Volle Firmen-Pkw-Besteuerung beim Verkauf

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begünstigtes Betriebsvermögen - BFH, 06. November 2019, II R 34/16

Schenkungsteuer: Begünstigung von Betriebsvermögen - Schenkung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch

BFH II. Senat

ErbStG § 13a , FGO § 100 Abs 2 S 2 , FGO § 74 , EStG § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 , AO § 119 Abs 1 , AO § 39 Abs 2 Nr 1 S 1 , AO § 181 Abs 5 , BGB § 133 , BGB § 157 , BGB §§ 1030ff , BGB § 1030 , BGB § 137 S 1 , HGB §§ 161ff , ErbStG § 13a Abs 1 S 1 Nr 2 , ErbStG § 13a Abs 2 , ErbStG § 13a Abs 4 Nr 1

vorgehend FG Düsseldorf, 24. August 2016, Az: 4 K 3250/15 Erb

Leitsätze

1. Die Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG i.d.F. des Jahres 2007 setzt voraus, dass der Gegenstand des Erwerbs bei dem bisherigen Rechtsträger Betriebsvermögen war und bei dem neuen Rechtsträger Betriebsvermögen wird.

2. Ist Gegenstand des Erwerbs eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, muss der Erwerber Mitunternehmer werden.

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Dokumentation der Zuordnungsentscheidung

Bitte Zuordnungsentscheidungen genau aufzeichnen.

Die praktische Bedeutung der formellen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum Betriebsvermögen wird immer größer. Die landläufige Meinung: "Das können wir immer noch entscheiden." ist aus formeller Sicht, gerade in Bezug auf die mögliche Versagung des Vorsteuerabzuges, gefährlich.

Denn der Vorsteuerabzug besteht nur, bei Anschaffung oder Herstellung für das Unternehmen. Ein späteres Zuordnen stellt eine Einlage dar und versagt den Vorsteuerabzug.

Dies zeigt auch nachfolgende Literaturmeinung:

Quelle: Knorr und Bentz, NWB 39/2019 S. 2879

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Begünstigung von Betriebsvermögen - BFH, 08.05.2019, II R 18/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 08.05.2019, II R 18/16

Begünstigung des Betriebsvermögens bei mittelbarer Schenkung

Leitsätze

1. Bei der Zusammenrechnung nach § 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind Vorerwerbe dem letzten Erwerb ohne Bindung an eine dafür bereits ergangene Steuerfestsetzung mit den materiell-rechtlich zutreffenden Werten hinzuzurechnen. Eine bei der Besteuerung des Vorerwerbs zu Unrecht abgezogene sachliche Steuerbefreiung ist nicht zu berücksichtigen.

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Wohnmobil als mobiles Büro nutzen?

Sächsisches FG Urteil vom 25.06.2014 (8 K 1144/13)

Grundsätzlich ist es möglich, gemischt (also betrieblich und privat) genutzte Vermögensgegenstände dem Betriebsvermögen zuzurechnen.

Dabei gilt folgende Faustformel: Ein Vermögensgegenstand kann dem Betriebsvermögen zureordnet werden, wenn es mindestens 10% aber maximal bis 50% betrieblich genutzt wird. Bei einer Nutzung unter 10% betrieblich oder beruflich muss es Privatvermögen bleiben. Bei einer betrieblichen oder beruflichen Nutzung ab 50% der Gesamtnutzung muss es dem betriebsvermögen zugeordnet werden.

In der Praxis ist es also sehr wichtig, diese Verhältnismäßigkeit detailliert nachzuweisen. Denn kann die betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen werden, scheitert oft der Betriebsausgabenabzug gänzlich, weil nicht nachgewiesen werden kann, ob der betrebliche Anteil z.b. 5% oder 45% oder 75% beträgt. im Zweifelsfall beträgt der private Anteil aus Sicht des Finanzamtes 100%.

Das Finanzgericht Sachsen hatte sich mit Urteil vom 25.06.2014 (Az.: 8 K 1144/13) zu eben dieser Einordnung eines Wohnmobils als Betriebsvermögen und in diesem Zusammenhang mit der Berechtigung zum Vorsteuerabzug bei Aufwendungen für ein Wohnmobil geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter noch einmal klar, dass ein Wohnmobil, welches gemischt privat und betrieblich oder unternehmerisch genutzt wird, nur dann gewillkürtes Betriebsvermögen sein kann, wenn es zumindest 10% betrieblich oder unternehmerisch genutzt wird. Die Aufzeichnungen hierüber muss über einen repräsentativen, zusammenhängenden Zeitraum von mindestens 1 Jahr geführt werden. Die Aufzeichnung kann formlos erfolgen.

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Beteiligungen an Kapitalgesellschaften

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 10.04.2019 (X R 28/16) zur möglichen Einordnung einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als notwendiges Betriebsvermögen.

In dem Urteil kamen die Richter zu dem Schluss, dass bei einem Einzelgewerbetreibenden eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche (branchengleiche) Betätigung des Steuerpflichtigen entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten.

Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.

Der Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen steht nicht entgegen, wenn die dauerhaften und intensiven Geschäftsbeziehungen nicht unmittelbar zu der Beteiligungsgesellschaft bestehen, sondern zu einer Gesellschaft, die von der Beteiligungsgesellschaft beherrscht wird.

Der Begriff des Betriebsvermögens ist die Grundlage für den in § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) angeordneten Betriebsvermögensvergleich.

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BFH, 06.12.2017, VI R 68/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 06.12.2017, VI R 68/15, Grundstückstausch

Grundstückstausch: Ermittlung der Anschaffungskosten bei Grundstücksentnahme

Leitsätze

1. Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde.

2. Der Steuerpflichtige ist in diesem Fall nicht so zu stellen, als habe er bei dem Grundstückstausch von seinem Wahlrecht nach § 6c i.V.m. § 6b EStG Gebrauch gemacht.

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BFH, 06.12.2017, VI R 68/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 06.12.2017, VI R 68/15, Grundstückstausch

Grundstückstausch: Ermittlung der Anschaffungskosten bei Grundstücksentnahme

Leitsätze

1. Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde.

2. Der Steuerpflichtige ist in diesem Fall nicht so zu stellen, als habe er bei dem Grundstückstausch von seinem Wahlrecht nach § 6c i.V.m. § 6b EStG Gebrauch gemacht.

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BFH, 10.10.2017, X R 1/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16

Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage; Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen - Rückwirkung einer im Revisionsverfahren nachgereichten Vollmacht

Leitsätze

1. Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.

2. Eine im Revisionsverfahren nachgereichte Vollmacht genehmigt sowohl die Revisionseinlegung als auch die Erhebung der Klage. Sie wirkt bis ins Einspruchsverfahren zurück.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 3. Februar 2015 6 K 3817/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte gewerbliche Einkünfte als Einzelunternehmer. Seinen Gewinn ermittelte er durch Betriebsvermögensvergleich gemäß § 4 Abs. 1, § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Im Streitjahr übertrug der Kläger seinen Miteigentumsanteil an dem von den Klägern selbst bewohnten Einfamilienhaus einschließlich Doppelgarage auf die Klägerin. In der Doppelgarage, die dem Haupthaus angegliedert war, waren sowohl die im Betriebsvermögen des Einzelunternehmens aktivierten als auch die privaten PKW der Kläger geparkt. Im Rahmen einer im Jahre 1987 durchgeführten Betriebsprüfung waren u.a. deshalb 11 % des Gesamtgrundstücks --nach der Feststellung des Finanzgerichts (FG) entsprechend dem Miteigentumsanteil des Klägers-- als eigenbetrieblich genutzt aktiviert worden. Diese Aktivierung geschah ausweislich des Betriebsprüfungsberichts (S. 5 f.) als "Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils ..." bzw. "Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils ...". In diese 11 % waren zudem neben der hälftigen Doppelgarage Lagerräume als Teil des Betriebsvermögens eingegangen. Seit einem Umzug des Betriebs des Klägers im Jahr 1989 werden diese Lagerräume privat genutzt. Der Kläger aktivierte daraufhin bis zum Streitjahr das hälftige Garagengrundstück in seinem Einzelunternehmen.

Nach Durchführung einer Außenprüfung erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2009. Das FA ging dabei von einer Zwangsentnahme des hälftigen Garagengrundstücks aus und ermittelte entsprechende Entnahmewerte.

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren wies das FG die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 887). Der hälftige Garagenanteil sei aufgrund der Aktivierung Betriebsvermögen gewesen, infolgedessen habe die Übertragung auf die Klägerin zu einer Entnahme geführt. Soweit der Bundesfinanzhof (BFH) in seinem Urteil vom 28. Juni 1983 VIII R 179/79 (BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196) entschieden habe, eine zu einem Wohnhaus gehörende Doppelgarage sei als unselbständiges Nebengebäude anzusehen, so dass die Einstellung eines zum Betriebsvermögen gehörenden PKW nicht zu Betriebsvermögen führen könne, betreffe dies nur die Qualifikation einer Garage als notwendiges Betriebsvermögen.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger, die Einstellung eines zum Betriebsvermögen des Grundstückseigentümers gehörenden PKW könne nicht dazu führen, dass die Garage ganz oder teilweise Betriebsvermögen werde, da die zu einem Wohnhaus gehörende Doppelgarage als unselbständiges Nebengebäude anzusehen sei. Vielmehr sei dieser Garagenteil aufgrund des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs mit den Wohnräumen notwendiges Privatvermögen geblieben und die Aktivierung der Garagenhälfte durch den Kläger zu Unrecht erfolgt. Die deshalb notwendige Berichtigung der Bilanz sei steuerneutral vorzunehmen.

Die private Mitbenutzung der Doppelgarage bewirke --ebenso wie bei einem häuslichen Arbeitszimmer--, dass die gesamten Aufwendungen einkommensteuerrechtlich unbeachtlich seien. Folglich könne diese Garage auch hinsichtlich des den Einkünfteerzieler betreffenden Anteils nicht gewillkürtes Betriebsvermögen werden.

Im Übrigen wäre die Bilanzierung der Höhe nach ebenfalls falsch. Schließlich habe dem Kläger lediglich eine Hälfte des Grundstücks gehört.

Die Kläger beantragen sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung von Einkünften aus Gewerbebetrieb in Höhe von 102.642 EUR neu festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Der Kläger und die Klägerin leben zwischenzeitlich voneinander getrennt. Die ursprüngliche Prozessvollmacht war nur vom Kläger unterzeichnet worden. Nach entsprechender Anfrage der Senatsvorsitzenden hat die Prozessbevollmächtigte während des Revisionsverfahrens auch eine von der Klägerin unterzeichnete Prozessvollmacht vorgelegt.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist auch insoweit zulässig, als sie für die Klägerin eingelegt worden ist.

Nach der Rechtsprechung des BFH reicht eine in der nächsten Instanz nachgereichte Vollmacht aus, um die Voraussetzungen des § 62 Abs. 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zu erfüllen. Sie wirkt als Genehmigung zumindest dann zurück, wenn über das Begehren zuvor sachlich entschieden und es nicht mangels Vollmacht als unzulässig zurückgewiesen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1995 VI R 41/92, BFHE 177, 105, BStBl II 1995, 390; vom 12. September 1991 V R 76/90, BFH/NV 1992, 363; vom 4. Juli 1984 II R 188/82, BFHE 142, 3, BStBl II 1984, 831). Das gilt auch bei Einlegung eines Rechtsmittels, soweit --wie hier-- noch nicht ein das Rechtsmittel als unzulässig verwerfendes Prozessurteil vorliegt (vgl. Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 17. April 1984 GmS-OGB 2/83, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1984, 389, Rz 13, m.w.N.).

Die auf den Hinweis der Senatsvorsitzenden nachgereichte Prozessvollmacht genehmigt damit rückwirkend die Revisionseinlegung wie auch die Erhebung der Klage. Gleiches gilt für das Einspruchsverfahren.

III.

Die Revision ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Nach den Grundsätzen, die für die bilanzsteuerrechtliche Aufteilung von Gebäuden mit unterschiedlichen Nutzungen gelten (dazu unten 1.), hat die Doppelgarage im Streitfall nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört (unten 2.). Die Realisierung eines Entnahmegewinns würde daher voraussetzen, dass die Doppelgarage Teil des gewillkürten Betriebsvermögens des Klägers war; hierzu hat das FG bisher jedoch keine ausreichenden Feststellungen getroffen (unten 3.). Zu deren Nachholung geht die Sache an das FG zurück (unten 4.).

1. Zur bilanzsteuerrechtlichen Zuordnung von Gebäuden, deren Teile in unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, hat die höchstrichterliche Rechtsprechung die folgenden Grundsätze entwickelt:

a) Teile eines Gebäudes, die in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehen, sind selbständige Wirtschaftsgüter (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.1., m.w.N.).

Wird ein --zivilrechtlich einheitliches-- Gebäude teils eigenbetrieblich, teils fremdbetrieblich, teils durch Vermietung zu fremden Wohnzwecken oder teils zu eigenen Wohnzwecken genutzt, bilden die einzelnen, in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen stehenden Gebäudeteile bilanzsteuerrechtlich selbständige Wirtschaftsgüter und sind gesondert zu behandeln, sei es als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen oder als notwendiges Privatvermögen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132, unter II.3.d).

Eine weitere Differenzierung ist nicht zulässig (so schon für die Nutzung durch mehrere selbständige eigene Betriebe: BFH-Urteil vom 29. September 1994 III R 80/92, BFHE 176, 93, BStBl II 1995, 72, unter 2.a, m.w.N.).

b) Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Größenverhältnis der für den einen oder anderen Zweck eingesetzten Nutzflächen vorzunehmen (vgl. Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 194, unter Hinweis auf den Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3.).

c) Wird ein einzelner Raum eines Gebäudes für mehrere Zwecke genutzt, ist keine weitere Aufteilung vorzunehmen; vielmehr ist ein solcher Raum als Ganzes zu beurteilen.

Nur ein Raum --und nicht ein Teil davon-- ist die kleinste Einheit, die einer gesonderten Zuordnung fähig ist (so zutreffend Bode in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 4 Rz 68b, und wohl auch Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 73). Die Annahme eines selbständigen Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser durch Bauteile wie Decken, Wände, Fenster und Türen umschlossen und abgeschlossen (wohl allgemeine Auffassung, vgl. nur Falterbaum, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl. 2015, S. 441 f.), also ein Raum ist.

d) Diese Grundsätze gelten auch für die Beurteilung einer Garage. Sie ist bei Ein- oder Zweifamilienhäusern bilanzsteuerrechtlich kein selbständiges Wirtschaftsgut, sondern unselbständiger Teil des Gebäudes (vgl. BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169, unter II.1.c, m.w.N.) bzw. in den Bilanzansatz desjenigen selbständigen Gebäudeteils einzubeziehen, mit dem sie in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang steht.

Von diesen --in erster Linie für Zwecke der Absetzung für Abnutzung entwickelten-- Grundsätzen ist aber die Frage zu unterscheiden, ob eine Garage unter dem Gesichtspunkt eines im Verhältnis zum übrigen Gebäude abweichenden Nutzungs- und Funktionszusammenhangs als Betriebsvermögen zu qualifizieren ist.

