Abzugsfähigkeit von Zinsen für Beteiligungserwerb

BFH (27.03.2018, VIII R 1/15) zur Abzugsfähigkeit von Zinsen bei Beteiligungen von Kapitalgesellschaften im Privatvermögen.

Dividenden unterliegen grundsätzlich der Abgeltungssteuer in Höhe von 25% zzgl. Soli und ggf. Kirchensteuer, wenn die entsprechende Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im Privatvermögen gehalten wird.

Die Werbungskosten im Zusammenhang mit solchen Beteiligungen sind aber nicht abzugsfähig. Das ist ein großer Nachteil.

Von dieser Regelung betroffen sind auch Zinsaufwendungen von Darlehen, die zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung oder von Kapitaleinzahlungen aufgenommen wurden.

Dies müssen sich Anteilseigner bewusst sein, wenn Anteile an Kapitalgesellschaften fremdfinanziert werden sollen.

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Zwischengewinne - BFH, 07.05.2019, VIII R 29/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.05.2019, VIII R 29/15

Zwischengewinne als Verlust i.S. des § 15b Abs. 1 EStG

Leitsätze

1. Negative Zwischengewinne stellen grundsätzlich keine Verluste i.S. des § 15b Abs. 1 EStG dar (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 - VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

2. § 20 Abs. 2b Satz 2 EStG kann nicht dahin verstanden werden, dass ein vorgefertigtes Konzept i.S. des § 15b Abs. 2 Satz 2 EStG stets dann vorliegt, wenn sich ein Verlust im Rahmen der Anwendung des progressiven Steuersatzes auswirkt, während ein Gewinn lediglich dem Abgeltungsteuersatz unterliegt (Anschluss an das BFH-Urteil vom 28.06.2017 - VIII R 57/14, BFHE 258, 421, BStBl II 2017, 1144).

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Stückzinsen und Abgeltungssteuer - BFH, 07.05.2019, VIII R 31/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.05.2019, VIII R 31/15

Besteuerung von Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer

Leitsätze

1. Stückzinsen sind als Teil des Gewinns aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nach der Einführung der Abgeltungsteuer auch dann zu besteuern, wenn die der Veräußerung zugrunde liegende Forderung vor dem 1. Januar 2009 erworben wurde.

2. Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt nicht zu einer echten Rückwirkung hinsichtlich der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2009, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt.

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Stückzinsen und Abgeltungsteuer - BFH, 07.05.2019, VIII R 22/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.05.2019, VIII R 22/15

Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 7.5.2019, VIII R 31/15 - Besteuerung von Stückzinsen nach Einführung der Abgeltungsteuer

Leitsätze

Die Übergangsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2010 (nunmehr § 52 Abs. 28 Satz 16 Halbsatz 2 EStG) führt bei der Besteuerung von Stückzinsen im Veranlagungszeitraum 2010 nicht zu einer unechten Rückwirkung, da sie lediglich die bereits bestehende Rechtslage klarstellt (Anschluss an BFH-Urteil vom 07.05.2019 - VIII R 31/15).

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 30.04.2015 - 4 K 39/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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Besteuerung von Gewinnausschüttungen

Tarifbesteuerung von Ausschüttungen

Kapitalerträge werden in Deutschland mittels der Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % auf die Kapitalertragsteuer und gegebenenfalls Kirchensteuer auf die Kapitalertragsteuer versteuert.

Diese Abgeltungssteuer durch Einbehalt als der Quelle hat den Besteuerungsvorgang nicht nur vereinfacht. Eine Vereinfachung ist eingetreten, da Erträge, die im Privatvermögen bezogen werden, nunmehr nicht mehr in der Einkommensteuererklärung erklärt werden müssen.

Doch da dies nicht unbedingt günstiger für den Steuerpflichtigen sein muss, wurden hierzu Ausnahmeregelungen zugelassen.

Durch den Antrag auf Günstigerprüfung und damit die Wahl der Tarifbesteuerung kann eine Veranlagung in der Einkommensteuererklärung erreicht werden.

§ 32d Abs. 2 EStG enthält jedoch auch weitere Tatbestände, bei deren Zutreffen die Abgeltungssteuer nicht anzuwenden ist, sondern der individuelle Steuersatz.

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BFH, 14.03.2017, VIII R 38/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.03.2017, VIII R 38/15

Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung

Leitsätze

Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. Oktober 2015 1 K 2011/13 E aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin geändert, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Versicherungsnehmer einer vom 1. September 1999 bis zum 1. September 2011 laufenden fondsgebundenen Lebensversicherung. Versicherte Person war seine Ehefrau, die Klägerin. Die Versicherungssumme im Todesfall betrug 320.250 DM (163.741,22 EUR). Im Erlebensfall sollte das Deckungskapital, d.h. der Wert der gutgeschriebenen Fondsanteile, fällig werden. Am 1. März 2009 verkaufte der Kläger seine Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Klägerin. Der am 2. Juni 2009 fällige Kaufpreis betrug 67.517,92 EUR und entsprach dem Wert des Deckungskapitals zum 28. Februar 2009. Mit Vertrag vom 5. Juni 2009 gewährte der Kläger seiner Ehefrau ein zinsloses Darlehen in Höhe des Kaufpreises. Dieses Darlehen war am 31. Dezember 2011 in einer Summe zurückzuzahlen.

Da der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs die auf 60 Monate beschränkten Beiträge in Höhe von insgesamt 222.396 DM (113.709,27 EUR) vollständig gezahlt hatte, ergab sich für ihn ein Veräußerungsverlust in Höhe von 46.198 EUR. Diesen Verlust machte er in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung wegen Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung) nicht an. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, eine Berücksichtigung des Veräußerungsverlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG scheitere zwar nicht an den Grundsätzen zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, aber an der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Unter Berücksichtigung der Gesetzeshistorie des § 20 EStG und des zum 1. Januar 2009 eingetretenen Systemwechsels bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften habe der Kläger weder zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags im Jahr 1999 noch zum Zeitpunkt der Veräußerung der Versicherungsansprüche im Streitjahr die Absicht gehabt, steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen. Für den Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags werde dies bereits durch die tatsächlich gewählte Vertragsgestaltung indiziert, da die Laufzeit des Vertrags (zwölf Jahre) und die Dauer der Beitragszahlung (fünf Jahre) unter Berücksichtigung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) gerade auf die Vermeidung steuerlich relevanter Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgerichtet gewesen sei. Seit dem 1. Januar 2009 würden gemäß § 20 Abs. 2 EStG zwar auch Veräußerungsvorgänge und damit die Vermögenssphäre in die Besteuerung einbezogen, so dass unter weiterer Berücksichtigung des beschränkten und pauschalisierten Werbungskostenabzugs gemäß § 20 Abs. 9 EStG von einer typisierten Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Dies könne aber frühestens ab dem Zeitpunkt der Gesetzesänderung in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht einbezogen werden. Außerdem könne die typisierte Einkünfteerzielungsabsicht nicht für vor dem 1. Januar 2009 geschlossene Versicherungsverträge gelten. Vielmehr sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass der Kläger lediglich seinen Verlust habe begrenzen wollen. Ein steuerlich relevanter Überschuss sei --auch theoretisch-- nicht mehr möglich gewesen. Insofern könne der Rechtsgedanke herangezogen werden, der für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen entwickelt worden sei und eine solche Zuordnung ausschließe, wenn zum Zeitpunkt der Einlage die Entstehung eines Verlusts feststehe. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 377 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, dass es für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht unter Berücksichtigung des Urteils des FG Nürnberg vom 11. Februar 2014 1 K 1465/13 (EFG 2014, 1671) allein auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses ankomme. Dabei seien auch nicht steuerbare Einnahmen einzubeziehen, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht im Streitfall gegeben sei. Auch wenn der Senat dieser Auffassung nicht folgen sollte, könne daraus für den Streitfall kein Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht abgeleitet werden. Insofern sei auf die Unterschiede zwischen dem hiesigen Sachverhalt und dem Sachverhalt, der dem Urteil des FG Nürnberg in EFG 2014, 1671 zugrunde gelegen habe, hinzuweisen. Im Streitfall entfalle die Steuerpflicht erst nach Ablauf von zwölf Jahren. Dies könne mit der Spekulationsfrist für private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 EStG verglichen werden, bei denen typisierend von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Zudem werde der überwiegende Teil der Kapitallebensversicherungen vorzeitig gekündigt. Schließlich hätte ein Veräußerungsgewinn aufgrund der Gesetzesänderung zum 1. Januar 2009 der Besteuerung unterlegen. Dem entsprechend müssten aber auch Verluste als negative Einkünfte berücksichtigt werden. Anderenfalls käme es zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Aus der Begründung des Finanzausschusses zur Anwendungsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (BTDrucks 16/5491, S. 21) folge, dass der Veräußerungsgewinn --und damit auch der Veräußerungsverlust-- aus der vollen Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen zu ermitteln sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es folgt der Begründung des FG und weist ergänzend darauf hin, dass der Verlust des eingesetzten Kapitals nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage der privaten Vermögensebene zuzurechnen gewesen sei, da sich die Besteuerung grundsätzlich auf die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen beschränkt habe (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.). Die Veräußerung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Klägerin innerhalb von zwölf Jahren nach Vertragsschluss könne auch unter Berücksichtigung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG nicht zu einer Verlagerung von Veräußerungsverlusten in die steuerlich relevante Ertragsebene führen. Vielmehr müsse die Formulierung "sofern" in § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG im Sinne von "soweit" ausgelegt werden, um einen Gleichlauf mit dem Rückkauf zu erreichen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung des FG wird aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin geändert, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorentscheidung widerspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Die Nichtberücksichtigung des Verlusts des Klägers aus der Veräußerung der Ansprüche aus der fondsgebundenen Lebensversicherung wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht verstößt gegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG; sie ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

1. Das FG geht zutreffend davon aus, dass für die Veräußerung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG n.F.) im Streitfall § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) anwendbar ist. Denn der zweite Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG dehnt die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG auch auf die Veräußerung der Ansprüche aus vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Alt-Verträgen aus, "sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären".

a) Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Ein Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherung des Klägers zum Veräußerungszeitpunkt im Jahr 2009 wäre nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage steuerpflichtig gewesen. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F., der über Satz 5 der Vorschrift auch für fondsgebundene Lebensversicherungen galt, sah grundsätzlich eine Steuerpflicht für rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen vor. Zwar machte Satz 2 hiervon eine Ausnahme. Die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung wären im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da der Verkauf im Jahr 2009 und damit vor Ablauf der Mindestlaufzeit von zwölf Jahren nach Vertragsschluss stattfand.

b) Die Formulierung "sofern" in § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG kann nicht einschränkend im Sinne von "soweit" ausgelegt werden.

Nach der Stellungnahme des Bundesrats vom 11. Mai 2007 (BRDrucks 220/07, S. 17, zurückgehend auf die Empfehlungen der Ausschüsse vom 30. April 2007, BRDrucks 220/1/07, S. 25 f.) ist der zweite Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG eingefügt worden, um sicherzustellen, dass die Erträge aus vor dem 1. Januar 2005 geschlossenen Alt-Verträgen, "die nach derzeitigem Recht steuerpflichtig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steuerpflichtigen Einkünften führen", d.h. die streitige Anwendungsregelung zielte primär auf die Zinsen aus den Sparanteilen, die bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerpflichtig waren. Darüber hinaus verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, zur Vermeidung einer Besteuerungslücke eine Gleichbehandlung des Veräußerungsfalls mit dem Erlebensfall und dem Rückkauf zu erreichen (vgl. hierzu BTDrucks 16/5491, S. 21), für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) weiterhin die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abweichend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG lediglich die Besteuerung der Zinsen aus den Sparanteilen vorsieht (vgl. auch Rengier, Der Betrieb 2007, 1771, 1775).

Daraus kann aber nicht auf eine einschränkende Auslegung des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG geschlossen werden. Denn diese Zielvorstellungen des Gesetzgebers haben keinen Ausdruck im Gesetz gefunden. Vielmehr regelt der eindeutige Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG, sofern --wie im Streitfall-- der Rückkauf im Veräußerungszeitpunkt nach dem EStG a.F. steuerpflichtig gewesen wäre. Auf den Umfang dieser Steuerpflicht kommt es nicht an. Dies entspricht auch der Begründung des Finanzausschusses zur endgültigen Fassung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG, in der von einer Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns "in Höhe des Unterschieds zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen" (BTDrucks 16/5491, S. 21) ausgegangen wird, d.h. keine Beschränkung auf die im Fall des Rückkaufs steuerpflichtigen Bestandteile erfolgt.

2. Der Kläger hat durch die Veräußerung der Ansprüche aus der fondsgebundenen Lebensversicherung die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich daraus ein Verlust in Höhe von 46.198 EUR.

a) Das FG durfte die steuerliche Anerkennung dieses Verlusts nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht versagen.

aa) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (stellvertretend Senatsurteil vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung.

Die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1 - S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 125; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 EStG n.F. Rz 62; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 463; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 12; Haisch/Krampe, Deutsches Steuerrecht 2011, 2178, 2183; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 45; Jochum, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 46). So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem entscheiden Währungspolitik und Aktienkurs über den Ertrag aus Zinsen und Dividenden.

bb) Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich um den Verkauf eines Alt-Vertrages handelt, bei dem die Zwölf-Jahresfrist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) noch nicht abgelaufen war und deshalb ein Rückkauf zu steuerpflichtigen Zinsen aus den Sparanteilen geführt hätte. Ein Verkauf war dagegen erst nach dem 31. Dezember 2008 mit Einführung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG durch das UntStRefG 2008 in Form des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Anschaffungskosten/entrichteten Beiträgen steuerbar.

Mit dieser --den relevanten Steuertatbestand erst verwirklichenden-- Veräußerung hat der Kläger seine ursprüngliche Investitionsplanung geändert. Dass er damit seinen Verlust minimieren wollte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722), rechtfertigt ebenso wenig die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht wie das bloße Vorliegen eines Verlusts. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG regelt auch den Verlustfall. Dabei liegt es gerade in der wirtschaftlichen Typik der Einkünfte aus Kapitalvermögen, dass der Anleger auf eine negative Entwicklung einer Anlage nur dadurch reagieren kann, dass er sie durch eine andere austauscht, d.h. sich von ihr trennt. Unter welchen Umständen ggf. das Festhalten an einer Anlage, die keinerlei positive Entwicklung mehr nehmen kann, die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht rechtfertigen könnte, kann vorliegend dahinstehen. Die Veräußerung im Streitfall jedenfalls erfolgte nicht unter Umständen, die eine Widerlegung rechtfertigen könnten.

b) Hinsichtlich der Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist der Senat an die tatsächliche Würdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 14.03.2017, VIII R 38/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.03.2017, VIII R 38/15

Verluste aus der Veräußerung einer fondsgebundenen Lebensversicherung

Leitsätze

Die mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) bedingen eine tatsächliche Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht. Sie gilt auch hinsichtlich von Verlusten aus der Veräußerung einer Lebensversicherung.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 23. Oktober 2015 1 K 2011/13 E aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin geändert, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2009) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Versicherungsnehmer einer vom 1. September 1999 bis zum 1. September 2011 laufenden fondsgebundenen Lebensversicherung. Versicherte Person war seine Ehefrau, die Klägerin. Die Versicherungssumme im Todesfall betrug 320.250 DM (163.741,22 EUR). Im Erlebensfall sollte das Deckungskapital, d.h. der Wert der gutgeschriebenen Fondsanteile, fällig werden. Am 1. März 2009 verkaufte der Kläger seine Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Klägerin. Der am 2. Juni 2009 fällige Kaufpreis betrug 67.517,92 EUR und entsprach dem Wert des Deckungskapitals zum 28. Februar 2009. Mit Vertrag vom 5. Juni 2009 gewährte der Kläger seiner Ehefrau ein zinsloses Darlehen in Höhe des Kaufpreises. Dieses Darlehen war am 31. Dezember 2011 in einer Summe zurückzuzahlen.

Da der Kläger zum Zeitpunkt des Verkaufs die auf 60 Monate beschränkten Beiträge in Höhe von insgesamt 222.396 DM (113.709,27 EUR) vollständig gezahlt hatte, ergab sich für ihn ein Veräußerungsverlust in Höhe von 46.198 EUR. Diesen Verlust machte er in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) geltend.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte den Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung wegen Gestaltungsmissbrauchs (§ 42 der Abgabenordnung) nicht an. Einspruch und Klage blieben erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) urteilte, eine Berücksichtigung des Veräußerungsverlusts bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG scheitere zwar nicht an den Grundsätzen zur Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen, aber an der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Unter Berücksichtigung der Gesetzeshistorie des § 20 EStG und des zum 1. Januar 2009 eingetretenen Systemwechsels bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften habe der Kläger weder zum Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags im Jahr 1999 noch zum Zeitpunkt der Veräußerung der Versicherungsansprüche im Streitjahr die Absicht gehabt, steuerpflichtige Einkünfte zu erzielen. Für den Zeitpunkt des Abschlusses des Versicherungsvertrags werde dies bereits durch die tatsächlich gewählte Vertragsgestaltung indiziert, da die Laufzeit des Vertrags (zwölf Jahre) und die Dauer der Beitragszahlung (fünf Jahre) unter Berücksichtigung von § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (EStG a.F.) gerade auf die Vermeidung steuerlich relevanter Einkünfte aus Kapitalvermögen ausgerichtet gewesen sei. Seit dem 1. Januar 2009 würden gemäß § 20 Abs. 2 EStG zwar auch Veräußerungsvorgänge und damit die Vermögenssphäre in die Besteuerung einbezogen, so dass unter weiterer Berücksichtigung des beschränkten und pauschalisierten Werbungskostenabzugs gemäß § 20 Abs. 9 EStG von einer typisierten Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Dies könne aber frühestens ab dem Zeitpunkt der Gesetzesänderung in die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht einbezogen werden. Außerdem könne die typisierte Einkünfteerzielungsabsicht nicht für vor dem 1. Januar 2009 geschlossene Versicherungsverträge gelten. Vielmehr sei im Streitfall zu berücksichtigen, dass der Kläger lediglich seinen Verlust habe begrenzen wollen. Ein steuerlich relevanter Überschuss sei --auch theoretisch-- nicht mehr möglich gewesen. Insofern könne der Rechtsgedanke herangezogen werden, der für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen entwickelt worden sei und eine solche Zuordnung ausschließe, wenn zum Zeitpunkt der Einlage die Entstehung eines Verlusts feststehe. Die Gründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 377 veröffentlicht.

