steuerliche Folgen eines Verzicht auf eine nicht werthaltige Darlehensforderung - GmbH Gesellschafter

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Aufnahme von Gesellschaftern - oder Investor als Darlehensgeber

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Darlehensforderung im Konzern - BFH, 27.02.2019, I R 73/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.02.2019, I R 73/16

Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG bei gewinnmindernder Ausbuchung einer unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderung

Leitsätze

1. Die Abgrenzung zwischen betrieblich veranlassten Darlehen und durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Einlagen ist anhand der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten vorzunehmen. Einzelnen Kriterien des Fremdvergleichs ist dabei nicht die Qualität unverzichtbarer Tatbestandsvoraussetzungen beizumessen (Bestätigung des Senatsurteils vom 29. Oktober 1997 I R 24/97, BFHE 184, 482, BStBl II 1998, 573, unter II.2.).

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BFH, 25.09.2018, VIII R 3/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.09.2018, VIII R 3/15 - Zinsen

Steuerpflicht von Zinsen aus Lebensversicherungen - Keine steuerschädliche Verwendung eines Darlehens bei der Gewährung eines zinslosen Darlehens

Leitsätze

Die Gewährung eines zinslosen Darlehens führt nicht zu einer steuerschädlichen Verwendung der Darlehensvaluta eines mit einer Lebensversicherung besicherten Darlehens i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung, die die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen der Lebensversicherung zur Folge hat (Abgrenzung zum Senatsbeschluss vom 27. März 2007 VIII S 23/06, BFH/NV 2007, 1486, sowie zum Senatsurteil vom 4. Juli 2007 VIII R 46/06, BFHE 218, 308, BStBl II 2008, 49).

Tenor

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Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung

Kapitalnutzung - Der BGH hatte sich mit Urteil vom 15.11.2018 (IX ZR 229/17) zur rechtlichen Einordnung von Darlehensleistungen durch den Insolvenzschuldner geäußert.

Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung


Gewährt der Schuldner ein Darlehen, führt die dem Darlehensnehmer verschaffte Kapitalnutzung nur zu einer Gläubigerbenachteiligung, wenn die Nutzungsüberlassung das Aktivvermögen des Schuldners verkürzt.

Sind die dem Anfechtungsgegner zur Nutzung überlassenen Gegenstände der geschäftlichen Tätigkeit des Schuldners zuzuordnen, genügt in der Regel die Feststellung, dass dem Schuldner eine wirtschaftliche Nutzung des Gegenstandes zum Vorteil der Gläubiger rechtlich und tatsächlich möglich war.

Die mit der zinslosen Überlassung eines Darlehens eingeräumte Kapitalnutzung stellt eine unentgeltliche Leistung des Schuldners dar.

Eine Gläubigerbenachteiligung liegt grundsätzlich vor, wenn die angefochtene Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehrt oder die Aktivmasse verkürzt hat, wenn sich also mit anderen Worten die Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten.

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Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung

Kapitalnutzung - Der BGH hatte sich mit Urteil vom 15.11.2018 (IX ZR 229/17) zur rechtlichen Einordnung von Darlehensleistungen durch den Insolvenzschuldner geäußert.

Kapitalnutzung als unentgeltliche Leistung


Gewährt der Schuldner ein Darlehen, führt die dem Darlehensnehmer verschaffte Kapitalnutzung nur zu einer Gläubigerbenachteiligung, wenn die Nutzungsüberlassung das Aktivvermögen des Schuldners verkürzt.

Sind die dem Anfechtungsgegner zur Nutzung überlassenen Gegenstände der geschäftlichen Tätigkeit des Schuldners zuzuordnen, genügt in der Regel die Feststellung, dass dem Schuldner eine wirtschaftliche Nutzung des Gegenstandes zum Vorteil der Gläubiger rechtlich und tatsächlich möglich war.

Die mit der zinslosen Überlassung eines Darlehens eingeräumte Kapitalnutzung stellt eine unentgeltliche Leistung des Schuldners dar.

Eine Gläubigerbenachteiligung liegt grundsätzlich vor, wenn die angefochtene Rechtshandlung entweder die Schuldenmasse vermehrt oder die Aktivmasse verkürzt hat, wenn sich also mit anderen Worten die Befriedigungsmöglichkeiten der Insolvenzgläubiger ohne die Handlung bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise günstiger gestaltet hätten.

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BFH, 18.09.2018, XI R 30/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.09.2018, XI R 30/16 - Verzinsungsabrede

Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Leitsätze

Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann.

Tenor

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BFH, 18.09.2018, XI R 30/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 18.09.2018, XI R 30/16 - Verzinsungsabrede

Zur Abzinsung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Leitsätze

Wird ein bisher bedingt verzinstes Darlehen ohne Bedingungseintritt in ein die Restlaufzeit umfassendes unbedingt verzinstes Darlehen mit einem Zinssatz, der dem effektiven Zinssatz eines bei einer Landesbank refinanzierten Darlehens entspricht, umgewandelt, so liegt auch dann ein verzinsliches Darlehen i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG vor, wenn die Verzinsungsabrede zwar vor dem Bilanzstichtag erfolgte, der Zinslauf aber erst danach begann.

Tenor

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Forderungsausfall im Privatvermögen

Ein Forderungsausfall im Privatvermögen ist steuerbar, so der BFH in einem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15.

Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass ein insolvenzbedingter Forderungsausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sei.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.



Von einem Forderungsausfall ist erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus.

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden.

Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben.

Nach Auffassung des Senats ist Folge dieses Paradigmenwechsels, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Insoweit ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden.

Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, bliebt momentan noch offen.

Benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Umsetzung Ihrer Vorhaben und Sachverhalte, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Forderungsausfall im Privatvermögen

Ein Forderungsausfall im Privatvermögen ist steuerbar, so der BFH in einem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15.

Der BFH hat in diesem Urteil entschieden, dass ein insolvenzbedingter Forderungsausfall einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen sei.

Der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG.



Von einem Forderungsausfall ist erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus.

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden.

Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben.

Nach Auffassung des Senats ist Folge dieses Paradigmenwechsels, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Insoweit ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden.

Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, bliebt momentan noch offen.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Darlehensausfall im Privatvermögen

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15) zum insolvenzbedingter Ausfall (Darlehensausfall) einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geäußert.

In der Urteilsbegründung führten die Richter aus, dass der endgültige Darlehensausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führe.

Von einem Forderungsausfall ist jedoch erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus.

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden.

Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben.

Nach Auffassung des Senats ist Folge dieses Paradigmenwechsels, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Insoweit ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, kann vorliegend dahinstehen.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik oder benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Gestaltung Ihrer Angelegenheiten, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Darlehensausfall im Privatvermögen

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15) zum insolvenzbedingter Ausfall (Darlehensausfall) einer privaten Darlehensforderung als Verlust bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geäußert.

In der Urteilsbegründung führten die Richter aus, dass der endgültige Darlehensausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der privaten Vermögenssphäre nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem steuerlich anzuerkennenden Verlust nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG führe.

Von einem Forderungsausfall ist jedoch erst dann auszugehen, wenn endgültig feststeht, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen werden. Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners reicht hierfür in der Regel nicht aus.

Mit der Einführung der Abgeltungsteuer im Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 sollte eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden.

Dafür wurde die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene für Einkünfte aus Kapitalvermögen aufgegeben.

Nach Auffassung des Senats ist Folge dieses Paradigmenwechsels, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7, Satz 2, Abs. 4 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Verlust führt.

Insoweit ist eine Rückzahlung der Kapitalforderung, die - ohne Berücksichtigung der in § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG gesondert erfassten Zinszahlungen - unter dem Nennwert des hingegebenen Darlehens bleibt, dem Verlust bei der Veräußerung der Forderung gleichzustellen, wenn endgültig feststeht, dass (über bereits gezahlte Beträge hinaus) keine weiteren Rückzahlungen (mehr) erfolgen werden. Inwieweit dies auch für einen Forderungsverzicht gilt, kann vorliegend dahinstehen.

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Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften

Oft haben Gesellschafter Darlehen an die Kapitalgesellschaft vergeben, an der sie selbst beteiligt sind (Gesellschafterdarlehen).

Falls die Anteile an der Kapitalgesellschaft und das Gesellschafterdarlehen dem steuerlichen Privatvermögen zugeordnet wurden, war bislang bei Ausfall oder beim Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen das Darlehen als nachträgliche Anschaffungsaufwand beim Verkauf der Anteile zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung auch nach Einführung des MoMiG angewandt (BMF-Schreiben vom 21.10.2010).

Dem entgegen hatte jedoch der BFH mit Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass aufgrund des Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts nunmehr keine Rechtsagrundlage mehr bestünde, die eigenkapitalersetzenden Kredite und Gesellschaftersicherheitsleistungen als nachträgliche Anschaffungskosten um zu qualifizieren. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten nur noch durch offene oder verdeckte Einlagen entstehen.

In den Leitzätzen des Urteils heißt es hierzu wörtlich: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.; die wäre also der Fall bei Gewährung bis zum 27.09.2017 gewährt wurden.

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Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften

Oft haben Gesellschafter Darlehen an die Kapitalgesellschaft vergeben, an der sie selbst beteiligt sind (Gesellschafterdarlehen).

Falls die Anteile an der Kapitalgesellschaft und das Gesellschafterdarlehen dem steuerlichen Privatvermögen zugeordnet wurden, war bislang bei Ausfall oder beim Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen das Darlehen als nachträgliche Anschaffungsaufwand beim Verkauf der Anteile zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung auch nach Einführung des MoMiG angewandt (BMF-Schreiben vom 21.10.2010).

Dem entgegen hatte jedoch der BFH mit Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass aufgrund des Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts nunmehr keine Rechtsagrundlage mehr bestünde, die eigenkapitalersetzenden Kredite und Gesellschaftersicherheitsleistungen als nachträgliche Anschaffungskosten um zu qualifizieren. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten nur noch durch offene oder verdeckte Einlagen entstehen.

In den Leitzätzen des Urteils heißt es hierzu wörtlich: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.; die wäre also der Fall bei Gewährung bis zum 27.09.2017 gewährt wurden.

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Abzinsung von Angehörigendarlehen

Der BFH hat sich mit Urteil vom 13.07.2017 (VI R 62/15) zur Abzinsung von Angehörigendarlehen geäußert.

Unverzinsliche (betriebliche) Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger (Angehörigendarlehen) einem Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind (betriebliche) Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei Geldleistungsverpflichtungen.

Eine betriebliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Demgemäß sind Darlehensverbindlichkeiten dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, beispielsweise zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern oder zur Ablösung anderer Betriebsschulden, verwendet werden.

Auf die Person des Gläubigers oder seine Beweggründe kommt es nicht an, so dass auch bei einem Gefälligkeitsdarlehen unter Verwandten allein der vom Darlehensnehmer mit der Darlehensaufnahme verfolgte Zweck entscheidend ist.

Darlehen, die einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährt werden, sind allerdings nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen, wenn sie zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind. Daraus folgt nicht nur, dass Zinsen hierfür nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch, dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen ist. Wenn und soweit der Darlehensbetrag dem betrieblichen Konto gutgeschrieben wird, ist dieser in der Bilanz daher zwingend als Einlage zu erfassen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Abzinsung von Angehörigendarlehen

Der BFH hat sich mit Urteil vom 13.07.2017 (VI R 62/15) zur Abzinsung von Angehörigendarlehen geäußert.