2. Vorliegend hat die Doppelgarage nicht zum notwendigen Betriebsvermögen des Klägers gehört.

a) Notwendiges Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs sind die Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb dergestalt unmittelbar dienen, dass sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sind (Senatsurteil vom 28. Oktober 2015 X R 22/13, BFHE 251, 369, BStBl II 2016, 95, Rz 34).

aa) Es bedarf dazu einer nach Art und Einsatz im Betrieb besonders engen betrieblichen Beziehung. Abzustellen ist auf die tatsächliche Zweckbestimmung, also die konkrete Funktion des Wirtschaftsguts im Betrieb. Die Bestimmung erfordert eine endgültige Funktionszuweisung (vgl. Senatsurteil vom 6. März 1991 X R 57/88, BFHE 164, 246, BStBl II 1991, 829, m.w.N.). Die --objektive-- Zugehörigkeit eines solchen Wirtschaftsguts zum notwendigen Betriebsvermögen hängt jedoch nicht davon ab, dass es in der Bilanz aktiviert worden ist (vgl. Senatsbeschluss vom 19. September 2016 X B 159/15, BFH/NV 2017, 54, Rz 23, m.w.N.).

bb) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie überwiegend, d.h. zu mehr als 50 %, eigenbetrieblich genutzt werden (vgl. nur BFH-Urteil vom 23. Mai 1991 IV R 58/90, BFHE 164, 537, BStBl II 1991, 798, unter 2., m.w.N.). Nichts anderes gilt in Bezug auf die betriebliche Nutzung eines gemischt genutzten Raumes, will man im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls das Gepräge dieses Raumes beurteilen (vgl., wenn auch im Rahmen der Nutzung eines Raums als Büroarbeitsplatz und als Warenlager: Senatsurteil vom 22. November 2006 X R 1/05, BFHE 216, 110, BStBl II 2007, 304, unter II.3.d).

b) Die so umschriebene Funktion als notwendiges Betriebsvermögen kann der Doppelgarage im vorliegenden Fall nicht zukommen. Höchstens die Hälfte dieser Doppelgarage ist durch das Unterstellen der jeweiligen Betriebs-PKW betrieblich genutzt worden. In mindestens gleichem Ausmaß ist die Doppelgarage privat genutzt worden. Eine endgültige Funktionszuweisung der Doppelgarage zum (notwendigen) Betriebsvermögen ist in einem solchen Fall gerade nicht möglich (so im Ergebnis auch BFH-Urteil in BFHE 139, 509, BStBl II 1984, 196, unter 2. a.E.).

3. Ob der Kläger im Streitjahr einen Entnahmegewinn unter dem Gesichtspunkt realisiert hat, dass die Doppelgarage zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen gehört hat, kann der Senat wegen insoweit fehlender Feststellungen des FG nicht entscheiden.

a) Zum gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter gehören, die objektiv dazu geeignet und erkennbar dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (vgl. nur BFH-Urteil vom 21. August 2012 VIII R 11/11, BFHE 239, 195, BStBl II 2013, 117).

Fehlt es --wie hier-- an einer eindeutigen Beziehung zu dem einen oder dem anderen Bereich, steht es dem Unternehmer weitgehend frei zu bestimmen, ob er ein solches Wirtschaftsgut der Förderung betrieblicher Zwecke widmen will oder nicht (BFH-Urteil vom 14. August 2014 IV R 56/11, BFH/NV 2015, 317, Rz 22, m.w.N.). Unabhängig von der Gewinnermittlungsart verlangt eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen allerdings, dass dies unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentiert wird (vgl. Senatsbeschluss in BFH/NV 2017, 54, Rz 24, m.w.N.). Die Widmung eines Wirtschaftsguts zu betrieblichen Zwecken wird in der Regel durch den Ausweis der damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge in der Buchführung und durch dessen Aktivierung zum Ausdruck gebracht (so schon Senatsurteil vom 18. Oktober 1989 X R 99/87, BFH//NV 1990, 424).

b) Allerdings setzt die Widmung einen klar nach außen in Erscheinung tretenden Willensentschluss des Steuerpflichtigen voraus. Eine von einem Betriebsprüfer vorgenommene Zuordnung zum Betriebsvermögen führt nach der Rechtsprechung des BFH selbst dann nicht zu einer solchen Widmung, wenn der Steuerpflichtige die Auffassung des Prüfers nur deshalb übernommen haben sollte, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können (vgl. BFH-Urteile vom 2. Juli 1969 I R 143/66, BFHE 96, 302, BStBl II 1969, 617, und vom 18. Juli 1974 IV R 187/69, BFHE 113, 222, BStBl II 1974, 767).

c) Ob im Streitfall die für eine solche Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen nötige Widmung des Klägers (in der Vergangenheit) vorliegt, hat das FG nicht festgestellt. Zwar geht es anscheinend davon aus, dass die "anteilige Garage" dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzurechnen sei und zieht daraus --dann zu Recht-- den Schluss, sie sei mit der Übertragung des Miteigentumsanteils am Grundstück auf die Klägerin entnommen worden. Eine tatsächliche Feststellung der Zuordnung der Doppelgarage zum gewillkürten Betriebsvermögen, die den BFH nach § 118 Abs. 2 FGO bindet, ist dem FG-Urteil jedoch nicht zu entnehmen.

aa) Im Tatbestand seines Urteils stellt das FG zwar fest, dass "im Rahmen der Betriebsprüfung für 1983 (...) der Kläger die eigengewerblich genutzten Grundstücksteile entsprechend dem halben Miteigentumsanteil des Klägers (...) aktivierte". Ob diese Aktivierung allein aufgrund einer bewussten Zuordnung des Klägers zu seinem gewillkürten Betriebsvermögen oder aufgrund einer ggf. irrigen Ansicht als Bestandteil des notwendigen Betriebsvermögens geschah, wird aber nicht festgestellt. Dies wäre aber schon deshalb notwendig gewesen, weil diese Aktivierung laut damaligem Betriebsprüfungsbericht (S. 5 f.) als "Einlage des betriebsnotwendigen Grundstücksteils" bzw. "Einlage des betriebsnotwendigen Gebäudeanteils" bezeichnet worden ist.

bb) Auch soweit das FG darauf abstellt, dass die Kläger die betrieblich genutzten Flächen (Lagerraum und anteilige Garage) "zulässigerweise und einvernehmlich im Rahmen der Betriebsprüfung für die Jahre 1983 bis 1986 dem Betriebsvermögen zugeordnet" hätten, besagt dies --beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung-- noch nicht, dass hierin zwingend eine Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen liegt. Das gleiche gilt, soweit das FG im Nachfolgenden auf den Ausweis im betrieblichen Anlageverzeichnis abstellt. Auch Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens werden dem Betriebsvermögen zugeordnet und im betrieblichen Anlageverzeichnis ausgewiesen.

d) Entgegen der Auffassung der Kläger stünden die Grundsätze der einkommensteuerrechtlichen Behandlung häuslicher Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der Annahme von gewillkürtem Betriebsvermögen nicht entgegen.

Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der seiner Ausstattung nach der Erzielung von Einnahmen dient und ausschließlich oder nahezu ausschließlich zur Erzielung von Einkünften genutzt wird. Er ist seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden und dient überwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 27. Juli 2015 GrS 1/14, BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 62 bis 64). Liegt ein solches häusliches Arbeitszimmer vor, so sind die vom Großen Senat des BFH in seinem Beschluss vom 21. September 2009 GrS 1/06 (BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672) entwickelten Maßstäbe zur Aufteilung von Aufwendungen nicht anwendbar. Selbst wenn Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer nach allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar wären, schließt die Spezialregelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG den Abzug aus (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 251, 408, BStBl II 2016, 265, Rz 74).

Die vorliegend zu beurteilende Doppelgarage stellt jedoch kein häusliches Arbeitszimmer dar. Auch für eine analoge Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG fehlt jeder Anlass.

4. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die Bindungswirkung des § 126 Abs. 5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin:

a) Sofern das FG im zweiten Rechtsgang einen Widmungsakt des Klägers feststellen kann, der zur Begründung von gewillkürtem Betriebsvermögen geführt hat, könnte sich dies nur auf den hälftigen Miteigentumsanteil des Klägers beziehen. Denn ein selbständiger Gebäudeteil ist weiter in so viele Wirtschaftsgüter aufzuteilen, wie Gebäudeeigentümer vorhanden sind (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.1.). Dem Betriebsvermögen des Klägers könnte aber nur das in seinem zivilrechtlichen Eigentum stehende Wirtschaftsgut "hälftiger Garagenanteil" zuzuordnen sein; zu einer abweichenden Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums kommt es in derartigen Fällen nicht (vgl. Senatsurteil vom 9. März 2016 X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976, Rz 38, m.w.N.).

b) Kommt das FG im zweiten Rechtszug hingegen zu dem Ergebnis, dass die Doppelgarage, soweit es den Anteil des Klägers betrifft, nicht dem gewillkürten Betriebsvermögen gewidmet worden ist, wäre die erforderliche Korrektur nach den Grundsätzen des formellen Bilanzenzusammenhangs vorzunehmen. Diesen Grundsätzen liegt der sog. Stornierungsgedanke zugrunde (vgl. weiterführend BFH-Urteil vom 20. Oktober 2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.). Sie können allerdings unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben durchbrochen werden (s. zum Ganzen BFH-Urteil in BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596, Rz 35, m.w.N.), wenn das FA dem Kläger unrichtige Bilanzansätze aufgedrängt hat (BFH-Urteil vom 19. Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, unter I.3.c). Auch hierzu hätte das FG ggf. noch Feststellungen zu treffen.

c) Schließlich hat sich das FG bisher nicht mit der Frage befasst, ob der Bilanzansatz in Bezug auf die Lagerräume zutreffend fortentwickelt worden ist. Nach den --insoweit allerdings nicht hinreichend eindeutigen-- Feststellungen des FG wurden die Lagerräume im Rahmen der das Jahr 1983 betreffenden Außenprüfung mit in den Bilanzansatz einbezogen. Sie wurden allerdings bereits seit 1989 privat genutzt, so dass in jenem Jahr insoweit eine Entnahme verwirklicht worden sein dürfte. Ob diese bilanziell zutreffend abgebildet worden ist bzw. welche Konsequenzen im Streitjahr aus einer etwaigen Nichterfassung der früheren Entnahme zu ziehen wären, wird das FG noch zu würdigen haben.

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.

6. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
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BFH, 10.10.2017, X R 1/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16

Teilweise betrieblich genutzte Doppelgarage; Widmung als Voraussetzung für die Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen - Rückwirkung einer im Revisionsverfahren nachgereichten Vollmacht

Leitsätze

1. Hinsichtlich der Zuordnung zum Betriebsvermögen ist bei selbständigen Gebäudeteilen auf den Raum als Ganzes abzustellen.

2. Eine im Revisionsverfahren nachgereichte Vollmacht genehmigt sowohl die Revisionseinlegung als auch die Erhebung der Klage. Sie wirkt bis ins Einspruchsverfahren zurück.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 3. Februar 2015 6 K 3817/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München, Außensenate Augsburg, zurückverwiesen.

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BFH, 09.11.2016, II R 65/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2016, II R 65/14

Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

Leitsätze

Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2013 4 K 3141/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2770) --BausparkG a.F.-- eingeführten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und bilanzierte ihn nach der Position "Rückstellungen" und vor der Position "Sonderposten mit Rücklagenanteil". Der Fonds wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen ausgewiesenen Werten von 108.734.010 DM zum 31. Dezember 1995 und von 118.225.000 DM zum 31. Dezember 1996.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den Fonds demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1996 und auf den 1. Januar 1997 nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, es handle sich weder um eine Rückstellung noch um einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, sondern um eine nach § 103 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG a.F.) bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbare Rücklage.

Dieser Ansicht tritt die Klägerin mit der Revision entgegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1996 vom 7. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 491.465.000 DM festgestellt wird, sowie den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1997 vom 21. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 594.321.000 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage angesehen.

1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt.

a) Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.

b) Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden --wie z.B. einer AG-- sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (BFH-Urteile vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, und in BFH/NV 2012, 714, Rz 13).

c) Soweit das Gesetz für Zwecke der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte anordnet, sind damit diejenigen Werte gemeint, die sich aus der Steuerbilanz, d.h. derjenigen Bilanz ergeben, die der Ertragsbesteuerung bzw. der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat. Die Bindung an die Steuerbilanz ist eine rein formale. Sie besteht unabhängig davon, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind. Eine eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung, ob und mit welchem Wert aktive und passive Wirtschaftsgüter des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens anzusetzen sind, erfolgt nicht (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 11. März 2008 II R 84/05, BFH/NV 2008, 1454).

2. Der Grundsatz der Bestandsidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung wird durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. eingeschränkt. Danach sind Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.

a) In der Handelsbilanz gebildete Rücklagen sind somit bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie bereits in der Steuerbilanz nicht angesetzt wurden, sondern grundsätzlich auch, wenn sie in der Steuerbilanz berücksichtigt wurden. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser Regelung für eine Unterscheidung zwischen Ertragsteuerrecht einerseits und der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens andererseits entschieden. Darin liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein Widerspruch, der durch eine Gesetzesauslegung beseitigt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine vom Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums getroffene Differenzierung. Dies schließt es aus, eine Rücklage wegen der Ziele, die der Gesetzgeber mit ihrer ertragsteuerrechtlichen Abziehbarkeit verfolgt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung zum Abzug zuzulassen.

b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapital- und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die zulasten des steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile des Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren Jahren zu einer Erhöhung des Gewinns führt (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477).

Der Klassifikation einer Rücklage nach Handelsrecht kommt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung zu. Ob die Rücklage handelsbilanzrechtlich zu den Gewinnrücklagen gehört oder nicht und ob ein für die Rücklage in der Handelsbilanz gebildeter Sonderposten teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. unerheblich. Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in seiner jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766, zur Rücklage für Ersatzbeschaffung). Steuerrechtlich ist eine Rücklage eine Gewinnrücklage, wenn sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 46/97, BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561, und in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).

3. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. müssen die Erträge, die die Bausparkasse aus einer Anlage der Zuteilungsmittel erzielt, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, weil Bausparverträge die Zuteilungsvoraussetzungen nicht erfüllen, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden, soweit sie die Zinserträge übersteigen, die sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätten. Die Bausparkasse darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 BausparkG a.F. am Ende eines Geschäftsjahres den Sonderposten auflösen, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3 % der Bauspareinlagen übersteigt. Die Einzelheiten über die Zuführung von Mehrerträgen zu dem Sonderposten sind in § 8 der Bausparkassen-Verordnung vom 19. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2947) --BausparkV a.F.-- geregelt. Die vorübergehend nicht zuteilbaren Zuteilungsmittel werden als Schwankungsreserve bezeichnet (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.).

Die Mittel des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. einzusetzen, soweit die Zuteilung mit einer Zielbewertungszahl, die für Regelsparer zu einem individuellen Sparer-Kassen-Leistungsverhältnis von 1,0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 BausparkV a.F.), ohne Zuführung außerkollektiver Mittel zur Zuteilungsmasse nicht aufrechterhalten werden kann (obere Einsatz-Bewertungszahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 BausparkV a.F. gilt für alle Bauspartarife einer Zuteilungsmasse eine in den Allgemeinen Geschäftsgrundsätzen zu nennende einheitliche obere Einsatz-Bewertungszahl, die nach den Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge desjenigen Bauspartarifs zu ermitteln ist, der im nicht zugeteilten Vertragsbestand summenmäßig den größten Anteil hat. Die Bausparkasse kann nach § 9 Abs. 4 BausparkV a.F. dem Fonds den Betrag entnehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungsmasse zugeführten außerkollektiven Mittel ein Zinssatz angewendet wird, der dem Unterschiedsbetrag aus dem effektiven Jahreszins für die zugeführten außerkollektiven Mittel und dem kollektiven Zinssatz (§ 8 Abs. 2 BausparkV a.F.) entspricht. Weitere Möglichkeiten für den Einsatz der Mittel sieht § 9 Abs. 2 und 3 BausparkV a.F. vor.