Mit ihrer Revision machen die Kläger geltend, dass es für die Prüfung der Einkünfteerzielungsabsicht unter Berücksichtigung des Urteils des FG Nürnberg vom 11. Februar 2014 1 K 1465/13 (EFG 2014, 1671) allein auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses ankomme. Dabei seien auch nicht steuerbare Einnahmen einzubeziehen, so dass die Einkünfteerzielungsabsicht im Streitfall gegeben sei. Auch wenn der Senat dieser Auffassung nicht folgen sollte, könne daraus für den Streitfall kein Fehlen der Einkünfteerzielungsabsicht abgeleitet werden. Insofern sei auf die Unterschiede zwischen dem hiesigen Sachverhalt und dem Sachverhalt, der dem Urteil des FG Nürnberg in EFG 2014, 1671 zugrunde gelegen habe, hinzuweisen. Im Streitfall entfalle die Steuerpflicht erst nach Ablauf von zwölf Jahren. Dies könne mit der Spekulationsfrist für private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 Abs. 1 EStG verglichen werden, bei denen typisierend von einer Einkünfteerzielungsabsicht auszugehen sei. Zudem werde der überwiegende Teil der Kapitallebensversicherungen vorzeitig gekündigt. Schließlich hätte ein Veräußerungsgewinn aufgrund der Gesetzesänderung zum 1. Januar 2009 der Besteuerung unterlegen. Dem entsprechend müssten aber auch Verluste als negative Einkünfte berücksichtigt werden. Anderenfalls käme es zu einem Verstoß gegen das objektive Nettoprinzip. Aus der Begründung des Finanzausschusses zur Anwendungsregelung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (BTDrucks 16/5491, S. 21) folge, dass der Veräußerungsgewinn --und damit auch der Veräußerungsverlust-- aus der vollen Differenz zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen zu ermitteln sei.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es folgt der Begründung des FG und weist ergänzend darauf hin, dass der Verlust des eingesetzten Kapitals nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage der privaten Vermögensebene zuzurechnen gewesen sei, da sich die Besteuerung grundsätzlich auf die rechnungsmäßigen und außerrechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen beschränkt habe (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.). Die Veräußerung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag an die Klägerin innerhalb von zwölf Jahren nach Vertragsschluss könne auch unter Berücksichtigung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG nicht zu einer Verlagerung von Veräußerungsverlusten in die steuerlich relevante Ertragsebene führen. Vielmehr müsse die Formulierung "sofern" in § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG im Sinne von "soweit" ausgelegt werden, um einen Gleichlauf mit dem Rückkauf zu erreichen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung des FG wird aufgehoben und der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Mai 2013 dahin geändert, dass bei den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers ein Verlust aus der Veräußerung der Lebensversicherung in Höhe von 46.198 EUR anerkannt wird (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Vorentscheidung widerspricht Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Die Nichtberücksichtigung des Verlusts des Klägers aus der Veräußerung der Ansprüche aus der fondsgebundenen Lebensversicherung wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht verstößt gegen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG; sie ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten.

1. Das FG geht zutreffend davon aus, dass für die Veräußerung der Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag gemäß § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 14 EStG n.F.) im Streitfall § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (UntStRefG 2008) vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) anwendbar ist. Denn der zweite Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG dehnt die Anwendung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG auch auf die Veräußerung der Ansprüche aus vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossenen Alt-Verträgen aus, "sofern bei einem Rückkauf zum Veräußerungszeitpunkt die Erträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 6 in der am 31. Dezember 2004 geltenden Fassung steuerpflichtig wären".

a) Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Ein Rückkauf der fondsgebundenen Lebensversicherung des Klägers zum Veräußerungszeitpunkt im Jahr 2009 wäre nach der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Rechtslage steuerpflichtig gewesen. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG a.F., der über Satz 5 der Vorschrift auch für fondsgebundene Lebensversicherungen galt, sah grundsätzlich eine Steuerpflicht für rechnungsmäßige und außerrechnungsmäßige Zinsen aus den Sparanteilen vor. Zwar machte Satz 2 hiervon eine Ausnahme. Die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung wären im Streitfall jedoch nicht erfüllt, da der Verkauf im Jahr 2009 und damit vor Ablauf der Mindestlaufzeit von zwölf Jahren nach Vertragsschluss stattfand.

b) Die Formulierung "sofern" in § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG kann nicht einschränkend im Sinne von "soweit" ausgelegt werden.

Nach der Stellungnahme des Bundesrats vom 11. Mai 2007 (BRDrucks 220/07, S. 17, zurückgehend auf die Empfehlungen der Ausschüsse vom 30. April 2007, BRDrucks 220/1/07, S. 25 f.) ist der zweite Halbsatz des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG eingefügt worden, um sicherzustellen, dass die Erträge aus vor dem 1. Januar 2005 geschlossenen Alt-Verträgen, "die nach derzeitigem Recht steuerpflichtig wären, auch nach dem 01.01.2009 zu steuerpflichtigen Einkünften führen", d.h. die streitige Anwendungsregelung zielte primär auf die Zinsen aus den Sparanteilen, die bereits nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. steuerpflichtig waren. Darüber hinaus verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, zur Vermeidung einer Besteuerungslücke eine Gleichbehandlung des Veräußerungsfalls mit dem Erlebensfall und dem Rückkauf zu erreichen (vgl. hierzu BTDrucks 16/5491, S. 21), für die § 52 Abs. 36 Satz 5 EStG (mittlerweile § 52 Abs. 28 Satz 5 EStG n.F.) weiterhin die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F. und damit abweichend zu § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. Abs. 4 EStG lediglich die Besteuerung der Zinsen aus den Sparanteilen vorsieht (vgl. auch Rengier, Der Betrieb 2007, 1771, 1775).

Daraus kann aber nicht auf eine einschränkende Auslegung des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG geschlossen werden. Denn diese Zielvorstellungen des Gesetzgebers haben keinen Ausdruck im Gesetz gefunden. Vielmehr regelt der eindeutige Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 5 Halbsatz 2 EStG die uneingeschränkte Anwendbarkeit des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG, sofern --wie im Streitfall-- der Rückkauf im Veräußerungszeitpunkt nach dem EStG a.F. steuerpflichtig gewesen wäre. Auf den Umfang dieser Steuerpflicht kommt es nicht an. Dies entspricht auch der Begründung des Finanzausschusses zur endgültigen Fassung des § 52a Abs. 10 Satz 5 EStG, in der von einer Besteuerung des vollen Veräußerungsgewinns "in Höhe des Unterschieds zwischen dem Veräußerungserlös und den bis zum Zeitpunkt der Veräußerung entrichteten Beiträgen" (BTDrucks 16/5491, S. 21) ausgegangen wird, d.h. keine Beschränkung auf die im Fall des Rückkaufs steuerpflichtigen Bestandteile erfolgt.

2. Der Kläger hat durch die Veräußerung der Ansprüche aus der fondsgebundenen Lebensversicherung die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG erfüllt. Gemäß § 20 Abs. 4 EStG ergibt sich daraus ein Verlust in Höhe von 46.198 EUR.

a) Das FG durfte die steuerliche Anerkennung dieses Verlusts nicht wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht versagen.

aa) Das Vorliegen einer Einkünfteerzielungsabsicht ist auch bei Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 EStG grundsätzlich zu prüfen und für jede einzelne Kapitalanlage getrennt zu beurteilen (stellvertretend Senatsurteil vom 14. Mai 2014 VIII R 37/12, BFH/NV 2014, 1883). Das Erfordernis der Einkünfteerzielungsabsicht gilt grundsätzlich für alle Einkunftsarten, allerdings unter Berücksichtigung ihrer jeweiligen Besonderheiten hinsichtlich der Einkünfteermittlung.

Die durch das UntStRefG 2008 mit der Abgeltungsteuer als Schedule eingeführten Besonderheiten der Einkünfte aus Kapitalvermögen bedingen eine tatsächliche (widerlegbare) Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht (Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1 - S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Rz 125; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 EStG n.F. Rz 62; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 2 EStG Rz 463; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 12; Haisch/Krampe, Deutsches Steuerrecht 2011, 2178, 2183; vgl. auch Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 45; Jochum, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz K 46). So sollten mit der Abgeltungsteuer in § 20 EStG umfassend alle in Betracht kommenden Kapitalanlagen erfasst werden (vgl. Gesetzesbegründung zum UntStRefG 2008 in BTDrucks 16/4841, S. 33), insbesondere auch realisierte Wertsteigerungen des Kapitalstamms (§ 20 Abs. 2 EStG). Hinzu kommen die Einschränkungen des objektiven Nettoprinzips durch das Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG und die Verlustabzugsbeschränkungen gemäß § 20 Abs. 6 EStG. Zudem entscheiden Währungspolitik und Aktienkurs über den Ertrag aus Zinsen und Dividenden.

bb) Im Streitfall fehlen relevante Anhaltspunkte für eine Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich um den Verkauf eines Alt-Vertrages handelt, bei dem die Zwölf-Jahresfrist nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG a.F. vor Einführung des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I 2004, 1427) noch nicht abgelaufen war und deshalb ein Rückkauf zu steuerpflichtigen Zinsen aus den Sparanteilen geführt hätte. Ein Verkauf war dagegen erst nach dem 31. Dezember 2008 mit Einführung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG durch das UntStRefG 2008 in Form des Unterschiedsbetrags zwischen Einnahmen und Anschaffungskosten/entrichteten Beiträgen steuerbar.

Mit dieser --den relevanten Steuertatbestand erst verwirklichenden-- Veräußerung hat der Kläger seine ursprüngliche Investitionsplanung geändert. Dass er damit seinen Verlust minimieren wollte (vgl. dazu BFH-Urteil vom 29. Juni 1995 VIII R 68/93, BFHE 178, 160, BStBl II 1995, 722), rechtfertigt ebenso wenig die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht wie das bloße Vorliegen eines Verlusts. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 6 EStG regelt auch den Verlustfall. Dabei liegt es gerade in der wirtschaftlichen Typik der Einkünfte aus Kapitalvermögen, dass der Anleger auf eine negative Entwicklung einer Anlage nur dadurch reagieren kann, dass er sie durch eine andere austauscht, d.h. sich von ihr trennt. Unter welchen Umständen ggf. das Festhalten an einer Anlage, die keinerlei positive Entwicklung mehr nehmen kann, die Widerlegung der Vermutung der Einkünfteerzielungsabsicht rechtfertigen könnte, kann vorliegend dahinstehen. Die Veräußerung im Streitfall jedenfalls erfolgte nicht unter Umständen, die eine Widerlegung rechtfertigen könnten.

b) Hinsichtlich der Grundsätze über die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist der Senat an die tatsächliche Würdigung des FG gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 09.08.2016, VIII R 27/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.08.2016, VIII R 27/14

Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer - Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids als Grundlagenbescheid - Verpflichtungsklage: Anwendung des § 68 FGO, keine Anwendung des § 100 Abs. 2 FGO

Leitsätze

1. Dem Feststellungsbescheid über Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG nach der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtslage (sog. Altverluste) kommt als Grundlagenbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei einer Verlustverrechnung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG sowohl hinsichtlich des Bestehens als auch der Höhe der Altverluste Bindungswirkung zu.
2. Durch das Nichtbeachten eines Grundlagenbescheids bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer oder einer Folgeänderung wird der Grundlagenbescheid nicht "verbraucht". Er ist nach wie vor geeignet, eine spätere nochmalige Änderung des Folgebescheids zu rechtfertigen.
3. Die Verrechnung von Altverlusten aus der Veräußerung von Wertpapieren mit nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG verbleibenden positiven Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ist zwingend, wenn gemäß § 32d Abs. 4 EStG die Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Steuerfestsetzung beantragt wurde und keine Ausgleichsmöglichkeit der Altverluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG besteht.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014 7 K 7337/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. September 2011 sowie der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 28. Februar 2011 aufgehoben.
Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von jeweils 25.271 EUR mit dem im Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung verrechnet werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ am 23. September 2009 einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008, in dem es den Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung --a.F.-- (sog. Altverluste) für den Kläger auf 99.082 EUR und für die Klägerin auf 97.377 EUR feststellte. In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) stellten die Kläger sowohl einen Antrag auf Überprüfung des Steuereinbehalts nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 als auch einen Antrag auf Günstigerprüfung nach § 32d Abs. 6 EStG 2009. Das FA setzte die Einkommensteuer für das Streitjahr mit Bescheid vom 1. Dezember 2010 unter Einbeziehung der nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 zu besteuernden Kapitaleinkünfte bestandskräftig fest. Eine Verrechnung des Verlustvortrags aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31. Dezember 2008 mit den im Streitjahr erzielten Kapitalerträgen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 nahm es dabei nicht vor.

Mit Schreiben vom 23. Februar 2011 beantragte der Steuerberater der Kläger eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, da die Kläger "von ihrem Veranlagungswahlrecht gemäß § 32d EStG hinsichtlich der Verlustvorträge aus Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften Gebrauch machen wollten".

Das FA lehnte den Antrag mit Bescheid vom 28. Februar 2011 ab, da die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 bereits bestandskräftig geworden sei und die Voraussetzungen für eine Änderung des Bescheids nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (AO) nicht vorlägen. Der von den Klägern hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 14. Mai 2014 7 K 7337/11 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 1680) als unbegründet abgewiesen.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen auf § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützten Einkommensteueränderungsbescheid für 2009 vom 25. August 2014, in dem es die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 2009) um 349,72 EUR erhöhte. In gleicher Höhe verrechnete es unter Anwendung des § 177 AO die Altverluste der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 mit Kapitaleinkünften der Klägerin i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009. Die Höhe der zuvor festgesetzten Steuer änderte sich aufgrund der Saldierung nicht.

Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene FG-Urteil und die Einspruchsentscheidung des FA vom 26. September 2011 sowie den Ablehnungsbescheid des FA vom 28. Februar 2011 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 vom 25. August 2014 dahingehend zu ändern, dass die Kapitaleinkünfte der Kläger i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 in Höhe von jeweils 25.271 EUR mit den Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG a.F. vollumfänglich verrechnet werden.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet und der Klage stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie der Einspruchsentscheidung und des Ablehnungsbescheids des FA. Die Ablehnung des Änderungsantrags der Kläger ist rechtswidrig und verletzt diese in ihren Rechten (§ 101 Satz 1 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). Die Sache ist spruchreif.

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben (s. unter II.1. der Gründe dieser Entscheidung). Die Revision hat aber auch in der Sache Erfolg. Die Einkommensteuerfestsetzung für 2009 ist gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO aufgrund der Bindungswirkung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 vom 23. September 2009 zu ändern (s. unter II.2. der Gründe dieser Entscheidung). Die gemäß § 32d Abs. 4 EStG 2009 in die Veranlagung einzubeziehenden positiven Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 (s. unter II.3. der Gründe dieser Entscheidung) waren gemäß §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 mit den Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. zwingend zu verrechnen (s. unter II.4. der Gründe dieser Entscheidung).

1. Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO bedarf.

a) Das FG hat über den Antrag der Kläger auf Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 entschieden. Das FA hat im Anschluss an das Urteil aufgrund nachträglich bekanntgewordener Tatsachen betreffend die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG 2009) gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO einen geänderten Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 erlassen. Damit ist Gegenstand des FG-Urteils ein Verpflichtungsantrag auf Änderung eines nicht mehr existierenden Bescheids, so dass es keinen Bestand haben kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2003 IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7, m.w.N.).

b) Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 25. August 2014 ist nach § 68 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. § 68 FGO gilt auch, soweit mit der Verpflichtungsklage die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 16. Dezember 2009 V B 23/08, BFH/NV 2010, 1866; vom 18. Dezember 2003 II B 31/00, BFHE 204, 35, BStBl II 2004, 237). Da durch den geänderten Bescheid keine Verböserung eingetreten ist, sich hinsichtlich der vorliegend streitigen Punkte keine Änderungen ergeben haben und die Kläger auch keinen weitergehenden Antrag gestellt haben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet auch nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht entfallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

2. Die Kläger haben trotz des Eintritts der formellen Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 einen Anspruch auf Korrektur des Änderungsbescheids vom 25. August 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO.

a) Gemäß § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO darf ein formell bestandskräftiger Steuerbescheid, soweit er nicht vorläufig oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist, geändert werden, soweit dies gesetzlich zugelassen ist. Dies ist nach der Korrekturvorschrift des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO der Fall, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen Steuerbescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Bei dem Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 über Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. handelt es sich um einen solchen Grundlagenbescheid. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 10 EStG 2009 mindern diese Verluste nach Maßgabe des § 10d EStG 2009 auch die Einkünfte, die der Steuerpflichtige in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) erzielt. Dem Verlustfeststellungsbescheid über die Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften kommt danach sowohl hinsichtlich des Bestehens als auch der Höhe der Altverluste Bindungswirkung bei der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zu (vgl. Blümich/Schlenker, § 10d EStG Rz 136; Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 10d EStG Rz 109, 122; Heuermann, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz D 86; BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02, BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468).

b) Der Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 25. August 2014 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO steht nicht entgegen, dass dem FA der Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 als Grundlagenbescheid bereits bekannt war, als es den Einkommensteuerbescheid für 2009 am 1. Dezember 2010 erlassen und mit Bescheid vom 25. August 2014 aus anderen Gründen geändert hat. Durch das Nichtbeachten eines Grundlagenbescheids bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer oder einer Folgeänderung wird der Grundlagenbescheid nicht "verbraucht". Er ist nach wie vor geeignet, eine spätere nochmalige Änderung des Folgebescheids zu rechtfertigen. Das FA ist nicht verpflichtet, alle Korrekturmöglichkeiten in ein und demselben Einkommensteueränderungsbescheid auszuschöpfen (BFH-Urteile vom 4. Juli 1989 VIII R 217/84, BFHE 157, 427, BStBl II 1989, 792; vom 14. Juni 1991 III R 64/89, BFHE 165, 438, BStBl II 1992, 52).

c) Da mit § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO eine eigene Korrekturvorschrift gegeben ist, ist die Steuerfestsetzung vom 25. August 2014 über den Korrekturrahmen der §§ 173 Abs. 1 Nr. 1, 177, 351 Abs. 1 AO hinaus zu ändern, wenn die weiteren Voraussetzungen für eine Verlustverrechnung nach §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 10 EStG 2009 vorliegen. Dies ist vorliegend der Fall (s. unten).

