlossen wäre, wäre dieses Ergebnis im Sinne der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH steuerlich "kohärent" und deswegen gerechtfertigt.

Der EuGH lässt es zwar durchgängig nicht genügen, wenn der Steuernachteil bei dem einen Steuerpflichtigen (hier bei der Klägerin in Gestalt der Zinshinzurechnung) --nur mittelbar-- durch einen Steuervorteil bei einer anderen Person (hier in Gestalt der fehlenden gewerbesteuerrechtlichen Erfassung der Zinsen durch die S-S.A.) kompensiert wird, und wenn die daran ausgerichtete unterschiedliche Behandlung des inländischen Steuerpflichtigen allein davon abhängt, ob sie die Zinsen an eine Person in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat zahlt (vgl. EuGH-Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, und aus jüngerer Zeit z.B. EuGH-Urteile, SCA Group Holding in IStR 2014, 480, Rz 34 f.; vom 17. Oktober 2013 C-181/12, Welte, Deutsches Steuerrecht 2013, 2269, Rz 59; vom 27. November 2008 C-418/07, Société Papillon, Slg. 2008, I-8947, Rz 43 ff., m.w.N.).

So liegen die Dinge wie beschrieben im Streitfall jedoch gerade nicht. Infolge der Betriebsstättenfiktion wirken sich die steuerlichen Nach- und Vorteile --die Einbeziehung der Zinserträge im Rahmen der fiktiven Betriebsstättengewinne in die Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags ebenso wie die anschließende Herauskürzung jener Erträge-- unmittelbar in ein und derselben Person aus, nämlich in der im Inland steuerpflichtigen Klägerin, die im Ergebnis durch die nachfolgende Hinzurechnung des Zinsaufwands in ihrer Person denn auch nicht doppelt, sondern, wie gesetzlich "gewollt", bloß einfach "hälftig" belastet wird. Von einer nur mittelbaren Steuerkompensation kann demgegenüber keine Rede sein.

ddd) Ob eine hier unterstellte Ungleichbehandlung zwischen rein innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Konstellationen zusätzlich auch durch den Gesichtspunkt der angemessenen Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt werden könnte (s. Sydow, IStR 2014, 480, 483), kann angesichts dessen dahinstehen. Desgleichen kann dahinstehen, ob die Klägerin als eine nach US-amerikanischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit tatsächlichem Geschäftssitz in Deutschland sich überhaupt auf die unionsrechtlich verbürgte Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit berufen kann. Der EuGH hat das in seinem Urteil vom 11. September 2014 C-47/12, Kronos International (IStR 2014, 724) verneint, die Klägerin moniert insoweit aber die unzutreffend formulierte Frage des vorlegenden FG Köln in dessen Anrufungsbeschluss vom 6. September 2011 13 K 482/07 (EFG 2013, 973).

cc) Das Ergebnis erscheint dem Senat in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass der EuGH im Streitfall nicht erneut nach Art. 267 Abs. 3 AEUV angerufen werden muss (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).

5. Es bedarf unter den Gegebenheiten des Streitfalls keiner Antwort darauf, wie es sich verhielte, wenn nach den Maßstäben des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 nicht die ausländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft und die inländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin, sondern umgekehrt die ausländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin und die inländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft fungieren würden (s. dazu u.U. EuGH-Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, s. zu einer solchen "Beteiligungsrichtung" auch Senatsurteile in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, und in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106). Auch auf die Einwände der Klägerin gegen das Senatsurteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 braucht nicht mehr eingegangen zu werden; das Urteil ebenso wie die Einwendungen betreffen die Regelungslage nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002, für die es zur Begründung auch einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrags bedarf, was aber für die hiesigen Streitjahre 1999 bis 2001 noch ohne Bedeutung war. Und schließlich kann offenbleiben, ob in dem billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 möglicherweise nicht ohnehin ein beihilferechtlich relevanter Verstoß gegen das Unionsrecht gesehen werden muss.

6. Die Klägerin erstreckt ihren Klage- und Revisionsantrag nicht nur auf die erstrebte Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1999 bis 31. Dezember 2001, sie begehrt auch, dass "die Feststellungen auf den 31. Dezember 2002 und 2003 entsprechend angepasst werden". Bezogen auf Letzteres handelt es sich um bloße Folgewirkungen, welche auf der Grundlagenwirkung der vorangehenden Feststellungen aufbauen und für welche als solche keine eigenständige Beschwer auszumachen ist (vgl. § 42 FGO, § 351 Abs. 2 i.V.m. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung). Die Revision ist deswegen insoweit mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 17.09.2014, I R 30/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.09.2014, I R 30/13

Kein Verstoß gegen unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit durch Hinzurechnung sog. Dauerschuldentgelte bei der inländischen Muttergesellschaft als Zinsschuldnerin einer belgischen Tochtergesellschaft

Leitsätze

Der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 (nunmehr in R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009) für den gewerbesteuerrechtlichen Organkreis billigkeitsweise angeordnete Verzicht auf die Hinzurechnungen zum Gewinn aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe von § 8 GewStG (1999) setzt voraus, dass die jeweilige Hinzurechnung zu einer doppelten gewerbesteuerlichen Belastung führt. Daran fehlt es bei einer --aus Gründen der unionsrechtlichen Gleichbehandlung entgegen § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 KStG 1999 als möglich unterstellten-- Organschaft zwischen einer inländischen Muttergesellschaft und deren ausländischen (hier: belgischen) Tochtergesellschaft. Die bei der Muttergesellschaft nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 vorzunehmende Hinzurechnung von Zinsen, die diese für ein ihr gewährtes Darlehen an die Tochtergesellschaft gezahlt hat, verstößt deswegen nicht gegen die unionsrechtliche Niederlassungsfreiheit.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine US-amerikanische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der Incorporated mit satzungsmäßigem Sitz in den Vereinigten Staaten von Amerika und tatsächlicher Geschäftsleitung in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Sie war in den Streitjahren 1999 bis 2003 die Tochtergesellschaft einer weiteren US-amerikanischen Incorporated und nahm die Tätigkeit der Holdinggesellschaft eines Teils der Firmengruppe wahr. Zwischen ihr und diversen inländischen Gesellschaften bestand jeweils ein Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag. In den Streitjahren fungierte sie als körperschaftsteuerrechtliche Organträgerin der inländischen Gesellschaften des Firmenverbundes.

In den Jahren 1995 bis 1998 war sie zudem zu 99,999 v.H. an einer belgischen Kapitalgesellschaft, der E-S.A., beteiligt. Zum 29. November 1999 gründete sie eine dänische Tochtergesellschaft, in welche die Anteile an der E-S.A. zum 31. Dezember 1999 zu Buchwerten eingelegt wurden. Die E-S.A. ihrerseits war bis zum 30. Dezember 1999 mit anderen ausländischen Tochtergesellschaften der Klägerin an einer weiteren belgischen Kapitalgesellschaft, der S-S.A., zu 100 v.H. beteiligt. Mit Vertrag vom 30. Dezember 1999 erwarb die Klägerin 52,655 v.H. der Anteile an dieser Gesellschaft. Der Kaufpreis für den Anteil an der S-S.A. von rd. 275 Mio. DM wurde durch ein Darlehen der Verkäuferin, der E-S.A., finanziert. Die weiteren Anteile an der S-S.A. von 47,345 v.H. hielt eine kanadische Tochtergesellschaft der Klägerin, die C-Inc.

Die Klägerin hatte zum 31. Dezember 1999 gegenüber der S-S.A. Verbindlichkeiten in Höhe von rd. 500 Mio. DM, die unterjährig mit 5,5 v.H. verzinst worden waren. Die darauf entfallenden Zinsaufwendungen sind mit rd. 20 Mio. DM ausgewiesen.