4. Bausparkassen i.S. des § 1 Abs. 1 BausparkG können nach § 21a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes vom 13. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2770) --KStG a.F.-- Mehrerträge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen für eine gewinnerhöhende Auflösung der Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt.

a) § 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen in das KStG eingefügt (BTDrucks 11/8322, S. 11 f.). Zur Begründung führte der Finanzausschuss aus (BTDrucks 11/8322, S. 18), § 21a KStG lasse zu, dass die Mehrerträge, die in der Handelsbilanz der Bausparkasse dem Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden müssen, in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Damit werde erreicht, dass die von den Bausparkassen erzielten Mehrerträge bis zur Verwendung ohne ertragsteuerliche Belastung zur Sicherung der Ansprüche der Bausparer eingesetzt werden können. Die Gewährung einer steuerfreien Zuteilungsrücklage sei zur Unterstützung des mit § 6 Abs. 1 BausparkG verfolgten Ziels einer dauerhaften Sicherstellung des Bausparkassensystems gerechtfertigt.

b) Der Gesetzgeber hat die Regelung des § 21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in § 21b KStG übernommen und zugleich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) bestimmt, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist.

Die Klage der Klägerin gegen die teilweise Auflösung der Zuteilungsrücklage und die dadurch bewirkte Erhöhung des Gewinns für das Jahr 1999 blieb erfolglos. Der BFH verwarf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des FG mit Beschluss vom 5. November 2014 I B 107/13 (BFH/NV 2015, 352) als unzulässig.

5. Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S. des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (zutreffend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Vermögensteuer-Richtlinien 1995, BStBl I 1995 Sondernummer 2, 23; ebenso bereits der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 19. Oktober 1993 S 3232 – 23 – VA 4, Deutsches Steuerrecht 1993, 1784).

a) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat nicht ohne weitere Voraussetzungen den Charakter einer Rückstellung, die steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.

aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz gelten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N.), soweit im Gesetz nichts anderes vorgesehen ist (vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG).

bb) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.).

cc) Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (BFH-Urteile in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.).

dd) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 35, m.w.N.). Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Verpflichtung regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung), kann sich aber auch allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergeben; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 36 f., m.w.N.).

ee) Da die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ebenso wie die Passivierung einer Verbindlichkeit in Befolgung des Vorsichts- und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus, dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.3.).

ff) Diese Voraussetzungen einer Rückstellung erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht.

aaa) Es besteht nicht generell eine inhaltlich hinreichend bestimmte, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Verwendung der dem Fonds zugeführten Mittel. § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. begründet keine Pflichten der Bausparkassen zu einer bestimmten Verwendung der Mittel des Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. ergebende Pflicht zum Einsatz der Mittel ist zeitlich nicht bestimmt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352), sondern hängt vom Eintritt der in dieser Vorschrift bestimmten Voraussetzungen ab. Eine Rückstellung ist jedoch nur anzusetzen, soweit am jeweiligen Bilanzstichtag im Einzelfall hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Mittel des Fonds in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag für den in der Vorschrift bestimmten Zweck aufwandswirksam verwendet werden müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352).
31
bbb) Privatrechtliche, zu einer Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens begründet (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in der in den Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen zur Erfüllung des vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln, die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit die Inanspruchnahme von Mitteln des Fonds erforderlich werden könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung.

ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bilanzrechtlich nicht der Schwankungsrückstellung bei Versicherungen gleichgestellt werden. Zum einen bestehen zwischen Versicherungen und Bausparkassen wesentliche Unterschiede. Während der Eintritt von Versicherungsfällen und die darauf beruhende, bei der Versicherung zu Betriebsausgaben führende Erbringung von Versicherungsleistungen für Versicherungen typisch und daher zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. genannte Fall zwar eintreten, muss es aber nicht. Zum anderen lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bildung der Schwankungsrückstellung unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen ausdrücklich zu, während die Zuteilungsrücklage wie bereits dargelegt nicht mehr gebildet werden darf.

b) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat auch nicht den Charakter eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.

aa) Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer gilt, sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens-- erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14). Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH-Urteile vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 14).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt, muss aber eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697; in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15).

bb) Diese Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht. Es geht nicht um den Ansatz von bereits vereinnahmten Zinsen, für die die Bausparkasse nach dem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch eine Gegenleistung in Form der Überlassung des Darlehenskapitals zu erbringen hat. Der Anspruch auf Zinsen entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 10). Werden Zinsen erst bei Ablauf der jeweiligen Zinsperiode gezahlt, ist die Leistung des Darlehensgebers vollzogen. Der Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheidet aus.

c) Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als solcher weder den Charakter einer Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung für die Einführung des § 21a KStG a.F. (BTDrucks 11/8322, S. 18) davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 21a KStG a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht vorgeschrieben. Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz berücksichtigt werden.

Für die Beurteilung des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als Rücklage durch den Gesetzgeber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/ 2000/2002) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist. Die Klage der Klägerin gegen diese Auflösung ist zu Recht erfolglos geblieben.

d) Die vom Gesetzgeber mit der Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde.

e) Die handelsrechtliche Klassifikation des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und dessen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteil in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).

6. Ob ein Teil der ertragsteuerrechtlich für die Jahre 1995 und 1996 als "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" berücksichtigten Beträge als Rückstellung hätte angesetzt werden müssen, kann wegen der formalen Bindung an die Steuerbilanzen, die der Ertragsbesteuerung der Klägerin zugrunde gelegt wurden, im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Davon abgesehen gibt es dafür auch keine Anhaltspunkte. Die Klägerin muss über eine beträchtliche Schwankungsreserve verfügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewährung von Bauspardarlehen hätte verwenden können. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zuteilungsrücklage einen Mehrertrag von 9.490.990 DM zugeführt hat und somit über erhebliche Mittel verfügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung von Bauspardarlehen verwendet hatte. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, sie habe an den Bewertungsstichtagen damit rechnen müssen, dass in absehbarer Zeit eine Inanspruchnahme der Mittel des von ihr gebildeten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" erforderlich werden würde.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 09.11.2016, II R 65/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.11.2016, II R 65/14

Kein Abzug des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens

Leitsätze

Der von Bausparkassen gebildete "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" war bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbar.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22. Mai 2013 4 K 3141/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine private Bausparkasse i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Bausparkassen (BausparkG) in der Rechtsform einer AG, bildete ab dem Jahr 1991 den durch § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG in der seinerzeit geltenden Fassung des Art. 1 Nr. 5 des Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen vom 13. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2770) --BausparkG a.F.-- eingeführten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und bilanzierte ihn nach der Position "Rückstellungen" und vor der Position "Sonderposten mit Rücklagenanteil". Der Fonds wurde auch in den Steuerbilanzen als Passivposten berücksichtigt, und zwar mit den in den Prüferbilanzen ausgewiesenen Werten von 108.734.010 DM zum 31. Dezember 1995 und von 118.225.000 DM zum 31. Dezember 1996.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ließ den Fonds demgegenüber bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Klägerin auf den 1. Januar 1996 und auf den 1. Januar 1997 nicht zum Abzug zu. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, es handle sich weder um eine Rückstellung noch um einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten, sondern um eine nach § 103 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes in der seinerzeit geltenden Fassung (BewG a.F.) bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht abziehbare Rücklage.

Dieser Ansicht tritt die Klägerin mit der Revision entgegen.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1996 vom 7. April 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 491.465.000 DM festgestellt wird, sowie den Einheitswertbescheid des FA auf den 1. Januar 1997 vom 21. März 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Dezember 2011 dahin abzuändern, dass der Einheitswert in Höhe von 594.321.000 DM festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zu Recht als eine nach § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbare Rücklage angesehen.

1. Gemäß § 95 Abs. 1 Satz 1 BewG a.F. umfasst das Betriebsvermögen bewertungsrechtlich alle Teile eines Gewerbebetriebs i.S. des § 15 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die bei der steuerlichen Gewinnermittlung zum Betriebsvermögen gehören; § 92 Abs. 5 und § 99 BewG a.F. bleiben unberührt.

a) Danach richtet sich der Umfang des Betriebsvermögens für Zwecke der Einheitsbewertung für die Stichtage vom 1. Januar 1993 bis 1. Januar 1997 weitgehend danach, was ertragsteuerrechtlich dem Betriebsvermögen zugerechnet wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Dezember 2011 II R 2/11, BFH/NV 2012, 714, Rz 11). Einen Gewerbebetrieb bilden nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG a.F. insbesondere alle Wirtschaftsgüter, die einer Kapitalgesellschaft gehören, wenn diese ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat.

b) Bei bilanzierenden Gewerbetreibenden --wie z.B. einer AG-- sind für den Ansatz der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter in der Vermögensaufstellung die Steuerbilanzansätze, die der Ertragsbesteuerung zugrunde gelegt wurden, dem Grunde und der Höhe nach maßgebend (§ 109 Abs. 1, § 109a BewG a.F.). Soweit das Gesetz nicht etwas anderes vorsieht, besteht Bestands- und Wertidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung (BFH-Urteile vom 16. Juni 2009 II R 23/07, BFH/NV 2009, 1786, und in BFH/NV 2012, 714, Rz 13).

c) Soweit das Gesetz für Zwecke der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens die Maßgeblichkeit der Steuerbilanzwerte anordnet, sind damit diejenigen Werte gemeint, die sich aus der Steuerbilanz, d.h. derjenigen Bilanz ergeben, die der Ertragsbesteuerung bzw. der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zugrunde gelegen hat. Die Bindung an die Steuerbilanz ist eine rein formale. Sie besteht unabhängig davon, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind. Eine eigenständige bewertungsrechtliche Prüfung, ob und mit welchem Wert aktive und passive Wirtschaftsgüter des ertragsteuerrechtlichen Betriebsvermögens anzusetzen sind, erfolgt nicht (BFH-Urteile vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, und vom 11. März 2008 II R 84/05, BFH/NV 2008, 1454).

2. Der Grundsatz der Bestandsidentität zwischen der Steuerbilanz und der Vermögensaufstellung wird durch § 103 Abs. 3 BewG a.F. eingeschränkt. Danach sind Rücklagen nur insoweit abzugsfähig, als ihr Abzug bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist.

a) In der Handelsbilanz gebildete Rücklagen sind somit bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens nicht nur dann nicht abzuziehen, wenn sie bereits in der Steuerbilanz nicht angesetzt wurden, sondern grundsätzlich auch, wenn sie in der Steuerbilanz berücksichtigt wurden. Der Gesetzgeber hat sich mit dieser Regelung für eine Unterscheidung zwischen Ertragsteuerrecht einerseits und der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens andererseits entschieden. Darin liegt entgegen der Ansicht der Klägerin kein Widerspruch, der durch eine Gesetzesauslegung beseitigt werden könnte. Vielmehr handelt es sich um eine vom Gesetzgeber im Rahmen des ihm zustehenden weiten Gestaltungsspielraums getroffene Differenzierung. Dies schließt es aus, eine Rücklage wegen der Ziele, die der Gesetzgeber mit ihrer ertragsteuerrechtlichen Abziehbarkeit verfolgt, bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung zum Abzug zuzulassen.

b) § 103 Abs. 3 BewG a.F. gilt sowohl für Kapital- und Gewinnrücklagen, die Eigenkapital darstellen (vgl. im Einzelnen Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 103 BewG Rz 448 bis 450, 458 bis 471), als auch für andere Rücklagen, die zulasten des steuerpflichtigen Gewinns gebildet werden (steuerfreie Rücklagen), auch wenn sie nicht zur Gänze Bestandteile des Eigenkapitals darstellen (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477 bis 479). Diese steuerfreien Rücklagen werden dadurch gekennzeichnet, dass ihre Auflösung in späteren Jahren zu einer Erhöhung des Gewinns führt (Dötsch, a.a.O., § 103 BewG Rz 451, 477).

Der Klassifikation einer Rücklage nach Handelsrecht kommt für die Einheitsbewertung des Betriebsvermögens keine Bedeutung zu. Ob die Rücklage handelsbilanzrechtlich zu den Gewinnrücklagen gehört oder nicht und ob ein für die Rücklage in der Handelsbilanz gebildeter Sonderposten teilweise Fremdkapitalcharakter hat, ist für die Anwendung des § 103 Abs. 3 BewG a.F. unerheblich. Allein entscheidend ist, dass § 103 Abs. 3 BewG a.F. in seiner jeweils auf den Feststellungszeitpunkt (§ 106 Abs. 2 BewG a.F.) bezogenen Anwendung ein einheitliches Abzugsverbot für Rücklagen ohne Rücksicht auf eine spätere möglicherweise steuerwirksame Auflösung anordnet (BFH-Urteil vom 17. März 2004 II R 64/01, BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766, zur Rücklage für Ersatzbeschaffung). Steuerrechtlich ist eine Rücklage eine Gewinnrücklage, wenn sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteile vom 24. Juni 1999 IV R 46/97, BFHE 189, 128, BStBl II 1999, 561, und in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).

3. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. müssen die Erträge, die die Bausparkasse aus einer Anlage der Zuteilungsmittel erzielt, die vorübergehend nicht zugeteilt werden können, weil Bausparverträge die Zuteilungsvoraussetzungen nicht erfüllen, einem zur Wahrung der Belange der Bausparer bestimmten Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden, soweit sie die Zinserträge übersteigen, die sich bei Anlage der Zuteilungsmittel in Bauspardarlehen ergeben hätten. Die Bausparkasse darf gemäß § 6 Abs. 1 Satz 3 BausparkG a.F. am Ende eines Geschäftsjahres den Sonderposten auflösen, soweit er zu diesem Zeitpunkt 3 % der Bauspareinlagen übersteigt. Die Einzelheiten über die Zuführung von Mehrerträgen zu dem Sonderposten sind in § 8 der Bausparkassen-Verordnung vom 19. Dezember 1990 (BGBl I 1990, 2947) --BausparkV a.F.-- geregelt. Die vorübergehend nicht zuteilbaren Zuteilungsmittel werden als Schwankungsreserve bezeichnet (§ 8 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F.).

Die Mittel des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. einzusetzen, soweit die Zuteilung mit einer Zielbewertungszahl, die für Regelsparer zu einem individuellen Sparer-Kassen-Leistungsverhältnis von 1,0 führt (vgl. § 7 Abs. 1 BausparkV a.F.), ohne Zuführung außerkollektiver Mittel zur Zuteilungsmasse nicht aufrechterhalten werden kann (obere Einsatz-Bewertungszahl). Gemäß § 9 Abs. 1 Satz 2 BausparkV a.F. gilt für alle Bauspartarife einer Zuteilungsmasse eine in den Allgemeinen Geschäftsgrundsätzen zu nennende einheitliche obere Einsatz-Bewertungszahl, die nach den Allgemeinen Bedingungen für Bausparverträge desjenigen Bauspartarifs zu ermitteln ist, der im nicht zugeteilten Vertragsbestand summenmäßig den größten Anteil hat. Die Bausparkasse kann nach § 9 Abs. 4 BausparkV a.F. dem Fonds den Betrag entnehmen, der sich ergibt, wenn auf die der Zuteilungsmasse zugeführten außerkollektiven Mittel ein Zinssatz angewendet wird, der dem Unterschiedsbetrag aus dem effektiven Jahreszins für die zugeführten außerkollektiven Mittel und dem kollektiven Zinssatz (§ 8 Abs. 2 BausparkV a.F.) entspricht. Weitere Möglichkeiten für den Einsatz der Mittel sieht § 9 Abs. 2 und 3 BausparkV a.F. vor.