3. Anders als das FG und die Beteiligten meinen, haben die Kläger im Streitfall rechtzeitig einen Antrag auf Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Einkommensteuerfestsetzung nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt.

a) Die Verrechnung von Altverlusten mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 gemäß §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 kann --auch bei einer Korrektur gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO-- nur erfolgen, wenn die Kapitaleinkünfte aufgrund einer Antragsveranlagung nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 in die Einkommensteuerfestsetzung miteinbezogen werden (vgl. Jachmann/Lindenberg in Lademann, EStG, § 20 EStG Rz 856; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 242; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 616; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 24 --214. Ergänzungslieferung, November 2010--; Jäck/ Modler, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 2011, 106, 108). Gemäß dem Senatsurteil vom 28. Juli 2015 VIII R 50/14 (BFHE 250, 413, BStBl II 2015, 894) handelt es sich bei dem Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 um ein unbefristetes Veranlagungswahlrecht. Allerdings ergibt sich eine zeitliche Begrenzung der Wahlrechtsausübung aus dem allgemeinen verfahrensrechtlichen Institut der Bestandskraft (vgl. Senatsurteil vom 12. Mai 2015 VIII R 14/13, BFHE 250, 64, BStBl II 2015, 806).

b) Die Annahme des FG, die Kläger hätten erst nach dem Eintritt der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheids für 2009 vom 1. Dezember 2010 den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt, beruht auf widersprüchlichen Feststellungen.

aa) Das FG hat in seinem Urteil auf die Einkommensteuererklärung der Kläger für 2009 vom 23. September 2010 Bezug genommen. Diese war auch Bestandteil der Akten, die Grundlage für das finanzgerichtliche Urteil waren, so dass deren Inhalt als festgestellt i.S. des § 118 Abs. 2 FGO gilt (z.B. BFH-Urteile vom 20. August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75; vom 27. Mai 1981 I R 123/77, BFHE 133, 412, BStBl II 1982, 211; vom 13. Oktober 1983 VII R 146/82, BFHE 139, 491, BStBl II 1984, 183). Die Kläger haben in der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr im Feld der Zeile 5 des Erklärungsvordrucks der Anlage KAP eine 1 (= Ja) eingetragen. Sie haben damit die Überprüfung des Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge beantragt und bereits vor dem Erlass der erstmaligen Einkommensteuerfestsetzung den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 gestellt. Dementsprechend hat das FA die von den Klägern erklärten Kapitaleinkünfte der Festsetzung der Einkommensteuer in den Bescheiden vom 1. Dezember 2010 und vom 25. August 2014 zugrunde gelegt.

bb) Die Kläger haben diese widersprüchliche Feststellung des FG zwar nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen, sondern selbst die Auffassung vertreten, dass sie den Antrag nach § 32d Abs. 4 EStG 2009 nicht rechtzeitig gestellt hätten. Jedoch ist die unzureichende und widersprüchliche Sachverhaltsdarstellung in einem angefochtenen Urteil ein materiell-rechtlicher Fehler, der auch ohne diesbezügliche Rüge vom Revisionsgericht von Amts wegen zu beachten ist und zum Wegfall der Bindungswirkung der Feststellungen des FG nach § 118 Abs. 2 FGO führt (BFH-Urteil vom 25. Juni 2003 X R 72/98, BFHE 202, 514, BStBl II 2004, 403, m.w.N.).

4. Entgegen der Auffassung des FG steht einer Verrechnung der Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 nicht entgegen, dass die Kläger in das Feld der Zeile 59 des Erklärungsvordrucks der Anlage KAP keine 1 (= Ja) bezüglich des Antrags auf Verrechnung von Verlusten nach § 23 EStG a.F. eingetragen haben. Die Verrechnung der Altverluste mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 war nach §§ 20 Abs. 6 Satz 1, 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 im vorliegenden Fall zwingend, so dass sie nicht von der Ausübung eines Wahlrechts abhängig war.

a) Gemäß § 20 Abs. 6 Satz 1 EStG 2009 sind verbleibende positive Einkünfte aus Kapitalvermögen nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG 2009 zunächst mit Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften nach Maßgabe des § 23 Abs. 3 Satz 9 und 10 EStG 2009 zu verrechnen. Gemäß § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG 2009 können Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 a.F. auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) ausgeglichen werden. Danach ist die Verrechnung von Altverlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. mit nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG 2009 verbleibenden positiven Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 jedenfalls dann zwingend, wenn keine Ausgleichsmöglichkeit der Altverluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG 2009 besteht. Eine Verrechnung der Altverluste im Veranlagungsverfahren geht dabei einer Verrechnung mit "neuen" Verlusten aus § 20 Abs. 2 EStG 2009 vor (vgl. Jachmann/Lindenberg in Lademann, a.a.O., § 20 EStG Rz 856, 865 ff.; Jochum, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 20 Rz H 21 --214. Ergänzungslieferung, November 2010--; HHR/Buge, § 20 EStG Rz 611, 614 f.; Blümich/Ratschow, § 20 EStG Rz 465; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 242; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 20 Rz 187; Seitz, Der Steuerberater 2009, 426; Lappas, Die Steuerberatung 2009, 446, 451; Strauch, Deutsches Steuerrecht 2010, 254 f.; Jäck/Modler, DStZ 2011, 106, 108; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 18. Januar 2016, BStBl I 2016, 85, Rz 118).

b) Diese Voraussetzungen für eine zwingende Verrechnung der zum 31. Dezember 2008 festgestellten Altverluste der Kläger aus privaten Veräußerungsgeschäften mit den im Streitjahr erzielten positiven Einkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 sind vorliegend erfüllt, da die Kläger im Streitjahr keine positiven Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt haben. Einer Antragstellung, wie in Zeile 59 der Anlage KAP zur Einkommensteuererklärung 2009 vorgesehen, bedurfte es folglich nicht.

c) Der Senat hat mangels positiver Einkünfte der Kläger i.S. des § 23 EStG 2009 im Streitjahr nicht über die Frage zu entscheiden, ob die Altverluste vor der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zunächst mit den nach § 23 EStG 2009 zu besteuernden Einkünften innerhalb der Einkunftsart zu verrechnen sind oder ob bezüglich der Verrechnung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 ein Wahlrecht besteht.

5. Die Kläger haben danach einen Anspruch auf Änderung des Einkommensteuerbescheids für 2009 gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Das FA wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 in Höhe von jeweils 25.271 EUR mit dem im Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG a.F. vollumfänglich verrechnet werden. Eine Festsetzung durch den Senat (§ 100 Abs. 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO) kommt nicht in Betracht, da die Vorschrift auf Verpflichtungsklagen --wie die erhobene Klage auf Änderung der formell bestandskräftigen Steuerfestsetzung-- keine Anwendung findet (BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, m.w.N.).

6. Bei der Verlustverrechnung hat das FA zu berücksichtigen, dass Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, auch nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen (Senatsurteil vom 3. November 2015 VIII R 37/13, BFHE 252, 274, BStBl II 2016, 273). Der verbleibende Verlustvortrag aus privaten Veräußerungsgeschäften zum 31. Dezember 2008 ist danach in Höhe der festgestellten Nominalbeträge mit den Kapitaleinkünften der Kläger i.S. des § 20 Abs. 2 EStG 2009 zu verrechnen. Der Senat weist zudem darauf hin, dass der durch die Saldierung im Einkommensteuerbescheid vom 25. August 2014 verbrauchte Verlust in Höhe von 349,72 EUR im Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2009 vom 25. August 2014 mit jeweils 25.271 EUR für jeden der beiden Kläger zu hoch angesetzt wurde.

7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 09.08.2016, VIII R 27/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.08.2016, VIII R 27/14

Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer - Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids als Grundlagenbescheid - Verpflichtungsklage: Anwendung des § 68 FGO, keine Anwendung des § 100 Abs. 2 FGO

Leitsätze

1. Dem Feststellungsbescheid über Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften gemäß § 23 EStG nach der bis zum 31. Dezember 2008 geltenden Rechtslage (sog. Altverluste) kommt als Grundlagenbescheid gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bei einer Verlustverrechnung im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG sowohl hinsichtlich des Bestehens als auch der Höhe der Altverluste Bindungswirkung zu.2. Durch das Nichtbeachten eines Grundlagenbescheids bei der erstmaligen Festsetzung der Steuer oder einer Folgeänderung wird der Grundlagenbescheid nicht "verbraucht". Er ist nach wie vor geeignet, eine spätere nochmalige Änderung des Folgebescheids zu rechtfertigen.3. Die Verrechnung von Altverlusten aus der Veräußerung von Wertpapieren mit nach der Verrechnung i.S. des § 43a Abs. 3 EStG verbleibenden positiven Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG ist zwingend, wenn gemäß § 32d Abs. 4 EStG die Einbeziehung der Kapitaleinkünfte in die Steuerfestsetzung beantragt wurde und keine Ausgleichsmöglichkeit der Altverluste mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG besteht.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014 7 K 7337/11 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 26. September 2011 sowie der Ablehnungsbescheid des Beklagten vom 28. Februar 2011 aufgehoben.Der Beklagte wird verpflichtet, den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 25. August 2014 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkünfte der Kläger aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes in Höhe von jeweils 25.271 EUR mit dem im Bescheid vom 23. September 2009 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2008 festgestellten verbleibenden Verlustvortrag für die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 des Einkommensteuergesetzes in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung verrechnet werden.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

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BFH, 20.10.2016, VIII R 27/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.10.2016, VIII R 27/15

Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft voraus

Leitsätze

1. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist (entgegen BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Tz 137).
2. Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte zu 1 (Klägerin zu 1) und ihr Ehemann verkauften mit Notarvertrag vom 20. April 2006 ihren Eigentumsanteil an einem Grundstück mit aufstehender und vermieteter Gewerbehalle für 2.494.800 EUR an die L-GmbH. Der zum 1. Juni 2006 fällig gestellte Kaufpreis wurde im Kaufvertrag in ein unkündbares Darlehen mit einem Jahreszinssatz von 3 % und einer jährlichen Zins- und Tilgungsrate von 100.000 EUR umgewandelt.

Hauptgesellschafterin der L-GmbH mit einem Anteil von 94 % war im Streitjahr (2011) die F-GmbH. An der F-GmbH waren bis zum 9. November des Streitjahres die Klägerin zu 1 mit 10,86 % und ihr Ehemann mit 54,33 % beteiligt. Nach dem 9. November des Streitjahres waren die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann jeweils zu 22,80 % an der F-GmbH beteiligt.

Im Streitjahr beliefen sich die Zinszahlungen der L-GmbH an die Klägerin zu 1 und ihren Ehemann jeweils auf 6.629 EUR (insgesamt 13.258 EUR).

Die Zinszahlungen der L-GmbH ordneten die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann in der gemeinsamen Steuererklärung für das Streitjahr zunächst den Kapitalerträgen zu, die gemäß § 32d Abs. 2 und 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung (EStG) der tariflichen Einkommensteuer unterlagen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte im Einkommensteuerbescheid vom 19. September 2012 erklärungsgemäß.

Hiergegen erhoben die Klägerin zu 1 und ihr Ehemann Einspruch mit der Begründung, die Regelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG greife nicht ein, da sie an der L-GmbH nicht direkt, sondern lediglich mittelbar beteiligt seien. Der Einspruch blieb erfolglos.

Während des anschließenden Klageverfahrens vor dem Finanzgericht (FG) verstarb der Ehemann der Klägerin zu 1. Seine Erbinnen, die Klägerinnen und Revisionsbeklagten zu 2 und 3 (Klägerinnen zu 2 und 3) führten das Verfahren als Rechtsnachfolgerinnen fort. Im Verlauf des Klageverfahrens wurde die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr durch Bescheid vom 24. September 2013 aus nicht mehr streitigen Gründen geändert.

Das FG gab der Klage mit Urteil vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 teilweise statt. Es entschied, die nur mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 falle nicht unter die Regelung in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG. Die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 unterlägen daher dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG. Der Ehemann der Klägerin zu 1 sei hingegen als nahe stehende Person zur Anteilseignerin F-GmbH gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG anzusehen und die auf ihn entfallenden Darlehenszinsen der tariflichen Einkommensteuer zu unterwerfen. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1711 veröffentlicht.

Mit seiner Revision wendet sich das FA gegen die Anwendung des gesonderten Steuertarifs gemäß § 32d Abs. 1 EStG auf die von der Klägerin zu 1 im Streitjahr vereinnahmten Darlehenszinsen. Entgegen der Auffassung des FG erfasse § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG auch Darlehenszinsen, die ein mittelbar beteiligter Anteilseigner erziele (Hinweis auf das Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953, dort Tz 137; zwischenzeitlich ersetzt durch das BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, dort Tz 137).

Das FA beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit über die Darlehenszinsen der Klägerin zu 1 zu entscheiden ist.

Die Klägerinnen beantragen sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Das FG ist im Ergebnis zu Recht davon ausgegangen, dass die streitigen Kapitaleinkünfte der Klägerin zu 1 dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

a) Die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG sind durch die mittelbare Beteiligung der Klägerin zu 1 an der L-GmbH nicht erfüllt.

aa) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht, wenn Kapitalerträge nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt werden, der zu mindestens 10 % an der Gesellschaft oder Genossenschaft beteiligt ist. Diese Ungleichbehandlung der Anteilseigner im Vergleich zu den durch den Abgeltungsteuersatz begünstigten Steuerpflichtigen verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 oder Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), da sie durch sachliche Gründe gerechtfertigt ist. Auf die diesbezüglichen Ausführungen des Senats im Urteil vom 29. April 2014 VIII R 23/13 (BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884) wird verwiesen.

bb) Die Gleichstellung einer nur mittelbaren mit einer unmittelbaren Beteiligung bedarf nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Grundsatz jeweils einer ausdrücklichen gesetzlichen Einbeziehung in den Tatbestand (BFH-Urteile vom 4. April 1974 I R 73/72, BFHE 112, 351, BStBl II 1974, 645; vom 15. Dezember 1998 VIII R 77/93, BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168; vom 20. August 2003 I R 61/01, BFHE 203, 135, BStBl II 2004, 616). Eine Ausnahme hiervon kann in Einzelfällen vorliegen, wenn sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck einer Norm eindeutig ergibt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 187, 326, BStBl II 1999, 168, unter 2.a).

Im Rahmen des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG besteht keine Veranlassung für eine Gleichstellung unmittelbarer und mittelbarer Anteilseigner. Der im Gesetzgebungsverfahren diskutierte Wortlaut (BTDrucks 16/5377, S. 14 und 26, BTDrucks 16/5452, S. 22) und der Umkehrschluss zu § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG, in dem die mittelbare Beteiligung ausdrücklich genannt ist, schließen entgegen der Auffassung des FA ein gesetzgeberisches Redaktionsversehen aus. Mittelbar beteiligte Gesellschafter als Gläubiger der Kapitalerträge fallen damit nicht unter § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG (zustimmend Blümich/Werth, § 32d EStG Rz 76; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rz 21; Koss in Korn, § 32d EStG Rz 53; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 32d Rz 12; Intemann/Zöller, Handbuch privater Kapitaleinkünfte, 2016, Rz 43; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 362; Behrens/Renner, Betriebs-Berater 2008, 2319, 2322).

b) Auch die Voraussetzungen der Ausnahmeregelung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sind nicht erfüllt. Die Klägerin zu 1 als Darlehensgeberin ist keine der Anteilseignerin F-GmbH nahe stehende Person im Sinne der Regelung.

aa) Bei dem Begriff "nahe stehende Person" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der nicht nach den Maßstäben des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder § 138 der Insolvenzordnung, sondern normspezifisch für Zwecke des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG auszulegen ist (vgl. ausführlich BFH-Urteile vom 29. April 2014 VIII R 9/13, BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986, Rz 19-21, und vom 14. Mai 2014 VIII R 31/11, BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 12-14).

bb) Unter den Begriff "nahe stehende Person" können alle natürlichen und juristischen Personen fallen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Eine solche "enge Beziehung" hat der Senat auf Grundlage der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/4841, S. 61) im Verhältnis natürlicher Personen zueinander bejaht, wenn die nahe stehende Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahe stehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BFH-Urteile in BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995, Rz 14; vom 28. Januar 2015 VIII R 8/14, BFHE 249, 133, BStBl II 2015, 397, Rz 12).

cc) An diesem Maßstab ist auch festzuhalten, wenn zu bestimmen ist, ob ein Näheverhältnis des Gläubigers der Kapitalerträge zu einer Anteilseigner-Kapitalgesellschaft, die zu mindestens 10 % an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist, vorliegt. Wie die Gesetzesbegründung erkennen lässt, knüpft der Gesetzgeber für die Beurteilung des "Nahestehens" in § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG maßgeblich an die Kriterien eines Beherrschungs- und Abhängigkeitsverhältnisses an.