Zum 29. Dezember 2000 schüttete die C-Inc. Gewinn an die Klägerin aus und beglich einen Teil der Ausschüttungsverpflichtung durch "Einlage" ihrer Beteiligung (47,345 v.H.) an der belgischen S-S.A. in das Vermögen der Klägerin. Ausweislich der Bilanz auf den 31. Dezember 2000 war die Klägerin zu diesem Zeitpunkt mit 99,9 v.H. an der belgischen Gesellschaft beteiligt. Weiterhin wies die Bilanz auf den 31. Dezember 2000 einen Beteiligungsertrag von der S-S.A. von rd. 34 Mio. DM und die Verbindlichkeiten gegenüber der S-S.A. mit rd. 600 Mio. DM sowie die Zinszahlungen mit rd. 30 Mio. DM aus. Nach der Bilanz auf den 31. Dezember 2001 war die Klägerin zu diesem Zeitpunkt weiterhin mit 99,9 v.H. an der S-S.A. beteiligt. Die Bilanzerläuterungen wiesen aus, dass zum 14. Mai 2001 eine von der Klägerin in nahezu voller Höhe erbrachte Kapitalerhöhung im Umfang von rd. 51 Mio. EUR bei der S-S.A. stattgefunden hat. Zum Bilanzstichtag ist die Beteiligung nur noch mit 0 EUR bilanziert. Die Erläuterungen zur Bilanz zeigen insoweit einen Abgang aus dem Anlagevermögen in Höhe von rd. 300 Mio. EUR. Hinsichtlich der bevorstehenden Liquidation seien das Kapital an der S-S.A. und der bei der Klägerin ausgewiesene Beteiligungsansatz aufgelöst worden. Die Bilanz auf den 31. Dezember 2001 wies einen Beteiligungsertrag von der S-S.A. in Höhe von rd. 48 Mio. EUR aus. Die Verbindlichkeiten waren vom vorangegangenen Bilanzstichtag (rd. 300 Mio. EUR) zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2001 auf rd. 500.000 EUR, die Zinszahlungen auf rd. 7 Mio. EUR gesunken.

Im Rahmen der (im weiteren Verlauf mehrfach geänderten) Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den jeweiligen 31. Dezember der Streitjahre berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erklärungsgemäß sog. Dauerschuldentgelte, die u.a. aus Zinsen resultierten, welche die Klägerin an die S-S.A. geleistet hatte, und die er den Gewinnen nach Maßgabe von § 8 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 1999) zu jeweils 50 v.H. hinzurechnete. Deswegen und auch wegen einer Reihe weiterer Einwände gegen andere Besteuerungsmerkmale legte die Klägerin gegen die Feststellungsbescheide Einsprüche ein. Sie begehrte u.a., die Anwendung der Regelung in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 4 bis 6 der Gewerbesteuer-Richtlinien (GewStR 1998) --nunmehr R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 GewStR 2009-- und damit den Verzicht auf die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999. Dies sei geboten, weil ihr in unionsrechtswidrig beschränkender Weise die Möglichkeit genommen sei, mit der S-S.A. als in Belgien ansässiges Unternehmen ein gewerbesteuerrechtliches Organschaftsverhältnis zu begründen, und zwar in den Erhebungszeiträumen 1999 und 2000 nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.V.m. § 14 Nr. 1 bis 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999), im Erhebungszeitraum 2001 nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 i.d.F. von § 36 Abs. 2 Satz 1 GewStG 1999, dieses i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) i.V.m. § 14 Nr. 2 und 3 KStG 1999 und vom Erhebungszeitraum 2002 an nach Maßgabe von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002 i.V.m. §§ 14, 17 oder 18 KStG 1999, jeweils i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes. Die Einwände wurden vom FA zum Teil durch Teileinspruchsentscheidung abgewiesen, auch im Hinblick auf den Streitpunkt nach der Hinzurechnung der sog. Dauerschuldentgelte. Nur auf diesen Streitpunkt bezog sich sodann die anschließende Klage, die ebenfalls erfolglos blieb. Das Finanzgericht (FG) Köln wies sie mit Urteil vom 11. April 2013 13 K 1911/08, das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1422 abgedruckt ist, ab.

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt (sinngemäß), das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1999 bis 31. Dezember 2003 dahingehend abzuändern, dass bei der Ermittlung des jeweiligen vortragsfähigen Gewerbeverlustes die an die S-S.A. gezahlten Zinsen nicht gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 als sog. Dauerschuldentgelte in hälftiger Höhe von rd. 10 Mio. DM (für 1999), rd. 14 Mio. DM (für 2000) und rd. 6 Mio. DM (für 2001), maximal in Höhe der insgesamt hinzugerechneten Dauerschuldentgelte, dem jeweiligen Gewinn der betreffenden Streitjahre hinzugerechnet und die Feststellungen auf den 31. Dezember 2002 und 31. Dezember 2003 entsprechend angepasst werden, und vorab dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) nach Art. 267 Abs. 3 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union --ABlEU-- 2008, Nr. C-115, 47) die folgende Frage vorzulegen:

"Sind die Art. 43 i.V.m. Art. 48 EGV (jetzt Art. 49 AEUV und 54 AEUV) und Art. 49 EGV (jetzt Art. 56 AEUV) dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, die bei Zinszahlungen einer nach deutschem Recht errichteten, in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Organträgerin an den inländischen Gewerbebetrieb einer finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliederten Tochtergesellschaft auf eine hälftige Hinzurechnung der gezahlten Dauerschuldzinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung zu ihrem Gewerbeertrag als Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer verzichtet, bei Zinszahlungen an einen im EU-Ausland belegenen und ggf. dort steuerpflichtigen Gewerbebetrieb einer Tochtergesellschaft, die ebenfalls finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eingegliedert ist, eine solche Hinzurechnung aber vornimmt?"

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet.
1. Gemäß § 6 Satz 1 GewStG 1999 ist Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer der Gewerbeertrag. Nach § 7 Satz 1 GewStG 1999 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG 1999) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 1999 bezeichneten Beträge. Zu vermehren ist der Gewinn aus Gewerbebetrieb hiernach gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 durch Hinzurechnung der Hälfte der bei seiner Ermittlung abgezogenen Entgelte für Schulden, die (u.a.) der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen. Eine Schuld dient nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) grundsätzlich der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt (z.B. Senatsurteile vom 31. Mai 2005 I R 73/03, BFHE 211, 43, BStBl II 2006, 134; vom 7. Dezember 2011 I R 30/08, BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507; BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799).

2. Nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG beliefen sich die Verbindlichkeiten gegenüber der belgischen S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001 auf ursprünglich rd. 500 Mio. DM (per 31. Dezember 1999), sodann auf rd. 600 Mio. DM (per 31. Dezember 2000) und zuletzt auf rd. 500.000 EUR (per 31. Dezember 2001). Die tatsächliche Laufzeit der Verbindlichkeiten hat danach mehr als zwölf Monate betragen. Dass es sich folglich um Schulden handelt, die nach den zuvor geschilderten Maßgaben der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienten und die deshalb den Tatbestand des § 8 Nr. 1 GewStG 1999 erfüllen, wird auch von der Klägerin nicht in Zweifel gezogen.

3. Die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 verstößt nicht gegen Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten (ABlEU 2003, Nr. L-157, 49, EU-Zins- und Lizenzrichtlinie). Das ergibt sich aus der Auslegung dieser Vorschrift durch das EuGH-Urteil, vormals des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, vom 21. Juli 2011 C-397/09, Scheuten Solar Technology (Slg. 2011, I-6455, BStBl II 2012, 528), diese Auslegung wurde vom Senat in seiner dazu ergangenen Schlussentscheidung durch Urteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 bestätigt und wird nach Ergehen dieser Urteile von der Klägerin insoweit auch nicht mehr in Abrede gestellt.