4. Bausparkassen i.S. des § 1 Abs. 1 BausparkG können nach § 21a Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der u.a. für die Jahre 1995 und 1996 geltenden Fassung (Art. 2 Nr. 2 des Gesetzes vom 13. Dezember 1990, BGBl I 1990, 2770) --KStG a.F.-- Mehrerträge i.S. des § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage einstellen. Diese Rücklage darf gemäß § 21a Satz 2 KStG a.F. 3 % der Bauspareinlagen nicht übersteigen. Die Voraussetzungen für eine gewinnerhöhende Auflösung der Zuteilungsrücklage sind in § 21a Satz 3 KStG a.F. geregelt.

a) § 21a KStG a.F. wurde auf Vorschlag des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags in den Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über Bausparkassen in das KStG eingefügt (BTDrucks 11/8322, S. 11 f.). Zur Begründung führte der Finanzausschuss aus (BTDrucks 11/8322, S. 18), § 21a KStG lasse zu, dass die Mehrerträge, die in der Handelsbilanz der Bausparkasse dem Sonderposten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" zugeführt werden müssen, in eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage eingestellt werden. Damit werde erreicht, dass die von den Bausparkassen erzielten Mehrerträge bis zur Verwendung ohne ertragsteuerliche Belastung zur Sicherung der Ansprüche der Bausparer eingesetzt werden können. Die Gewährung einer steuerfreien Zuteilungsrücklage sei zur Unterstützung des mit § 6 Abs. 1 BausparkG verfolgten Ziels einer dauerhaften Sicherstellung des Bausparkassensystems gerechtfertigt.

b) Der Gesetzgeber hat die Regelung des § 21a KStG a.F. durch Art. 5 Nr. 8 des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) in § 21b KStG übernommen und zugleich in § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/2000/2002) bestimmt, dass eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist.

Die Klage der Klägerin gegen die teilweise Auflösung der Zuteilungsrücklage und die dadurch bewirkte Erhöhung des Gewinns für das Jahr 1999 blieb erfolglos. Der BFH verwarf die Beschwerde wegen Nichtzulassung der Revision gegen das Urteil des FG mit Beschluss vom 5. November 2014 I B 107/13 (BFH/NV 2015, 352) als unzulässig.

5. Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" ist dem Wortlaut des für seine ertragsteuerrechtliche Berücksichtigung maßgebenden § 21a Satz 1 KStG a.F. entsprechend eine Rücklage i.S. des § 103 Abs. 3 BewG a.F. und nicht eine Rückstellung oder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten. Diese Rücklage ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens gemäß § 103 Abs. 3 BewG a.F. nicht abziehbar, da ihr Abzug nicht durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist (zutreffend Abschn. 41 Abs. 4 Satz 4 der Vermögensteuer-Richtlinien 1995, BStBl I 1995 Sondernummer 2, 23; ebenso bereits der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 19. Oktober 1993 S 3232 – 23 – VA 4, Deutsches Steuerrecht 1993, 1784).

a) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat nicht ohne weitere Voraussetzungen den Charakter einer Rückstellung, die steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.

aa) Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Dieses Passivierungsgebot gehört zu den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG gegebenenfalls i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Steuerbilanz gelten (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2014 VIII R 45/12, BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 21, m.w.N.), soweit im Gesetz nichts anderes vorgesehen ist (vgl. z.B. § 5 Abs. 3, 4 und 4b EStG).

bb) Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach --deren Höhe zudem ungewiss sein kann-- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 22). Das Vorhandensein der Belastung muss nach objektiven Gesichtspunkten beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 249, 83, BStBl II 2015, 759, Rz 23, m.w.N.).

cc) Das Bestehen einer Verbindlichkeit setzt den Anspruch eines Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung voraus, die erzwingbar ist (BFH-Urteile vom 5. Juni 2014 IV R 26/11, BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und vom 5. November 2014 VIII R 13/12, BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.). Außenverpflichtung i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB meint grundsätzlich eine Schuld gegenüber einer dritten Person. Der Dritte als Gläubiger muss das Recht haben, vom Steuerpflichtigen ein bestimmtes Tun oder Unterlassen verlangen zu können. Ausreichend ist allerdings auch ein faktischer Leistungszwang, dem sich der Steuerpflichtige aus sittlichen, tatsächlichen oder wirtschaftlichen Gründen nicht entziehen kann, obwohl keine Rechtspflicht zur Leistung besteht (BFH-Urteile in BFHE 246, 160, BStBl II 2014, 886, Rz 24, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 34, jeweils m.w.N.).

dd) Diese Voraussetzungen gelten auch für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht, die auf ein bestimmtes Handeln in Form einer Geldzahlung oder eines anderen Leistungsinhalts gerichtet sind, sofern diese öffentlich-rechtliche Verpflichtung bereits konkretisiert, d.h. inhaltlich hinreichend bestimmt, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllen sowie sanktionsbewehrt ist (BFH-Urteile vom 17. Oktober 2013 IV R 7/11, BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, Rz 18, und in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 35, m.w.N.). Konkretisiert wird eine solche öffentlich-rechtliche Verpflichtung regelmäßig durch einen gesetzeskonkretisierenden Rechtsakt (Verwaltungsakt, Verfügung oder Abschluss einer entsprechenden verwaltungsrechtlichen Vereinbarung), kann sich aber auch allein aus gesetzlichen Bestimmungen ergeben; dies setzt allerdings einen entsprechend konkreten Gesetzesbefehl voraus (BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, Rz 36 f., m.w.N.).

ee) Da die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ebenso wie die Passivierung einer Verbindlichkeit in Befolgung des Vorsichts- und Gläubigerschutzprinzips der Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses dient, setzt sie voraus, dass der Eintritt der Verbindlichkeit zu einer Ertragsminderung führen würde. Wäre das Ergebnis hingegen neutral, scheidet die Bildung einer Rückstellung aus (BFH-Urteil vom 3. August 2005 I R 36/04, BFHE 211, 112, BStBl II 2006, 369, unter II.3.).

ff) Diese Voraussetzungen einer Rückstellung erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht.

aaa) Es besteht nicht generell eine inhaltlich hinreichend bestimmte, in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag zu erfüllende öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Verwendung der dem Fonds zugeführten Mittel. § 6 Abs. 1 Satz 2 BausparkG a.F. begründet keine Pflichten der Bausparkassen zu einer bestimmten Verwendung der Mittel des Fonds. Die sich aus § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. ergebende Pflicht zum Einsatz der Mittel ist zeitlich nicht bestimmt (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352), sondern hängt vom Eintritt der in dieser Vorschrift bestimmten Voraussetzungen ab. Eine Rückstellung ist jedoch nur anzusetzen, soweit am jeweiligen Bilanzstichtag im Einzelfall hinreichend wahrscheinlich ist, dass die Mittel des Fonds in zeitlicher Nähe zum Bilanzstichtag für den in der Vorschrift bestimmten Zweck aufwandswirksam verwendet werden müssen (BFH-Beschluss in BFH/NV 2015, 352).
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bbb) Privatrechtliche, zu einer Ertragsminderung führende Ansprüche hinsichtlich des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" räumen weder das BausparkG a.F. noch die BausparkV a.F. den Bausparern ein. Die Gewährung von Bauspardarlehen belastet als solche das betriebliche Ergebnis nicht; denn dadurch wird ein Anspruch auf Rückzahlung des Darlehens begründet (§ 607 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB-- in der in den Jahren 1995 und 1996 geltenden Fassung, jetzt § 488 Abs. 1 Satz 2 BGB). Eine Antizipation künftiger Belastungen des betrieblichen Ergebnisses liegt daher insoweit nicht vor. Die bloße Möglichkeit, dass unter bestimmten Umständen zur Erfüllung des vertraglichen Anspruchs der Bausparer auf Gewährung von Bauspardarlehen die Aufnahme von Fremdmitteln, die höher verzinslich sind als die Bauspardarlehen, und somit die Inanspruchnahme von Mitteln des Fonds erforderlich werden könnte, erfüllt nicht die Voraussetzungen einer Rückstellung.

ccc) Entgegen der Ansicht der Klägerin kann der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" bilanzrechtlich nicht der Schwankungsrückstellung bei Versicherungen gleichgestellt werden. Zum einen bestehen zwischen Versicherungen und Bausparkassen wesentliche Unterschiede. Während der Eintritt von Versicherungsfällen und die darauf beruhende, bei der Versicherung zu Betriebsausgaben führende Erbringung von Versicherungsleistungen für Versicherungen typisch und daher zu erwarten sind, kann der in § 9 Abs. 1 Satz 1 BausparkV a.F. genannte Fall zwar eintreten, muss es aber nicht. Zum anderen lässt § 20 Abs. 1 KStG die Bildung der Schwankungsrückstellung unter den in der Vorschrift genannten Voraussetzungen ausdrücklich zu, während die Zuteilungsrücklage wie bereits dargelegt nicht mehr gebildet werden darf.

b) Der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" hat auch nicht den Charakter eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens, der steuerbilanzrechtlich unabhängig von § 21a KStG a.F. zu berücksichtigen ist.

aa) Gemäß § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG, der gemäß § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer gilt, sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen. Ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt wird hierdurch entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 und Nr. 5 HGB) erst dann --durch Auflösung des Rechnungsabgrenzungspostens-- erfolgswirksam, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (BFH-Urteile vom 7. März 2007 I R 18/06, BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697, und vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, BFH/NV 2015, 1577, Rz 14). Der Sinn dieser Vorschrift liegt darin, Einnahmen dem Jahr zuzuordnen, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Die Ertragswirkung der Einnahmen soll in die Periode verlagert werden, in der die korrespondierenden Aufwendungen anfallen (BFH-Urteile vom 24. Juni 2009 IV R 26/06, BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, m.w.N., und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 14).

Der Anwendungsbereich der Rechnungsabgrenzung betrifft in erster Linie typische Vorleistungen eines Vertragspartners im Rahmen eines gegenseitigen Vertrages i.S. der §§ 320 ff. BGB. Er ist zwar nicht auf synallagmatische schuldrechtliche Leistungen beschränkt (BFH-Urteile vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15). Da das bezogene Entgelt am jeweiligen Bilanzstichtag nur insoweit abzugrenzen ist, als es Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Zeitpunkt darstellt, muss aber eine Verpflichtung zu einer nach diesem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch zu erbringenden Gegenleistung bestehen. Im Hinblick auf eine bereits vollzogene Leistung kann eine Rechnungsabgrenzung nicht erfolgen (BFH-Urteile in BFHE 216, 572, BStBl II 2007, 697; in BFHE 225, 144, BStBl II 2009, 781, und in BFH/NV 2015, 1577, Rz 15).

bb) Diese Voraussetzungen eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens erfüllt der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" nicht. Es geht nicht um den Ansatz von bereits vereinnahmten Zinsen, für die die Bausparkasse nach dem Bilanzstichtag (zumindest zeitanteilig) noch eine Gegenleistung in Form der Überlassung des Darlehenskapitals zu erbringen hat. Der Anspruch auf Zinsen entsteht laufend für die Zeit der Nutzung des überlassenen Kapitals (BFH-Urteil vom 17. Februar 2010 II R 23/09, BFHE 229, 363, BStBl II 2010, 641, Rz 10). Werden Zinsen erst bei Ablauf der jeweiligen Zinsperiode gezahlt, ist die Leistung des Darlehensgebers vollzogen. Der Ansatz eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens scheidet aus.

c) Der Gesetzgeber ist ersichtlich ebenfalls davon ausgegangen, dass der "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als solcher weder den Charakter einer Rückstellung noch eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens hat. Der Finanzausschuss ist ausweislich der Begründung für die Einführung des § 21a KStG a.F. (BTDrucks 11/8322, S. 18) davon ausgegangen, dass der Fonds ohne diese Sondervorschrift ertragsteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könnte. Zudem hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 21a KStG a.F. die den steuerlichen Gewinn mindernde Bildung der Zuteilungsrücklage lediglich zugelassen, aber nicht vorgeschrieben. Rückstellungen und passive Rechnungsabgrenzungsposten müssen dagegen bei Vorliegen der gesetzlichen Voraussetzungen in der Steuerbilanz berücksichtigt werden.

Für die Beurteilung des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" als Rücklage durch den Gesetzgeber spricht auch, dass nach § 54 Abs. 8f KStG (Art. 5 Nr. 17 Buchst. e StEntlG 1999/ 2000/2002) eine den steuerlichen Gewinn mindernde Zuteilungsrücklage für Wirtschaftsjahre, die nach 1998 enden, nicht (mehr) gebildet werden darf sowie eine Rücklage, die am Schluss des letzten vor dem 1. Januar 1999 endenden Wirtschaftsjahrs zulässigerweise gebildet ist, in den folgenden fünf Wirtschaftsjahren mit mindestens je einem Fünftel aufzulösen ist. Die Klage der Klägerin gegen diese Auflösung ist zu Recht erfolglos geblieben.

d) Die vom Gesetzgeber mit der Zuteilungsrücklage bei Bauspar-kassen verfolgte Zielsetzung rechtfertigt es nicht, die Rücklage entgegen dem Wortlaut des § 103 Abs. 3 BewG a.F. bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens zum Abzug zuzulassen. Wie bereits dargelegt, kommt es nach dieser Vorschrift nicht auf ertragsteuerrechtliche Wertungen, sondern darauf an, ob der Abzug einer Rücklage bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens durch Gesetz ausdrücklich zugelassen wurde.

e) Die handelsrechtliche Klassifikation des "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" und dessen aufsichtsrechtliche Beurteilung spielen im vorliegenden Zusammenhang ebenfalls keine Rolle. Unerheblich ist auch, ob der Fonds handelsbilanzrechtlich teilweise Fremdkapitalcharakter hat. Entscheidend ist vielmehr, dass es sich bei der Rücklage steuerrechtlich um eine Gewinnrücklage handelt, weil sie sich auf einen Teilbetrag des ohne Rücklagenbildung realisierten Gewinns bezieht (BFH-Urteil in BFHE 205, 489, BStBl II 2004, 766).

6. Ob ein Teil der ertragsteuerrechtlich für die Jahre 1995 und 1996 als "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" berücksichtigten Beträge als Rückstellung hätte angesetzt werden müssen, kann wegen der formalen Bindung an die Steuerbilanzen, die der Ertragsbesteuerung der Klägerin zugrunde gelegt wurden, im vorliegenden Verfahren nicht geprüft werden. Davon abgesehen gibt es dafür auch keine Anhaltspunkte. Die Klägerin muss über eine beträchtliche Schwankungsreserve verfügt haben, die sie bei Bedarf zur Gewährung von Bauspardarlehen hätte verwenden können. Dies ergibt sich bereits daraus, dass sie allein im Jahr 1996 der Zuteilungsrücklage einen Mehrertrag von 9.490.990 DM zugeführt hat und somit über erhebliche Mittel verfügt haben muss, die sie nicht zur Gewährung von Bauspardarlehen verwendet hatte. Die Klägerin hat auch nicht vorgetragen, sie habe an den Bewertungsstichtagen damit rechnen müssen, dass in absehbarer Zeit eine Inanspruchnahme der Mittel des von ihr gebildeten "Fonds zur bauspartechnischen Absicherung" erforderlich werden würde.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 15.07.2014, X R 24/12

Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten gehörenden PKW
Leitsätze
1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.