Unverzinsliche (betriebliche) Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger (Angehörigendarlehen) einem Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen, wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist.

Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind (betriebliche) Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei Geldleistungsverpflichtungen.

Eine betriebliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Demgemäß sind Darlehensverbindlichkeiten dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, beispielsweise zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern oder zur Ablösung anderer Betriebsschulden, verwendet werden.

Auf die Person des Gläubigers oder seine Beweggründe kommt es nicht an, so dass auch bei einem Gefälligkeitsdarlehen unter Verwandten allein der vom Darlehensnehmer mit der Darlehensaufnahme verfolgte Zweck entscheidend ist.

Darlehen, die einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährt werden, sind allerdings nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen, wenn sie zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind. Daraus folgt nicht nur, dass Zinsen hierfür nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch, dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen ist. Wenn und soweit der Darlehensbetrag dem betrieblichen Konto gutgeschrieben wird, ist dieser in der Bilanz daher zwingend als Einlage zu erfassen.

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BFH, 13.07.2017, VI R 62/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.07.2017, VI R 62/15

Abzinsung von Angehörigendarlehen

Leitsätze

1. Unverzinsliche (betriebliche) Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen (Abzinsung), wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist.

2. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Juni 2014 11 K 877/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob Darlehen zwischen Ehegatten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewinnerhöhend abzuzinsen sind.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und werden zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte in den Streitjahren (2005 und 2006) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, sowie aus selbständiger Arbeit und Kapitalvermögen, die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, Vermietung und Verpachtung sowie aus privaten Veräußerungsgeschäften (2005).

Die Klägerin stellte dem Kläger am 2. Januar 2006 Geldbeträge, welche sie aus privaten Verkäufen erzielt hatte, in Höhe von ... EUR für den Gewerbebetrieb und in Höhe von ... EUR für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb zur Verfügung. In der Bilanz zum 30. Juni 2006 wurde letzterer Betrag als Einlage erfasst. In den Bilanzen des Gewerbebetriebs zum 31. Dezember 2006 und des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs für das Wirtschaftsjahr 2006/07 wurden die beiden Geldbeträge demgegenüber als Darlehen ausgewiesen.

Mit Bescheid vom 30. Juli 2007 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuer 2005 fest. Die Kläger legten hiergegen Einspruch ein. Mit Bescheid vom 23. Juli 2008 wurde die Einkommensteuer 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung festgesetzt.

Im Rahmen der endgültigen Veranlagung 2006 im Jahr 2008 reichten die Kläger auf den 28. Dezember 2005 datierte Darlehensverträge mit folgendem gleichlautenden Inhalt nach:

"1. Der Darlehensgeber gewährt dem Darlehensnehmer ein Darlehen in Höhe von EUR ... (...) zur Ablösung von Schulden in der Landwirtschaft (Gastwirtschaft).

2. Das Darlehen ist unverzinslich.

3. Die Auszahlung des Darlehens erfolgt am 2.1.2006.

4. Das Darlehen ist am 31.12.2015 in voller Höhe zur Rückzahlung fällig."

Im Zuge weiterer Ermittlungen ergab sich, dass die Darlehensverträge erst im Jahr 2008 schriftlich fixiert wurden, aber bereits bei Hingabe der Beträge am 2. Januar 2006 eine Darlehensvereinbarung bestanden hatte.

Anlässlich einer Befragung der Bußgeld- und Strafsachenstelle des FA vom 9. Juni 2009 erklärte die Klägerin, es habe sich bei den Geldzuwendungen nicht um Schenkungen, sondern um Darlehen an ihren Mann gehandelt. Zwar seien die Geldzuwendungen zunächst als Einlage verbucht worden, im folgenden Wirtschaftsjahr seien jedoch Berichtigungsbuchungen vorgenommen worden. Auch der damalige steuerliche Berater führte anlässlich einer Befragung aus, die Kläger hätten stets betont, dass es sich um Darlehen der Ehefrau gehandelt habe.

Das FA ging deshalb davon aus, dass die Geldbeträge als Darlehen zur Finanzierung der beiden Betriebe gewährt worden und steuerlich anzuerkennen seien. Wegen der Unverzinslichkeit seien die Darlehen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Dadurch ergäben sich Gewinnerhöhungen bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR (2006), bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von ... EUR sowie eine Gewinnminderung in Höhe von ... EUR (Wirtschaftsjahr 2005/06). Mit Änderungsbescheiden, zuletzt vom 11. November 2010, setzte es die Einkommensteuer 2005 und die Einkommensteuer 2006 entsprechend fest.

Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1084 veröffentlichten Gründen ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,das Urteil des FG München vom 26. Juni 2014 11 K 877/11 sowie die Einspruchsentscheidung vom 4. März 2011 aufzuheben und die geänderten Einkommensteuerbescheide vom 11. November 2010 insoweit zu ändern, als die Einkommensteuer 2005 und 2006 neu festgesetzt und dabei die Abzinsung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG im Gewerbebetrieb (im Wirtschaftsjahr 2006) und im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb (in den Wirtschaftsjahren 2005/06 und 2006/07) rückgängig gemacht wird.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht darauf erkannt, dass die streitigen Darlehensverbindlichkeiten gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG gewinnerhöhend abzuzinsen sind.

1. Nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG sind (betriebliche) Verbindlichkeiten unter sinngemäßer Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG anzusetzen und mit einem Zinssatz von 5,5 % abzuzinsen. Ausgenommen von der Abzinsung sind Verbindlichkeiten, deren Laufzeit am Bilanzstichtag weniger als zwölf Monate beträgt, und Verbindlichkeiten, die verzinslich sind oder auf einer Anzahlung oder Vorauszahlung beruhen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG). Die Verpflichtung zur Abzinsung gilt für Sachleistungsverpflichtungen ebenso wie bei Geldleistungsverpflichtungen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Mai 2011 IV R 32/07, BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98).

a) Eine betriebliche Verbindlichkeit liegt vor, wenn der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Demgemäß sind Darlehensverbindlichkeiten dem Betriebsvermögen zuzuordnen, wenn die Kreditmittel für betriebliche Zwecke, beispielsweise zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern oder zur Ablösung anderer Betriebsschulden, verwendet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.3.d). Auf die Person des Gläubigers oder seine Beweggründe kommt es nicht an (BFH-Urteile vom 11. Februar 1955 8/55 U, BFHE 60, 311, BStBl III 1955, 119; vom 12. Juli 2012 I R 23/11, BFHE 238, 344, und Senatsurteil vom 7. Mai 1965 VI 217/64 U, BFHE 82, 548, BStBl III 1965, 445), so dass auch bei einem Gefälligkeitsdarlehen unter Verwandten allein der vom Darlehensnehmer mit der Darlehensaufnahme verfolgte Zweck entscheidend ist (BFH-Urteil in BFHE 60, 311, BStBl III 1955, 119).

b) Darlehen, die einem Betriebsinhaber von einem Angehörigen gewährt werden, sind allerdings nicht dem Betriebsvermögen, sondern dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen, wenn sie zwar zivilrechtlich, aber unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich nicht anzuerkennen sind. Daraus folgt nicht nur, dass Zinsen hierfür nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, sondern auch, dass die Darlehensvaluta selbst dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzuordnen ist. Wenn und soweit der Darlehensbetrag dem betrieblichen Konto gutgeschrieben wird, ist dieser in der Bilanz daher zwingend als Einlage zu erfassen (BFH-Beschluss vom 22. April 2015 IV B 76/14, BFH/NV 2015, 976). Eine Abzinsung scheidet in diesem Fall notwendigerweise aus (Kiesel in Herrmann/Heuer/ Raupach --HHR--, § 6 EStG Rz 702).

aa) Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Einkunftserzielung (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) veranlasst oder aber durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen (§ 12 Nrn. 1 und 2 EStG) motiviert sind, ist seit der Neuausrichtung der höchstrichterlichen Rechtsprechung im Anschluss an den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 7. November 1995 2 BvR 802/90 (BStBl II 1996, 34, unter B.I.2.) die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart sowie entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht mehr jede Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (zum Ganzen BFH-Urteile vom 16. Dezember 1998 X R 139/95, BFH/NV 1999, 780, unter II.1., und vom 13. Juli 1999 VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386, unter 2.a, m.w.N.; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 23. Dezember 2010, BStBl I 2011, 37, Rz 8). Von wesentlicher Bedeutung ist, ob die Vertragschancen und -risiken in fremdüblicher Weise verteilt sind (BFH-Urteil vom 25. Januar 2000 VIII R 50/97, BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393, unter II.2.). Ferner ist von Belang, ob es sich um ein Rechtsgeschäft unter volljährigen, voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen oder um eine Vereinbarung etwa zwischen Eltern und minderjährigen Kindern handelt (BFH-Urteil vom 4. Juni 1991 IX R 150/85, BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838). Dabei hängt die Intensität der Prüfung des Fremdvergleichs bei Darlehensverträgen zwischen nahen Angehörigen vom Anlass der Darlehensaufnahme ab (BFH-Urteil vom 22. Oktober 2013 X R 26/11, BFHE 242, 516, BStBl II 2014, 374).

bb) Die revisionsrechtliche Überprüfung der (hierfür notwendigen) Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen (Indizien) einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen hat (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2017 VI R 59/15, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 8/16, BFHE 255, 259, BStBl II 2017, 273, m.w.N.).

c) Auch unverzinsliche betriebliche Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt gewährt hat, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen. Weder lässt sich dem Gesetzeswortlaut eine Einschränkung im Hinblick auf Angehörigendarlehen entnehmen noch verlangt der Zweck der Vorschrift eine Sonderbehandlung solcher Darlehen. Die Abzinsung gründet auf der typisierenden Vorstellung, dass eine erst in der Zukunft zu erfüllende Verpflichtung den Schuldner weniger belastet als eine sofortige Leistungspflicht (BFH-Beschluss vom 6. Oktober 2009 I R 4/08, BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, mit Anm. Buciek, Finanz-Rundschau --FR-- 2010, 341; BFH-Urteile vom 27. Januar 2010 I R 35/09, BFHE 228, 250, BStBl II 2010, 478, und vom 8. November 2016 I R 35/15, BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, Rz 28 f.; auch BTDrucks 14/23, 171). Sie beruht auf dem Faktor "Zeit" und folgt demgemäß dem Grundsatz, dass erst in Zukunft zu erbringende Zahlungen gegenwärtig mit ihrem Barwert abzubilden sind (BFH-Urteile in BFHE 256, 253, BStBl II 2017, 768, und in BFHE 233, 524, BStBl II 2012, 98). Diese Überlegung gilt für Angehörigendarlehen nicht anders als für sonstige Darlehensverhältnisse (Schmidt/Kulosa, EStG, 36. Aufl., § 6 Rz 457; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 702).