Ein Näheverhältnis liegt danach vor, wenn --wie im vorliegenden Fall-- der Gläubiger der Kapitalerträge (hier: Klägerin zu 1) eine Beteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft inne hat (hier: F-GmbH), die es ihm ermöglicht, seinen Willen in deren Gesellschafterversammlung durchzusetzen. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der Gläubiger aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft verfügt. Er beherrscht dadurch die Einflussmöglichkeit, die auf der Ebene der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft aufgrund deren zumindest 10 %-iger Beteiligung an der Schuldner-Kapitalgesellschaft besteht.

dd) Dem Senat ist bewusst, dass auf Grundlage dieses Maßstabs ein Ausschluss der Bezüge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 4 und Nr. 7 EStG aus dem gesonderten Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG bei Gesellschafterdarlehen und stillen Beteiligungen eines unmittelbaren Gesellschafters der Schuldner-Kapitalgesellschaft bereits bei einer Beteiligung von mindestens 10 % eintritt, während dies beim mittelbaren Gesellschafter erst ab einer Mehrheitsbeteiligung an der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft der Fall ist. Dieser Umstand beruht jedoch auf der in der Gesetzesbegründung vorgegebenen Begriffsbestimmung der "nahe stehenden Person" i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b Satz 2 EStG. Letztere setzt eine Beherrschung voraus; der Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG hingegen nur eine Einflussmöglichkeit eines mindestens zu 10 % beteiligten Anteilseigners.

Allerdings ist nicht ausgeschlossen, dass die für das Näheverhältnis maßgebliche Zurechnung der Einflussnahmemöglichkeit der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beim Gläubiger der Kapitalerträge auch anzunehmen sein kann, wenn der Gläubiger zwar nicht die Mehrheit der Stimmrechte innehat, aber anderweitige besondere Umstände gegeben sind, die auf eine faktische Beherrschung der Mehrheitsverhältnisse in der Gesellschafterversammlung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft schließen lassen.

ee) Legt man dies zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Eine Beherrschung der Gesellschafterversammlung der F-GmbH durch die Klägerin zu 1 lag nicht vor, da sie im Streitjahr lediglich zu 10,86 % bzw. 22,8 % beteiligt war.

2. Soweit die Klägerinnen zu 2 und 3 über die Zurückweisung der Revision des FA hinaus nach Ablauf der Revisionsfrist auch beantragt haben, das Urteil des FG aufzuheben und der Klage stattzugeben, hat der Senat hierin keine unselbständige Anschlussrevision gesehen. Denn die Klägerinnen zu 2 und 3 haben zugleich ausgeführt, ihre Anträge nicht weiter begründen zu wollen.

Da Prozesserklärungen unter Beachtung des Grundsatzes der rechtsschutzgewährenden Auslegung von Verfahrensvorschriften (Art. 19 Abs. 4 GG) so auszulegen sind, dass im Zweifel dasjenige gewollt ist, was rechtlich vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage entspricht (vgl. z.B. BFH-Beschlüsse vom 26. Januar 2010 VI B 115/09, BFH/NV 2010, 935, Rz 17; vom 8. Mai 2007 X B 43/06, BFH/NV 2007, 1499, unter 1.; vom 2. Juli 2014 XI S 8/14, BFH/NV 2014, 1601, Rz 21), konnte nicht unterstellt werden, dass die Klägerinnen zu 2 und 3 mehr als die Verwerfung der Revision des FA beantragen wollten, wenn sie gleichzeitig ankündigen, sich einer darüber hinausgehenden Begründung ausdrücklich enthalten zu wollen. Die Auslegung der Prozesserklärung der Klägerinnen zu 2 und 3 hätte auf dieser Grundlage nur zur Verwerfung der Anschlussrevision als unzulässig führen können. Auch eine unselbständige Anschlussrevision ist zu begründen (§ 155 FGO i.V.m. §§ 554 Abs. 3, 551 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Zivilprozessordnung, § 124 Abs. 1 Satz 2 FGO). Für eine ordnungsgemäße Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO) wäre eine --im Streitfall von den Klägerinnen zu 2 und 3 nach eigenem Bekunden nicht beabsichtigte-- zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen des angefochtenen Urteils erforderlich, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, BFH-Beschlüsse vom 9. März 2016 I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039; vom 24. Oktober 2001 II R 58/99, BFH/NV 2002, 372; vom 28. August 1998 V R 44/97, BFH/NV 1999, 482; vom 19. Oktober 2000 VI R 73/00, BFH/NV 2001, 333; vom 20. Oktober 2003 VIII R 59/00, BFH/NV 2004, 501).

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 20.10.2016, VIII R 27/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.10.2016, VIII R 27/15

Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes bei mittelbarer Beteiligung setzt Beherrschung der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft voraus

Leitsätze

1. Der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist bei einer Darlehensgewährung an eine Kapitalgesellschaft nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 EStG ausgeschlossen, weil der Gläubiger der Kapitalerträge mittelbar zu mindestens 10 % an der Schuldnerin beteiligt ist (entgegen BMF-Schreiben vom 18. Januar 2016 IV C 1-S 2252/08/10004:017, 2015/0468306, BStBl I 2016, 85, Tz 137).2. Sind Anteilseignerin und Schuldnerin der Kapitalerträge jeweils Kapitalgesellschaften, kann der Steuerpflichtige als Gläubiger der Kapitalerträge jedenfalls dann eine der Anteilseigner-Kapitalgesellschaft nahe stehende Person i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 EStG sein, wenn er aufgrund seiner Beteiligung über die Mehrheit der Stimmrechte in deren Gesellschafterversammlung verfügt.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 24. Juni 2015 2 K 1036/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

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BFH, 03.11.2015, VIII R 37/13

Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer, Altverluste

Leitsätze

1. Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden (sog. Altverluste), unterliegen auch nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer dem Halbeinkünfteverfahren.

2. Die Übergangsregelung zur Verrechnung von sog. Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, ist verfassungsgemäß.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25. April 2013 3 K 3273/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Streitjahr (2009) erzielte der Kläger Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912) in Höhe von 59.038 EUR. Aus dem Verkauf von Wertpapieren, die er vor dem 1. Januar 2009 angeschafft und innerhalb von zwölf Monaten veräußert hatte, entstand ein Verlust in Höhe von 26.244 EUR. Diesen legte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) bei der Festsetzung der Einkommensteuer für 2009 unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der Besteuerung zugrunde. Der von den Klägern hiergegen erhobene Einspruch hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit Urteil vom 25. April 2013 3 K 3273/11, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1219, als unbegründet abgewiesen.

2

Zur Begründung ihrer Revision tragen die Kläger im Wesentlichen vor, das Urteil des FG verletze § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Das EStG enthalte keine Regelung, dass sog. Altverluste nach der Einführung der Abgeltungsteuer lediglich zur Hälfte mit positiven Einkünften aus der Veräußerung von Aktien zu verrechnen seien. Eine solche Beschränkung der Verlustverrechnung verstoße gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und das objektive Nettoprinzip des Art. 3 Abs. 1 GG. Der endgültig aberkannte Verlust führe zudem zu einem Eingriff in Art. 14 GG.

3

Die Kläger beantragen,

das angefochtene Urteil der Vorinstanz und die Einspruchsentscheidung vom 11. Oktober 2011 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2009 vom 3. Juni 2011 dahingehend zu ändern, dass bei der Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 besteuert werden, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. von § 23 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung in Höhe von 26.244 EUR berücksichtigt werden.

4

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
5

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Verlust aus der Veräußerung der vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Wertpapiere nur zur Hälfte in Höhe von 13.122 EUR bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte im Streitjahr zu berücksichtigen ist. Dies verletzt weder Art. 3 Abs. 1 GG noch Art. 14 Abs. 1 GG.

6

1. Altverluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, können gemäß § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung, § 52a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, § 52a Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nur zur Hälfte mit Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 verrechnet werden. Dies ist eindeutig gesetzlich geregelt, so dass die Regelung nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz verstößt.

7

a) Gemäß § 52a Abs. 11 Satz 4 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ist § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung letztmals auf Veräußerungsgeschäfte anzuwenden, bei denen die Wirtschaftsgüter vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden. Nach dieser Regelung unterliegen private Veräußerungsgeschäfte in Bezug auf Wertpapiere der Besteuerung nach § 22 Nr. 2 EStG, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt. Danach ist der Verlust aus der Veräußerung der Wertpapiere, die der Kläger vor dem 1. Januar 2009 erworben und im Streitjahr innerhalb der Jahresfrist wieder veräußert hat, steuerlich zu berücksichtigen.

8

b) Der Veräußerungsverlust ist gemäß § 52a Abs. 3 Satz 2 und Abs. 4 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nur zur Hälfte bei der Einkommensbesteuerung zu berücksichtigen, da nach diesen Übergangsregelungen das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG und das Halbabzugsverbot gemäß § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG, jeweils in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung, bei Veräußerungsgeschäften, bei denen § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung auch noch nach dem 31. Dezember 2008 Anwendung findet, weiterhin anzuwenden sind.

9

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung ist steuerfrei die Hälfte des "Veräußerungspreises" i.S. des § 23 Abs. 3 EStG. Gemeint sind damit die Einnahmen und nicht der Gewinn bei der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Oktober 2005 IX R 15/05, BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; BFH-Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627).

10

bb) Dem entsprechend dürfen nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung Veräußerungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. j EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung zugrunde liegenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zur Hälfte abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte die Anschaffungskosten mindernd zu berücksichtigen sind. Aus dem Gesetzeswortlaut ergibt sich danach eindeutig, dass bei der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens nicht der nach der Verrechnung mit dem Veräußerungsverlust verbleibende Gewinn zu halbieren ist, sondern bereits bei der Berechnung des Veräußerungsverlusts der Veräußerungspreis und die mit dem Erwerb der Wertpapiere zusammenhängenden Anschaffungs- und Werbungskosten zu halbieren sind (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171). Die Regelung verstößt somit nicht gegen den Bestimmtheitsgrundsatz, der vom Normgeber verlangt, dass die Rechtsvorschriften so genau zu fassen sind, dass die Betroffenen die Rechtslage erkennen und ihr Verhalten danach einrichten können (vgl. BFH-Urteil vom 7. Dezember 2011 II R 51/10, BFH/NV 2012, 790, m.w.N.).

11

c) Der BFH hat bereits entschieden, dass er das Halbeinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG) und dessen typisierende Verknüpfung mit dem Halbabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) für verfassungsgemäß erachtet (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171; Senatsurteil vom 19. Juni 2007 VIII R 69/05, BFHE 218, 251, BStBl II 2008, 551; Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen, Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 9. Februar 2010 2 BvR 2221/07). Es verstößt nicht gegen das objektive Nettoprinzip, wenn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG in der bis zum 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung dem halben Veräußerungspreis die Anschaffungskosten nur zur Hälfte gegenübergestellt werden. Dadurch soll gewährleistet werden, dass bei steuerfreien Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird. Wird der Veräußerungspreis nur zur Hälfte steuerrechtlich berücksichtigt, kann ihm auch nur die Hälfte der korrespondierenden Anschaffungskosten gegenüber gestellt werden. Bei einem Abzug in vollem Umfang könnten realisierte Wertsteigerungen entgegen dem Normzweck nicht vollständig, sondern nur erfasst werden, soweit sie die Anschaffungskosten übersteigen (BFH-Urteil in BFHE 211, 273, BStBl II 2006, 171).

12

d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Halbabzugsverbot auch im Verlustfall anzuwenden (BFH-Urteile vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785; vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937). Der Umstand, dass der Steuerpflichtige die zum Verlust führenden Aufwendungen in voller Höhe getragen hat, rechtfertigt keine volle Berücksichtigung der tatsächlichen Aufwendungen, da diese nach § 3c Abs. 2 EStG lediglich in typisierender Weise --hälftig-- anzusetzen sind. Dass dies einen "Fallbeileffekt" bei auch nur geringen Einnahmen nach sich zieht, ist von der vom BFH als verfassungsgemäß erachteten gesetzlichen Typisierung umfasst. Eine --teleologische oder ggf. verfassungskonforme-- Einschränkung des Halbabzugsverbots bei Verlusten in der Weise, dass die Anschaffungs- und Veräußerungskosten der jeweiligen Anteile voll berücksichtigt werden, soweit sie den Veräußerungs-/Auflösungserlös übersteigen, kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteile in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).

13

e) Der danach nur zur Hälfte in Höhe von 13.122 EUR zu berücksichtigende Verlust aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 angeschafften Wertpapiere kann nach § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 abweichend von Satz 7 der Vorschrift auch mit Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 verrechnet werden. Diese vom Gesetzgeber bei dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zur Abgeltungsteuer eröffnete Optionsmöglichkeit bringt es mit sich, dass sich Altverluste bei der Verrechnung mit Kapitaleinkünften, die dem Besteuerungssystem der Abgeltungsteuer unterliegen, nur zur Hälfte auswirken. Grund hierfür ist, dass nach der Abschaffung des Halbeinkünfteverfahrens für private Kapitalanleger ab dem Veranlagungszeitraum 2009 (§ 52a Abs. 3 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008) Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Körperschaften in voller Höhe der Besteuerung zugrunde zu legen sind.

14

2. Die Übergangsregelung verletzt nicht Art. 3 Abs. 1 GG.

15

a) Aus dem verfassungsrechtlichen Gebot der Gleichbehandlung nach Art. 3 Abs. 1 GG ergibt sich kein Anspruch des Klägers, dass seine Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, bei der Verrechnung mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden und dem Besteuerungsregime der Abgeltungsteuer unterliegen (§ 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008), in voller Höhe berücksichtigt werden.

16

aa) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Aus ihm ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Dem verfassungsrechtlichen Gebot der einkommensteuerlichen Lastengleichheit Rechnung tragend, bemisst der Einkommensteuergesetzgeber die im Einkommen einer bestimmten Person dokumentierte finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem objektiven und subjektiven Nettoprinzip. Dabei entfaltet das einfachrechtliche objektive Nettoprinzip insbesondere Bedeutung im Zusammenhang mit den Anforderungen an eine hinreichende Folgerichtigkeit bei der näheren Ausgestaltung der gesetzgeberischen Grundentscheidungen. Ausnahmen von dem Gebot gleicher Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05, BVerfGE 125, 1; vom 9. Dezember 2008 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, jeweils m.w.N.).

17

bb) Nach diesen Grundsätzen verletzt die nur hälftige Berücksichtigung der Altverluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, bei der Verrechnung mit Gewinnen aus Wertpapiergeschäften, die unter die Abgeltungsteuer fallen, nicht den Gleichbehandlungsgrundsatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG.

18

aaa) Auch die Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, unterliegen nach der Übergangsregelung des § 52a Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2, Abs. 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 dem Halbeinkünfteverfahren und werden lediglich zur Hälfte und nach Ablauf der einjährigen Haltefrist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung überhaupt nicht besteuert. Insofern ist es folgerichtig und willkürfrei, wenn der Gesetzgeber anordnet, dass auch bei der steuerlichen Berücksichtigung der Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, das Halbeinkünfteverfahren weiter Anwendung findet.

19

bbb) Die Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 erworben wurden, werden durch die weitere Anwendung des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung gegenüber Gewinnen aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach dem 31. Dezember 2008 erworben wurden, privilegiert. Zwar werden letztere nach dem Systemwechsel lediglich mit dem besonderen Steuersatz für Kapitaleinkünfte in Höhe von 25 % (§ 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008), dafür aber unabhängig von einer Haltefrist stets besteuert (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Es kann danach nicht davon ausgegangen werden, dass die Übergangsregelung zu einer erheblichen Ungleichbehandlung und Benachteiligung der Besteuerung der vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Wertpapiere gegenüber der neuen Rechtslage führt.

20

ccc) Der hälftigen Abzugsbeschränkung von Altverlusten steht auch nicht die Entscheidung des BVerfG vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91 (BVerfGE 99, 88) entgegen, nach der lediglich der völlige Ausschluss einer Verlustverrechnung gegen das Gleichbehandlungsgebot verstößt. Der Gesetzgeber hat durch die Verlustverrechnungsmöglichkeit des § 23 Abs. 3 Satz 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 der Gefahr entgegengewirkt, dass aus Geschäften mit Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, Totalverluste entstehen (BTDrucks 16/4841, S. 59; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 323). Altverluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können danach für eine Übergangszeit von fünf Jahren (§ 52a Abs. 11 Satz 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008) sowohl mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 als auch mit Erträgen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen verrechnet werden, die nach der Einführung der Abgeltungsteuer nicht mehr von § 23 EStG erfasst werden, sondern der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 unterliegen. Dies wahrt --auch im Hinblick auf die Halbierung der Altverluste-- die Grenze der Zumutbarkeit, zumal der nach der Verrechnung verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 lediglich mit dem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % besteuert wird.

21

ddd) Zudem besteht weiterhin die Möglichkeit, Altverluste aus Wertpapiergeschäften mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S. des § 23 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu verrechnen. Insoweit hat der Gesetzgeber die Altverluste gegenüber Verlusten aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden, privilegiert. Da diese Verluste nach § 52a Abs. 10 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht mehr als private Veräußerungsgeschäfte i.S. des § 23 EStG, sondern als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 zu qualifizieren sind, können sie aufgrund des Verlustverrechnungsverbots des § 20 Abs. 6 Satz 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 nicht mehr mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten, somit auch nicht mit Einkünften aus § 23 EStG, verrechnet werden.

22

cc) Selbst wenn man der Auffassung der Kläger folgen würde, dass der Verlust des Einkunftsminderungspotentials bei dem Übergang vom Halbeinkünfteverfahren zur Abgeltungsteuer zu einer Ungleichbehandlung führt, liegen sachliche Gründe vor, die diese Ungleichbehandlung rechtfertigen.