2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des PKW durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1 %-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445).

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als Einzelunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gesondert festgestellt werden. Für einen Teil ihrer betrieblichen Fahrten nutzte sie in den Streitjahren 2001 bis 2005 einen zum Betriebsvermögen ihres Ehemanns (E) gehörenden PKW.

2

E ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Er trug sowohl die Anschaffungskosten als auch sämtliche laufenden Aufwendungen für den PKW und zog diese bei seinen land- und forstwirtschaftlichen Einkünften als Betriebsausgaben ab. Für die private Nutzung setzte er die pauschalierte Nutzungsentnahme ("1%-Regelung") nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.

3

Die Klägerin berücksichtigte in ihren Gewinnermittlungen für die Nutzung des dem E gehörenden PKW Aufwandseinlagen, die sie pauschal mit 0,30 EUR/km bewertete. Das FA stellte ihren Gewinn zunächst erklärungsgemäß fest.

4

Im Jahr 2007 wurden sowohl bei der Klägerin als auch bei E Außenprüfungen durchgeführt. Der Prüfer kam in Bezug auf E zu der Auffassung, dass die Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung sich nicht auf die Nutzung des PKW für betriebliche Zwecke der Klägerin erstrecke. Er erhöhte die Gewinne des E um eine entsprechende Nutzungsentnahme.

5

Auch bei der Klägerin erhöhte der Prüfer die Gewinne um dieselben Beträge. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe selbst keinen Aufwand für die PKW-Nutzung getragen. Bei den von E getragenen Aufwendungen handele es sich um einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Drittaufwand. Das FA folgte dem Prüfer und änderte die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 entsprechend. Für das Jahr 2001 setzte es jedoch statt der vom Prüfer vorgeschlagenen Gewinnerhöhung um 405 EUR nur einen Erhöhungsbetrag von 405 DM an.

6

Im Einspruchs- und Klageverfahren brachte die Klägerin vor, es sei widersprüchlich, einerseits für ihre betriebliche Nutzung des zum Betriebsvermögen des E gehörenden PKW bei diesem eine zusätzliche Nutzungsentnahme anzusetzen, andererseits bei ihr aber die Aufwandseinlage zu versagen. Es handele sich um einen abgekürzten Zahlungs- oder Vertragsweg.

7

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) legte die Klägerin eine auf den 21. Februar 2012 datierte "Niederschrift der mündlichen Vereinbarung vom 01.02.2000" vor. Darin heißt es, die Klägerin und E hätten am 1. Februar 2000 die Nutzungsüberlassung des PKW an den gewerblichen Betrieb der Klägerin vereinbart. Die Aufwendungen habe der landwirtschaftliche Betrieb des E getragen. Als Gegenleistung habe die Klägerin die Aufwendungen für den Haushalt und für die Versorgung der Familie getragen.

8

Das FG wies die Klage ab. Bei den PKW-Kosten handele es sich aus Sicht der Klägerin um Drittaufwand, der einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könne. Anders als in den Fällen des abgekürzten Zahlungswegs habe E vorliegend nicht mit Drittleistungswillen gehandelt, als er die Aufwendungen getragen habe. Er habe die Zahlungen vielmehr geleistet, um den PKW selbst nutzen zu können, und diesen auch tatsächlich selbst genutzt. Nur daneben habe auch die Klägerin den PKW nutzen dürfen. Die Niederschrift vom 21. Februar 2012 sei nicht zu berücksichtigen, weil weder der Umfang der PKW-Nutzung noch derjenige der Tragung der Haushaltskosten geregelt sei. Daher sei nicht erkennbar, wie die Äquivalenz der Vereinbarung habe gesichert werden sollen.

9

Mit ihrer Revision verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum abgekürzten Zahlungs- und Vertragsweg bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Danach könne der einkunftserzielende Ehegatte Schuldzinsen in voller Höhe als Werbungskosten abziehen, wenn er und sein Ehegatte ein Darlehen als Gesamtschuldner aufgenommen hätten und beide "aus einem Topf wirtschaften" würden. Auch sie wirtschafte mit E aus einem Topf, weil sie den Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart hätten und einen gemeinsamen Haushalt führen würden. Da die von E getragenen PKW-Kosten bei diesem nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien, hätten sie den Charakter privater Aufwendungen erhalten. Solche Aufwendungen könnten aber dem anderen Ehegatten zugewendet werden.

10

Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass das FA die gegen E ergangenen Bescheide "hätte offen lassen müssen". Dann hätte das FG den E von Amts wegen beiladen müssen.

11

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 vom 24. Januar 2008 aufzuheben.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
13

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14

1. Jedenfalls im Ergebnis zu Recht hat das FG bei der Klägerin den begehrten Betriebsausgabenabzug nicht zugelassen. Voraussetzung hierfür wäre gemäß § 4 Abs. 4 EStG, dass "Aufwendungen" angefallen wären. Solche sind der Klägerin aber nicht entstanden, was einem Betriebsausgabenabzug grundsätzlich entgegensteht (dazu unten a). Die Voraussetzungen für eine Geltendmachung des von E getragenen Aufwands unter den rechtlichen Gesichtspunkten eines abgekürzten Zahlungswegs (unten b), abgekürzten Vertragswegs (unten c) oder eines im Innenverhältnis bestehenden Ersatzanspruchs (unten d) sind nicht erfüllt. Die von der Klägerin gesehene widersprüchliche Doppelbelastung ist nicht gegeben, da die PKW-Nutzung durch die Klägerin bei E mit dem Ansatz einer Nutzungsentnahme nach der --ohnehin bereits angewendeten-- 1 %-Regelung abgegolten ist (unten e).

15

a) Der Große Senat des BFH hat es auch im Verhältnis zwischen Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, ausdrücklich abgelehnt, zu vermuten oder zu fingieren, dass immer derjenige Ehegatte die Aufwendungen auf ein --nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten gehörendes-- Wirtschaftsgut trägt, der es zur Einkunftserzielung einsetzt (Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.1., und vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b). Vielmehr ist auch in diesen Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-Ehegatte kann jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn er mit dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen Mietvertrag schließt.

16

Der erkennende Senat dürfte von dieser durch den Großen Senat vorgenommenen Gesetzesauslegung nicht ohne Anrufung des Großen Senats abweichen (vgl. § 11 Abs. 2 FGO). Auch wenn die dargestellte Rechtsprechung zur Folge haben mag, dass --in der Sache gekünstelte-- Mietverträge zwischen Ehegatten abgeschlossen werden bzw. sich Steuerpflichtige in Einzelfällen durch Rückdatierung ursprünglich nicht vorhandener Mietverträge in steuerstrafrechtliche Grenzbereiche begeben, rechtfertigen diese eher steuerpraktischen Bedenken (kritisch z.B. Schmidt/ Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7 Rz 54, 57) keine erneute Befassung des Großen Senats mit dem Ziel einer Revidierung von dessen --steuersystematisch zutreffender, wenn auch in Einzelfällen zu Härten führender-- Rechtsprechung. Dies gilt umso mehr, als in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation bei einer Gesamtbetrachtung beider Ehegatten auch ohne Abschluss eines Mietvertrags keine einkommensteuerliche Mehrbelastung eintritt, weil die unentgeltliche Überlassung des PKW an den Nichteigentümer-Ehegatten aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten eine private Nutzung darstellt, die mit dem --ohnehin bereits vorgenommenen-- Ansatz einer pauschalen Nutzungsentnahme nach Maßgabe der 1 %-Regelung abgegolten ist (dazu noch unten e).

17

Vorliegend hat das FG festgestellt, dass allein E die Anschaffungskosten und laufenden Aufwendungen des von der Klägerin mitbenutzten PKW getragen hat. Die Klägerin hat diese Feststellung im Revisionsverfahren als zutreffend anerkannt; ihr zwischenzeitliches Vorbringen, aufgrund der --ohnehin nicht als fremdüblich anzusehenden-- "Niederschrift" vom 21. Februar 2012 seien ihr die Aufwendungen des E zuzurechnen, ist damit überholt.

18

b) Der von E getragene Aufwand kann von der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs als Betriebsausgabe abgezogen werden.

19

Ein abgekürzter Zahlungsweg --der zur Zurechnung eines von einem Dritten getragenen Aufwands an den einkunftserzielenden Steuerpflichtigen führt-- ist dadurch gekennzeichnet, dass der Dritte dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag dadurch zuwendet, dass er im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen eine diesen treffende Schuld tilgt. Davon kann jedoch nur die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet, nicht hingegen, wenn er Aufwendungen für ein ihm selbst gehörendes Wirtschaftsgut als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung trägt (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa).

20

Vorliegend war E selbst Schuldner der Anschaffungskosten des PKW und der entsprechenden laufenden Aufwendungen. Ein abgekürzter Zahlungsweg scheidet damit aus.

21

c) Auch die Voraussetzungen für die Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragswegs sind nicht erfüllt.

22

In derartigen Fällen schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken (BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, und vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Diese Voraussetzungen sind indes nicht erfüllt, wenn der Dritte Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut aufwendet, das ihm zivilrechtlich alleine gehört und das er auch selbst --wenngleich ggf. gemeinsam mit seinem Ehegatten-- nutzen will (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb).

23

d) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten zum Ersatz der von E getragenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sein könnte (vgl. hierzu Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373), liegen nicht vor.

24

e) Zu der von der Klägerin beklagten doppelten oder widersprüchlichen Besteuerung kommt es nicht, weil die Nutzung des zum Betriebsvermögen des E gehörenden PKW durch die Klägerin mit dem Ansatz des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebenden Betrages abgegolten ist.

25

Nach der genannten Vorschrift ist "die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs" für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Der insoweit maßgebende Begriff der "privaten Nutzung" wird in der Senatsrechtsprechung enger verstanden als der --in Satz 1 derselben Vorschrift verwendete-- Begriff der "Entnahme für betriebsfremde Zwecke". Während eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke bereits dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen PKW seines Betriebsvermögens zur Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt, stellt eine derartige Verwendung keine "private Nutzung" dar (Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445; ebenso für die Nutzung eines betrieblichen PKW in einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617). Dies hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Nutzung des betrieblichen PKW im Rahmen eines anderen Betriebs oder einer Überschusseinkunftsart desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin liegende Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist.

26

Damit nicht zu vergleichen ist jedoch die im Streitfall gegebene Konstellation, in der nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern ein Dritter --und sei es der mit ihm zusammen veranlagte Ehegatte, der im Bereich der Einkunftserzielung jedoch als eigenständiger Steuerpflichtiger behandelt wird (§ 26b EStG; vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b)-- den PKW nutzt. Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten handelt es sich bei einer solchen Nutzung sowohl um eine "Entnahme für betriebsfremde Zwecke" --dies bedarf keiner näheren Begründung-- als auch um eine "private Nutzung". Denn der Eigentümer-Ehegatte nutzt den PKW hier nicht zur (eigenen) Einkunftserzielung, sondern überlässt ihn einem Dritten aus privaten Gründen unentgeltlich zur Nutzung. Ob der Dritte den PKW seinerseits zu privaten Zwecken oder zu seiner eigenen Einkunftserzielung nutzt, ändert aus der --insoweit maßgebenden-- Sicht des Eigentümer-Ehegatten (Steuerpflichtiger i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nichts daran, dass der PKW aus privaten Gründen überlassen wird. Entsprechend hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 (unter II.4. vor a) ausgeführt, die abgeltende Wirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG beziehe sich "nur auf die Kraftfahrzeugnutzung zu Zwecken, die dem nach § 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen sind". Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten fällt eine unentgeltliche Überlassung an den anderen Ehegatten, die auf privaten Gründen beruht, jedoch in den durch § 12 Nr. 1 EStG umschriebenen Bereich.

27

Anders als die Klägerin meint, erweist sich die materiell-rechtliche Lage danach nicht etwa als widersprüchlich, sondern als auf beiden Besteuerungsebenen aufeinander abgestimmt: Beim Eigentümer-Ehegatten, der für die private Nutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung eine pauschale Nutzungsentnahme ermittelt, tritt durch die Überlassung des PKW an den anderen Ehegatten keine Erhöhung seiner Einkommensteuerbelastung ein; eine zusätzliche nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Nutzungsentnahme ist bei ihm nicht anzusetzen. Auf der anderen Seite kann der Nichteigentümer-Ehegatte in Ermangelung eigenen Aufwands keine Aufwandseinlage gewinnmindernd geltend machen.

28

Dass diese materiell-rechtlich aufeinander abgestimmte Rechtslage in dem konkreten Einzelfall der Klägerin und des E verfahrensrechtlich möglicherweise nicht mehr herzustellen ist, weil E --so jedenfalls der Vortrag der Klägerin-- die gegen ihn ergangenen Gewinnfeststellungs- oder Einkommensteuerbescheide, in denen die für ihn zuständige Finanzbehörde rechtsirrig eine zusätzliche Nutzungsentnahme angesetzt hat, nicht angefochten hat, ändert nichts daran, dass sich jedenfalls die gegen die Klägerin ergangenen Bescheide als rechtmäßig erweisen.

29

2. Das weitere Vorbringen der Klägerin, das FA hätte die Bescheide des E "offen lassen müssen", wertet der Senat nicht als Verfahrensrüge.

30

In diesem Absatz der Revisionsbegründung wendet sich die Klägerin in erster Linie gegen das Verhalten des für die Besteuerung des E zuständigen FA. Damit kann ein Verfahrensmangel indes schon im Ansatz nicht dargelegt werden. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die dem FG im Rahmen der Handhabung seines Verfahrens unterlaufen (BFH-Beschluss vom 22. November 2005 V B 22/05, BFH/NV 2006, 586, unter II.2., m.w.N.). Das Verhalten eines --im Streitfall für die Besteuerung der Klägerin zudem noch nicht einmal zuständigen-- FA erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Im Übrigen teilt die Klägerin nicht mit, weshalb es dem E --bzw. dessen steuerlichem Berater-- nicht möglich gewesen sein sollte, die Bescheide durch Einlegung eines Rechtsbehelfs "offen zu halten".

31

Bei dieser Sachlage ist allein in dem weiteren Satz "Dann hätte das Finanzgericht den Ehemann von Amts wegen beiladen müssen, um die Gefahr von widersprüchlichen Entscheidungen oder widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu vermeiden" keine Verfahrensrüge zu sehen. Dieser Satz ist ersichtlich nur als Erläuterung der Folgen des von der Klägerin gesehenen vermeintlichen Fehlverhaltens des für E zuständigen FA zu sehen ("Dann"). Die Klägerin rügt hingegen nicht, das FG hätte den E auch bei der im Streitfall vorgefundenen konkreten verfahrensrechtlichen Situation --des Eintritts von Bestandskraft und möglicherweise auch Festsetzungsverjährung in Bezug auf die gegen E ergangenen Bescheide-- noch beiladen müssen.
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BFH, 15.07.2014, X R 24/12

Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten gehörenden PKWLeitsätze1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.