Der Abzinsungsbetrag kann auch nicht durch Buchung einer Einlage neutralisiert werden. Zwar ist die Zinslosigkeit des Darlehens außerbetrieblich motiviert, bloße Nutzungsvorteile sind jedoch nicht einlagefähig (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348; BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177; Groh, Der Betrieb --DB-- 2007, 2275, 2278; Stadler/Bindl, DB 2010, 862). Ebenso scheidet die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens aus; denn der fiktive Zinsertrag stellt "kein vorab vereinnahmtes Entgelt" i.S. des § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG dar (Stadler/Bindl, DB 2010, 862, 863; Bareis, FR 2013, 170, 171; wohl a.A. Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956).

Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht. Es ist von der Typisierungsbefugnis des Gesetzgebers gedeckt, wenn dieser eine Regelung schafft, die im Fall der Gewährung eines unverzinslichen Darlehens zunächst zu einer --im weiteren Verlauf durch Aufzinsungen kompensierten-- Erhöhung des Gewinns beim Darlehensnehmer führt. Die Abzinsung von Darlehen für Zwecke der Besteuerung ist als solche weder sachwidrig noch unverhältnismäßig; sie dient vielmehr der Verteilung des Zinsaufwands nach Maßgabe einer wirtschaftlichen Zuordnung (Groh, DB 2007, 2275, 2277). Zu einer Ausnahmeregelung in Bezug auf Angehörigendarlehen war der Gesetzgeber nicht verpflichtet, zumal der in diesem Fall eintretende vorzeitige Gewinnausweis durch die Vereinbarung einer --sehr geringen-- Verzinsung vermieden werden kann (s. BFH-Beschluss in BFHE 226, 347, BStBl II 2010, 177, unter II.5. zu Gesellschafterdarlehen; HHR/Kiesel, § 6 EStG Rz 700; Schindler in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 6 Rz 149, 150; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 956; Schmidt/Kulosa, a.a.O., § 6 Rz 457).

2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die streitigen Darlehen (passives) Vermögen des Gewerbebetriebs und des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs geworden sind, nach Fremdvergleichsgrundsätzen steuerrechtlich anzuerkennen und daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen sind.

a) Der Kläger ermittelt seinen Gewinn aus Gewerbebetrieb und Land- und Forstwirtschaft durch Vermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Er muss dabei das Betriebsvermögen ansetzen, das sich nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ergibt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dabei sind die steuerrechtlichen Vorschriften über die Bewertung von Wirtschaftsgütern und damit § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu befolgen (§ 5 Abs. 6 EStG).

b) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und den Senat deshalb bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ist davon auszugehen, dass die Klägerin dem Kläger die am 2. Januar 2006 hingegebenen Geldmittel darlehensweise zugewandt hat und diese Darlehen unverzinslich sind. Dies steht zwischen den Beteiligten auch nicht im Streit.

c) Das FG hat zutreffend angenommen, dass es sich bei den streitbefangenen Darlehen um jeweils betriebliche Verbindlichkeiten des Klägers handelte. Dieser hatte sowohl in seinem gewerblichen als auch in seinem landwirtschaftlichen Betrieb stets Verluste erlitten und die finanzierende Bank drängte auf anderweitige Beschaffung von Geldmitteln. Im Zuge dessen wurden die Darlehensvereinbarungen zwischen den Klägern getroffen, nach denen die Darlehen jeweils "zur Ablösung von Schulden" in der Landwirtschaft und der Gastwirtschaft gewährt wurden. Dem schriftlich Vereinbarten entsprechend wurden die Darlehensmittel --was zwischen den Beteiligten nicht streitig ist-- jeweils zur Ablösung betrieblicher Bankschulden verwendet. Da sich der betriebliche Charakter der Verbindlichkeit nach dem Entstehungsgrund der Verbindlichkeit beurteilt und durch einen Wechsel in der Person des Gläubigers nicht berührt wird (BFH-Urteil in BFHE 238, 344, und Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817), änderte sich an dem betrieblichen Charakter der Verbindlichkeiten durch die Darlehen der Klägerin nichts. Die Darlehen stellten folglich ebenfalls passives Betriebsvermögen des Klägers dar.

d) Schließlich ist die Würdigung des FG, dass die zwischen der Klägerin und dem Kläger abgeschlossenen Darlehensverträge steuerrechtlich anzuerkennen seien, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es hat bei der ihm obliegenden Gesamtwürdigung des Darlehensvertrags alle für den Fremdvergleich maßgeblichen Indizien entsprechend ihrer Gewichtung in seine Würdigung einbezogen.

Es hat zunächst darauf abgestellt, dass in den mündlich vereinbarten, später auch schriftlich niedergelegten Darlehensvereinbarungen Hingabe, Rückzahlung der Darlehensvaluta und Zinssatz klar und eindeutig geregelt sind. Auch hat das FG zur Kenntnis genommen, dass die Kläger keine verkehrsüblichen Sicherheiten vereinbart haben. Zutreffend weist die Revision in diesem Zusammenhang zwar darauf hin, dass ein fremder Dritter dem Kläger Darlehensmittel in Höhe von ... EUR ohne Sicherheiten und Ertragsaussichten nicht ausgereicht hätte. Gleichwohl hat das FG hieraus nicht zwingend auf die Fremdunüblichkeit der (gesamten) Darlehensvereinbarung schließen müssen. Denn Darlehen unter nahen Angehörigen, die --wie vorliegend-- nach ihrem Anlass wie von einem Fremden gewährt werden, sind trotz fehlender Sicherheiten steuerrechtlich anzuerkennen, wenn das Rechtsgeschäft --wie im Streitfall-- von volljährigen und voneinander wirtschaftlich unabhängigen Angehörigen geschlossen und tatsächlich durchgeführt wurde (BFH-Urteile in BFHE 191, 267, BStBl II 2000, 393; in BFHE 165, 53, BStBl II 1991, 838; vom 18. Dezember 1990 VIII R 1/88, BFHE 163, 444, BStBl II 1991, 911, und vom 4. März 1993 X R 70/91, BFH/NV 1994, 156). Schließlich spricht auch die Ertraglosigkeit des Darlehens nicht gegen die Fremdüblichkeit der Darlehensverträge. Zutreffend weist die Vorinstanz in diesem Zusammenhang darauf hin, dass auch unter Fremden und im Verhältnis Gesellschafter/Gesellschaft die Hingabe eines zinslosen Darlehens denkbar und steuerrechtlich zu berücksichtigen ist. Denn dies bestätigt der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG und die hierzu ergangene Rechtsprechung.

Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze bei der Gesamtwürdigung des FG liegt folglich nicht vor. Die Erkenntnis, die streitigen Darlehensverhältnisse hielten einem Fremdvergleich stand, ist vorliegend vielmehr zumindest möglich und daher für den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend.

e) Die Darlehensverbindlichkeiten des Klägers waren in den Streitjahren daher gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit 5,5 % abzuzinsen.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 13.07.2017, VI R 62/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.07.2017, VI R 62/15

Abzinsung von Angehörigendarlehen

Leitsätze

1. Unverzinsliche (betriebliche) Verbindlichkeiten aus Darlehen, die ein Angehöriger einem Gewerbetreibenden, Selbständigen oder Land- und Forstwirt gewährt, sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG abzuzinsen (Abzinsung), wenn der Darlehensvertrag unter Heranziehung des Fremdvergleichs steuerrechtlich anzuerkennen ist.

2. Verfassungsrechtliche Bedenken hiergegen bestehen nicht.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. Juni 2014 11 K 877/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

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BFH, 06.12.2016, IX R 12/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.12.2016, IX R 12/15

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Finanzierungsmaßnahmen eines unternehmerisch beteiligten Aktionärs - Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG

Leitsätze

Die Gewährung eines krisenbestimmten Darlehens an die AG durch einen Aktionär, der zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft unternehmerisch beteiligt ist, führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 23. September 2014 9 K 3123/11 aufgehoben und der Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 1. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2009 dahingehend geändert, dass in Höhe von 255.645,94 EUR nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes berücksichtigt werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob ein ausgefallenes Darlehen in Höhe von 500.000 DM, das der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Jahr 1999 der S-AG als deren Aktionär gewährte, als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlustes nach § 17 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Streitjahres 2001 (EStG) zu berücksichtigen ist.

Der Kläger war Gesellschafter der X-GmbH, die im Mai 1999 in die S-AG formgewechselt wurde. Er wurde zum Vorstand der S-AG bestellt.

Am Grundkapital der S-AG von 500.000 EUR war der Kläger mit 32 % beteiligt. Mit Vertrag vom 11. Juni 1999 veräußerte er einen Teil seiner Aktien zum Kaufpreis von 1 Mio. DM an die M-AG, wodurch sein Anteil an der S-AG auf 27 % sank. Aufgrund wirtschaftlicher Schwierigkeiten der S-AG kam es zu verschiedenen Kapitalerhöhungen. Die Beteiligung des Klägers an der S-AG verringerte sich bis zum 1. Februar 2001 auf 10,41 %.

Zwischen dem Kläger und der S-AG wurde ohne Bestellung von Sicherheiten mit Datum 20. Juni 1999 folgender Darlehensvertrag abgeschlossen:

"(Name des Klägers), Aktionär der S-AG, ..., gewährt der S-AG ein Darlehen in Höhe von DM 500.000. Ausgezahlt wird dieses Darlehen am 1. Juli 1999. Verzinst wird dieses Darlehen mit 6 %. Das Darlehen kann erstmals am 30. Juni 2004 zurückgezahlt werden. Im Falle einer buchmäßigen Überschuldung fällt dieses Darlehen hinter die Ansprüche aller anderen Gläubiger zurück. Es kann frühestens dann zurückgezahlt werden, wenn diese buchmäßige Überschuldung nicht mehr existiert."

Mit Zusatzvereinbarung vom 10. Mai 2000 wurde ergänzt, dass das Darlehen auch nach dem 30. Juni 2004 frühestens dann zurückgezahlt werde, wenn diese buchmäßige Überschuldung und die finanzielle Unternehmenskrise nicht mehr existiere. Der Kläger verzichte auf seine Darlehensforderung gegen die S-AG, wenn das Insolvenzverfahren über ihr Vermögen eröffnet werde.

Mit Beschluss des Amtsgerichts ... --Insolvenzgericht-- vom ... Februar 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG eröffnet. Nach einer Bestätigung des Insolvenzverwalters stand spätestens am 31. Dezember 2001 mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit fest, dass es für die Aktionäre der S-AG weder eine Ausschüttung noch einen Zwangsvergleich geben wird.

Im Rahmen der Einkommensteuererklärung des Klägers und seiner Ehefrau für das Streitjahr 2001 begehrte der Kläger bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb die steuerliche Berücksichtigung eines Auflösungsverlustes nach § 17 EStG in Höhe von 555.409 DM. Dieser sei u.a. durch den Ausfall des Gesellschafterdarlehens in Höhe von 500.000 DM (255.646 EUR) mit der Insolvenz der S-AG entstanden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem Datum des 22. Juli 2004 einen Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer, in dem der geltend gemachte Verlust nicht berücksichtigt wurde.

Auf den Einspruch des Klägers hin erließ das FA aus nicht streitgegenständlichen Gründen am 1. April 2008 einen Teilabhilfebescheid und wies im Übrigen den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2009 als unbegründet zurück.

