Betriebsaufspaltung - Entstehung und Vermeidung

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Verpächterwahlrecht - BFH, 17.04.2019, IV R 12/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.04.2019, IV R 12/16

Verpächterwahlrecht bei Beendigung unechter Betriebsaufspaltung - Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in Personengesellschaft

Leitsätze

1. Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer "echten Betriebsaufspaltung", sondern auch dann, wenn eine "unechte Betriebsaufspaltung" beendet wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. April 2002 - X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (1)).

2. Für die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich.

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Buchwerteinbringung - BFH, 29.11.2017, I R 7/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.11.2017, I R 7/16

Zurückbehalt wesentlicher Betriebsgrundlage bei Einbringung - Betriebsaufspaltung

Leitsätze

Eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung setzt voraus, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 10. Dezember 2015 1 K 3485/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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Bagatellgrenze bei Abfärbung, § 15 Abs. 3 EStG


Der BFH hat sich mit Urteil vom 12.04.2018 (IV R 5/15) zur möglichen Abfärbung bei gewerblichen Verlusten auf freiberufliche Einkünfte, zur Betriebsaufspaltung und zur Gewinnerzielungsabsicht eines Besitzunternehmens geäußert.



In dem Urteil stellten die Richter dar, dass negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR führen.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung soll es nach der Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte kommen.

Fortentwickelt wurde diese Rechtsprechung durch Urteile des VIII. Senats des BFH, wonach freiberufliche Einkünfte einer GbR nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die daneben erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

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Bagatellgrenze bei Abfärbung, § 15 Abs. 3 EStG


Der BFH hat sich mit Urteil vom 12.04.2018 (IV R 5/15) zur möglichen Abfärbung bei gewerblichen Verlusten auf freiberufliche Einkünfte, zur Betriebsaufspaltung und zur Gewinnerzielungsabsicht eines Besitzunternehmens geäußert.



In dem Urteil stellten die Richter dar, dass negative Einkünfte aus einer gewerblichen Tätigkeit nicht zur Umqualifizierung der vermögensverwaltenden Einkünfte einer GbR führen.

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer OHG, KG oder anderen Personengesellschaft, wenn die Gesellschaft auch eine Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt (sog. Abfärbewirkung). Bei besonders geringfügiger gewerblicher Betätigung soll es nach der Rechtsprechung des BFH aus Gründen der Verhältnismäßigkeit nicht zu einer Abfärbung auf die übrigen Einkünfte kommen.

Fortentwickelt wurde diese Rechtsprechung durch Urteile des VIII. Senats des BFH, wonach freiberufliche Einkünfte einer GbR nicht insgesamt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG zu solchen aus Gewerbebetrieb umqualifiziert werden, wenn die daneben erzielten Nettoumsatzerlöse aus der gewerblichen Tätigkeit 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse der Gesellschaft und den Betrag von 24.500 EUR im Veranlagungszeitraum nicht übersteigen.

Mit der Typisierung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verfolgt der Gesetzgeber das Ziel, die Ermittlung der Einkünfte auch gewerblich tätiger Personengesellschaften durch Fiktion nur einer Einkunftsart zu vereinfachen und das Gewerbesteueraufkommen zu schützen.

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Gesamtplan bei Einbringung


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (I R 7/16) zu den steuerlichen Auswirkungen bei Zurückbehalt wesentlichen Betriebsgrundlage bei Einbringung und zur Betriebsaufspaltung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung voraussetzt, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden.

Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen - obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist - nicht nach § 16 EStG.

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Gesamtplan bei Einbringung


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (I R 7/16) zu den steuerlichen Auswirkungen bei Zurückbehalt wesentlichen Betriebsgrundlage bei Einbringung und zur Betriebsaufspaltung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung voraussetzt, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden.

Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen - obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist - nicht nach § 16 EStG.