23

aaa) Bei der Bindung des Gesetzgebers an den Gleichheitssatz ist zu berücksichtigen, dass das BVerfG dem Gesetzgeber bei der Umstrukturierung komplexer Regelungssysteme einen besonders weiten Spielraum bei der Ausgestaltung von Übergangsvorschriften einräumt (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 18, m.w.N.). Diesbezüglich hat das BVerfG mit Urteil in BVerfGE 122, 210, 241 f. betont, dass die dem Steuergesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit von Verfassungs wegen die Befugnis umfasst, neue Regeln einzuführen, ohne durch Grundsätze der Folgerichtigkeit an frühere Grundentscheidungen gebunden zu sein. Dies setzt allerdings voraus, dass wirklich ein neues Regelwerk geschaffen wird; anderenfalls ließe sich jedwede Ausnahmeregelung als (Anfang einer) Neukonzeption deklarieren. Eine erhebliche Ungleichbehandlung, die jeglichen sachlichen Grundes entbehrt, weil alle vom Gesetzgeber angestrebten Regelungsziele auch unter Vermeidung der ungleichen Behandlung und ohne Inkaufnahme anderer Nachteile erreicht werden können, braucht von den Betroffenen nicht hingenommen zu werden (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 125, 1, 23). Jedoch darf der Gesetzgeber bei einem grundlegenden Systemwechsel für die Übergangszeit die Notwendigkeit einfacher, praktikabler und gesamtwirtschaftlich tragfähiger Lösungen in die Abwägung mit den Erfordernissen einer folgerichtigen Ausrichtung der Einkommensbesteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen einstellen (vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. September 2015 2 BvR 2683/11, juris Rz 42).

24

bbb) Gemessen an diesen Grundsätzen verstößt die Halbierung des Einkunftsminderungspotentials der Altverluste bei der Verrechnung mit Gewinnen aus Wertpapiergeschäften, die der Abgeltungsteuer unterliegen, nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

25

(1) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung der Abgeltungsteuer nicht nur eine punktuelle Änderung einzelner Besteuerungsgrundlagen, sondern einen grundlegenden Systemwechsel hinsichtlich der Besteuerung von Kapitaleinkünften ins Werk gesetzt. Er hat die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nicht vorrangig anderen Einkunftsarten zuzuordnen sind, durch die Einführung einer Schedule von der nach § 2 EStG zu berechnenden synthetischen Einkommensteuer ausgenommen. Dabei weist die Neuregelung der Besteuerung von Kapitaleinkünften angesichts der Eckpunkte des Paradigmenwechsels das für einen Prinzipien- und Systemwechsel erforderliche Mindestmaß aus:

26

Einkünfte aus Kapitalvermögen im privaten Bereich unterliegen nicht mehr dem progressiven Steuersatz gemäß § 32a EStG, sondern werden mit einem Steuerabzug in Höhe von 25 % (zuzügl. Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer) pauschal abgeltend besteuert (§ 32d Abs. 1 Satz 1, § 43 Abs. 5 Satz 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Das Halbeinkünfteverfahren findet keine Anwendung mehr. Der Gewinn aus der Veräußerung von Wertpapieren, die nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft wurden, unterliegt nicht mehr der Besteuerung nach § 23 EStG, sondern unabhängig von einer Haltefrist der Besteuerung nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008. Der Sparer-Freibetrag und Werbungskosten-Pauschbetrag wurden zu einem Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 EUR zusammengefasst. Der Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist --im Unterschied zu der alten Regelung-- gemäß § 20 Abs. 9 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 ausgeschlossen. Dies gilt nach der gesetzlichen Regelung auch dann, wenn der Steuerpflichtige im Rahmen der Günstigerprüfung die Anwendung des progressiven Steuersatzes wählt (§ 20 Abs. 9, § 32d Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008). Schließlich sind Verluste aus Kapitaleinkünften aufgrund der Einführung der Schedule nur noch beschränkt verrechenbar (§ 20 Abs. 6 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008).

27

(2) Den danach bestehenden weiten Gestaltungsspielraum hat der Gesetzgeber bei der gesetzlichen Ausgestaltung des Übergangs vom Halbeinkünfteverfahren zur Besteuerung der Kapitaleinkünfte nach der Abgeltungsteuer nicht überschritten. Er verfolgte mit den Übergangsvorschriften das legitime Ziel, Änderungen im Bereich der Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften und damit insgesamt den Systemwechsel zur Abgeltungsteuer erst zum 1. Januar 2009 in Kraft treten zu lassen. Im Ergebnis sollten alle Veräußerungsgeschäfte, bei denen die Anschaffung vor dem 1. Januar 2009 erfolgt war, noch nach der alten Rechtslage, also nach dem Halbeinkünfteverfahren, besteuert werden (vgl. BTDrucks 16/4841, S. 33, 72 f.). Dieses Vereinfachungsziel liefert einen tragfähigen Sachgrund für die ungleiche Steuerbelastung bei der Verrechnung von Altverlusten mit Gewinnen aus der Veräußerung von Kapitalanlagen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, im Vergleich zur Verrechnung von Altverlusten mit Gewinnen, die nach dem System des Halbeinkünfteverfahrens nur zur Hälfte der Besteuerung zugrunde zu legen sind.

28

b) Auch in zeitlicher Hinsicht führt die Übergangsregelung nicht zu einem Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Die Änderungsbefugnis des Gesetzgebers wird zwar durch rechtsstaatlich und grundrechtlich begründete Rückwirkungsverbote und Gebote abgewogenen Vertrauensschutzes begrenzt (s. nachfolgend unter 3.). Dem Gesetzgeber ist es jedoch durch Art. 3 Abs. 1 GG grundsätzlich nicht verwehrt, zur Regelung bestimmter Sachverhalte Stichtage einzuführen, obwohl jeder Stichtag unvermeidliche Härten mit sich bringt. Deren Einführung und die Wahl des Zeitpunkts müssen sich jedoch am gegebenen Sachverhalt orientieren und damit sachlich vertretbar sein (BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, 128).

29

Dies ist vorliegend der Fall. Die Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 erfolgte mit dem Ziel, hinsichtlich der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Standortattraktivität der Bundesrepublik Deutschland im internationalen Wettbewerb für private Anleger, die ihr Kapital ohne größere Schwierigkeiten auch im Ausland anlegen könnten, durch eine leicht erkennbare Belastungsminderung zu erhöhen (BTDrucks 16/4841, S. 1). Dieses verfassungsrechtlich zu billigende gesetzgeberische Ziel (vgl. BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, 282) liefert hinreichende sachliche Gründe für die damit verbundene Ungleichbehandlung des Klägers in der Zeit.

30

3. Die Übergangsregelung verstößt auch nicht gegen das aus dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten abgeleitete Rückwirkungsverbot (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, 16 ff., m.w.N.).

31

a) Die Voraussetzungen für eine echte Rückwirkung, bei der die Rechtsfolge einer Rechtsnorm mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll (Rückbewirkung von Rechtsfolgen), liegen nicht vor. Aufgrund der Übergangsregelung des § 52a Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 Satz 2, Abs. 10 und Abs. 11 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 gilt hinsichtlich der Besteuerung von Gewinnen und Verlusten aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden, die alte Rechtslage auch nach der Einführung der Abgeltungsteuer fort.

32

b) Eine nachträgliche, belastende Änderung der Rechtsfolge eines in der Vergangenheit liegenden Verhaltens erfolgt jedoch dadurch, dass Altverluste sich nach dem Systemwechsel bei der Verlustverrechnung mit Gewinnen, die gemäß § 20 Abs. 2 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 der Abgeltungsteuer unterliegen, nur noch zur Hälfte auswirken. Selbst wenn man davon ausginge, dass es sich insoweit um eine unechte Rückwirkung handelt, da die belastende Rechtsfolge der Halbierung des Einkunftsminderungspotentials erst nach der Verkündung der Übergangsregelungen der Abgeltungsteuer eingetreten ist, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt, dem Erwerb der Wertpapiere vor dem 1. Januar 2009, ausgelöst wurde (tatbestandliche Rückanknüpfung), begegnet dies keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

33

aa) Zwar kommt dem Verlustverrechnungsanspruch ein wirtschaftlicher Vermögenswert zu, der durch die Übergangsregelung bei der Verrechnung mit Gewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, zur Hälfte entwertet wird. Jedoch ist dieser Einkommensteuerminderungsanspruch von der Entstehung positiver Gesamtbeträge der Einkünfte abhängig und somit aufschiebend bedingt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 17. Dezember 2007 GrS 2/04, BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, unter D.II.2.). Danach konnte mit einer vollen Verlustverrechnung im Zeitpunkt des Erwerbs der Wertpapiere nicht sicher gerechnet werden. Die bloße Möglichkeit, Gewinne aufgrund einer Verlustverrechnung später steuerfrei vereinnahmen zu können, begründet keine vertrauensrechtlich geschützte Position (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, 20 f.).

34

bb) Die Übergangsregelung ist zudem im Hinblick auf eine ggf. bestehende unechte Rückwirkung verfassungsrechtlich gerechtfertigt. Sie ist zur Förderung des Gesetzeszweckes geeignet und erforderlich. Bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe wird die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt, zumal der nach der Verrechnung mit den Altverlusten verbleibende Gewinn nach § 32d Abs. 1 EStG i.d.F. des UntStRefG 2008 lediglich dem Abgeltungsteuersatz in Höhe von 25 % unterliegt.

35

4. Schließlich liegt auch kein Verstoß gegen Art. 14 Abs. 1 GG vor. Eine Beeinträchtigung des Eigentums durch die angefochtene Regelung ist weder vorgetragen noch sonst ersichtlich.

36

5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 03.11.2015, VIII R 37/13

Verrechnung von dem Halbeinkünfteverfahren unterliegenden Veräußerungsverlusten nach Einführung der Abgeltungsteuer, Altverluste

Leitsätze

1. Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren, die vor dem 1. Januar 2009 angeschafft wurden (sog. Altverluste), unterliegen auch nach dem Inkrafttreten der Abgeltungsteuer dem Halbeinkünfteverfahren.

2. Die Übergangsregelung zur Verrechnung von sog. Altverlusten mit Aktiengewinnen, die der Abgeltungsteuer unterliegen, ist verfassungsgemäß.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 25. April 2013 3 K 3273/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

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BFH, 12.08.2015, I R 18/14

Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht: Einbeziehung von der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünften bei der Berechnung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009

Leitsätze

In die Prüfung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 sind auch die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte einzubeziehen.

Tenor

Die Revisionen des Klägers sowie des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2014 4 K 2001/13 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Beteiligten je zur Hälfte zu tragen.

Tatbestand
1

A. Der verheirate Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte im Streitjahr (2009) mit seiner Ehefrau (EF) in Belgien. Beide waren im Inland als Arbeitnehmer beschäftigt. Das für die inländischen Arbeitgeber zuständige Betriebsstättenfinanzamt erteilte den Eheleuten gemäß § 39c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 jeweils eine Bescheinigung, derzufolge sie nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und die Lohnsteuer für den Kläger nach Steuerklasse III sowie für seine EF nach Steuerklasse V einzubehalten ist.

2

Mit Bescheid vom 22. August 2011 wurde der Kläger als beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Betriebsstätten-/Finanzamt --FA--) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 140.604 EUR sowie Einkünfte aus der Vermietung eines im Inland belegenen Hauses in Höhe von - 7.294 EUR an. Bereits zuvor hatte das FA gegenüber EF mit Bescheid vom 28. Februar 2011 --ebenfalls unter der Annahme einer beschränkten Einkommensteuerpflicht-- die Einkommensteuer für die von ihr im Inland erzielten Lohneinkünfte (15.472 EUR) auf 899 EUR festgesetzt.

3

Der Einspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 22. August 2011 war zunächst nur auf die Berücksichtigung der ungekürzten Vorsorgepauschale gerichtet. Während des Einspruchsverfahrens erklärte der Kläger, im Streitjahr inländische Gewinnausschüttungen in Höhe von 142.000 EUR sowie Zinsen in Höhe von 1.087,97 EUR erhalten zu haben.

Zum Nachweis reichte er dem FA Kopien der Seiten 3 bis 5 des belgischen Einkommensteuerbescheids (Steuerschuld: 18.163,06 EUR) sowie den Bescheid des Bundeszentralamts für Steuern über die Erstattung von 10 % der (inländischen) Dividenden (10 % aus 142.000 EUR = 14.200 EUR) gemäß § 50d Abs. 1 EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 --DBA-Belgien-- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) ein.

Das FA hat daraufhin mit geändertem Bescheid vom 19. Oktober 2011 zum einen die Vorsorgepauschale in der beantragten Höhe gemäß § 10c Abs. 2 EStG 2009 gewährt, zum anderen jedoch --entgegen der Ansicht des Klägers-- die steuerpflichtigen Inlandseinkünfte (Arbeitslohn abzüglich Verlust aus Vermietung und Verpachtung) mit Rücksicht auf die nach dem DBA-Belgien im Wohnsitzstaat steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG 2009 unterworfen. Zugleich hat es den bis dahin bestehenden Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung aufgehoben und auf die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens hingewiesen.

4

Vor dessen Abschluss hat der Kläger unter Vorlage einer auch von EF unterzeichneten Einverständniserklärung die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer beantragt und hierbei die Ansicht vertreten, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte nach § 2 Abs. 5b EStG 2009 nicht bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 zu berücksichtigen seien.

5

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA mit Bescheid vom 4. Juni 2013 lediglich 60 % der Kapitaleinkünfte des Klägers im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigte. Eine Zusammenveranlagung der Eheleute lehnte es ab, weil nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 von den Welteinkünften des Klägers auszugehen sei und hierzu auch die in Belgien steuerpflichtigen Kapitalerträge gehörten, da sie dort nicht der Abgeltungsteuer unterlägen.

6

Mit der Klage hat der Kläger die Verpflichtung des FA begehrt, ihn mit EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, hilfsweise, bei der Veranlagung als beschränkt Steuerpflichtiger die von ihm erzielten Kapitaleinkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) hat nur Letzterem entsprochen und ist hierbei davon ausgegangen, dass der Kläger keinen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2009 gestellt hat (FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2014 4 K 2001/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 766).

7

Gegen das Urteil des FG haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Während der Kläger an seiner bisherigen Rechtsauffassung festhält, vertritt das FA nunmehr die Ansicht, dass angesichts des fehlenden Veranlagungsantrags der Einkommensteuerbescheid vom 4. Juni 2013 aufzuheben, ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 39a Abs. 5 EStG 2009 zu erlassen und die Veranlagung des beschränkt einkommensteuerpflichtigen Klägers auf die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu beschränken sei.

8

Der Kläger beantragt, das vorinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide aufzuheben, das FA zu verpflichten, für das Streitjahr eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen und die Revision des FA zurückzuweisen.

9

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil mit den Feststellungen zur Durchführung der Lohnsteuernachforderungen aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

B. Die Revisionen sind nicht begründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht mit EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen und im Rahmen der Veranlagung zur beschränkten Einkommensteuerpflicht ein Progressionsvorbehalt nicht zu berücksichtigen ist.

11

I. Revision des Klägers

12

1. Über den Antrag, den Kläger und EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, ist ohne Beteiligung der EF am finanzgerichtlichen Verfahren zu entscheiden. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 1. Oktober 2014 I R 18/13 (BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474). Dem --im Verlauf des Einspruchs gegen den an den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid gestellten-- Antrag steht auch nicht entgegen, dass --wozu die Vorinstanz allerdings keine Feststellungen getroffen hat-- der gegenüber EF ergangene Einkommensteuerbescheid in Bestandskraft erwachsen ist; vielmehr kann die Wahl der Veranlagungsart nach der für das Streitjahr zu beachtenden Rechtsprechung auch in einem solchen Fall geändert werden (BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; Schmidt/Seeger, EStG, 34. Aufl., § 26 Rz 24).

13

2. Der Antrag hat in der Sache keinen Erfolg, weil die Zusammenveranlagung an die unbeschränkte Steuerpflicht gebunden ist und der Kläger sowie EF im Streitjahr weder Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatten (§ 26 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 EStG 2009) noch die Voraussetzungen der fingierten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 erfüllten.

14

a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 2009 erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz 2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze).

Bei der Prüfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Satz 4). Weitere Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 2009, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

15

Die vorgenannten Regelungen werden in § 1a EStG 2009 in der Weise ergänzt, dass für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU), die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte, dessen Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich zwar nicht im Inland, aber in einem anderen Mitgliedstaat der EU befindet, auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und

bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen sowie der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (EStG 2009) zu verdoppeln ist. Letzteres ist, wie der Senat zuletzt mit Urteil vom 6. Mai 2015 I R 16/14 (BFH/NV 2015, 1628) entschieden hat, dahin zu verstehen, dass die Wesentlichkeitsgrenzen im Rahmen von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nur einer einstufigen Prüfung unterliegen und deshalb nach Maßgabe des zweifachen Grundfreibetrags nur auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen ist.

16

b) Der Kläger und EF haben die vorgenannten Wesentlichkeitsgrenzen nicht gewahrt. Dies ist zwischen den Beteiligten dann unstreitig, wenn in die Prüfung dieser Grenzen die vom Kläger im Streitjahr erzielten Kapitalerträge --insbesondere also seine inländischen Dividendenerträge in Höhe von 142.000 EUR-- einbezogen werden.

Da die Dividenden in Belgien als Ansässigkeitsstaat des Klägers besteuert werden können (Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien) und in Deutschland als Ansässigkeitsstaat der zahlenden Kapitalgesellschaften nur einem auf 15 % ihres Bruttobetrags beschränkten Quellenbesteuerungsrecht unterworfen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien; im Streitfall aufgrund der Teilerstattung nach § 50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 2009), gelten die Dividenden im Rahmen der Prüfung der Einkunftsgrenzen (Wesentlichkeitsgrenzen) nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009 als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Senatsurteile vom 13. November 2002 I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587 zu DBA-Belgien; s. auch Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 72/02, BFH/NV 2004, 321).