Die Klage, mit der die Berücksichtigung des ausgefallenen Darlehens als nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) an der S-AG geltend gemacht wurde, blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte im Wesentlichen aus, das Gesellschafterdarlehen sei nicht als eigenkapitalersetzendes Finanzplandarlehen anzuerkennen. Das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 314 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) sei nicht ausgeschlossen worden, so dass der Kläger bis zum Eintritt einer eventuellen Überschuldung als Bedingung für den Rangrücktritt bei Vorliegen eines wichtigen Grundes eine Kündigungsmöglichkeit gehabt habe. Die Beteiligung des Klägers an der S-AG in Höhe von 10,41 % erreiche im maßgeblichen Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht die Beteiligungshöhe von 25 %, die für eine Qualifikation als eigenkapitalersetzendes Gesellschafterdarlehen und damit für dessen Berücksichtigung als nachträgliche Anschaffungskosten erforderlich sei. Besondere Umstände, aus denen sich für den Kläger in Verbindung mit seinem Aktienbesitz eine zusätzliche maßgebliche Einflussmöglichkeit auf die Unternehmensleitung hätten ergeben können, lägen nicht vor.

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts (§ 17 EStG).

Der Kläger beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und den Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 1. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2009 dahingehend zu ändern, dass in Höhe von 255.645,94 EUR (500.000 DM) nachträgliche Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG berücksichtigt werden.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Vorentscheidung sei zutreffend. Die Grundsätze aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Mai 2014 IX R 44/13 (BFHE 245, 511, BStBl II 2014, 781) seien auf den Streitfall nicht übertragbar.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat zu Unrecht den Ausfall des Darlehens nicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG berücksichtigt.

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft wesentlich beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, m.w.N.).

a) Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1, 2 und 4 EStG ist der Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706).

Die Entstehung eines im Jahre 2001 zu berücksichtigenden Auflösungsverlustes setzt voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen aus dem Gesellschaftsvermögen nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (vgl. u.a. zuletzt BFH-Urteile vom 1. Juli 2014 IX R 47/13, BFHE 246, 188, BStBl II 2014, 786, und vom 13. Oktober 2015 IX R 41/14, BFH/NV 2016, 385, jeweils m.w.N.).

Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Die die Höhe des Verlustes bestimmenden Umstände standen nach der Bestätigung des Insolvenzverwalters --wie das FG zutreffend erkannt hat und zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- bereits im Jahr 2001 fest. Der Kläger fiel mit seinem Darlehen in voller Höhe aus.

b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben; dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft (§ 32a des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung i.d.F. des Streitjahres --GmbHG a.F.--) ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.), eine Bürgschaft übernimmt, eine Sicherheit bestellt (§ 32a Abs. 2 GmbHG a.F.) oder eine andere Rechtshandlung i.S. des § 32a Abs. 3 Satz 1 GmbHG a.F. unternimmt und diese Finanzierungsmaßnahmen eigenkapitalersetzenden Charakter haben. Maßgebend dafür ist, ob ein Gesellschafter der Gesellschaft in einem Zeitpunkt, in dem ihr die Gesellschafter als ordentliche Kaufleute Eigenkapital zugeführt hätten (Krise der Gesellschaft), stattdessen ein Darlehen gewährt oder eine dem Darlehen wirtschaftlich entsprechend andere Rechtshandlung ausführt (§ 32a Abs. 1 und 3 GmbHG a.F.; ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, juris, m.w.N.).

c) Auf die Prüfung, wann die Krise eingetreten ist und wann der Gesellschafter hiervon Kenntnis erlangt hat, kann verzichtet werden, wenn der Gesellschafter --wie beispielsweise bei einem Rangrücktritt-- schon zu einem früheren Zeitpunkt mit bindender Wirkung gegenüber der Gesellschaft oder den Gesellschaftsgläubigern erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlassen werde (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Denn zu einer solchen Erklärung wäre ein Darlehensgeber, der nicht auch Gesellschafter ist, mit Rücksicht auf das ihm bei Gefährdung des Rückzahlungsanspruchs regelmäßig zustehende außerordentliche Kündigungsrecht im Allgemeinen nicht bereit. Fällt der Gesellschafter bei Auflösung der Gesellschaft mit einem solchen "krisenbestimmten" Darlehen aus, führt das grundsätzlich zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung in Höhe des Nennwerts des Darlehens, da bei den "krisenbestimmten" Darlehen die Bindung bereits mit dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung im Zeitpunkt der Krise eintritt (vgl. u.a. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 9. Oktober 1986 II ZR 58/86, Betriebs-Berater --BB-- 1987, 80) und deshalb --im Unterschied zum "stehengelassenen Darlehen"-- der Verlust des Darlehens auf diesem Verzicht und nicht nur auf den später eintretenden gesetzlichen Rechtsfolgen der Krise beruht (BFH-Urteil vom 13. Juli 1999 VIII R 31/98, BFHE 189, 390, BStBl II 1999, 724).

d) Ist der Gesellschafter --wie hier der Kläger-- Aktionär (vgl. dazu § 57 Abs. 1 des Aktiengesetzes --AktG--), so sind die Grundsätze des Eigenkapitalrechts auf seine Finanzierungshilfen in der maßgeblichen Rechtslage vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom 23. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2026) nur dann sinngemäß anzuwenden, wenn er mehr als 25 % der Aktien der Gesellschaft hält oder --bei geringerer, aber nicht unbeträchtlicher Beteiligung-- verbunden mit weiteren Umständen über gesellschaftsrechtlich fundierte Einflussmöglichkeiten in der Gesellschaft als Grundlage für eine (innergesellschaftliche) Finanzierungsverantwortung verfügt, die einer Sperrminorität vergleichbar sind. Eine Mitgliedschaft im Aufsichtsrat oder eine Vorstandsfunktion genügen dafür nicht (ständige Rechtsprechung des BGH vom 9. Mai 2005 II ZR 66/03, Deutsches Steuerrecht 2005, 1416, und vom 26. März 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381). Da Finanzierungsmaßnahmen lediglich unter diesen Voraussetzungen als funktionelles Eigenkapital zu beurteilen sind, führen sie nur dann zu nachträglichen Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, wenn der Aktionär an der Aktiengesellschaft im vorgenannten Sinne unternehmerisch beteiligt ist (BFH-Urteile in BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, juris).