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BFH, 03.12.2015, V R 36/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.12.2015, V R 36/13

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen

Leitsätze

Überträgt ein Einzelunternehmer sein Unternehmensvermögen mit Ausnahme des Anlagevermögens auf eine KG, die seine bisherige Unternehmenstätigkeit fortsetzt und das Anlagevermögen auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die das Anlagevermögen ihrem Gesellschaftszweck entsprechend der KG unentgeltlich zur Verfügung stellt, liegt nur im Verhältnis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanz-gerichts Nürnberg vom 6. August 2013 2 K 1964/10 aufgehoben.
Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.
Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb ein Bauunternehmen. Mit Wirkung zum 31. Dezember 2006 teilte er sein Einzelunternehmen in eine GmbH & Co. KG (KG) und eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) auf. Grundlage hierfür war ein Vertrag vom 21. November 2006. Danach brachte der Kläger die Wirtschaftsgüter seines Einzelunternehmens mit Ausnahme des Anlagevermögens in eine neu gegründete KG ein. Persönlich haftender Gesellschafter war eine GmbH ohne Kapitaleinlage. Das Anlagevermögen brachte der Kläger in eine neu gegründete GbR ein. Nach Gründung der beiden Gesellschaften übertrug der Kläger Gesellschaftsanteile auf seine beiden Söhne, so dass er zu jeweils 20 % und seine beiden Söhne zu jeweils 40 % an beiden Gesellschaften beteiligt waren.

Die KG setzte die bisher vom Kläger ausgeübte Tätigkeit als Bauunternehmen fort. Ihrem Gesellschaftsvertrag entsprechend stellte die GbR der KG das Anlagevermögen "unentgeltlich zur uneingeschränkten Nutzung" zur Verfügung. Nach ihrem Gesellschaftsvertrag hatte sie zudem die Aufgabe, das Anlagevermögen zu erhalten und zu pflegen. In den Folgejahren veräußerte die GbR mehrfach Teile des Anlagevermögens.

Im Anschluss an eine Außenprüfung ging der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) davon aus, die Einbringung des Anlagevermögens des Einzelunternehmens in die GbR und des restlichen Betriebsvermögens in die KG sei keine Geschäftsveräußerung gemäß § 1 Abs. 1a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gewesen und nahm steuerpflichtige Umsätze an. Dies führte zu einer Erhöhung der steuerpflichtigen Umsätze um ... EUR aus der Einbringung in die GbR und ... EUR aus der Einbringung in die KG. Zudem versagte das FA den Vorsteuerabzug aus Kosten einer Lagerhallenaufstockung und nahm eine Vorsteuerberichtigung in Bezug auf eine Photovoltaikanlage vor. Der hiergegen eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg.

Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1964 veröffentlichten Urteil statt. Eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung liege auch dann vor, wenn der Geschäftsbetrieb auf mehrere Umsatzsteuersubjekte übertragen werde, die den früheren Geschäftsbetrieb in der bisherigen Form aber nur gemeinsam weiterführen können und dies auch tun. Dies ergebe sich aus der zur Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), wonach die Nichtsteuerbarkeit dazu diene, die Übertragung von Unternehmen oder Unternehmensteilen zu erleichtern und zu vereinfachen. Der Fortsetzung der bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit stehe es nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht entgegen, wenn der Erwerber den von ihm erworbenen Geschäftsbetrieb in seinem Zuschnitt ändere oder modernisiere.

Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Die beiden Übertragungsvorgänge seien einzeln zu betrachten und erfüllten dabei beide nicht die Voraussetzungen einer Geschäftsveräußerung. Die GbR sei bereits kein Unternehmer gewesen. Erst durch den späteren Verkauf von Wirtschaftsgütern habe sie ihren Gesellschaftszweck geändert und sei Unternehmer geworden. Sie habe auch nicht die Tätigkeit eines Bauunternehmens fortgeführt. Hinsichtlich der KG liege keine Geschäftsveräußerung vor, da ihr nicht die gesamten für die Unternehmenstätigkeit erforderlichen Wirtschaftsgüter übertragen worden seien. Das Anlagevermögen sei nicht auf die KG, sondern auf die GbR übertragen worden. Auf die KG seien nur unwesentliche Wirtschaftsgüter übergegangen. Bei der KG liege kein hinreichendes Ganzes mehr vor. Die Zurückhaltung von Betriebsmitteln sei bislang nur im Rahmen einer miet- oder pachtweisen Überlassung als unschädlich angesehen worden, an der es hier fehle. Der KG stehe gegenüber der GbR kein Rechtsanspruch auf Überlassung zu. Die Personenidentität bei den beiden Gesellschaften ändere hieran nichts, da ein Vertragsverhältnis fehle. Die Zurückhaltung der Betriebsgrundlage erfolge auch nicht durch den Übergeber, sondern durch die GbR als dritte Person.