4. Entgegen der Auffassung der Klägerin verletzt die Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 1 GewStG 1999 nicht das unionsrechtliche Primärrecht in Gestalt der --für die Ausgangsfrage nach einer Anwendung der Organschaftsregeln allein einschlägigen-- Niederlassungsfreiheit (Art. 43 i.V.m. Art. 48 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Nizza zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften und einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG--, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C-325, 1, jetzt Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV).

a) Die Klägerin verweist allerdings darauf, dass es nicht zu einer Hinzurechnung gekommen wäre, wenn sie (als Organträgerin) mit der S-S.A. (als Organgesellschaft) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 in den eingangs zitierten für die Streitjahre 1999 bis 2001 geltenden Fassungen eine sog. gewerbesteuerrechtliche Organschaft hätte bilden können. Denn im Organschaftsfall unterbleibe gemäß Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 die Hinzurechnung von Zinsen aus Gesellschafterdarlehen zum Gewerbeertrag, soweit sie zu einer doppelten Belastung führe. Eine derartige doppelte Belastung stehe hier zwar nicht in Rede, weil die S-S.A. als solche und damit auch mit den von ihr vereinnahmten Zinsen nicht der Gewerbesteuer unterfallen. Doch ändere das nichts daran, dass sie --die Klägerin-- als in Deutschland gewerbesteuerpflichtige Kapitalgesellschaft infolge der Hinzurechnung bei isolierter Betrachtung gegenüber einer vergleichbaren reinen Inlandssituation steuerlich nachteilig behandelt werde, was wiederum allein damit zusammenhänge, dass das Gesetz eine grenzüberschreitende gewerbesteuerrechtliche Organschaft nicht ermögliche.

b) Dem ist nicht beizupflichten.

aa) Zwar war die S-S.A. in den Streitjahren 1999 bis 2001, wie nach seinerzeitiger Regelungslage erforderlich, in die Klägerin finanziell, organisatorisch und wirtschaftlich eingegliedert und waren die tatbestandlichen Voraussetzungen für die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft damit --wie unter den Beteiligten auch einvernehmlich ist-- erfüllt. Es trifft auch zu, dass das Gewerbesteuerrecht im Allgemeinen und das gewerbesteuerrechtliche Organschaftsrecht im Besonderen durch einen strikten Inlandsbezug gekennzeichnet sind (vgl. § 2 Abs. 1, § 9 Nr. 3 GewStG 1999). Es mag gleichfalls zutreffen, dass der in Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 --aufbauend auf der sog. gebrochenen Einheitstheorie nach Maßgabe der einschlägigen Senatsrechtsprechung (vgl. Urteile vom 29. Mai 1968 I 198/65, BFHE 93, 289, BStBl II 1968, 807; vom 30. Juli 1969 I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629; vom 9. Oktober 1974 I R 5/73, BFHE 114, 242, BStBl II 1975, 179; vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46) und wohl aus Gründen der Billigkeit-- bestimmte Verzicht auf die Hinzurechnungen nach § 8 GewStG 1999 in Einklang mit diesem Inlandsbezug vorzugsweise in reinen Inlandssituationen praktiziert wird, weil es nur dann zu der auslösenden doppelten steuerlichen Belastung kommen kann. Und es mag schließlich zutreffen, dass der EuGH in seiner Spruchpraxis oftmals den Blick nur auf die einseitige Belastung des Steuerinländers im Inland richtet und die fehlende "Gegenbelastung" des Steuerausländers im Ausland ausblendet (z.B. --auch zur gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnungen nach § 8 GewStG-- EuGH-Urteil vom 26. Oktober 1999 C-294/97, Eurowings Luftverkehr, Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851; s.a. z.B. Englisch, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 215, 217; Rehm/Nagler, GmbH-Rundschau 2009, 1227; Meilicke, IStR 2006, 130, und in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 231; Mössner, IStR 2010, 778; s.a. Thömmes, Schön, Gosch und Sydow in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2012/2013, S. 33; offen Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106).

bb) Doch wird das alles der hier zu beurteilenden Sach- und Regelungslage nicht gerecht.

aaa) Zum einen konnte auch eine ausländische Tochtergesellschaft nach der in den Streitjahren 1999 bis 2001 geltenden Regelungslage jederzeit gewerbesteuerrechtliche Organgesellschaft sein, vorausgesetzt, sie verfügte über eine inländische Betriebsstätte, welche die Eingliederungserfordernisse erfüllte. Lediglich ausländische Betriebsstätten blieben unberücksichtigt, was aber in gleicher Weise die ausländischen Betriebsstätten inländischer Organgesellschaften betraf, weil sich die Gewerbesteuer eben "strukturell" auf das Inland beschränkt. In Anbetracht dessen wurden In- und Auslandssachverhalte, wovon auch das FG ausgegangen ist, letzten Endes gleichbehandelt.

bbb) Zum anderen --und vor allem-- verhielte es sich aber auch nicht anders, würde man den strikten inländischen Betriebsstättenbezug als solchen aus unionsrechtlicher Sicht (ggf. mit dem EuGH in dessen jüngstem Urteil vom 12. Juni 2014 C-39/13, C-40/13 und C-41/13, SCA Group Holding, IStR 2014, 486) als problematisch einschätzen (s.a. Sydow, IStR 2014, 480) und deswegen die Bildung einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft "über die Grenze" unmittelbar zu der ausländischen Tochtergesellschaft als Organgesellschaft zulassen wollen. Denn das hätte lediglich zur Folge, dass die Tochtergesellschaft fiktiv als Betriebsstätte der inländischen Muttergesellschaft gälte (§ 2 Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG 1999). Zwar wird der Gewerbeertrag des Organträgers und der Organgesellschaft gleichwohl nicht einheitlich ermittelt. Beide Gewerbeerträge sind vielmehr (ebenso wie die Gewinne für die Zwecke der Körperschaftsteuer) getrennt zu errechnen, sie sind sodann aber beim Organträger als dessen --eigener (s. Senatsurteil in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; anders --aber nur aus abkommensrechtlicher Sicht-- Lüdicke, IStR 2011, 740)-- organschaftlicher Gesamt-Gewerbeertrag zusammenzufassen. Für den Streitfall hätte das zur Folge: Die in Rede stehenden Zinsen wären bei der Klägerin nach § 8 Nr. 1 GewStG 1999 als sog. Dauerschuldentgelte hinzuzurechnen, zugleich wäre der auf die S-S.A. als fiktive Betriebsstätte entfallende Teil des Gewerbeertrags wieder herauszurechnen, sei es bereits im Rahmen der Gewinnermittlung nach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 (i.V.m. Art. 2 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. e) des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) infolge der dort geregelten Besteuerungszuordnung, sei es erst bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 GewStG 1999, weil er auf eine tatsächlich nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Für einen billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 GewStR 1998 besteht dann aber so oder so kein Grund, weil eine doppelte Belastung mit dem Hinzurechnungsbetrag jedenfalls im Inland nicht droht. Auch insoweit fehlt im Ergebnis eine Ungleichbehandlung zwischen einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft zu einer Inlands- oder zu einer Auslands-Tochtergesellschaft.

Sollte es --wofür für den hier zu beurteilenden Sachverhalt aber keine Anhaltspunkte vorliegen-- im "wirtschaftlichen Saldo" doch zu einer Mehrfachbelastung kommen, weil auch im Ausland eine der Gewerbesteuer vergleichbare Steuer erhoben und die Zahlungsempfängerin dadurch belastet wird, bliebe solches unbeachtlich. Dieser Steuernachteil würde sich nämlich daraus ergeben, dass die beiden betroffenen Mitgliedstaaten ihre Besteuerungsbefugnis parallel zueinander ausüben. Das Unionsrecht schreibt aber bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb des Binnenmarktes keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. "Daraus folgt, dass die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Gemeinschaftsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich verfügen und deshalb nicht verpflichtet sind, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen" (so EuGH-Urteil vom 12. Februar 2009 C-67/08, Block, Slg. 2009, I-883). Das gilt auch hier.

ccc) Selbst wenn man aber auch von Letzterem --dem Fehlen einer einschlägigen Doppelerfassung ein und desselben Betrages-- absähe, weil andernfalls ein Verzicht auf die Hinzurechnung nach Maßgabe von Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 in grenzüberschreitenden Konstellationen praktisch ausgeschlossen wäre, wäre dieses Ergebnis im Sinne der einschlägigen Spruchpraxis des EuGH steuerlich "kohärent" und deswegen gerechtfertigt.