2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des PKW durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1 %-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445).

Tatbestand1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als Einzelunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gesondert festgestellt werden. Für einen Teil ihrer betrieblichen Fahrten nutzte sie in den Streitjahren 2001 bis 2005 einen zum Betriebsvermögen ihres Ehemanns (E) gehörenden PKW.

2

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BFH, 26.2.2014, II R 36/12

Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG
1. Der nachträgliche Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. 2. Hat sich die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft durch einen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigten Erwerb erhöht, können bei einer anschließenden Veräußerung von Gesellschaftsanteilen die Steuerbegünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur insoweit entfallen, als der Gesellschafter nach der Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteils beteiligt ist.
BStBl 2014 Teil II Seite 581
Vorinstanz: FG Münster vom 10. Mai 2012, 3 K 667/10 Erb (EFG 2012, 2146)

Hintergrund
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 30. März 2004 verstorbenen Ehemanns. Dieser war u.a. Kommanditist der E-KG und der B-KG. Vor dem Erbfall waren an der E-KG die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann mit Kommanditanteilen in Höhe von 76.694 EUR bzw. 689.988 EUR und an der B-KG mit Kommanditanteilen in Höhe von 9.203 EUR bzw. 82.798 EUR beteiligt. Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil an der E-KG in Höhe von 253.682 EUR und ihrer Tochter einen Kommanditanteil an der B-KG in Höhe von 22.000 EUR ab.

2
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 22. März 2007 die Erbschaftsteuer auf 180.044 EUR fest. Dabei sah das FA die Übertragungen der Kommanditanteile zum Teil als schädlich für die Anwendung der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) an. Da nicht erkennbar sei, ob die Klägerin ihre schon vor dem Tod gehaltenen Anteile oder die aufgrund des Erbfalls hinzugewonnenen Anteile übertragen habe, sei zur Ermittlung des steuerschädlich veräußerten Betriebsvermögens eine Verhältnisrechnung anzustellen. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens folgte das FA dem auf den 30. März 2004 erstellten Zwischenabschluss. Neben dem Freibetrag von 225.000 EUR berücksichtigte das FA einen Abschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von 390.444 EUR.

3
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte hinsichtlich einiger im Einigungswege beigelegter Streitpunkte Erfolg. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) sie als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach hat das FA das steuerschädlich veräußerte Betriebsvermögen zutreffend im Wege einer Verhältnisrechnung ermittelt und die von der Klägerin zusätzlich geltend gemachten Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2146 veröffentlicht.

4
Dagegen wendet sich die Revision der Klägerin. Sie ist der Ansicht, bei der Ermittlung des begünstigt erworbenen und zur Erfüllung der Pflichtteilsansprüche übertragenen Betriebsvermögens sei davon auszugehen, dass sie zunächst ihre schon vor dem Tod gehaltenen Anteile veräußert habe. Anderenfalls werde der Zweck der Nachversteuerung verfehlt. Im Übrigen seien die von ihr geltend gemachten Verbindlichkeiten und Rückstellungen für Rückkaufverpflichtungen und Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bei der Bewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen.

5
Im Laufe des Revisionsverfahrens ist am 7. September 2012 ein nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung geänderter Bescheid ergangen. Damit setzte das FA die Vorgaben der Vorentscheidung um und die Steuer auf 164.844 EUR herab.

6
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 7. September 2012 dahingehend abzuändern, dass die Erbschaftsteuer um den Betrag herabgesetzt wird, der sich aus der Berücksichtigung von weiteren Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der E-KG in Höhe von insgesamt 257.200 EUR ergibt. Weiter beantragt sie, dass die Steuerbegünstigung für das Betriebsvermögen nur insoweit wegfällt, als die an die Kinder übertragenen Kommanditbeteiligungen an der E-KG und der B-KG ihre beim Erbfall bereits bestehenden Kommanditbeteiligungen übersteigen.

7
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
8
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9
Das Urteil des FG war schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat. Das FG hat über die Rechtmäßigkeit des Erbschaftsteuerbescheids vom 22. März 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Februar 2010 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids ist während des Revisionsverfahrens gemäß § 68 Satz 1, § 121 Satz 1 FGO der Änderungsbescheid vom 7. September 2012 getreten. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68, Rz 8, BStBl II 2013, 855, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, Rz 12, jeweils m.w.N.). Dies ändert aber nichts daran, dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen die Grundlage für die Entscheidung des BFH bilden; da das finanzgerichtliche Verfahren nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die Feststellungen durch die Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils nämlich nicht weg (BFH-Urteile in BFHE 238, 68, Rz 9, BStBl II 2013, 855, und in BFHE 240, 191, Rz 13, jeweils m.w.N.).

III.

10
Die Sache ist nicht spruchreif. Entgegen der Ansicht des FG hat das FA das gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht begünstigte Betriebsvermögen unzutreffend berechnet. Zu Unrecht ist es zudem davon ausgegangen, dass die Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer schon deshalb unberücksichtigt bleiben müssen, weil sie in der aus ertragsteuerrechtlichen Gründen vorgelegten Steuerbilanz nicht gebildet worden waren. Der BFH kann anhand der tatsächlichen Feststellungen des FG nicht abschließend beurteilen, ob die Voraussetzungen für den Ansatz der Verbindlichkeiten und Rückstellungen gegeben sind.

11
1. Die Berechnung des nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG nicht begünstigten Teils der übertragenen Kommanditbeteiligungen ist unzutreffend.

12
a) Der Freibetrag des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 ErbStG und der verminderte Wertansatz nach dessen Abs. 2 werden u.a. gewährt, wenn inländisches Betriebsvermögen i.S. des § 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG beim Erwerb von Todes wegen auf den Erwerber übergeht. Nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG fallen der Freibetrag oder Freibetragsanteil und der verminderte Wertansatz mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb u.a. einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb oder einen Anteil an einer Gesellschaft i.S. des § 18 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) veräußert.

13
b) Zu einer Veräußerung i.S. des § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG zählt jede entgeltliche Übertragung eines nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigt erworbenen Mitunternehmeranteils. Der Wegfall der Steuerbefreiung tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das begünstigt erworbene Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. Durch § 13a ErbStG soll nämlich nur erreicht werden, dass eine Betriebsfortführung durch den Erwerber nicht aus Gründen der Erbschaftsteuerbelastung scheitert (BFH-Urteil vom 17. März 2010 II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749). § 13a Abs. 5 ErbStG ist nicht im Wege einer teleologischen Reduktion auf die Fälle zu beschränken, in denen die Veräußerung freiwillig erfolgt (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 2007 II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321, für den Fall der zwangsweisen Betriebsaufgabe durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens, und vom 11. November 2009 II R 63/08, BFHE 227, 369, BStBl II 2010, 305, zu Überentnahmen zur Schenkungsteuertilgung). Nichts anderes gilt für die Veräußerung zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen oder sonstigen Nachlassverbindlichkeiten. Anderenfalls würden Erwerber von Unternehmensvermögen unzulässig gegenüber sonstigen Erwerbern begünstigt. Dies wäre vom verfassungsrechtlich zulässigen Differenzierungsgrund "Schutz der Betriebe" nicht mehr gedeckt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 369, BStBl II 2010, 305).

14
c) Ist der Erwerber bereits vor dem nach § 13a Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ErbStG begünstigten Erwerb einer Beteiligung an einer Personengesellschaft als Gesellschafter beteiligt gewesen, geht der erworbene Anteil in einer einheitlichen Mitgliedschaft mit der bisherigen Beteiligung des Erwerbers auf (vgl. BFH-Urteil vom 23. Februar 2010 II R 42/08, BFHE 228, 184, BStBl II 2010, 555). Es kann dahinstehen, ob danach bei einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen überhaupt noch eine Unterscheidung nach ursprünglichen und neu erworbenen Anteilen vorgenommen werden kann. Jedenfalls ist in Bezug auf § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zugunsten des Steuerpflichtigen davon auszugehen, dass die Steuerbegünstigungen nur insoweit wegfallen können, als der Gesellschafter nach der Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteils beteiligt ist. Dies folgt aus dem Zweck des § 13a Abs. 5 ErbStG, wonach die Nachbesteuerung nur das begünstigt erworbene Vermögen erfassen soll (gl.A. Jülicher in Troll/Gebel/ Jülicher, ErbStG, § 13a Rz 240; Philipp in Viskorf/Knobel/ Schuck/Wälzholz, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 4. Aufl., § 13a ErbStG Rz 73; Weinmann in Moench/Weinmann, § 13a ErbStG Rz 91; Crezelius in Der Betrieb 1997, 1586; ebenso die Ansicht der Finanzverwaltung in R E 13a.6 Abs. 1 Satz 4 der Erbschaftsteuerrichtlinien 2011 für Erwerbsvorgänge, für die die Steuer nach dem 2. November 2011 entstanden ist).

15
d) Im Streitfall ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Übertragung der Kommanditanteile an die Kinder zur Erfüllung der Pflichtteilsansprüche gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zum --anteilig-- rückwirkenden Wegfall des verminderten Wertansatzes (§ 13a Abs. 2 ErbStG) geführt hat. Der Anteil des steuerschädlich veräußerten Vermögens ist jedoch nicht im Wege einer Verhältnisrechnung zu berechnen. Vielmehr ist davon auszugehen, dass der verminderte Wertansatz nur insoweit wegfällt, als die Klägerin nach den Übertragungen nicht mehr in Höhe der begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteile beteiligt war. Danach ergibt sich folgende Berechnung:

16

E-KG

Originäre Beteiligung der Klägerin
76.694 EUR

zuzüglich geerbter Kommanditanteil
689.988 EUR

Summe
766.682 EUR

abzüglich übertragener Kommanditanteil
253.682 EUR

nach Übertragung verbleibender Anteil
513.000 EUR

geerbter Kommanditanteil
689.988 EUR

abzüglich verbleibender Anteil
513.000 EUR

Differenz (steuerschädlich veräußert)
176.988 EUR (25,65 %)

B-KG

Originäre Beteiligung der Klägerin
9.203 EUR

zuzüglich geerbter Kommanditanteil
82.798 EUR

Summe
92.001 EUR

abzüglich übertragener Kommanditanteil
22.000 EUR

nach Übertragung verbleibender Anteil
70.001 EUR

geerbter Kommanditanteil
82.798 EUR

abzüglich verbleibender Anteil
70.001 EUR

Differenz (steuerschädlich veräußert)
12.797 EUR (15,46 %)

17
2. Verbindlichkeiten und Rückstellungen können bei der Ermittlung des Werts des Betriebsvermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer nicht schon deshalb unberücksichtigt bleiben, weil sie nicht in der aus ertragsteuerrechtlichen Gründen vorgelegten Steuerbilanz geltend gemacht wurden.

18
a) § 12 Abs. 5 Satz 2 ErbStG verweist zur Bewertung des Betriebsvermögens auf die entsprechend anzuwendenden Vorschriften des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (BewG). Für die Bewertung des Betriebsvermögens ist § 109 Abs. 1 BewG maßgebend. Danach sind die zu einem Gewerbebetrieb gehörenden Wirtschaftsgüter, sonstigen aktiven Ansätze, Schulden und sonstigen passiven Ansätze bei Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermitteln, mit den Steuerbilanzwerten anzusetzen.

19
b) Für die Bestands- und Wertermittlung des Betriebsvermögens für Zwecke der Festsetzung von Erbschaftsteuer sind die Steuerbilanzwerte maßgebend, die unter Zugrundelegung der ertragsteuerrechtlichen Bilanzierungs- und Gewinnermittlungsvorschriften zutreffend sind bzw. richtigerweise anzusetzen gewesen wären (BFH-Urteil vom 5. Mai 2010 II R 16/08, BFHE 230, 188, BStBl II 2010, 923; Dötsch in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 95 BewG Rz 152; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 12 Rz 706; Hübner, Deutsches Steuerrecht 2000, 1205). Die Rechtsprechung des BFH, nach der die Bindung der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens an die Steuerbilanz unabhängig davon erfolgt, ob die Bilanzansätze nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen zutreffend sind (vgl. BFH-Urteil vom 11. März 2008 II R 84/05, BFH/NV 2008, 1454, m.w.N.), steht dem nicht entgegen. Denn diese Bindung gilt nicht für die Erbschaftsteuer (vgl. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2000 II R 58/98, BFHE 194, 238, BStBl II 2001, 92, unter II.1.a). Außerdem ist § 109a BewG, der die Bindung des Einheitswerts in verfahrensrechtlicher Hinsicht sichergestellt hatte, mit Wirkung ab 1. Januar 1998 aufgehoben worden (vgl. Art. 6 Nr. 19 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997, BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928).

20
c) Im Streitfall vertrat das FG eine andere Rechtsauffassung. Unter Hinweis auf das zur Ermittlung des Einheitswerts des Betriebsvermögens ergangene BFH-Urteil vom 16. Juni 1999 II R 24/98 (BFH/NV 2000, 10) lehnte es den Ansatz der von der Klägerin geltend gemachten Rückstellungen allein deshalb ab, weil die Verbindlichkeiten und Rückstellungen nicht in der Steuerbilanz gebildet worden waren. Die Feststellungen des FG im Urteil reichen nicht aus, um prüfen zu können, ob die Klägerin die Rückkaufverpflichtung aus einem Leasinggeschäft, die pauschale Rückstellung für Rückkaufverpflichtungen aus anderen Leasinggeschäften und die Rückstellung für die Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen (zur Passivierung der Rückkaufverpflichtung vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705, und vom 17. November 2010 I R 83/09, BFHE 232, 80, BStBl II 2011, 812) dem Grunde und der Höhe nach in der auf den 30. März 2004 zu erstellenden Zwischenbilanz hätte bilden können oder müssen. Das FG wird hierzu entsprechende Feststellungen nachzuholen haben.
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BFH, 26.2.2014, II R 36/12

Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG1. Der nachträgliche Wegfall der Steuerbegünstigung des Betriebsvermögens gemäß § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG tritt unabhängig davon ein, aus welchen Gründen das Betriebsvermögen veräußert wurde und ob die Veräußerung freiwillig oder unfreiwillig erfolgte. 2. Hat sich die Beteiligung des Gesellschafters einer Personengesellschaft durch einen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG begünstigten Erwerb erhöht, können bei einer anschließenden Veräußerung von Gesellschaftsanteilen die Steuerbegünstigungen nach § 13a Abs. 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG nur insoweit entfallen, als der Gesellschafter nach der Veräußerung nicht mehr in Höhe des begünstigt erworbenen Gesellschaftsanteils beteiligt ist.BStBl 2014 Teil II Seite 581Vorinstanz: FG Münster vom 10. Mai 2012, 3 K 667/10 Erb (EFG 2012, 2146)

Hintergrund1I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihres am 30. März 2004 verstorbenen Ehemanns. Dieser war u.a. Kommanditist der E-KG und der B-KG. Vor dem Erbfall waren an der E-KG die Klägerin und ihr verstorbener Ehemann mit Kommanditanteilen in Höhe von 76.694 EUR bzw. 689.988 EUR und an der B-KG mit Kommanditanteilen in Höhe von 9.203 EUR bzw. 82.798 EUR beteiligt. Zur Erfüllung von Pflichtteilsansprüchen trat die Klägerin einem ihrer Söhne einen Kommanditanteil an der E-KG in Höhe von 253.682 EUR und ihrer Tochter einen Kommanditanteil an der B-KG in Höhe von 22.000 EUR ab.

2Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 22. März 2007 die Erbschaftsteuer auf 180.044 EUR fest. Dabei sah das FA die Übertragungen der Kommanditanteile zum Teil als schädlich für die Anwendung der Steuerbegünstigung nach § 13a Abs. 2 des Erbschaft- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (ErbStG) an. Da nicht erkennbar sei, ob die Klägerin ihre schon vor dem Tod gehaltenen Anteile oder die aufgrund des Erbfalls hinzugewonnenen Anteile übertragen habe, sei zur Ermittlung des steuerschädlich veräußerten Betriebsvermögens eine Verhältnisrechnung anzustellen. Bei der Bewertung des Betriebsvermögens folgte das FA dem auf den 30. März 2004 erstellten Zwischenabschluss. Neben dem Freibetrag von 225.000 EUR berücksichtigte das FA einen Abschlag nach § 13a Abs. 2 ErbStG von 390.444 EUR.

3Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte hinsichtlich einiger im Einigungswege beigelegter Streitpunkte Erfolg. Im Übrigen wies das Finanzgericht (FG) sie als unbegründet ab. Seiner Ansicht nach hat das FA das steuerschädlich veräußerte Betriebsvermögen zutreffend im Wege einer Verhältnisrechnung ermittelt und die von der Klägerin zusätzlich geltend gemachten Verbindlichkeiten und Rückstellungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens nicht berücksichtigt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2146 veröffentlicht.

4Dagegen wendet sich die Revision der Klägerin. Sie ist der Ansicht, bei der Ermittlung des begünstigt erworbenen und zur Erfüllung der Pflichtteilsansprüche übertragenen Betriebsvermögens sei davon auszugehen, dass sie zunächst ihre schon vor dem Tod gehaltenen Anteile veräußert habe. Anderenfalls werde der Zweck der Nachversteuerung verfehlt. Im Übrigen seien die von ihr geltend gemachten Verbindlichkeiten und Rückstellungen für Rückkaufverpflichtungen und Kosten der Aufbewahrung von Geschäftsunterlagen bei der Bewertung des Betriebsvermögens zu berücksichtigen.

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BFH, 26.4.2012, IV R 44/09

Verkauf von Betriebsvermögen des Gesellschafters an Zebragesellschaft; keine Aufdeckung stiller Reserven entsprechend betrieblicher Beteiligung
Überträgt ein gewerblich tätiger Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, führt dies steuerlich nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei dem Gesellschafter, soweit dieser an der Zebragesellschaft betrieblich beteiligt ist.
BStBl 2013 Teil II Seite 142
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 28. September 2009, 3 K 869/04 (EFG 2010, 729)

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 17. Dezember des Streitjahres (1997) verkaufte sie mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 ein Betriebsgrundstück für 8.000.000 DM (Buchwert 1.024.528 DM) an eine vermögensverwaltend tätige KG (vermögensverwaltende KG). An deren Festkapital war sie als Kommanditistin mit 99 % beteiligt, verfügte jedoch nicht über die Mehrheit der Stimmrechte.

2

Die Klägerin sah die Grundstücksveräußerung im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) steuerlich nicht als Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang an. Insoweit habe das Grundstück ihr Betriebsvermögen nicht verlassen, weil es sich bei der vermögensverwaltenden KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, die selbst nicht über Betriebsvermögen verfüge. Deren Gesamthandsvermögen sei daher anteilig (zu 99 %) dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte demgegenüber nach einer Betriebsprüfung zu der Auffassung, dass die stillen Reserven des Grundstücks infolge der Veräußerung insgesamt aufzudecken und in vollem Umfang als steuerpflichtiger Gewinn bei der Klägerin zu erfassen seien.

4

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) entschied, die Übertragung des Grundstücks aus dem Betriebsvermögen der Klägerin in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden KG unterliege im vollen Umfang der Besteuerung. Die fremdübliche Veräußerung von Wirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Zebragesellschaft werde grundsätzlich als Übertragung in diesem Sinne behandelt. Die Zebragesellschaft werde auch steuerrechtlich Eigentümerin. Lediglich für Zwecke der Ertragsbesteuerung werde das Grundstück den Gesellschaftern gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) anteilig zugerechnet. § 6 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht einschlägig, da diese Vorschrift im Streitjahr noch nicht gegolten habe. Es sei darauf abzustellen, ob bei der vermögensverwaltenden KG die Besteuerung der stillen Reserven --ausgehend vom Buchwert, den das Grundstück bei der Klägerin gehabt habe-- bei einer zukünftigen Veräußerung gewährleistet sei. Dies sei jedoch nicht der Fall, wenn das Grundstück dort mit dem Kaufpreis erfasst werde. Es sei dieser Gesellschaft wegen ihrer vermögensverwaltenden Tätigkeit nicht möglich, den Kaufpreis der Gesamthand durch Ergänzungsbilanzen zu neutralisieren. Zudem werde selbst unter Geltung des § 6 Abs. 5 EStG vertreten, dass nach dem Wortlaut dieser Vorschrift § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nicht gelte. Es könne auch nicht darauf abgestellt werden, dass das Grundstück der Klägerin zu 99 % zuzurechnen sei. Die Zurechnung erfolge nämlich mit dem anteiligen Kaufpreis und nicht mit dem anteiligen Buchwert, da eine vollentgeltliche Veräußerung vorliege. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 729 veröffentlicht.

6

Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Sie macht geltend, eine Veräußerung liege nicht vor, weil ihr das Grundstück nach der zivilrechtlichen Veräußerung in steuerlicher Hinsicht weiterhin in einem Umfang von 99 % zuzurechnen sei. Die vermögensverwaltende KG sei keine Mitunternehmerschaft, sondern eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, so dass die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG geregelte Ausnahme von der Bruchteilsbetrachtung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nicht eingreife.

7

Entgegen der Ansicht des FG werde die zivilrechtlich anerkannte Veräußerung steuerlich durch die anteilige Zurechnung des Grundstücks neutralisiert. Wenn vermögensverwaltende Personengesellschaften in Veräußerungsvorgänge involviert seien, trete im Interesse einer zutreffenden Besteuerung die Einheitsbetrachtung, die aus der gemeinschaftlichen Einkünfteerzielung resultiere, hinter die Vielheit der Gesellschafter zurück; die vermögensverwaltende Personengesellschaft werde insoweit nicht rechtlich verselbstständigt (Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2008 IV B 52/07, BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a aa, m.w.N.; Pinkernell, Einkünftezurechnung bei Personengesellschaften, 2001, S. 115; Daragan, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2000, 573, 575).

8

Durch die fortbestehende Zurechnung des Grundstücks im Umfang von 99 % bleibe die Zurechnungskontinuität gewahrt; eine Anschaffung durch die vermögensverwaltende KG sei ausgeschlossen (Wacker, DStR 2005, 2014, 2017). Das Grundstück verlasse zu 99 % nicht das steuerliche Betriebsvermögen der Klägerin. Hierdurch bleibe es steuerverstrickt, so dass keine Beeinträchtigung des Steuerzugriffs drohe.

9

Die Auffassung des FG, dass bei einer späteren Veräußerung des Grundstücks die Erfassung der bei der Klägerin gebildeten stillen Reserven nicht sichergestellt sei, widerspreche auch den Grundsätzen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte (§ 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO).

10

Die Klägerin beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den geänderten Bescheid vom 18. März 2004 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2004 dahin abzuändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebsgrundstücks in Höhe von 99 % nicht beim laufenden Gewinn erfasst und die darauf entfallende Gewerbesteuerrückstellung rückgängig gemacht wird, und die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

11

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Es ist der Auffassung, der Veräußerungsgewinn falle unter die nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO gesondert und einheitlich festzustellenden Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin lasse außer Acht, dass die stillen Reserven durch den im Streitjahr erzielten Veräußerungserlös bereits realisiert worden seien.

Urteilsbegründung
13

II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Das angefochtene Urteil war aufzuheben und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Veräußerung des Grundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte nicht zur Aufdeckung stiller Reserven, soweit die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war und das Grundstück in ihrem Betriebsvermögen verblieb.

14

1. Stille Reserven sind aufzudecken, wenn ein Besteuerungstatbestand erfüllt wird (vgl. u.a. Bode in Kirchhof, EStG, 11. Aufl., § 4 Rz 31; Schmidt/Heinicke, EStG, 31. Aufl., § 4 Rz 50). Voraussetzung dafür ist bei Steuerpflichtigen, die den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG), eine Änderung des Betriebsvermögens.

15

2. Veräußert eine gewerbliche Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft) ein Wirtschaftsgut ihres Betriebsvermögens an eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der sie beteiligt ist (sog. Zebragesellschaft), ändert sich das Betriebsvermögen der gewerblichen Personengesellschaft insoweit nicht, als es ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden Personengesellschaft entspricht.

16

a) Vermögensgegenstände im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft stellen steuerrechtlich Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens ihres gewerblich tätigen Gesellschafters dar, soweit dieser (betrieblich) am Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist.

17

aa) Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. In einem solchen Fall ist der steuerrechtlichen Beurteilung nicht das Gesamthandsvermögen zugrunde zu legen; dieses ist nach der Bruchteilsbetrachtung in entsprechende Anteile der Gesellschafter an den Wirtschaftsgütern der Gesamthand umzuwandeln (Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, § 39 AO Rz 242; Wacker, DStR 2005, 2014). Die Bruchteilsbetrachtung ist nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO anzuwenden, wenn die maßgebliche steuerrechtliche Norm dies erfordert (Wacker, DStR 2005, 2014).

18

bb) Der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft ist kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 IV R 52/08, BFHE 229, 279, BStBl II 2011, 261, unter II.1.a). Die gesellschaftsrechtliche Beteiligung verkörpert nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO vielmehr die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691; BFH-Urteil vom 12. Dezember 1996 IV R 77/93, BFHE 183, 379, BStBl II 1998, 180). Eine unternehmerisch tätige Personengesellschaft ist jedoch als Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung anzusehen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.2.). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesen Fällen durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.).

19

cc) Wird ein Gesellschaftsanteil an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft von einem Gesellschafter im Betriebsvermögen gehalten, führt dies dazu, dass die Anteile an den Wirtschaftsgütern der vermögensverwaltenden Gesellschaft bei dem Gesellschafter Betriebsvermögen sind; Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die Personengesellschaft sind deshalb anteilig beim Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.). Anders verhält es sich bei gewerblichen Personengesellschaften; bei diesen ist es nicht i.S. von § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO erforderlich, den mitunternehmerisch Beteiligten das Gesamthandsvermögen für Zwecke der Besteuerung anteilig zuzurechnen (BFH-Urteile vom 3. Februar 2010 IV R 26/07, BFHE 228, 365, BStBl II 2010, 751, unter II.4.a; vom 28. November 2002 III R 1/01, BFHE 201, 133, BStBl II 2003, 250).

20

b) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllt, soweit das Wirtschaftsgut dadurch nicht aus dem Betriebsvermögen des Gesellschafters ausscheidet, auch dann keinen Besteuerungstatbestand, wenn sie zu fremdüblichen Bedingungen erfolgt.

21

aa) Die Veräußerung eines Wirtschaftsguts führt allerdings grundsätzlich zu einer Aufdeckung der darin enthaltenen stillen Reserven.

22

(1) Gewinn wird realisiert, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen durch Veräußerung ausscheidet und der Steuerpflichtige stattdessen eine Gegenleistung erlangt, deren zu bilanzierender Wert höher ist als der Buchwert des ausgeschiedenen Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteile vom 23. November 1967 IV 123/63, BFHE 90, 484, BStBl II 1968, 176; vom 29. März 1979 IV R 1/75, BFHE 127, 397 , BStBl II 1979, 412; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 602).

23

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kann der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter seines Betriebsvermögens an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc; BFH-Urteile vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684, unter II.3.a; vom 11. Dezember 1997 IV R 28/97, BFH/NV 1998, 836, unter II.1.a). Veräußert der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an "seine" Personengesellschaft zu Bedingungen, die auch bei entgeltlichen Veräußerungen zwischen Fremden üblich sind, so stellt dieser Vorgang insgesamt und einheitlich eine entgeltliche Veräußerung dar (u.a. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420, unter B.I.1.; vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415).

24

(3) Grund dafür ist der in diesen Fällen vorrangige Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft. Er besagt vornehmlich, dass es die Gesellschafter in ihrer gesellschaftlichen Verbundenheit sind, die die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklichen (Mehrung des Gesellschaftsvermögens), welche den einzelnen Gesellschaftern für deren Besteuerung zugerechnet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc). Deshalb ist bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG die aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz der Gesellschaft maßgeblich, nicht etwa gedachte oder wirkliche Einzelbilanzen der Gesellschafter (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a cc, m.w.N.). Daraus folgt aber des Weiteren, dass Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personengesellschaft deren Betriebsvermögen und nicht (anteilig) dem Betriebsvermögen ihrer --ebenfalls gewerblich tätigen-- Gesellschafter zuzuordnen sind. Diese Zuordnung wiederum ist Voraussetzung dafür, dass auch Verträge und Veräußerungsgeschäfte zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen.

25

bb) Steuerrechtlich ist jedoch nicht von einer Veräußerung/Anschaffung auszugehen, soweit ein Wirtschaftsgut im Zuge der Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft das Betriebsvermögen des gewerblich tätigen Gesellschafters nicht verlässt. Die Wertung, die zur vorrangigen bilanziellen Erfassung eines im Gesamthandsvermögen der (gewerblichen) Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsguts in deren Betriebsvermögen --und nicht im Betriebsvermögen ihrer gewerblich tätigen Gesellschafter-- führt, lässt sich auf die Beteiligung einer gewerblichen Personengesellschaft an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht übertragen.

26

(1) Dem steht bereits entgegen, dass die vermögensverwaltende Personengesellschaft nicht über Betriebsvermögen verfügt. Im Unterschied zu der Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft kommt daher eine vorrangige Zuordnung des im Gesamthandsvermögen gehaltenen Wirtschaftsguts zu einem Betriebsvermögen auf dieser Ebene nicht in Betracht. Ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens, das von dem gewerblichen Gesellschafter auf die vermögensverwaltende Personengesellschaft übertragen wurde, ist daher --anders als bei der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft-- anteilig weiterhin in dessen Betriebsvermögen zu erfassen (s. oben unter II.2.a cc).

27

(2) Der Gesichtspunkt der Einheit der Personengesellschaft rechtfertigt eine andere Zuordnung nicht. Denn eine vermögensverwaltende Personengesellschaft ist --anders als eine unternehmerisch tätige-- insoweit nicht Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 2008, 1443, unter II.1.a aa (1)). Die Anwendung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO wird in diesem Fall nicht --wie bei einer mitunternehmerischen Personengesellschaft-- durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2., m.w.N.). Aus diesem Grund hat der BFH entschieden, dass (steuerrechtlich) keine Anschaffungsvorgänge gegeben sind, wenn Miteigentümer mehrerer Grundstücke ihre Miteigentumsanteile aufgrund eines notariellen Kaufvertrages in eine Personengesellschaft mit Vermietungseinkünften einbringen, soweit die den Gesellschaftern nach der Übertragung ihrer Miteigentumsanteile nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO zuzurechnenden Anteile an den Grundstücken ihre bisherigen Miteigentumsanteile nicht übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679). Auf der anderen Seite sind Gewinne aus der Veräußerung von Wirtschaftsgütern durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft anteilig bei dem gewerblichen Gesellschafter zu erfassen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.2.; s. oben unter II.2.a cc).