2. Nach diesen Grundsätzen war der Darlehensverlust des Klägers durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst; denn das Darlehen hatte eigenkapitalersetzenden Charakter.

a) Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) des FG war der Kläger im Zeitpunkt der Gewährung des unbesicherten Darlehens mit rund 27 % an der S-AG unternehmerisch beteiligt. Er hat in Wahrnehmung seiner Verantwortung für eine ordnungsgemäße Unternehmensfinanzierung in der Darlehensvereinbarung vom 20. Juni 1999 gegenüber der S-AG mit bindender Wirkung sinngemäß erklärt, dass er das Darlehen auch in der Krise stehenlasse und seine Darlehensforderung im Rang hinter die Ansprüche aller anderen Gläubiger zurückfalle. Zudem wurde die Vereinbarung im Jahr 2000 dahingehend konkretisiert, dass er auf seine Darlehensforderung verzichtet, wenn --wie im Streitfall-- das Insolvenzverfahren über das Vermögen der S-AG eröffnet wird. Die zur Geschäftsführung dringend notwendige Finanzausstattung sollte daher im Streitfall nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung ausgelegt. Das Darlehen ist damit als haftendes Kapital einzustufen.

b) Es ist im Streitfall unerheblich, dass der Kläger im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens an der S-AG lediglich noch mit rund 10 % beteiligt war. Denn bereits mit der in der unternehmerischen Entscheidung am 20. Juni 1999 enthaltenen bindenden Abrede der Krisenbestimmung und dem Verzicht auf eine ordentliche und außerordentliche Kündigung übernahm das Darlehen die Funktion von Eigenkapital.

c) Anders als das FG meint, war der Darlehensvertrag nicht einseitig durch den Kläger kündbar und entspricht daher den für eine Qualifikation als krisenbestimmtes Darlehen erforderlichen Anforderungen.

aa) Das FG hat den Darlehensvertrag so ausgelegt, dass das außerordentliche Kündigungsrecht nach § 314 Abs. 1 BGB nicht ausgeschlossen sei, womit der Kläger beispielsweise bei Einstellung der Zinszahlungen habe kündigen können.

bb) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557). Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war.

cc) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. Anders als das FG meint, ist der Darlehensvertrag vielmehr dahingehend zu verstehen, dass jedes Kündigungsrecht des Klägers, das den Darlehenszweck vereiteln würde, bis zum 30. Juni 2004 und bei einem zwischenzeitlichen Eintritt einer Unternehmenskrise darüber hinaus bis zu deren Beendigung ausgeschlossen war.

Bereits die Mindestlaufzeit des Darlehens bis zum 30. Juni 2004 zielt in ihrer Formulierung und inhaltlichen Zweckrichtung sowie dem wirtschaftlichen Bedeutungsgehalt darauf ab, dass die durch den Kläger gegebenen Darlehensmittel, die für die Deckung des Finanzbedarfs der S-AG existenznotwendig waren, jedenfalls bis zu diesem Zeitpunkt der S-AG zur Verfügung stehen sollten. Dieser Sichtweise entsprechen auch die als Begleitumstände zu berücksichtigenden maßgeblichen Vorgaben durch die Investoren. Diese hätten eine Beteiligung an der S-AG abgelehnt, wenn der Kläger das Darlehen nicht gegeben hätte oder es vor dem 30. Juni 2004 hätte abziehen können. Schließlich ist zu beachten, dass es der Kläger als Vorstand der S-AG in der Hand gehabt hätte, einen außerordentlichen Kündigungsgrund, z.B. durch Aussetzen der Zinszahlung, selbst herbeizuführen. Den maßgeblichen Vorgaben der Investoren konnte daher nur ein Ausschluss des außerordentlichen Kündigungsrechts des Klägers für die Laufzeit des Darlehens bis zum 30. Juni 2004 (ggf. verlängert bis zur Überwindung einer Unternehmenskrise) genügen (vgl. BGH-Urteil in BB 1987, 80).

3. Die Sache ist spruchreif. Dem Kläger sind aus der Darlehensgewährung an die S-AG nachträgliche Anschaffungskosten (§ 17 Abs. 2 EStG) in Höhe von 500.000 DM entstanden. Nachdem die Revision bereits aus den vorgenannten Gründen Erfolg hat, bedarf es keiner Entscheidung mehr über die geltend gemachten Verfahrensrügen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 06.12.2016, IX R 12/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.12.2016, IX R 12/15

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Finanzierungsmaßnahmen eines unternehmerisch beteiligten Aktionärs - Rechtslage vor Inkrafttreten des MoMiG

Leitsätze

Die Gewährung eines krisenbestimmten Darlehens an die AG durch einen Aktionär, der zu diesem Zeitpunkt an der Gesellschaft unternehmerisch beteiligt ist, führt zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 23. September 2014 9 K 3123/11 aufgehoben und der Bescheid zum 31. Dezember 2001 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer vom 1. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. Juli 2009 dahingehend geändert, dass in Höhe von 255.645,94 EUR nachträgliche Anschaffungskosten im Sinne von § 17 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes berücksichtigt werden.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

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