Der EuGH lässt es zwar durchgängig nicht genügen, wenn der Steuernachteil bei dem einen Steuerpflichtigen (hier bei der Klägerin in Gestalt der Zinshinzurechnung) --nur mittelbar-- durch einen Steuervorteil bei einer anderen Person (hier in Gestalt der fehlenden gewerbesteuerrechtlichen Erfassung der Zinsen durch die S-S.A.) kompensiert wird, und wenn die daran ausgerichtete unterschiedliche Behandlung des inländischen Steuerpflichtigen allein davon abhängt, ob sie die Zinsen an eine Person in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat zahlt (vgl. EuGH-Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, und aus jüngerer Zeit z.B. EuGH-Urteile, SCA Group Holding in IStR 2014, 480, Rz 34 f.; vom 17. Oktober 2013 C-181/12, Welte, Deutsches Steuerrecht 2013, 2269, Rz 59; vom 27. November 2008 C-418/07, Société Papillon, Slg. 2008, I-8947, Rz 43 ff., m.w.N.).

So liegen die Dinge wie beschrieben im Streitfall jedoch gerade nicht. Infolge der Betriebsstättenfiktion wirken sich die steuerlichen Nach- und Vorteile --die Einbeziehung der Zinserträge im Rahmen der fiktiven Betriebsstättengewinne in die Bemessungsgrundlage des Gewerbeertrags ebenso wie die anschließende Herauskürzung jener Erträge-- unmittelbar in ein und derselben Person aus, nämlich in der im Inland steuerpflichtigen Klägerin, die im Ergebnis durch die nachfolgende Hinzurechnung des Zinsaufwands in ihrer Person denn auch nicht doppelt, sondern, wie gesetzlich "gewollt", bloß einfach "hälftig" belastet wird. Von einer nur mittelbaren Steuerkompensation kann demgegenüber keine Rede sein.

ddd) Ob eine hier unterstellte Ungleichbehandlung zwischen rein innerstaatlichen und grenzüberschreitenden Konstellationen zusätzlich auch durch den Gesichtspunkt der angemessenen Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsrechte gerechtfertigt werden könnte (s. Sydow, IStR 2014, 480, 483), kann angesichts dessen dahinstehen. Desgleichen kann dahinstehen, ob die Klägerin als eine nach US-amerikanischem Recht errichtete Kapitalgesellschaft mit tatsächlichem Geschäftssitz in Deutschland sich überhaupt auf die unionsrechtlich verbürgte Grundfreiheit der Niederlassungsfreiheit berufen kann. Der EuGH hat das in seinem Urteil vom 11. September 2014 C-47/12, Kronos International (IStR 2014, 724) verneint, die Klägerin moniert insoweit aber die unzutreffend formulierte Frage des vorlegenden FG Köln in dessen Anrufungsbeschluss vom 6. September 2011 13 K 482/07 (EFG 2013, 973).

cc) Das Ergebnis erscheint dem Senat in einer Weise offenkundig und zweifelsfrei, dass der EuGH im Streitfall nicht erneut nach Art. 267 Abs. 3 AEUV angerufen werden muss (EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81, C.I.L.F.I.T., Slg. 1982, 3415).

5. Es bedarf unter den Gegebenheiten des Streitfalls keiner Antwort darauf, wie es sich verhielte, wenn nach den Maßstäben des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 1999 nicht die ausländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft und die inländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin, sondern umgekehrt die ausländische Kapitalgesellschaft als Organträgerin und die inländische Kapitalgesellschaft als Organgesellschaft fungieren würden (s. dazu u.U. EuGH-Urteil, Eurowings Luftverkehr in Slg. 1999, I-7447, BStBl II 1999, 851, s. zu einer solchen "Beteiligungsrichtung" auch Senatsurteile in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507, und in BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106). Auch auf die Einwände der Klägerin gegen das Senatsurteil in BFHE 236, 159, BStBl II 2012, 507 braucht nicht mehr eingegangen zu werden; das Urteil ebenso wie die Einwendungen betreffen die Regelungslage nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG 2002, für die es zur Begründung auch einer gewerbesteuerrechtlichen Organschaft des Abschlusses eines Ergebnisabführungsvertrags bedarf, was aber für die hiesigen Streitjahre 1999 bis 2001 noch ohne Bedeutung war. Und schließlich kann offenbleiben, ob in dem billigkeitsweisen Verzicht auf die Hinzurechnung nach Abschn. 41 Abs. 1 Satz 5 und 6 GewStR 1998 möglicherweise nicht ohnehin ein beihilferechtlich relevanter Verstoß gegen das Unionsrecht gesehen werden muss.

6. Die Klägerin erstreckt ihren Klage- und Revisionsantrag nicht nur auf die erstrebte Änderung der Bescheide über die gesonderte Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1999 bis 31. Dezember 2001, sie begehrt auch, dass "die Feststellungen auf den 31. Dezember 2002 und 2003 entsprechend angepasst werden". Bezogen auf Letzteres handelt es sich um bloße Folgewirkungen, welche auf der Grundlagenwirkung der vorangehenden Feststellungen aufbauen und für welche als solche keine eigenständige Beschwer auszumachen ist (vgl. § 42 FGO, § 351 Abs. 2 i.V.m. § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung). Die Revision ist deswegen insoweit mit der Maßgabe als unbegründet zurückzuweisen, dass die Klage bereits unzulässig ist.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 27.09.2016, VIII R 66/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.9.2016, VIII R 66/13

Lebensversicherung - Zufluss von Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag nach Änderung des Vertrages mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunkts

Leitsätze

1. Wird ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor (Anschluss an BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04 Lebensversicherung, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N.).
2. Erfolgt die Änderung des Vertrages vor Fälligkeit der vertragsgemäß geschuldeten Versicherungsleistung unter (neuer) Vereinbarung eines späteren einheitlichen Fälligkeitszeitpunkts für die dem Steuerpflichtigen als Versicherungsnehmer zustehenden Zinsen (auch hinsichtlich des Zeitraums vor Änderung des Vertrages), entsteht die Zahlungspflicht des Versicherungsunternehmens erst zu diesem Zeitpunkt; erst mit dem dann veranlassten tatsächlichen Eingang der Zahlungen fließen die Zinsen dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 11 EStG zu.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 5. Dezember 2012 9 K 2235/07 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2001) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

Der Kläger hatte am 15. Oktober 1981 --rückwirkend ab 1. Juli 1979-- mit einer Laufzeit bis zum 1. Juli 1993 eine sog. Bankdarlehen-Tilgungsversicherung bei einer Lebensversicherungsgesellschaft abgeschlossen und die erste Prämienzahlung --einschließlich einer sogenannten Reservenachzahlung für den Zeitraum 1. Juli 1979 bis 15. Oktober 1981-- am 12. November 1981 sowie in der Folgezeit die jeweils fälligen Jahresprämien geleistet.

Anlässlich einer in den Jahren 1986/1987 durchgeführten Außenprüfung wies der Prüfer den Kläger darauf hin, dass der Versicherungsvertrag eine Laufzeit von weniger als 12 Jahren habe und daher die künftigen Erträge aus der Versicherung zu versteuern seien.

Deshalb vereinbarte der Kläger mit der Lebensversicherungsgesellschaft unter dem 17. August 1989 eine Änderung des Versicherungsvertrages. Danach wurden die Laufzeit des Vertrages sowie der Beitragszahlungszeitraum --beginnend mit dem 1. Juli 1989-- bis zum 1. Juli 2001 verlängert und die Versicherungssumme erhöht.