28

(3) Wird aber das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft bei der (Weiter-)Veräußerung steuerrechtlich negiert (vgl. Wacker, DStR 2005, 2014), ist es folgerichtig, im Rahmen der Bruchteilsbetrachtung auch die Anschaffung des Wirtschaftsguts durch entgeltliche Überführung aus dem Betriebsvermögen des gewerblichen Gesellschafters in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft nicht als Veräußerungsvorgang zu werten.

29

(4) Die Gefahr von Besteuerungslücken besteht --anders als das FG angenommen hat-- nicht. Denn die Bruchteilsbetrachtung führt dazu, dass die dem gewerblich tätigen Gesellschafter zuzurechnenden stillen Reserven bei der Veräußerung des Wirtschaftsguts durch die vermögensverwaltende Personengesellschaft aufzudecken und dem Gesellschafter zuzurechnen sind (s. oben unter II.2.b bb (2)). Die Höhe dieser stillen Reserven richtet sich, wie die Klägerin zu Recht geltend gemacht hat, nach dem Bilanzansatz bei dem Gesellschafter.

30

3. Die Veräußerung des Betriebsgrundstücks der Klägerin an die vermögensverwaltende KG führte danach insoweit nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven, als die Klägerin an der vermögensverwaltenden KG beteiligt war. Das Grundstück war bei der Klägerin Betriebsvermögen (zu 100 %). Im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) änderte sich daran durch die Veräußerung nichts. Zwar wurde das Grundstück (zivilrechtlich) in vollem Umfang veräußert; die Veräußerung erfüllte jedoch keinen Besteuerungstatbestand, soweit das Grundstück unverändert im Betriebsvermögen der Klägerin blieb.

31

4. Das angefochtene Urteil entspricht diesen Grundsätzen nicht. Es war daher aufzuheben. Die Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven (zu 99 %) ist ertragsteuerlich unter entsprechender Auflösung der darauf entfallenden Gewerbesteuerrückstellung rückgängig zu machen. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Der angefochtene Bescheid vom 18. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. Dezember 2004 ist daher zu ändern und der Klage stattzugeben. Die Übertragung der Ermittlung des laufenden Gewinns auf das FA ergibt sich aus § 121 Satz 1 i.V.m. § 100 Abs. 2 Satz 2 FGO.

32

5. Der Antrag, die Zuziehung des Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären, ist im Revisionsverfahren unzulässig. Die Entscheidung nach § 139 Abs. 3 Satz 3 FGO gehört sachlich zum Kostenfestsetzungsverfahren. Zuständig ist daher das FG als Gericht des ersten Rechtszuges (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, unter II.4. der Gründe).
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BFH, 26.4.2012, IV R 44/09

Verkauf von Betriebsvermögen des Gesellschafters an Zebragesellschaft; keine Aufdeckung stiller Reserven entsprechend betrieblicher BeteiligungÜberträgt ein gewerblich tätiger Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (sog. Zebragesellschaft) ein Wirtschaftsgut seines Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft, führt dies steuerlich nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven bei dem Gesellschafter, soweit dieser an der Zebragesellschaft betrieblich beteiligt ist.BStBl 2013 Teil II Seite 142Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 28. September 2009, 3 K 869/04 (EFG 2010, 729)

Hintergrund1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG, die als Obergesellschaft einer Unternehmensgruppe Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Am 17. Dezember des Streitjahres (1997) verkaufte sie mit Wirkung zum 31. Dezember 1997 ein Betriebsgrundstück für 8.000.000 DM (Buchwert 1.024.528 DM) an eine vermögensverwaltend tätige KG (vermögensverwaltende KG). An deren Festkapital war sie als Kommanditistin mit 99 % beteiligt, verfügte jedoch nicht über die Mehrheit der Stimmrechte.

2

Die Klägerin sah die Grundstücksveräußerung im Umfang ihrer Beteiligung an der vermögensverwaltenden KG (99 %) steuerlich nicht als Veräußerungs-/Anschaffungsvorgang an. Insoweit habe das Grundstück ihr Betriebsvermögen nicht verlassen, weil es sich bei der vermögensverwaltenden KG um eine sog. Zebragesellschaft handele, die selbst nicht über Betriebsvermögen verfüge. Deren Gesamthandsvermögen sei daher anteilig (zu 99 %) dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen.

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BFH, 23.8.2011, IX R 66/10

Privates Veräußerungsgeschäft bei einem Grundstück, wenn dieses zwischenzeitlich im Betriebsvermögen gehalten wird - Einlage in das bzw. Entnahme aus dem Betriebsvermögen keine Veräußerung
1. Wer ein Grundstück innerhalb des maßgebenden Veräußerungszeitraums im Privatvermögen anschafft und aus dem Privatvermögen wieder veräußert, muss die Wertsteigerungen im Privatvermögen seit der Anschaffung versteuern, auch wenn er das Grundstück zeitweise im Betriebsvermögen gehalten hat.
2. Der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist in diesem Fall um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn (als Unterschied zwischen Einlage- und Entnahmewert) zu korrigieren.
BStBl 2013 Teil II Seite 1002
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 26. Oktober 2010, 12 K 266/09 (EFG 2011, 636)

Hintergrund
1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

2

Der Kläger erwarb im Mai 1997 ein Hausgrundstück.

3

Im März 2000 übertrug er es unentgeltlich auf die Klägerin.

4

Das Gebäude verfügte über ein Erdgeschoss (50,52 %), welches selbst genutzt wurde, und ein Obergeschoss (49,48 %), welches die Klägerin zum 1. Mai 2003 in ihr Betriebsvermögen einlegte.

5

Zum 30. November 2004 entnahm die Klägerin das genannte Obergeschoss wieder ihrem Betriebsvermögen und überführte es in ihr Privatvermögen.

6

Mit Vertrag vom November 2006 wurde das --zwischenzeitlich in Wohnungseigentum umgewandelte-- Obergeschoss veräußert.

7

In der Steuererklärung für das Streitjahr (2006) erklärten die Kläger einen Gewinn aus einem privaten Veräußerungsgeschäft in Höhe von 3.605 EUR. Dagegen berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr einen Gewinn von 112.205 EUR, den er wie folgt ermittelte:

- Veräußerungspreis

- abzüglich Anschaffungskosten und weiterer Herstellungskosten

- zuzüglich Absetzung für Abnutzung

- zuzüglich Teilwert der Einlage

- abzüglich Teilwert der Entnahme

Gewinn.

8

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

9

Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 636 veröffentlichten Urteil ab.

10

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 23 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) rügen. Wenn nach dem Wortlaut des Gesetzes die Entnahme aus einem Betriebsvermögen ein Anschaffungsvorgang sei, dann müsse es sich zwangsläufig auch um eine Veräußerung i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG handeln, so dass zwei zu besteuernde Veräußerungen vorlägen, einmal gemäß § 23 Abs. 1 Satz 5 EStG die fiktive Veräußerung (in 2004) und einmal gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG die tatsächliche Veräußerung (in 2006). Im Jahr 2004 hätte sich eine Versteuerung gemäß § 23 EStG ergeben müssen, mit der Folge entsprechend höherer Anschaffungskosten im Privatvermögen ab 2004.

11

Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer 2006 auf 0 EUR herabzusetzen.

12

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
13

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den Gewinn der Klägerin gemäß § 23 Abs. 1, 3 EStG zutreffend bestimmt, insbesondere zu Recht die Einlage des streitbefangenen Obergeschosses in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1. Mai 2003 sowie seine Entnahme zum 30. November 2004 nicht als Veräußerung beurteilt.

14

1. Private Veräußerungsgeschäfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7, § 22 Nr. 2 EStG) i.S. von § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (in der für das Streitjahr --2006-- geltenden Fassung) sind Veräußerungsgeschäfte, bei denen der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung bei Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Unter Anschaffung oder Veräußerung i.S. des § 23 EStG ist die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts zu verstehen.

15

Zweck des § 23 EStG ist es, innerhalb der Spekulationsfrist realisierte Werterhöhungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen des Steuerpflichtigen der Einkommensteuer zu unterwerfen (ausführlich Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. November 1976 VIII R 202/72, BFHE 120, 522, BStBl II 1977, 384; vom 25. August 1987 IX R 65/86, BFHE 151, 132, BStBl II 1988, 248).

16

2. Im Streitfall besteht das gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steuerpflichtige private Veräußerungsgeschäft --nach der Anschaffung im Mai 1997-- in der Veräußerung im November 2006, d.h. innerhalb von zehn Jahren. Die zwischenzeitliche Aufteilung in Wohnungseigentum ändert nichts an der Nämlichkeit, d.h. der wirtschaftlichen Identität (vgl. BFH-Urteile vom 27. August 1997 X R 26/95, BFHE 184, 385, BStBl II 1998, 135; vom 19. Juli 1983 VIII R 161/82, BFHE 139, 251, BStBl II 1984, 26) von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut.

17

a) Nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut stellt eine Einlage in das Betriebsvermögen eines Einzelunternehmers und so auch die Einlage in das Betriebsvermögen der Klägerin zum 1. Mai 2003 mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung dar (so auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383; Risthaus, Der Betrieb --DB-- 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 2 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Seitz, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2001, 277, 283).

18

Aus § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG ergibt sich nichts anderes, wenn --wie im Streitfall-- der Einlage keine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen folgt. Die Einlage in ein Betriebsvermögen wird nur für den Fall der Veräußerung i.S. des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gleichgestellt, dass ohne die Veräußerungsfiktion --nach der Einlage zum Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG)-- eine Veräußerung aus dem Betriebsvermögen zu einer Versteuerung der im Betriebsvermögen entstandenen Wertsteigerungen führt. Folge der Veräußerungsfiktion ist, dass nicht nur die im betrieblichen Bereich entstandenen stillen Reserven, sondern entsprechend dem gesetzlichen Zweck auch die vorher im Zeitraum zwischen Anschaffung und Einlage entstandenen Wertveränderungen (insoweit über § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) erfasst werden.

19

b) Auch die Entnahme aus dem Betriebsvermögen zum 30. November 2004 ist mangels Rechtsträgerwechsels keine Veräußerung (vgl. Tz. 5 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 5 und 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383).

20

Zwar gilt gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG als Anschaffung auch die Überführung eines Wirtschaftsguts in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen durch Entnahme. Diese Fiktion einer Anschaffung entfaltet im Streitfall aber keine Wirkung. Denn die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung des Jahres 1997 wirkt fort, da --wie dargelegt-- die Voraussetzungen der Veräußerungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht erfüllt sind. Entsprechend sind die ursprünglichen Anschaffungskosten zugrunde zu legen und der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn zu korrigieren (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2000, 1383 Tz. 35 Satz 2; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 23 EStG Rz 247). Allein diese --wortlautkonforme-- Auslegung stellt sicher, dass --wie es die Zwecksetzung von § 23 Abs. 1 EStG verlangt-- alle zwischen Anschaffung und Veräußerung im Privatvermögen entstandenen stillen Reserven erfasst werden. Demgegenüber sind Gründe dafür, weshalb die Anschaffungsfiktion des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG die frühere Anschaffung verdrängen sollte, nicht ersichtlich. Im Gegenteil ergibt sich gerade aus der Regelung der Veräußerungsfiktion in § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG die Intention des Gesetzes, alle Wertveränderungen im Zeitraum zwischen tatsächlicher Anschaffung und tatsächlicher Veräußerung zu erfassen, gleichviel, ob das Wirtschaftsgut zeitweise im Betriebsvermögen gehalten worden ist. Deshalb sind die Gesetzesformulierungen in § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG und § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG nicht lückenhaft, sondern ergeben eine dem Gesetzeszweck entsprechende folgerichtige Besteuerung (a.A. Hartmann/Meyer, Die steuerliche Betriebsprüfung 2000, 214 (218); Seitz, DStR 2001, 277, 284; Glenk in: Blümich, § 23 EStG Rz 140; Carlé in Korn, § 23 EStG Rz 67).

21

Auch die Gesetzesmaterialien lassen nicht erkennen, dass die Anschaffungsfiktion durch Entnahme aus dem Betriebsvermögen die ursprüngliche tatsächliche Anschaffung zurücktreten lässt und so die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage des Wirtschaftsguts der Besteuerung entziehen soll. Im Gegenteil: Dem Charakter der Vorschrift als Missbrauchsvermeidungsvorschrift für zu niedrige Entnahmewerte (BTDrucks 14/23, 179) entspricht es gerade, dass § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG ergänzend zu dem eigentlichen Besteuerungstatbestand in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eingreift. Ist die Besteuerung der stillen Reserven durch die Entnahmebesteuerung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie die Besteuerung als privates Veräußerungsgeschäft nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sichergestellt, bedarf es der ergänzenden Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 2 EStG nicht. Soll § 23 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStG verhindern, dass die Besteuerung privater Veräußerungsgewinne durch Einlagen in ein Betriebsvermögen unterlaufen wird (BTDrucks 14/2070, S. 19), so wäre es sinnwidrig, die Wertveränderungen zwischen Anschaffung und Einlage nicht zu erfassen.

22

c) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Ermittlung des streitigen Veräußerungsgewinns durch das FG gemäß § 23 Abs. 3 Sätze 1, 4 EStG als Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den Anschaffungs- oder Herstellungskosten und den Werbungskosten andererseits nicht zu beanstanden.

23

Zutreffend hat das FG den Gewinn aus dem Veräußerungsgeschäft auch um die Wertveränderungen korrigiert, die im betrieblichen Bereich erfasst worden sind. Wird für die Zeit der Betriebsvermögenseigenschaft des Objekts ein Gewinn versteuert, weil der Teilwert im Zeitpunkt der Entnahme den Teilwert der Einlage übersteigt, so gehört dieser Gewinn gemäß § 23 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht in den Anwendungsbereich des § 23 EStG, weil er nicht auf den Zeitraum entfällt, in dem das Objekt im Privatvermögen war (ebenso: Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Risthaus, DB 2000, Beilage Nr. 13, Anm. zu Tz. 35 des BMF-Schreibens in BStBl I 2000, 1383; Wernsmann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 23 Rz B 91; HHR/Musil, § 23 EStG Rz 247).
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BFH, 23.8.2011, IX R 66/10

Privates Veräußerungsgeschäft bei einem Grundstück, wenn dieses zwischenzeitlich im Betriebsvermögen gehalten wird - Einlage in das bzw. Entnahme aus dem Betriebsvermögen keine Veräußerung1. Wer ein Grundstück innerhalb des maßgebenden Veräußerungszeitraums im Privatvermögen anschafft und aus dem Privatvermögen wieder veräußert, muss die Wertsteigerungen im Privatvermögen seit der Anschaffung versteuern, auch wenn er das Grundstück zeitweise im Betriebsvermögen gehalten hat.2. Der Gewinn aus dem privaten Veräußerungsgeschäft ist in diesem Fall um den im Betriebsvermögen zu erfassenden Gewinn (als Unterschied zwischen Einlage- und Entnahmewert) zu korrigieren.BStBl 2013 Teil II Seite 1002Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 26. Oktober 2010, 12 K 266/09 (EFG 2011, 636)

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I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden.

2

Der Kläger erwarb im Mai 1997 ein Hausgrundstück.

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