Folge hiervon ist nicht nur, dass die von dem Kläger und EF insgesamt bezogenen (Welt-)Einkünfte nicht im Sinne der relativen Wesentlichkeitsgrenze zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen; zudem überschreiten die der belgischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne der absoluten Wesentlichkeitsgrenze den doppelten Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009: 2 x 7.834 EUR).

17

c) Soweit der Kläger hiergegen geltend macht, die Wesentlichkeitsgrenzen würden deshalb gewahrt, weil aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die Kapitaleinkünfte nicht zu den Einkünften i.S. von § 1 Abs. 3 EStG 2009 gehörten, kann sich der Senat dieser Beurteilung nicht anschließen. Zwar ordnet die im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen in das Einkommensteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG 2009 an, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 (Steuersatz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009 (abgeltender Einbehalt der Kapitalertragsteuer) nicht in die in den vorstehenden Absätzen (nämlich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009) definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an diese Begriffe anknüpfen.

Entgegen der Ansicht des Klägers wirkt diese Vorschrift jedoch nicht auf die Prüfung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist demgemäß --wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden-- auch im Streitfall nicht geeignet, eine fiktive unbeschränkte (deutsche) Einkommensteuerpflicht des Klägers und EF zu begründen (Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 1 Rz 20 Fn 4; ebenso --implizit-- Michel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 Rz 132; Frotscher in Frotscher, EStG, § 1 Rz 32; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 278 unter "Beispiel"; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 1 Rz 55; a.A. Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 65).

18

aa) Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 die Fiktion der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht sich auf die "inländischen Einkünfte" i.S. von § 49 EStG 2009 erstreckt und hierzu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genannten Kapitalerträge, insbesondere also die in Buchst. a dieser Bestimmung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) angesprochenen Gewinnausschüttungen der inländischen Kapitalgesellschaften, gehören.

19

§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 knüpft insoweit also (ähnlich wie in anderen Zusammenhängen beispielsweise § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009 vorgegebenen allgemeinen, sondern an einen davon abzuhebenden, durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der Einkünfte an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die der Abgeltung unterfallenden Kapitalerträge erklärtermaßen nicht aus. Und auch unter systematischen Gesichtspunkten besteht hiernach kein Anlass, die betreffenden Kapitaleinkünfte aus der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 auszunehmen.

20

bb) Zudem entspricht nur diese Beurteilung dem Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2) EStG 2009.

21

aaa) Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte, d.h. die Summe sämtlicher Einkünfte unabhängig davon zu ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die Prüfung beruht auf der Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Die so bestimmten Einkünfte (Welteinkünfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.

Hintergrund dieser Regelungen ist die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- (früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft), nach der es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates ist, den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner gesamten Leistungsfähigkeit zu besteuern und eine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates, dem Gebietsfremden (beschränkt Steuerpflichtigen) die Steuervergünstigungen einzuräumen, die auch einem Gebietsansässigen (unbeschränkt Steuerpflichtigen) zustehen, nur dann besteht, wenn der Gebietsfremde seine Einkünfte im Wesentlichen in seinem Beschäftigungsstaat erzielt und deshalb der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, die persönlichen und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (grundlegend Urteil Schumacker vom 14. Februar 1995 C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225; zuletzt Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, m.w.N.).

22

bbb) Es liegt auf der Hand, dass es diesem Gesetzeszweck und dem seiner Verwirklichung zugrunde liegenden Gedanken der territorialen Einkunftszuordnung widerstreiten würde, wollte man aus der hiernach gebotenen Ermittlung des Welteinkommens und dessen Aufteilung auf die der inländischen sowie der ausländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte die im Inland erzielten Kapitaleinkünfte allein deshalb ausgrenzen, weil sie nach den Rechtsvorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts mit einem Abgeltungsteuersatz besteuert werden. Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Abgeltungsteuer des deutschen Einkommensteuerrechts es unbeeinflusst belässt, ob und in welcher Weise die Kapitalerträge Eingang in die Veranlagung im Wohnsitzstaat (hier: Belgien) nehmen.

Es wäre gleichermaßen mit dem dargelegten Gesetzeszweck unvereinbar, wollte man nur die inländischen und dem Kapitalertragsteuereinbehalt belasteten Kapitaleinkünfte aus der Einkunftsberechnung des § 1 Abs. 3 EStG 2009 ausnehmen, hingegen die von dem im EU-Ausland wohnenden Steuerpflichtigen dort oder in einem Drittstaat erzielten Kapitalerträge im Rahmen der Entscheidung über die inländische unbeschränkte Einkommensteuerpflicht berücksichtigen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann auch der mit der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 intendierte Vereinfachungszweck (vgl. dazu BTDrucks 16/5377, S. 10 und S. 25) eine solche Differenzierung nicht rechtfertigen.

Hinzu kommt, dass die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 3 EStG 2009 an den formalisierten Nachweis der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte gebunden und demgemäß auch für den Streitfall nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die Nichtberücksichtigung der --durch die Vorlage der ausländischen Bescheinigung zu belegenden-- Kapitaleinkünfte im Streitfall dem Vereinfachungszweck des § 2 Abs. 5b EStG 2009 dienen sollte.

23

II. Revision des FA

24

1. Der Senat legt die Revision des FA --rechtsschutzgewährend-- dahin aus, dass die Behörde lediglich die Abweisung der Klage (i.V.m. einer Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils), nicht hingegen einen gerichtlichen Anspruch darüber beantragt, dass gegenüber dem Kläger ein Verfahren zur Lohnsteuernacherhebung durchzuführen ist.

Da letzteres Begehren mit einer Änderung des Streitgegenstands (bisher: Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger) verbunden wäre und eine Klageänderung, die insbesondere in einem Wechsel des Streitgegenstands zu sehen ist (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830; Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 123 Rz 2; hier: Rechtmäßigkeit einer Lohnsteuernachforderung nach Aufhebung eines zuvor erlassenen Veranlagungsbescheids), im Revisionsverfahren nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgeschlossen ist, wäre ein hierauf gerichteter Antrag zu verwerfen. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das FA eine Überprüfung des vorinstanzlichen Urteils nur in dem durch das Revisionsrecht eröffneten Rahmen erstrebt.

25

2. Die Revision bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg. Hierzu bedarf es keiner Entscheidung, ob --wie im Schrifttum ganz überwiegend vertreten-- die von § 2 Abs. 5b EStG 2009 erfassten Kapitalerträge grundsätzlich nicht in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG 2009 (hier: Abs. 1 Satz 1 Nr. 5) eingehen (so z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 32b Rz 43; Kuhn/ Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 30, 119, 149). Ebenso bedarf es im Rahmen der Revision des FA keiner Stellungnahme dazu, ob --wie vom FG angenommen-- die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 deshalb im Streitfall nicht zum Tragen kommen kann, weil dem Kläger die einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien teilweise erstattet worden ist.

Beides kann vorliegend deshalb offenbleiben, da eine Steuersatzerhöhung nach § 32b Abs. 1 Satz 1, erster und zweiter Satzteil EStG 2009 (in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) tatbestandlich erfordert, dass der Steuerpflichtige entweder unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder unter Anwendung des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG 2009 --d.h. aufgrund eines Eintrags nach § 39d Abs. 2 EStG 2009 (Buchst. a) oder aufgrund eines vom Steuerpflichtigen gestellten Antrags (Buchst. b)-- als beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Keine dieser Voraussetzungen ist vorliegend jedoch gegeben. Zum einen ist der Kläger --wie zu B.I.2. der Gründe dieses Urteils erläutert-- nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und damit auch nicht von Amts wegen nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a EStG 2009 zur Einkommensteuer zu veranlagen. Zum anderen fehlt es nicht nur an dem Eintrag eines Lohnsteuerabzugsmerkmals gemäß § 39d Abs. 2 EStG 2009, sondern --wie vom FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt (vgl. dazu Gräber/ Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 48 i.V.m. 24)-- auch an einem Veranlagungsantrag gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG 2009.

Eine Steuersatzerhöhung nach § 32b EStG 2009 muss deshalb ungeachtet dessen ausscheiden, ob in den Fällen, in denen der Abzug vom Arbeitslohn keine die Einkommensteuer abgeltende Wirkung hat, weil nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nicht vorliegen, neben das Recht zur Nachforderung von Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 39 Abs. 5a EStG 2009 auch --alternativ und ohne Vorliegen eines Pflichtveranlagungstatbestands und eines Antrags nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG 2009-- die Einkommensteuer durch einen Veranlagungsbescheid festgesetzt werden kann (so z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Rz 20, m.w.N.; a.A. Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50 EStG Rz 260).

Da ein solcher --im Streitfall ergangener-- Bescheid jedenfalls nicht nichtig ist (s. dazu Gräber/Ratschow, a.a.O., § 96 Rz 49, m.w.N.), ist das Gericht nicht befugt, über den Klageantrag (hier: Hilfsantrag des Klägers auf Steuerfestsetzung ohne Ansatz des Progressionsvorbehalts) hinauszugehen und den Bescheid aufzuheben. Auch die Revision des FA ist demnach zurückzuweisen.

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III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO analog (s. dazu Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 135 FGO Rz 16).
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BFH, 12.08.2015, I R 18/14

Fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht: Einbeziehung von der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünften bei der Berechnung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009

Leitsätze

In die Prüfung der Einkunftsgrenzen nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 sind auch die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte einzubeziehen.

Tenor

Die Revisionen des Klägers sowie des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2014 4 K 2001/13 werden als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Beteiligten je zur Hälfte zu tragen.

Tatbestand
1

A. Der verheirate Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnte im Streitjahr (2009) mit seiner Ehefrau (EF) in Belgien. Beide waren im Inland als Arbeitnehmer beschäftigt. Das für die inländischen Arbeitgeber zuständige Betriebsstättenfinanzamt erteilte den Eheleuten gemäß § 39c Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 2002 jeweils eine Bescheinigung, derzufolge sie nach § 1 Abs. 3 EStG 2002 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig sind und die Lohnsteuer für den Kläger nach Steuerklasse III sowie für seine EF nach Steuerklasse V einzubehalten ist.

2

Mit Bescheid vom 22. August 2011 wurde der Kläger als beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer veranlagt. Dabei setzte der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Betriebsstätten-/Finanzamt --FA--) Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 140.604 EUR sowie Einkünfte aus der Vermietung eines im Inland belegenen Hauses in Höhe von - 7.294 EUR an. Bereits zuvor hatte das FA gegenüber EF mit Bescheid vom 28. Februar 2011 --ebenfalls unter der Annahme einer beschränkten Einkommensteuerpflicht-- die Einkommensteuer für die von ihr im Inland erzielten Lohneinkünfte (15.472 EUR) auf 899 EUR festgesetzt.

3

Der Einspruch des Klägers gegen den Bescheid vom 22. August 2011 war zunächst nur auf die Berücksichtigung der ungekürzten Vorsorgepauschale gerichtet. Während des Einspruchsverfahrens erklärte der Kläger, im Streitjahr inländische Gewinnausschüttungen in Höhe von 142.000 EUR sowie Zinsen in Höhe von 1.087,97 EUR erhalten zu haben.

Zum Nachweis reichte er dem FA Kopien der Seiten 3 bis 5 des belgischen Einkommensteuerbescheids (Steuerschuld: 18.163,06 EUR) sowie den Bescheid des Bundeszentralamts für Steuern über die Erstattung von 10 % der (inländischen) Dividenden (10 % aus 142.000 EUR = 14.200 EUR) gemäß § 50d Abs. 1 EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich Belgien zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und zur Regelung verschiedener anderer Fragen auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen einschließlich der Gewerbesteuer und der Grundsteuern vom 11. April 1967 --DBA-Belgien-- (BGBl II 1969, 18, BStBl I 1969, 39) ein.

Das FA hat daraufhin mit geändertem Bescheid vom 19. Oktober 2011 zum einen die Vorsorgepauschale in der beantragten Höhe gemäß § 10c Abs. 2 EStG 2009 gewährt, zum anderen jedoch --entgegen der Ansicht des Klägers-- die steuerpflichtigen Inlandseinkünfte (Arbeitslohn abzüglich Verlust aus Vermietung und Verpachtung) mit Rücksicht auf die nach dem DBA-Belgien im Wohnsitzstaat steuerpflichtigen Kapitaleinkünfte dem Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG 2009 unterworfen. Zugleich hat es den bis dahin bestehenden Nachprüfungsvorbehalt nach § 164 Abs. 3 der Abgabenordnung aufgehoben und auf die Fortsetzung des Einspruchsverfahrens hingewiesen.

4

Vor dessen Abschluss hat der Kläger unter Vorlage einer auch von EF unterzeichneten Einverständniserklärung die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer beantragt und hierbei die Ansicht vertreten, dass die der Abgeltungsteuer unterliegenden Kapitaleinkünfte nach § 2 Abs. 5b EStG 2009 nicht bei der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 zu berücksichtigen seien.

5

Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA mit Bescheid vom 4. Juni 2013 lediglich 60 % der Kapitaleinkünfte des Klägers im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigte. Eine Zusammenveranlagung der Eheleute lehnte es ab, weil nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 von den Welteinkünften des Klägers auszugehen sei und hierzu auch die in Belgien steuerpflichtigen Kapitalerträge gehörten, da sie dort nicht der Abgeltungsteuer unterlägen.

6

Mit der Klage hat der Kläger die Verpflichtung des FA begehrt, ihn mit EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, hilfsweise, bei der Veranlagung als beschränkt Steuerpflichtiger die von ihm erzielten Kapitaleinkünfte nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Das Finanzgericht (FG) hat nur Letzterem entsprochen und ist hierbei davon ausgegangen, dass der Kläger keinen Antrag auf Veranlagung zur Einkommensteuer nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b i.V.m. § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG 2009 gestellt hat (FG Köln, Urteil vom 22. Januar 2014 4 K 2001/13, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 766).

7

Gegen das Urteil des FG haben sowohl der Kläger als auch das FA Revision eingelegt. Während der Kläger an seiner bisherigen Rechtsauffassung festhält, vertritt das FA nunmehr die Ansicht, dass angesichts des fehlenden Veranlagungsantrags der Einkommensteuerbescheid vom 4. Juni 2013 aufzuheben, ein Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 39a Abs. 5 EStG 2009 zu erlassen und die Veranlagung des beschränkt einkommensteuerpflichtigen Klägers auf die Verluste aus Vermietung und Verpachtung zu beschränken sei.

8

Der Kläger beantragt, das vorinstanzliche Urteil sowie die angefochtenen Einkommensteuerbescheide aufzuheben, das FA zu verpflichten, für das Streitjahr eine Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer durchzuführen und die Revision des FA zurückzuweisen.

9

Das FA beantragt, das vorinstanzliche Urteil mit den Feststellungen zur Durchführung der Lohnsteuernachforderungen aufzuheben, die Klage abzuweisen und die Revision des Klägers zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

B. Die Revisionen sind nicht begründet und daher zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Kläger nicht mit EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen und im Rahmen der Veranlagung zur beschränkten Einkommensteuerpflicht ein Progressionsvorbehalt nicht zu berücksichtigen ist.

11

I. Revision des Klägers

12

1. Über den Antrag, den Kläger und EF zusammen zur Einkommensteuer zu veranlagen, ist ohne Beteiligung der EF am finanzgerichtlichen Verfahren zu entscheiden. Der Senat verweist insoweit auf die Ausführungen in seinem Urteil vom 1. Oktober 2014 I R 18/13 (BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474). Dem --im Verlauf des Einspruchs gegen den an den Kläger gerichteten Einkommensteuerbescheid gestellten-- Antrag steht auch nicht entgegen, dass --wozu die Vorinstanz allerdings keine Feststellungen getroffen hat-- der gegenüber EF ergangene Einkommensteuerbescheid in Bestandskraft erwachsen ist; vielmehr kann die Wahl der Veranlagungsart nach der für das Streitjahr zu beachtenden Rechtsprechung auch in einem solchen Fall geändert werden (BFH-Urteil vom 3. März 2005 III R 22/02, BFHE 209, 454, BStBl II 2005, 690; Schmidt/Seeger, EStG, 34. Aufl., § 26 Rz 24).

13

2. Der Antrag hat in der Sache keinen Erfolg, weil die Zusammenveranlagung an die unbeschränkte Steuerpflicht gebunden ist und der Kläger sowie EF im Streitjahr weder Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatten (§ 26 Abs. 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 EStG 2009) noch die Voraussetzungen der fingierten unbeschränkten Einkommensteuerpflicht gemäß § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 erfüllten.

14

a) Nach § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 werden auf Antrag auch natürliche Personen als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, soweit sie inländische Einkünfte i.S. des § 49 EStG 2009 erzielen. Voraussetzung hierfür ist gemäß Satz 2 der Vorschrift, dass entweder die Einkünfte im Kalenderjahr zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen (relative Wesentlichkeitsgrenze) oder die nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte den Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009 nicht übersteigen (absolute Wesentlichkeitsgrenze).

Bei der Prüfung beider Wesentlichkeitsgrenzen gelten Einkünfte, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur der Höhe nach beschränkt besteuert werden dürfen, als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Satz 4). Weitere Voraussetzung für die fiktive unbeschränkte Einkommensteuerpflicht ist nach § 1 Abs. 3 Satz 5 EStG 2009, dass die Höhe der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte durch eine Bescheinigung der zuständigen ausländischen Steuerbehörde nachgewiesen wird.