Am 5. Juli 1990 wurde die Versicherung rückwirkend ab dem 1. Juli 1990 bis zum Vertragsablauf am 1. Juli 2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt, wie die Lebensversicherungsgesellschaft bereits bei Abschluss der Änderungsvereinbarung vom 17. August 1989 empfohlen hatte.

Nachdem die Vertragsänderungen dem früher für die Kläger zuständigen Finanzamt im Rahmen der Veranlagung für 1993 bekannt geworden waren und die früheren Steuerberater der Kläger auf Anfrage des Finanzamts die bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen mit 625.875 DM beziffert hatten, erfasste das Finanzamt diese Zinsen unter Hinweis auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) zunächst im Einkommensteueränderungsbescheid vom 14. November 1996, hob diesen aber --nach Einspruch der Kläger-- wieder auf.

Mit der am 26. Februar 2003 eingereichten Einkommensteuererklärung für das Streitjahr erklärten die Kläger mit der Anlage KAP u.a. Zinsen und andere Erträge aus Lebensversicherungen in Höhe von 3.297.173 DM und fügten ihr eine Steuerbescheinigung der Lebensversicherungsgesellschaft vom 18. Juni 2001 über eine am 1. Juli 2001 vorgenommene Auszahlung in Höhe von 3.297.173 DM für den Zeitraum 1. Juli 1989 bis 1. Juli 2001 bei.

Auf der Grundlage dieser Erklärung wurden die Kläger unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO mit Bescheid vom 20. November 2003 erklärungsgemäß für das Streitjahr veranlagt.

Dagegen erhoben die Kläger mit der Begründung Einspruch, die Zinserträge aus der Lebensversicherung seien (entgegen der eingereichten Zinsbescheinigung) gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG) steuerfrei. Der 1981 abgeschlossene Lebensversicherungsvertrag habe nach den Vorstellungen der Vertragsparteien eine Laufzeit vom 1. Juli 1979 bis zum 1. Juli 1993 gehabt, mithin eine Laufzeit von mehr als 12 Jahren.

Der während des Einspruchsverfahrens für die Einkommensbesteuerung der Kläger örtlich zuständig gewordene Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wies die Kläger mit Schreiben vom 14. Juli 2005 auf die Möglichkeit einer Verböserung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO wegen der Steuerbarkeit der im Zeitraum bis zur Vertragsänderung (1. Juli 1989) erwirtschafteten Zinsen in Höhe von 625.875 DM hin.

Nachdem die Kläger den Einspruch nicht zurückgenommen hatten und der angefochtene Einkommensteuerbescheid mit Bescheiden vom 19. Juli 2004 und 3. Februar 2006 jeweils gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO (aus nicht streitigen Gründen) geändert worden war, wies das FA den Einspruch --unter verbösernder Erfassung der erwirtschafteten und mit 625.875 DM bezifferten Zinsen bei den Einkünften der Kläger aus Kapitalvermögen-- als unbegründet zurück.

Die dagegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 5. Dezember 2012 9 K 2235/07 als unbegründet ab, nachdem der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens durch Änderungsbescheid vom 18. Oktober 2007 abermals geändert worden war.

Die streitigen Kapitalerträge in Höhe von 625.875 DM seien dem Kläger erst im Streitjahr und nicht bereits vorher zugeflossen, weil er erst 2001 mit der Auszahlung (Gutschrift auf seinem Konto bei einem Kreditinstitut) wirtschaftlich über die Zinsen habe verfügen können.

Das FA habe die Zinsen aus dem Lebensversicherungsvertrag des Klägers auch zutreffend als steuerpflichtige Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG angesehen, weil es an der für eine Steuerfreiheit in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG vorausgesetzten Mindestlaufzeit von 12 Jahren fehle.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die streitigen Zinserträge seien nicht nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG steuerbar, zumindest aber nicht im Streitjahr zugeflossen.

Die gegenteilige Auffassung des FG sei in sich widersprüchlich und mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unvereinbar. Denn auf der Grundlage seiner Auffassung, dass die 1989 getroffenen Änderungsvereinbarungen zu einem neuen Lebensversicherungsvertrag geführt hätten, hätte das FG konsequenterweise hinsichtlich des Altvertrages im Zeitpunkt der Änderungsvereinbarung einen Zufluss der Zinsen in Höhe von 625.875 DM annehmen müssen, weil die Änderung nach dem BFH-Urteil vom 30. November 2010 VIII R 40/08 (BFH/NV 2011, 592) zu einem Zufluss kraft Novation durch Verfügung über die bis dahin bereits erwirtschafteten Zinserträge geführt habe. Über die Zinserträge habe der Kläger ungeachtet ihrer Fälligkeit im Wege der Vorausverfügung disponieren können.

Wolle man --wie das FG-- einen Zufluss im Jahr 1989 verneinen, könne man nicht bei der Beurteilung, ob die streitgegenständlichen Zinseinnahmen steuerbar seien, eine Novation mit der Folge bejahen, dass zwei getrennte Verträge vorlägen, die jeweils für sich betrachtet nicht die Mindestlaufzeit von 12 Jahren erfüllten.

Die Kläger beantragen sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2007 und des Änderungsbescheids vom 18. Oktober 2007 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen um die im Wege der Verböserung angesetzten Zinserträge gemindert werden und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FG habe rechtsfehlerfrei die Auffassung des FA bestätigt, dass die streitigen Zinserträge (zusätzlich zu den bereits erklärten 3.297.173 DM) bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen im Streitjahr anzusetzen seien.

Wegen des im Steuerrecht geltenden Prinzips der wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei für die Beurteilung der Frage, ob der abgeschlossene Versicherungsvertrag eine Laufzeit von mindestens 12 Jahren habe, nicht nur auf die zivilrechtliche Beurteilung abzustellen. Vielmehr seien die den Vertrag prägenden Merkmale, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu betrachten.

Dabei sei nach ständiger Rechtsprechung bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen --wie im Streitfall vom FG zugrunde gelegt-- grundsätzlich vom Fortbestand des alten Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem neuen Vertrag auszugehen.

Davon unabhängig sei die Entscheidung zu treffen, in welchem Kalenderjahr die Zinsen anzusetzen seien. Zu Recht habe das FG einen Zufluss erst im Streitjahr angenommen, weil der Kläger erst mit der in jenem Jahr erfolgten Gutschrift auf seinem Konto über die Zinserträge habe verfügen können.

Die Belastung des alten Versicherungskontos mit den bis zum 1. Juli 1989 erwirtschafteten Zinsen und die Gutschrift auf dem neuen Konto im Wege der Umbuchung im Jahr 1989 habe demgegenüber nicht zu einem Zufluss geführt, weil zu jenem Zeitpunkt eine Zahlungsverpflichtung der Versicherung nicht bestanden habe. Denn der im ursprünglichen Vertrag für den 1. Juli 1993 vereinbarte Auszahlungstermin sei durch die Vertragsänderung im August 1989 auf den neuen Auszahlungszeitpunkt 1. Juli 2001 festgelegt worden, so dass erst zu diesem Zeitpunkt ein Anspruch auf Auszahlung der erwirtschafteten Zinserträge aus dem alten Vertrag vom 15. Oktober 1981 und dem neuen Vertrag vom 17. August 1989 bestanden habe.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen, weil das angefochtene Urteil des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist.

Zu Recht hat das FG die Auffassung des FA bestätigt, dass die streitigen Zinserträge in Höhe von 625.875 DM bei den Einkünften des Klägers aus Kapitalvermögen in der Einkommensteuerveranlagung der Kläger für das Streitjahr zu berücksichtigen sind. Denn sie sind erst in diesem Jahr und nicht bereits im Zeitpunkt der 1989 vorgenommenen Vertragsänderungen zugeflossen. Außerdem erfüllen sie nicht die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG.

1. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, unterliegen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 i.V.m. § 52 Abs. 36 EStG der Steuerpflicht. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrages nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG gehören u.a. Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistung mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens 12 Jahren abgeschlossen worden ist. Die Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG konnten mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als Sonderausgaben abgezogen werden.

a) Werden Versicherungsverträge vor Ablauf der Zwölfjahresfrist geändert, so ist die Frage, ob sie nach Inhalt und wirtschaftlichem Gehalt unverändert geblieben sind oder ob aufgrund der Änderungen Neuverträge vorliegen, im Wesentlichen nach den den Vertrag prägenden Merkmalen, nämlich Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer zu beurteilen (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteile vom 9. Mai 1974 VI R 137/72, BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter Bezugnahme auf Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 756; Blümich/Stuhrmann, § 20 EStG Rz 288; Schlotter in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 20 Rz 585; Kreußler, Vertragsänderungen bei Lebensversicherungen im Steuerrecht, Versicherungswirtschaft 1996, 1506; Weinmann, Steuerrechtliche Novationen in der deutschen Lebensversicherung, Zeitschrift für Versicherungswesen 1997, 531; Schoor, Einkommensteuerliche Behandlung von Vertragsänderungen bei Lebensversicherungsverträgen, Versicherungswirtschaft 1996, 1654; kritisch Horlemann, Steuerfragen bei der privaten, insbesondere fondsgebundenen Lebens- und Rentenversicherung, Finanz-Rundschau 2000, 749; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 19. April 1999 IV C 4 -S 2221- 132/99, Der Betrieb 1999, 1298, und vom 22. August 2002 IV C 4 -S 2221- 211/02, BStBl I 2002, 827). Danach liegt ein neuer Vertrag --mit der Folge einer ab dem Änderungszeitpunkt neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG-- vor, wenn der zuvor abgeschlossene Versicherungsvertrag u.a. hinsichtlich der Merkmale Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer nachträglich geändert wird, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war, oder dass einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist (BFH-Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II.1.b).

b) Der Zufluss der nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG steuerbaren Zinsen richtet sich nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG.

aa) Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind Einnahmen zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige wirtschaftlich über sie verfügen kann. Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrags (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767).

bb) Ebenso kann eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten den Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht (ständige Rechtsprechung seit BFH-Urteil vom 9. April 1968 IV 267/64, BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525). Der Gläubiger muss allerdings in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, und vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755).

Danach kann ein Zufluss durch Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten grundsätzlich nur in Betracht kommen, wenn und soweit eine Zahlungsverpflichtung besteht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 140, 542, BStBl II 1984, 480, unter 2.a; in BFH/NV 2011, 592).

cc) Der Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger, nach der der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll, bewirkt werden. In einer solchen Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerrechtlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch Zahlung beglichen und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag in Erfüllung des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte.

Die Novation stellt sich dann als eine bloße Verkürzung des Leistungswegs dar (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2008 VIII R 36/04, BFHE 223, 166, BStBl II 2009, 190; in BFH/NV 2011, 592) und setzt mithin eine Zahlungspflicht des Schuldners voraus. Fehlt eine solche Zahlungspflicht, ist die Annahme einer Schuldumschaffung nicht veranlasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592, Rz 25).

Die Novation muss sich zudem als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellen, also auf seinem freien Entschluss beruhen (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juli 1984 VIII R 69/84, BFHE 142, 215, BStBl II 1986, 48; in BFHE 184, 21, BStBl II 1997, 755). Ein nicht geltend gemachter (bestehender) Anspruch kann deshalb mangels Ausübung für sich genommen noch nicht zu einem Zufluss führen (so BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 40/13, BFHE 252, 260, BStBl II 2016, 342, zu einem fehlenden Zufluss bei unterlassener Geltendmachung eines testamentarischen Vermächtnisanspruchs gegen den Erben).

Dementsprechend hat der BFH den Verzicht auf Teilzahlungsansprüche aus einer Lebensversicherung nicht als Schuldumschaffung, sondern allenfalls als Stundung angesehen (BFH-Urteil vom 16. September 2014 VIII R 15/13, BFHE 247, 220, BStBl II 2015, 468). Auch das Schrifttum geht in einem solchen Fall "verschobener Auszahlung" vor Fälligkeit durch Änderung eines Versicherungsvertrages von einem fehlenden Zufluss aus, weil der Sachverhalt grundsätzlich --vorbehaltlich eines besonderen eigenen Interesses an einer späteren und deshalb höheren Auszahlung-- nicht anders zu werten sei als derjenige, in dem eine Auszahlung von vornherein (schon bei Begründung des Versicherungsvertrages) erst später vorgesehen sei (so Dötsch, jurisPR-SteuerR 16/2015 Anm. 2).

dd) Eine zum Zufluss führende Novation kann auch vorliegen, wenn der Steuerpflichtige die Wahl zwischen Auszahlung und Wiederanlage bereits vor der Entstehung und Fälligkeit der Kapitalerträge getroffen hat.

Eine entsprechende Vereinbarung wirkt als Vorausverfügung auf die Zeitpunkte der späteren Wiederanlage fort (vgl. BFH-Urteile in BFHE 92, 221, BStBl II 1968, 525, und vom 24. März 1993 X R 55/91, BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499; in BFH/NV 2011, 592). Eine Vorausverfügung über (zukünftige) Einkünfte stellt lediglich eine --an der Zurechnung der Einkünfte nichts ändernde-- Einkunftsverwendung dar (BFH-Urteil vom 15. Oktober 1981 IV R 77/76, BFHE 135, 175, BStBl II 1982, 340).

Ob eine solche Vorausverfügung vorliegt, ist grundsätzlich anhand der für die Annahme einer Novation geltenden Maßstäbe zu prüfen, wobei die Interessenlage der Vertragspartner als Indiz weniger Gewicht hat, wenn die Modalitäten einer Auszahlung bzw. Verrechnung im Vorhinein vereinbart werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 171, 191, BStBl II 1993, 499, unter 3.c bb der Entscheidungsgründe).

ee) Ob der Steuerpflichtige im Einzelfall tatsächlich die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt und ausgeübt hat und ob eine Schuldumschaffung im alleinigen oder überwiegenden In-teresse des Gläubigers lag, ist eine Frage der Tatsachenfest-stellung und -würdigung, die dem FG obliegt (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Juni 2000 XI B 10/00, BFH/NV 2000, 1469: keine Fiktion des Zuflusses; BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592). Hierbei hat das FG alle Umstände des Einzelfalles zu prüfen. Entscheidend kommt es auf den Zeitpunkt des mutmaßlichen Zuflusses an (vgl. BFH-Urteil vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BStBl II 2014, 147).

2. Nach diesen Grundsätzen ist die angefochtene Entscheidung des FG revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

Die Entscheidung beruht auf den vom FG ausdrücklich zustimmend in Bezug genommenen --unter II.1. dieses Urteils dargestellten-- Grundsätzen der Rechtsprechung.

Seine Würdigung, auf der Grundlage seiner tatsächlichen Feststellungen seien die Voraussetzungen für die Annahme eines steuerbaren Zuflusses der streitigen Zinsen erst im Streitjahr gegeben, ist nach § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend, weil sie von einem zutreffenden Sachverhalt ausgeht und weder gegen die Denkgesetze noch allgemeinen Erfahrungssätze verstößt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 14. Februar 1995 IX R 95/93, BFHE 177, 95, BStBl II 1995, 462; vom 9. Oktober 2013 IX R 2/13, BFHE 244, 247, BStBl II 2014, 527; vom 12. April 2016 VIII R 60/14, BFH/NV 2016, 1455; BFH-Beschluss vom 10. Februar 2005 VI B 113/04, BFHE 209, 211, BStBl II 2005, 488).

a) Im Ausgangspunkt ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die im Jahr 1989 vereinbarten Änderungen des Versicherungsvertrages vom 15. Oktober 1981 steuerlich zu einem neuen Vertrag zwischen den Vertragsbeteiligten geführt haben und deshalb sowohl für den Alt- wie für den Neuvertrag gesondert zu prüfen ist, ob jeweils die Voraussetzungen für eine Steuerfreiheit der daraus erzielten Zinserträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gegeben sind.

aa) Die Würdigung des FG kann sich auf die von den Beteiligten nicht in Abrede gestellte tatsächliche und damit für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende Feststellung stützen, dass die für die Annahme eines neuen Vertrages wesentlichen Merkmale wie die Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert wurden (zu diesen Kriterien s. BFH-Urteile in BFHE 112, 484, BStBl II 1974, 633; in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N.; BMF—Schreiben in BStBl I 2002, 827).