15

Die vorgenannten Regelungen werden in § 1a EStG 2009 in der Weise ergänzt, dass für Staatsangehörige eines Mitgliedstaates der Europäischen Union (EU), die nach § 1 Abs. 1 EStG 2009 unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder die nach § 1 Abs. 3 EStG 2009 als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig zu behandeln sind, bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Zusammenveranlagung (§ 26 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009) der nicht dauernd getrennt lebende Ehegatte, dessen Wohnsitz oder gewöhnlicher Aufenthalt sich zwar nicht im Inland, aber in einem anderen Mitgliedstaat der EU befindet, auf Antrag als unbeschränkt einkommensteuerpflichtig behandelt wird (§ 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009) und

bei Anwendung des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 (relative und absolute Wesentlichkeitsgrenze) auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen sowie der Grundfreibetrag nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 (EStG 2009) zu verdoppeln ist. Letzteres ist, wie der Senat zuletzt mit Urteil vom 6. Mai 2015 I R 16/14 (BFH/NV 2015, 1628) entschieden hat, dahin zu verstehen, dass die Wesentlichkeitsgrenzen im Rahmen von § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 nur einer einstufigen Prüfung unterliegen und deshalb nach Maßgabe des zweifachen Grundfreibetrags nur auf die Einkünfte beider Ehegatten abzustellen ist.

16

b) Der Kläger und EF haben die vorgenannten Wesentlichkeitsgrenzen nicht gewahrt. Dies ist zwischen den Beteiligten dann unstreitig, wenn in die Prüfung dieser Grenzen die vom Kläger im Streitjahr erzielten Kapitalerträge --insbesondere also seine inländischen Dividendenerträge in Höhe von 142.000 EUR-- einbezogen werden.

Da die Dividenden in Belgien als Ansässigkeitsstaat des Klägers besteuert werden können (Art. 10 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 1 DBA-Belgien) und in Deutschland als Ansässigkeitsstaat der zahlenden Kapitalgesellschaften nur einem auf 15 % ihres Bruttobetrags beschränkten Quellenbesteuerungsrecht unterworfen sind (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien; im Streitfall aufgrund der Teilerstattung nach § 50d Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG 2009), gelten die Dividenden im Rahmen der Prüfung der Einkunftsgrenzen (Wesentlichkeitsgrenzen) nach § 1 Abs. 3 Satz 3 EStG 2009 als nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegend (Senatsurteile vom 13. November 2002 I R 67/01, BFHE 201, 54, BStBl II 2003, 587 zu DBA-Belgien; s. auch Senatsurteil vom 20. August 2003 I R 72/02, BFH/NV 2004, 321).

Folge hiervon ist nicht nur, dass die von dem Kläger und EF insgesamt bezogenen (Welt-)Einkünfte nicht im Sinne der relativen Wesentlichkeitsgrenze zu mindestens 90 % der deutschen Einkommensteuer unterliegen; zudem überschreiten die der belgischen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte im Sinne der absoluten Wesentlichkeitsgrenze den doppelten Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2009: 2 x 7.834 EUR).

17

c) Soweit der Kläger hiergegen geltend macht, die Wesentlichkeitsgrenzen würden deshalb gewahrt, weil aufgrund der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 die Kapitaleinkünfte nicht zu den Einkünften i.S. von § 1 Abs. 3 EStG 2009 gehörten, kann sich der Senat dieser Beurteilung nicht anschließen. Zwar ordnet die im Zusammenhang mit der Einführung der sog. Abgeltungsteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen in das Einkommensteuergesetz aufgenommene Vorschrift des § 2 Abs. 5b EStG 2009 an, dass Kapitalerträge nach § 32d Abs. 1 EStG 2009 (Steuersatz von 25 %) und § 43 Abs. 5 EStG 2009 (abgeltender Einbehalt der Kapitalertragsteuer) nicht in die in den vorstehenden Absätzen (nämlich § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009) definierten Begriffe (Einkünfte, Summe der Einkünfte, Gesamtbetrag der Einkünfte, Einkommen, zu versteuerndes Einkommen) einzubeziehen sind, soweit Rechtsnormen dieses Gesetzes an diese Begriffe anknüpfen.

Entgegen der Ansicht des Klägers wirkt diese Vorschrift jedoch nicht auf die Prüfung der Einkunftsgrenzen des § 1 Abs. 3 i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2 EStG 2009 ein; sie ist demgemäß --wie vom FG im Ergebnis zu Recht entschieden-- auch im Streitfall nicht geeignet, eine fiktive unbeschränkte (deutsche) Einkommensteuerpflicht des Klägers und EF zu begründen (Gosch in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 1 Rz 20 Fn 4; ebenso --implizit-- Michel in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 1 Rz 132; Frotscher in Frotscher, EStG, § 1 Rz 32; Stapperfend in Herrmann/Heuer/Raupach, § 1 EStG Rz 278 unter "Beispiel"; Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 1 Rz 55; a.A. Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 2 Rz 65).

18

aa) Letzteres ergibt sich bereits daraus, dass nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 die Fiktion der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht sich auf die "inländischen Einkünfte" i.S. von § 49 EStG 2009 erstreckt und hierzu die in § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG 2009 genannten Kapitalerträge, insbesondere also die in Buchst. a dieser Bestimmung (i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009) angesprochenen Gewinnausschüttungen der inländischen Kapitalgesellschaften, gehören.

19

§ 1 Abs. 3 Satz 1 EStG 2009 knüpft insoweit also (ähnlich wie in anderen Zusammenhängen beispielsweise § 34c Abs. 1 oder § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2009) nicht an den in § 2 Abs. 1 bis 5 EStG 2009 vorgegebenen allgemeinen, sondern an einen davon abzuhebenden, durch spezifische Merkmale qualifizierten Begriff der Einkünfte an. Davon aber spart § 2 Abs. 5b EStG 2009 die der Abgeltung unterfallenden Kapitalerträge erklärtermaßen nicht aus. Und auch unter systematischen Gesichtspunkten besteht hiernach kein Anlass, die betreffenden Kapitaleinkünfte aus der Prüfung der Wesentlichkeitsgrenze des § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 auszunehmen.

20

bb) Zudem entspricht nur diese Beurteilung dem Zweck des § 1 Abs. 3 (hier: i.V.m. § 1a Abs. 1 Nr. 2) EStG 2009.

21

aaa) Die Einkünfteermittlung nach § 1 Abs. 3 Satz 2 EStG 2009 erfolgt in zwei Stufen. Zunächst ist in einem ersten Schritt die Summe der Welteinkünfte, d.h. die Summe sämtlicher Einkünfte unabhängig davon zu ermitteln, ob sie im In- oder Ausland erzielt wurden; die Prüfung beruht auf der Annahme einer unbeschränkten Einkommensteuerpflicht. Die so bestimmten Einkünfte (Welteinkünfte) sind sodann in einem zweiten Schritt in die Einkünfte, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen, und die Einkünfte, die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, aufzuteilen.

Hintergrund dieser Regelungen ist die Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- (früher Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaft), nach der es grundsätzlich Sache des Wohnsitzstaates ist, den Steuerpflichtigen nach Maßgabe seiner gesamten Leistungsfähigkeit zu besteuern und eine unionsrechtliche Verpflichtung des Quellenstaates, dem Gebietsfremden (beschränkt Steuerpflichtigen) die Steuervergünstigungen einzuräumen, die auch einem Gebietsansässigen (unbeschränkt Steuerpflichtigen) zustehen, nur dann besteht, wenn der Gebietsfremde seine Einkünfte im Wesentlichen in seinem Beschäftigungsstaat erzielt und deshalb der Wohnsitzstaat nicht in der Lage ist, die persönlichen und familienbezogenen Umstände des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen (grundlegend Urteil Schumacker vom 14. Februar 1995 C-279/93, EU:C:1995:31, Slg. 1995, I-225; zuletzt Senatsurteil in BFHE 247, 388, BStBl II 2015, 474, m.w.N.).

22

bbb) Es liegt auf der Hand, dass es diesem Gesetzeszweck und dem seiner Verwirklichung zugrunde liegenden Gedanken der territorialen Einkunftszuordnung widerstreiten würde, wollte man aus der hiernach gebotenen Ermittlung des Welteinkommens und dessen Aufteilung auf die der inländischen sowie der ausländischen Besteuerung unterliegenden Einkünfte die im Inland erzielten Kapitaleinkünfte allein deshalb ausgrenzen, weil sie nach den Rechtsvorschriften des deutschen Einkommensteuerrechts mit einem Abgeltungsteuersatz besteuert werden. Zu berücksichtigen ist insoweit nicht nur, dass die Abgeltungsteuer des deutschen Einkommensteuerrechts es unbeeinflusst belässt, ob und in welcher Weise die Kapitalerträge Eingang in die Veranlagung im Wohnsitzstaat (hier: Belgien) nehmen.

Es wäre gleichermaßen mit dem dargelegten Gesetzeszweck unvereinbar, wollte man nur die inländischen und dem Kapitalertragsteuereinbehalt belasteten Kapitaleinkünfte aus der Einkunftsberechnung des § 1 Abs. 3 EStG 2009 ausnehmen, hingegen die von dem im EU-Ausland wohnenden Steuerpflichtigen dort oder in einem Drittstaat erzielten Kapitalerträge im Rahmen der Entscheidung über die inländische unbeschränkte Einkommensteuerpflicht berücksichtigen. Entgegen der Ansicht des Klägers kann auch der mit der Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 intendierte Vereinfachungszweck (vgl. dazu BTDrucks 16/5377, S. 10 und S. 25) eine solche Differenzierung nicht rechtfertigen.

Hinzu kommt, dass die fiktive unbeschränkte Steuerpflicht nach § 1 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. Satz 3 EStG 2009 an den formalisierten Nachweis der nicht der deutschen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte gebunden und demgemäß auch für den Streitfall nicht ersichtlich ist, in welcher Weise die Nichtberücksichtigung der --durch die Vorlage der ausländischen Bescheinigung zu belegenden-- Kapitaleinkünfte im Streitfall dem Vereinfachungszweck des § 2 Abs. 5b EStG 2009 dienen sollte.

23

II. Revision des FA

24

1. Der Senat legt die Revision des FA --rechtsschutzgewährend-- dahin aus, dass die Behörde lediglich die Abweisung der Klage (i.V.m. einer Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils), nicht hingegen einen gerichtlichen Anspruch darüber beantragt, dass gegenüber dem Kläger ein Verfahren zur Lohnsteuernacherhebung durchzuführen ist.

Da letzteres Begehren mit einer Änderung des Streitgegenstands (bisher: Rechtmäßigkeit der Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Kläger) verbunden wäre und eine Klageänderung, die insbesondere in einem Wechsel des Streitgegenstands zu sehen ist (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 17/03, BFHE 213, 383, BStBl II 2006, 830; Gräber/ Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 8. Aufl., § 123 Rz 2; hier: Rechtmäßigkeit einer Lohnsteuernachforderung nach Aufhebung eines zuvor erlassenen Veranlagungsbescheids), im Revisionsverfahren nach § 123 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgeschlossen ist, wäre ein hierauf gerichteter Antrag zu verwerfen. Der Senat geht deshalb davon aus, dass das FA eine Überprüfung des vorinstanzlichen Urteils nur in dem durch das Revisionsrecht eröffneten Rahmen erstrebt.

25

2. Die Revision bleibt jedoch in der Sache ohne Erfolg. Hierzu bedarf es keiner Entscheidung, ob --wie im Schrifttum ganz überwiegend vertreten-- die von § 2 Abs. 5b EStG 2009 erfassten Kapitalerträge grundsätzlich nicht in den Progressionsvorbehalt gemäß § 32b EStG 2009 (hier: Abs. 1 Satz 1 Nr. 5) eingehen (so z.B. Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 32b Rz 43; Kuhn/ Kühner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32b EStG Rz 30, 119, 149). Ebenso bedarf es im Rahmen der Revision des FA keiner Stellungnahme dazu, ob --wie vom FG angenommen-- die Regelung des § 2 Abs. 5b EStG 2009 deshalb im Streitfall nicht zum Tragen kommen kann, weil dem Kläger die einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 50d Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 DBA-Belgien teilweise erstattet worden ist.

Beides kann vorliegend deshalb offenbleiben, da eine Steuersatzerhöhung nach § 32b Abs. 1 Satz 1, erster und zweiter Satzteil EStG 2009 (in der für das Streitjahr anzuwendenden Fassung des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008, BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) tatbestandlich erfordert, dass der Steuerpflichtige entweder unbeschränkt einkommensteuerpflichtig ist oder unter Anwendung des § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 EStG 2009 --d.h. aufgrund eines Eintrags nach § 39d Abs. 2 EStG 2009 (Buchst. a) oder aufgrund eines vom Steuerpflichtigen gestellten Antrags (Buchst. b)-- als beschränkt Steuerpflichtiger zur Einkommensteuer veranlagt wird.

Keine dieser Voraussetzungen ist vorliegend jedoch gegeben. Zum einen ist der Kläger --wie zu B.I.2. der Gründe dieses Urteils erläutert-- nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig und damit auch nicht von Amts wegen nach § 46 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a EStG 2009 zur Einkommensteuer zu veranlagen. Zum anderen fehlt es nicht nur an dem Eintrag eines Lohnsteuerabzugsmerkmals gemäß § 39d Abs. 2 EStG 2009, sondern --wie vom FG für den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt (vgl. dazu Gräber/ Ratschow, a.a.O., § 118 Rz 48 i.V.m. 24)-- auch an einem Veranlagungsantrag gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG 2009.

Eine Steuersatzerhöhung nach § 32b EStG 2009 muss deshalb ungeachtet dessen ausscheiden, ob in den Fällen, in denen der Abzug vom Arbeitslohn keine die Einkommensteuer abgeltende Wirkung hat, weil nachträglich festgestellt wird, dass die Voraussetzungen der unbeschränkten Einkommensteuerpflicht nicht vorliegen, neben das Recht zur Nachforderung von Lohnsteuer gemäß § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 i.V.m. § 39 Abs. 5a EStG 2009 auch --alternativ und ohne Vorliegen eines Pflichtveranlagungstatbestands und eines Antrags nach § 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG 2009-- die Einkommensteuer durch einen Veranlagungsbescheid festgesetzt werden kann (so z.B. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 50 Rz 20, m.w.N.; a.A. Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/Raupach, § 50 EStG Rz 260).

Da ein solcher --im Streitfall ergangener-- Bescheid jedenfalls nicht nichtig ist (s. dazu Gräber/Ratschow, a.a.O., § 96 Rz 49, m.w.N.), ist das Gericht nicht befugt, über den Klageantrag (hier: Hilfsantrag des Klägers auf Steuerfestsetzung ohne Ansatz des Progressionsvorbehalts) hinauszugehen und den Bescheid aufzuheben. Auch die Revision des FA ist demnach zurückzuweisen.

26

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO analog (s. dazu Brandis in Tipke/ Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 135 FGO Rz 16).
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Werbungskostenabzug trotz Abgeltungssteuer?

Mit Urteil vom 28.01.2015 (VIII R 13/13) stellte der BFH seine Ansicht dar, dass auch bei der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 S. 1 EStG ein Werbungskostenabzug hinsichtlich der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen sei.

In der Urteilsbegründung heißt es hierzu: Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).

Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungssteuersatz von 25 % zur Anwendung, sondern der progressive Regelsteuersatz.

Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Werbungskostenabzug trotz Abgeltungssteuer?

Mit Urteil vom 28.01.2015 (VIII R 13/13) stellte der BFH seine Ansicht dar, dass auch bei der Günstigerprüfung gemäß § 32d Abs. 6 S. 1 EStG ein Werbungskostenabzug hinsichtlich der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen sei.

In der Urteilsbegründung heißt es hierzu: Nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen anstelle der Anwendung der Absätze 1, 3 und 4 der Norm die nach § 20 EStG ermittelten Kapitaleinkünfte den Einkünften i.S. des § 2 EStG hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer einschließlich Zuschlagsteuern führt (Günstigerprüfung).

Für diesen Ausnahmefall kommt dann nicht der für die Besteuerung der Einkünfte aus Kapitalvermögen grundsätzlich anzuwendende Abgeltungssteuersatz von 25 % zur Anwendung, sondern der progressive Regelsteuersatz.

Die Ermittlung der Kapitaleinkünfte ist indes auch bei der Günstigerprüfung nach § 20 EStG vorzunehmen (vgl. § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG). Damit findet auch im Falle der Günstigerprüfung die einschränkende Regelung zum Verbot des Abzugs der tatsächlich entstandenen Werbungskosten (vgl. § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG) Anwendung.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Abgeltungssteuer bei Darlehen zwischen Angehörigen

Der BFH hat sich mit Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 9/13) zur Anwendung des Abgeltungssteuersatzes bei Zinserträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen geäußert.

In den Leitsätzen wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:
  1. Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß.
  2. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestands entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
  3. Gewährt der Steuerpflichtige seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht.
In der Urteilsbegründung vertraten die Richter folgende Meinung: Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das BMF hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94) und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953) --jeweils Rz 134-- für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen.

Was unter dem Begriff der "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist. Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt.

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Abgeltungssteuer bei Darlehen zwischen Angehörigen

Der BFH hat sich mit Urteil vom 29.04.2014 (VIII R 9/13) zur Anwendung des Abgeltungssteuersatzes bei Zinserträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen geäußert.

In den Leitsätzen wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:

  1. Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß.
  2. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige i.S. des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestands entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten.
  3. Gewährt der Steuerpflichtige seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auch dann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht.
In der Urteilsbegründung vertraten die Richter folgende Meinung: Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das BMF hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22. Dezember 2009 IV C 1-S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, 94) und vom 9. Oktober 2012 IV C 1-S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, 953) --jeweils Rz 134-- für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen.

Was unter dem Begriff der "nahestehenden Person" zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereich zugeschnitten ist. Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der "nahestehenden Person" bei einer verdeckten Gewinnausschüttung.

Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der "nahestehenden Person" alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehören auch Angehörige i.S. des § 15 AO, da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt.

Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat. Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis i.S. des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG zu begründen.

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BFH, 12.12.2012, I R 27/12

Auch nach Einführung der Abgeltungsteuer keine Kapitalertragsteuer bei obligationsähnlichen Genussrechten - Anfechtung einer Kapitalertragsteueranmeldung durch den Vergütungsgläubiger (Die Entscheidung wurde nachträglich zur Veröffentlichung bestimmt. Sie war seit dem 24.4.2013 als NV-Entscheidung abrufbar.)
Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen obligationsähnlichen Genussrechten unterliegen auch nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht dem Kapitalertragsteuerabzug.
BStBl 2013 Teil II Seite 682
Vorinstanz: Hessisches FG vom 16. Februar 2012, 4 K 639/11 (EFG 2012, 1163)

Hintergrund
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) unterhielt bei der Beigeladenen, einer Bank, ein Direkt-Depot, auf das im Jahre 2006 Inhaber-Genussscheine der Y-AG zum Nominalwert von 5.160 EUR von der Sparkasse übertragen worden waren. Die Genussscheine gewährten ihrem Inhaber einen gegenüber dem Gewinnanteil der Aktionäre vorrangigen Anspruch auf Gewinnausschüttung sowie auf Rückzahlung nach Beendigung der Genussscheine (§ 3 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 15 der Genussscheinbedingungen --GB--). Dem Inhaber standen keinerlei Teilnahme-, Mitwirkungs- oder Stimmrechte in der Hauptversammlung der Y-AG zu (§ 3 Abs. 2 GB). Sein Gewinnanteil betrug vorbehaltlich eines ausreichenden Konzernjahresüberschusses für jedes volle Geschäftsjahr 15 % des Grundbetrags von 10 EUR je Genussschein (§ 4 Abs. 1 Satz 1 GB); der auf den Grundbetrag entfallende und aus der sog. negativen Gesamtkapitalrendite abgeleitete Verlustanteil war gesondert auszuweisen und durch Gewinnanteile der Folgejahre auszugleichen (§ 5 GB). Nach § 15 Abs. 6 GB nahm das Genusskapital im Falle der Auflösung der Y-AG nicht am Liquidationserlös teil. Der --gegebenenfalls um noch nicht ausgeglichene Verluste gekürzte-- Rückzahlungsanspruch war gegenüber den Forderungen der anderen Gläubiger nachrangig.

2

Nachdem die Y-AG die Genussscheininhaber am 2. Februar 2010 zur Abgabe von Verkaufsangeboten zum Kurs von 180 % aufgefordert hatte, veräußerte der Kläger seine Anteilsscheine am 1. März 2010 zu einem Preis (Kurswert) von 9.228 EUR. Hiervon behielt die Beigeladene Kapitalertragsteuer in Höhe von 696,60 EUR sowie Solidaritätszuschlag in Höhe von 38,31 EUR ein. Beide Beträge wurden bei der Kapitalertragsteueranmeldung vom 1. April 2010 (betreffend März 2010) berücksichtigt.

3

Hiergegen legte der Kläger am 13. April 2010 Einspruch ein. Zur Begründung trug er vor, dass die Genussscheine lange vor 2006 angeschafft worden seien und den Bestandsschutzregeln zur Einführung der Abgeltungssteuer unterlägen (hier: § 52a Abs. 10 Satz 7 des Einkommensteuergesetzes 2009 --EStG 2009--). Der Rechtsbehelf blieb, nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Beigeladene zum Einspruchsverfahren hinzugezogen hatte (§ 360 Abs. 3 der Abgabenordnung --AO--), ohne Erfolg.

4

Der Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben und die angemeldeten Steuerbeträge (Kapitalertragsteuer, Solidaritätszuschlag) in dem beantragten Umfang herabgesetzt (Hessisches FG, Urteil vom 16. Februar 2012 4 K 639/11, Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1163).

5

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

7

Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.

Urteilsbegründung
8

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

9

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Kläger anfechtungsbefugt und die Klage damit zulässig ist. Die von der Beigeladenen angemeldete Kapitalertragsteuer (§ 45a EStG 2009) steht nach § 168 AO --ebenso wie der angemeldete Solidaritätszuschlag (vgl. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Abs. 1 Nr. 5 des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 --SolZG 1995--; Blümich/ Lindberg, § 1 SolZG 1995 Rz 5)-- einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Zwar ist deren Regelungsgehalt darauf beschränkt, dass die Beigeladene die angemeldeten Beträge abzuführen hat (Senatsbeschluss vom 13. August 1997 I B 30/97, BFHE 184, 92, BStBl II 1997, 700). Da jedoch der Kläger als Gläubiger der Kapitalerträge nach § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995) die Kapitalertragsteuer sowie den im Abzugsverfahren erhobenen Solidaritätszuschlag schuldet und demgemäß die Beigeladene die Steuerabzüge für Rechnung des Klägers vorgenommen hat (§ 44 Abs. 1 Satz 3 EStG 2009 i.V.m. § 1 Abs. 2 SolZG 1995), werden im Fall der Rechtswidrigkeit der nach § 168 AO fingierten Steuerbescheide rechtlich geschützte Interessen des Klägers berührt (§ 40 Abs. 2 FGO; vgl. Senatsurteil vom 10. März 1971 I R 73/67, BFHE 102, 242, BStBl II 1971, 589; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 24; Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl., § 168 Rz 16, jeweils m.w.N.).

10

2. Nach ständiger Rechtsprechung ist hierbei allerdings zu beachten, dass sich die mit der Steueranmeldung verbundene Steuerfestsetzung gegen den Vergütungsschuldner richtet (hier: die Beigeladene) und deshalb im Rahmen einer hiergegen vom Vergütungsgläubiger (hier: dem Kläger) im Wege der sog. Drittanfechtung erhobenen Klage die Steuerfestsetzung nur darauf überprüft werden kann, ob der Vergütungsschuldner die Steueranmeldung vornehmen durfte. Zwar ist dies bereits dann zu bejahen, wenn die Voraussetzungen für den Steuereinbehalt zweifelhaft sind (Senatsbeschluss vom 25. November 2002 I B 69/02, BFHE 201, 114, BStBl II 2003, 189; Senatsurteil vom 28. Januar 2004 I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550; Senatsbeschluss vom 7. November 2007 I R 19/04, BFHE 209, 300, BStBl II 2008, 228; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 168 Rz 25, m.w.N.). Auch ist im Rahmen dieses eingeschränkten Prüfungsumfangs im Grundsatz davon auszugehen, dass der Vergütungsschuldner zum Kapitalertragsteuerabzug dann berechtigt ist, wenn er sich hierbei --wie vorliegend-- auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) stützen kann (vgl. zur Veräußerung obligationsähnlicher Genussrechte BMF-Schreiben vom 22. Dezember 2009, BStBl I 2010, 94, Rz 319; ebenso BMF-Schreiben vom 9. Oktober 2012, BStBl I 2012, 953, Rz 319). Gleichwohl gilt dieser Grundsatz nicht ausnahmslos. Er ist jedenfalls dann zu durchbrechen, wenn die Ansicht des Vergütungsgläubigers dem eindeutigen Wortlaut der einschlägigen Bestimmungen entspricht und auch aus deren Entstehungsgeschichte und Zweck kein Anhalt für ein abweichendes Regelungsverständnis besteht. Von Letzterem ist im Streitfall auszugehen.

11

a) Nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 wird bei Kapitalerträgen i.S. von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 die Einkommensteuer durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben; gleiches gilt für den hierauf entfallenden Solidaritätszuschlag (§ 1 Abs. 2 und 3 und § 3 Abs. 1 Nr. 5 SolZG 1995).

12

Zwischen den Beteiligten besteht Einvernehmen darüber, dass es sich bei den vom Kläger gehaltenen Genussscheinen um Kapitalforderungen i.S. von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 gehandelt hat und ein aus ihrer Veräußerung erzielter Gewinn die tatbestandlichen Merkmale für den Ansatz von Kapitaleinkünften nach dem --im Zuge der Einführung der Abgeltungsteuer durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630)-- neu geschaffenen § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG erfüllt hat.

13

Der Senat teilt diese Beurteilung. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 erfasst Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art unter der Voraussetzung, dass die Rückzahlung des Kapitalvermögens oder ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung zugesagt oder geleistet worden ist, auch wenn die Höhe der Rückzahlung oder des Entgelts von einem ungewissen Ereignis abhängt. Hierzu gehörten auch die Genussrechte des Klägers; da sie keine Beteiligung an einem Liquidationserlös der Y-AG und damit keine i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2009 gesellschafterähnliche Rechtsstellung vermittelten (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Mai 2005 VIII R 34/01, BFHE 210, 247, BStBl II 2005, 857; Senatsurteil vom 19. Januar 1994 I R 67/92, BFHE 173, 399, BStBl II 1996, 77; Intemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 56), waren sie angesichts ihres "obligationsähnlichen" Charakters (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 9. November 1992 II ZR 230/91, BGHZ 120, 141) den sonstigen Kapitalforderungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2009 zugeordnet.

14

b) Kein Einvernehmen besteht zwischen den Beteiligten jedoch darüber, ob die hierdurch ausgelöste Pflicht zur Anmeldung und Abführung von Kapitalertragsteuer auch im Streitfall greift, der dadurch gekennzeichnet ist, dass die Genussscheine vor dem Jahre 2006 und damit vor Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 erworben worden sind.

15

aa) Die Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 6 EStG 2009 sieht vor, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG in der Fassung des Art. 1 des Unternehmersteuerreformgesetzes 2008 erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge aus der Veräußerung sonstiger Kapitalforderungen anzuwenden ist. Nach § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 ist jedoch für Kapitalerträge aus Kapitalforderungen, die zum Zeitpunkt des vor dem 1. Januar 2009 erfolgten Erwerbs zwar Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung (im Folgenden: EStG 2002), aber nicht Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 waren, § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anzuwenden. Durch das Jahressteuergesetz 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) wurde § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 um einen weiteren Halbsatz ergänzt, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint. Letztere Regelung ist --nach Inkrafttreten einer weiteren, für das vorliegende Verfahren jedoch nicht einschlägigen Änderung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394 (betreffend Stückzinsen)-- heute Gegenstand des letzten Halbsatzes der Vorschrift.

16

bb) Das FG hat zu Recht angenommen, dass nach der Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7 EStG 2009 die Regelung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 auf die vom Kläger erzielten Veräußerungsgewinne keine Anwendung findet und deshalb auch ein Steuerabzug vom Kapitalertrag nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 (i.V.m. § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 3 Nr. 5 SolZG 1995) nicht vorzunehmen war.

17

aaa) Auszugehen ist hierbei davon, dass die --nach den Feststellungen der Vorinstanz vor dem Jahre 2006 erworbenen-- Genussscheine zwar zu Kapitalforderungen im Sinne der vor dem 1. Januar 2009 maßgeblichen Fassung des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 2002, nicht jedoch zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 gehört haben. Diese, durch das Gesetz zur Bekämpfung des Mißbrauchs und zur Bereinigung des Steuerrechts (Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz) vom 21. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2310, BStBl I 1994, 50) in das Einkommensteuergesetz eingefügte Bestimmung stand im Zusammenhang damit, dass nach der gleichfalls neu gefassten Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG 1990 der Begriff der steuerbaren Kapitalerträge auf Erträge aus sog. Finanzinnovationen ausgedehnt wurde und solche Einkünfte nicht nur bei Einlösung der Wertpapiere, sondern auch im Falle ihrer Veräußerung erfasst werden sollten (BTDrucks 12/6078, S. 122 f.). Demgemäß war u.a. in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 Buchst. c EStG 1990/1997/2002 vorgesehen, dass zu den Kapitaleinkünften auch Einnahmen aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen mit Zinsforderungen gehörten, wenn die Höhe der Erträge von einem ungewissen Ereignis abhing.

18

Der Senat lässt unbeantwortet, ob hierunter tatbestandlich auch Genussscheine fielen, die wie vorliegend sowohl im Hinblick auf ihre Verzinsung als auch bezüglich der Kapitalrückzahlung dem Risiko der Verlustbeteiligung ausgesetzt waren (vgl. zum Erfordernis der Rückzahlungsgarantie z.B. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006 VIII R 79/03, BFHE 216, 187, BStBl II 2007, 562; v. Beckerath in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 20 Rz 405). Jedenfalls war die Neuregelung nach dem unmissverständlichen Wortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht auf Genussrechte i.S. von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG 2002 und damit auch nicht auf die vom Kläger gehaltenen Anteilsscheine anzuwenden. In den Materialen zum Mißbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz wird hierzu erläutert, dass "bei Genußscheinen ... im Sinne von § 43 Abs. 1 Nr. 2 EStG ... wie bisher nur die Erträge aus der Einlösung der Wertpapiere der Einkommensteuer" unterliegen (BTDrucks 12/6078, S. 123).

19

Demnach waren die Genussrechte auch im Sinne der Übergangsvorschrift des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009 nicht zu den Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 zu rechnen. Letzteres ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Überleitungsbestimmung, der nicht nur auf die in § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 (hier: Buchst. c) EStG 2002 genannten Kapitalanlageformen, sondern auf die Gesamtregelung jener Vorschrift und damit auch auf deren Satz 5 mit der Folge verweist, dass die --nicht § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002 unterstehenden-- Genussrechte insgesamt dem Anwendungsbereich des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 1 bis 4 EStG 2002 entzogen waren; sie konnten deshalb nicht zu den in Satz 1 dieser Bestimmung genannten Kapitalanlagen gerechnet werden. Darüber hinaus entspricht nur dieses Gesetzesverständnis dem aus den Materialien zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 abzuleitenden Zweck des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009. Hiernach soll die mit der Einführung der Abgeltungsteuer verbundene Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen für solche "Kapitalforderungen (keine Anwendung finden), die noch vor 2009 erworben wurden und nicht unter die bis Ende 2008 geltende Fassung von § 20 fielen" (BTDrucks 16/4841, S. 73); die "bislang steuerfreie(n) Kursgewinne aus vor dem 1. Januar 2009 erworbenen zinstragenden Forderungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 (sollten) auch weiterhin steuerfrei bleiben" (BTDrucks 16/5491, S. 21).

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bbb) Anderes ist nicht aus § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 abzuleiten, nach dem Kapitalforderungen i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 auch dann vorliegen, wenn die Rückzahlung nur teilweise garantiert ist oder wenn eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich erscheint.

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Ob letztere Voraussetzung auf die vom Kläger gehaltenen Genussrechte zugetroffen hat, kann offenbleiben. Zum einen deshalb, weil § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut unberührt lässt, dass Genussrechte nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 insgesamt nicht den im Falle der Veräußerung oder Abtretung sog. Finanzinnovationen geltenden Besteuerungsgrundsätzen unterworfen waren; unberührt bleibt damit auch die Grundregel des § 52a Abs. 10 Satz 7 Halbsatz 1 EStG 2009, nach welcher im Falle der Veräußerung der vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Genussrechte § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG 2009 nicht anwendbar und infolgedessen ein Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 10 EStG 2009 nicht vorzunehmen ist. Zum anderen wird dieses Verständnis durch die Entstehungsgeschichte des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 gestützt. Mit der durch das Jahressteuergesetz 2009 (zunächst als zweiter Halbsatz) eingefügten Bestimmung sollte auf die Rechtsprechung des BFH reagiert werden, der zufolge eine Versteuerung von Veräußerungs- und Einlösungsgewinnen nach der sog. Marktrendite (§ 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Sätze 2 und 3 EStG 2002) für solche Finanzanlagen ausgeschlossen war, bei denen die Ertragsebene ohne weiteres rechnerisch von einer die Vermögensebene betreffenden Wertveränderung getrennt werden konnte (z.B. BFH-Urteile vom 13. Dezember 2006 VIII R 6/05, BFHE 216, 206, BStBl II 2007, 571; VIII R 62/04, BFHE 216, 199, BStBl II 2007, 568). Darüber hinaus war nach der Rechtsprechung die Steuerbarkeit in dem Sinne beschränkt, dass § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG 2002 nur den auf die garantierte Mindestrückzahlung einer Finanzanlage entfallenden Teil des Veräußerungsüberschusses erfasste (z.B. BFH-Urteil vom 4. Dezember 2007 VIII R 53/05, BFHE 219, 339, BStBl II 2008, 563). Der Gesetzgeber wollte beide (einzelfallbezogenen) Differenzierungen im Interesse der Handhabbarkeit des Kapitalertragsteuerabzugs nach Einführung der Abgeltungsteuer nicht fortführen. Er hat hierzu erläutert, dass der mit der Neuregelung verbundenen sog. unechten Rückwirkung kein überwiegend schutzwürdiges Vertrauen der Anleger gegenüberstehe, da sich vor Bekanntwerden der einschränkenden Rechtsprechung des BFH die Steuerbarkeit bei Veräußerung aller Finanzprodukte aus dem Gesetzeswortlaut des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG (2002) ergeben habe (BTDrucks 16/10189, S. 66 f.; Hahne/Krause, Deutsches Steuerrecht 2008, 1724, 1728; Blümich/Treiber, § 52a EStG Rz 20). In Anbetracht dessen ist nicht ersichtlich, aus welchem Grund die darauf ausgerichtete, in dem beschriebenen Umfang rechtsprechungskorrigierende Übergangsbestimmung des § 52a Abs. 10 Satz 7, letzter Halbsatz EStG 2009 über ihren Wortlaut hinaus Anlass geben könnte, den Kapitalertragsteuerabzug auf vor dem 1. Januar 2009 erworbene Genussrechte und damit auf Kapitalanlagen zu erstrecken, die nach der unmissverständlichen und von der Rechtsprechung auch nicht in Frage gestellten Fassung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 Satz 5 EStG 2002 unabhängig davon nicht der Veräußerungsgewinnbesteuerung für Finanzinnovationen unterlagen, ob nach den Genussrechtsbedingungen die Rückzahlung des Anlagebetrags garantiert oder eine Trennung zwischen Ertrags- und Vermögensebene möglich war (gl.A. Haisch/Danz, Deutsche Steuer-Zeitung 2008, 392, 397; Elser/Bindl, Finanz-Rundschau 2010, 360, 367).
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