Dies rechtfertigt den Schluss des FG, dass in steuerlicher Hinsicht ab dem Änderungszeitpunkt hinsichtlich der vorgenommenen Änderungen ein neuer Vertrag mit einer neu laufenden Zwölfjahresfrist i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG vorliegt.

bb) Diese Würdigung des FG verstößt entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht gegen die Denkgesetze, soweit das Gericht einerseits wegen der Vertragsänderungen ab 1989 neue Versicherungsverträge angenommen, andererseits aber hinsichtlich des Altvertrages keinen Zufluss der bis dahin erwirtschafteten Zinsen im Zeitpunkt der Vertragsänderung bejaht hat.

(1) Die Kläger verkennen damit schon im Ausgangspunkt, dass nach dem BFH-Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53 (unter II.1.b) nur "die über die Ursprungsverträge hinausgehenden Vertragsmodifikationen steuerlich als neue Verträge zu werten sind" und der BFH damit ersichtlich der Auffassung der Finanzverwaltung folgt, dass bei nachträglich vereinbarten Vertragsänderungen grundsätzlich vom Fortbestand des alten Vertrages und nur hinsichtlich der Änderungen von einem neuen Vertrag auszugehen ist (BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 827, Rz 39 f.; vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, unter II.1.a).

(2) Auf dieser Grundlage wird der alte Vertrag (hier der Vertrag vom 15. Oktober 1981) durch die späteren Änderungen nicht obsolet, sondern nur hinsichtlich seiner Laufzeit bis zum Zeitpunkt dieser Änderungen begrenzt. Er ist deshalb hinsichtlich seiner Merkmale und der vertraglichen Ansprüche nach den Verhältnissen in diesem Zeitpunkt (insbesondere hinsichtlich der für die Steuerfreiheit nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu wahrenden --hier aber im maßgeblichen Zeitpunkt der Änderung nicht gewahrten-- Mindestlaufzeit und der in jenem Zeitpunkt erwirtschaften Zinsen) zu beurteilen.

Danach ist die für eine Steuerfreiheit erforderliche Mindestlaufzeit von 12 Jahren (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG) mit Blick auf das ursprünglich vereinbarte Laufzeitende 1. Juli 1993 nicht gewahrt. Denn für die Bemessung der Mindestlaufzeit kommt es allein auf die Zeitspanne zwischen Abschluss des Vertrages (hier 15. Oktober 1981) und dem vereinbarten Endzeitpunkt (hier 1. Juli 1993) an; auf die vereinbarte Rückdatierung des Vertrages in das Jahr 1979 können sich die Kläger wegen der Maßgeblichkeit des Abschlussdatums des Vertrages für die Mindestlaufzeit (BFH-Urteil vom 12. Oktober 2005 VIII R 87/03, BFHE 211, 467, BStBl II 2006, 251) nicht berufen.

Hinsichtlich des mit den unter dem 17. August 1989 vereinbarten Änderungen abgeschlossenen Neuvertrages fehlt es ebenfalls an der Einhaltung der Zwölfjahresfrist des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG, weil insoweit die von der Vorschrift vorausgesetzte zwölfjährige Beitragspflicht mangels laufender Beitragszahlungen nicht gewahrt wurde, nachdem die Versicherung am 5. Juli 1990 (rückwirkend ab dem 1. Juli 1990) bis zum Vertragsablauf am 1. Juli 2001 beitragsfrei gestellt und die Versicherungssumme herabgesetzt wurde (vgl. dazu BFH-Urteile vom 12. Oktober 2011 VIII R 7/09, BFH/NV 2012, 564; vom 26. November 2014 VIII R 31/10, BFHE 249, 12, BStBl II 2016, 653, sowie vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53).

b) Zugeflossen sind die streitigen Zinserträge erst mit Ablauf eines neu vereinbarten und gleichermaßen für die Alt- wie die Neuvereinbarung geltenden Fälligkeitstermins.

Für die Annahme eines Zuflusses im Zeitpunkt der 1989 vereinbarten Änderung des Lebensversicherungsvertrages fehlt es schon an einer in diesem Zeitpunkt bestehenden Zahlungspflicht des Gläubigers (BFH-Urteil in BFH/NV 2011, 592, Rz 25); denn die Vertragsänderung erfolgte noch vor Fälligkeit der Zinszahlungen nach Maßgabe des Altvertrages und bezweckte lediglich, die Voraussetzungen der Steuerfreiheit gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG zu erreichen. Eine vorzeitige wirtschaftliche Verfügungsmacht des Klägers über die Zinserträge sollte damit nicht verbunden sein. Vielmehr sollte die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Zinserträge zur Einhaltung der Mindestlaufzeit gerade länger als ursprünglich vereinbart hinausgeschoben werden.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 27.09.2016, VIII R 66/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.9.2016, VIII R 66/13

Lebensversicherung - Zufluss von Zinsen aus einem Lebensversicherungsvertrag nach Änderung des Vertrages mit Festlegung eines späteren Fälligkeitszeitpunkts

Leitsätze

1. Wird ein Lebensversicherungsvertrag vor Ablauf der Versicherungslaufzeit durch Änderung von Laufzeit, Versicherungssumme, Versicherungsprämie und Prämienzahlungsdauer geändert, ohne dass eine solche Vertragsänderung von vornherein vertraglich vereinbart war oder einem Vertragspartner bereits im ursprünglichen Vertrag eine Option auf eine Änderung der Vertragsbestandteile eingeräumt worden ist, liegt hinsichtlich der Änderungen in ertragsteuerlicher Hinsicht ein neuer Vertrag vor (Anschluss an BFH-Urteil vom 6. Juli 2005 VIII R 71/04 Lebensversicherung, BFHE 210, 326, BStBl II 2006, 53, m.w.N.).2. Erfolgt die Änderung des Vertrages vor Fälligkeit der vertragsgemäß geschuldeten Versicherungsleistung unter (neuer) Vereinbarung eines späteren einheitlichen Fälligkeitszeitpunkts für die dem Steuerpflichtigen als Versicherungsnehmer zustehenden Zinsen (auch hinsichtlich des Zeitraums vor Änderung des Vertrages), entsteht die Zahlungspflicht des Versicherungsunternehmens erst zu diesem Zeitpunkt; erst mit dem dann veranlassten tatsächlichen Eingang der Zahlungen fließen die Zinsen dem Steuerpflichtigen nach Maßgabe des § 11 EStG zu.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 5. Dezember 2012 9 K 2235/07 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

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Schuldzinsenabzug bei Investitionsdarlehen

Das Finanzgericht Münster hatte sich mit Urteil vom 29.09.2015 (10 K 4479/11 F) entscheiden, dass Schuldzinsen, die in einem engen Zusammenhang mit der Anschaffung von Anlagevermögen, nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG unterliegen.

Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.

Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG).

Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Dass § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Darlehen, mit denen Umlaufvermögen finanziert wurde, nicht entsprechend anwendbar ist, hat der BFH bereits ausdrücklich entschieden. Für eine Gleichbehandlung des Umlaufvermögens mit dem Anlagevermögen bestehe kein Anlass, da Umlaufvermögen zum alsbaldigen Absatz bestimmt sei und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt würden.

Nicht begünstigt sind zudem - jedenfalls in der Regel - Schuldzinsen für Darlehen, mit denen in Zusammenhang mit bereits vorhandenem Anlagevermögen stehende Aufwendungen oder laufende Betriebsausgaben finanziert wurden. Auch diese Schuldzinsen sind, sofern Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG vorliegen, grundsätzlich nur beschränkt abziehbar.

Unbeschränkt abziehbar seien auch Zinsen aus Darlehen zur Finanzierung unbeschränkt abziehbarer Darlehenszinsen.
Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Schuldzinsenabzug bei Investitionsdarlehen

Das Finanzgericht Münster hatte sich mit Urteil vom 29.09.2015 (10 K 4479/11 F) entscheiden, dass Schuldzinsen, die in einem engen Zusammenhang mit der Anschaffung von Anlagevermögen, nicht der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 4a EStG unterliegen.

Schuldzinsen sind nach § 4 Abs. 4a EStG nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind.

Eine Überentnahme ist nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6 % der Überentnahmen des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG).

Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist nach § 4 Abs. 4a Satz 4 EStG dem Gewinn hinzuzurechnen. Von der Abzugsbeschränkung sind Schuldzinsen für Darlehen zur Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ausgenommen (§ 4 Abs. 4a Satz 5 EStG).

Dass § 4 Abs. 4a Satz 5 EStG auf Darlehen, mit denen Umlaufvermögen finanziert wurde, nicht entsprechend anwendbar ist, hat der BFH bereits ausdrücklich entschieden. Für eine Gleichbehandlung des Umlaufvermögens mit dem Anlagevermögen bestehe kein Anlass, da Umlaufvermögen zum alsbaldigen Absatz bestimmt sei und bei späteren Käufen häufig von Lieferanten Zahlungsziele eingeräumt würden.

Nicht begünstigt sind zudem - jedenfalls in der Regel - Schuldzinsen für Darlehen, mit denen in Zusammenhang mit bereits vorhandenem Anlagevermögen stehende Aufwendungen oder laufende Betriebsausgaben finanziert wurden. Auch diese Schuldzinsen sind, sofern Überentnahmen i.S.d. § 4 Abs. 4a Satz 1 EStG vorliegen, grundsätzlich nur beschränkt abziehbar.

Unbeschränkt abziehbar seien auch Zinsen aus Darlehen zur Finanzierung unbeschränkt abziehbarer Darlehenszinsen.Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Nachträgliche Werbungskosten bei Veräußerung einer Beteiligung

Der BFH hat sich in einem Urteil vom 01.07.2014 (VIII R 53/12) zur Abzugsfähigkeit von nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach der Veräußerung einer Beteiligung geäußert.

Hier kamen die Richter zu dem Schluss, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.

Der Werbungskostenabzug ist gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen. Auch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 steht dem nicht entgegen.

In der Urteilsbegründung wurde verdeutlicht, dass mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet hat. Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden.

Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird.

Im Übrigen geht mit dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur das Verbot einher, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzuziehen.

Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen gesonderten Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unterliegen (vgl. § 32a EStG).

Ausweislich der Begründung des Gesetzentwurfs zum UntStRefG 2008 wollte der Gesetzgeber mit dem relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 % die Werbungskosten in den oberen Einkommensgruppen mit abgelten und gleichzeitig für die unteren Einkommensgruppen eine Typisierung der Höhe der Werbungskosten vornehmen.

Diese Überlegungen machen nicht nur deutlich, dass der Gesetzgeber mit Einführung der Abgeltungsteuer die Einkünfte aus Kapitalvermögen insgesamt neu beurteilen wollte. Vielmehr verfolgte er mit § 20 Abs. 9 EStG vor allem auch das Ziel, den Abzug von in Zusammenhang mit Kapitaleinnahmen stehenden und im jeweiligen Veranlagungszeitraum abgeflossenen Aufwendungen - anders als bisher bei den Überschusseinkünften üblich - neu zu regeln.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass § 20 Abs. 9 EStG sich nicht auf zufließende Kapitalerträge bezieht, sondern bestimmt, dass angefallene, d.h. abgeflossene Werbungskosten - abgesehen vom Sparer-Pauschbetrag - bei Ermittlung der Kapitaleinkünfte nicht abgezogen werden dürfen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Nachträgliche Werbungskosten bei Veräußerung einer Beteiligung

Der BFH hat sich in einem Urteil vom 01.07.2014 (VIII R 53/12) zur Abzugsfähigkeit von nachträglichen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nach der Veräußerung einer Beteiligung geäußert.

Hier kamen die Richter zu dem Schluss, dass Schuldzinsen für die Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach der Veräußerung der Beteiligung entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können.

Der Werbungskostenabzug ist gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen. Auch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG 2009 steht dem nicht entgegen.

In der Urteilsbegründung wurde verdeutlicht, dass mit der Einführung einer Abgeltungsteuer für private Kapitalerträge der Gesetzgeber ein umfassendes Abzugsverbot für Werbungskosten angeordnet hat. Nach § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG können Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ab dem Veranlagungszeitraum 2009 grundsätzlich nicht mehr abgezogen werden.

Abziehbar ist lediglich ein Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR, der bei Ehegatten, die zusammen veranlagt werden, auf 1.602 EUR verdoppelt wird.

Im Übrigen geht mit dem Ausschluss des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten nicht nur das Verbot einher, Verluste aus Kapitalvermögen mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten auszugleichen (vgl. § 20 Abs. 6 EStG) bzw. nach § 10d EStG abzuziehen.

Vielmehr hat der Gesetzgeber in § 32d Abs. 1 Satz 1 EStG für die Einkünfte aus Kapitalvermögen auch einen gesonderten Steuertarif von nur 25 % angeordnet, während die Einkünfte aus anderen Einkunftsarten wie bisher dem allgemeinen progressiven Tarif in Höhe von bis zu 45 % unterliegen (vgl. § 32a EStG).

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Vorfälligkeitsentschädigung - Werbungskosten?

Der BFH hatte in einem Urteil vom 11.02.2014 (IX R 42/13) entscheiden, dass geleistete Vorfälligkeitsentschädigungen zur lastenfreien Übergabe des einst vermieteten Objektes keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.

Die Richter vertraten diese Auffassung, da das Leisten der Vorfälligkeitsentschädigung in ursprünglichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks steht und nicht mit den erzielten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

Im Leitsatz wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:

Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

In der Urteilsbegründung führten die Richter hierzu aus, dass bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien der gegebenenfalls bestehende - durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie begründete - wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt wird und von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang.

Ist dieser Veräußerungsvorgang - etwa nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG - steuerbar, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinnes oder -verlustes einzustellen. Ist der Veräußerungsvorgang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht "ersatzweise" als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit (im Streitfall der Vermietung) geltend gemacht werden.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Vorfälligkeitsentschädigung - Werbungskosten?

Der BFH hatte in einem Urteil vom 11.02.2014 (IX R 42/13) entscheiden, dass geleistete Vorfälligkeitsentschädigungen zur lastenfreien Übergabe des einst vermieteten Objektes keine Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung darstellen.

Die Richter vertraten diese Auffassung, da das Leisten der Vorfälligkeitsentschädigung in ursprünglichem Zusammenhang mit der Veräußerung des Grundstücks steht und nicht mit den erzielten Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung.

Im Leitsatz wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:

Löst ein Steuerpflichtiger seine Darlehensschuld vorzeitig ab, um sein bisher vermietetes Objekt lastenfrei übereignen zu können, kann er die dafür an den Darlehensgeber zu entrichtende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen.

In der Urteilsbegründung führten die Richter hierzu aus, dass bei der Leistung einer Vorfälligkeitsentschädigung im Zuge der Veräußerung von Immobilien der gegebenenfalls bestehende - durch die Aufnahme eines Darlehens zur Finanzierung der Anschaffungskosten einer der Vermietung dienenden Immobilie begründete - wirtschaftliche Zusammenhang mit einer bisherigen Vermietungstätigkeit überlagert bzw. ersetzt wird und von einem neuen, durch die Veräußerung ausgelösten Veranlassungszusammenhang.

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