Im Hinblick auf die zwischen den Beteiligen streitige Frage der Organschaft und die hierfür zu berücksichtigende Bedeutung des Unionsrechts (Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) hat der Senat mit Beschluss vom 24. April 2014 das Ruhen des Verfahrens bis zu einer Entscheidung des EuGH in der verbundenen Rechtssache C-108/14 Larentia + Minerva und C-109/14 Marenave Schiffahrt (Vorlagebeschlüsse des BFH vom 11. Dezember 2013 XI R 17/11, BFHE 244, 79, BStBl II 2014, 417, und vom 11. Dezember 2013 XI R 38/12, BFHE 244, 94, BStBl II 2014, 428) angeordnet.

Mit Urteil vom 16. Juli 2015 (EU:C:2015:496) hat der EuGH in dieser verbundenen Rechtssache zur Auslegung der unionsrechtlichen Grundlagen der Organschaft wie folgt entschieden:
"2. Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung entgegensteht, die die in dieser Bestimmung vorgesehene Möglichkeit, eine Gruppe von Personen zu bilden, die als ein Mehrwertsteuerpflichtiger behandelt werden können, allein den Einheiten vorbehält, die juristische Personen sind und mit dem Organträger dieser Gruppe durch ein Unterordnungsverhältnis verbunden sind, es sei denn, dass diese beiden Anforderungen Maßnahmen darstellen, die für die Erreichung der Ziele der Verhinderung missbräuchlicher Praktiken oder Verhaltensweisen und der Vermeidung von Steuerhinterziehung oder -umgehung erforderlich und geeignet sind, was das vorlegende Gericht zu prüfen hat.
3. Bei Art. 4 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388 in der durch die Richtlinie 2006/69 geänderten Fassung kann nicht davon ausgegangen werden, dass er unmittelbare Wirkung hat, so dass Steuerpflichtige dessen Inanspruchnahme gegenüber ihrem Mitgliedstaat geltend machen könnten, falls dessen Rechtsvorschriften nicht mit dieser Bestimmung vereinbar wären und nicht in mit ihr zu vereinbarender Weise ausgelegt werden könnten."

Das FA macht geltend, dass es weiterhin keine Organschaft mit einem Nichtunternehmer geben könne. Nichtunternehmer seien nicht zwingend in die Organschaft einzubeziehen. Dies ergebe sich zumindest aus den für den nationalen Gesetzgeber bestehenden Regelungsbefugnissen.

Das FA beantragt,das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.

Zwischen GbR und KG liege eine Organschaft vor. Bei der KG handele es sich um eine kapitalistisch geprägte Personengesellschaft. Das nationale Recht verstoße gegen das Unionsrecht. Auf eine juristische Person komme es bei der Organschaft nicht an. Auch Nichtunternehmer seien einzubeziehen. Auf eine Unterordnung könne nicht abgestellt werden.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen dem Urteil des FG liegt eine Geschäftsveräußerung nur in Bezug auf die Vermögensübertragung auf die KG, nicht aber auch hinsichtlich der Vermögensübertragung auf die GbR vor. Die Sache ist mangels Feststellungen des FG zur Versagung des Vorsteuerabzugs nicht spruchreif.

1. Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen nach § 1 Abs. 1a UStG nicht der Umsatzsteuer.

a) § 1 Abs. 1a UStG setzt voraus, dass ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. § 1 Abs. 1a UStG dient der Umsetzung von Art. 5 Abs. 8 und Art. 6 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG in nationales Recht und ist entsprechend diesen Bestimmungen richtlinienkonform auszulegen. Nach Art. 5 Abs. 8 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG können die Mitgliedstaaten "die Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens, die entgeltlich oder unentgeltlich oder durch Einbringung in eine Gesellschaft erfolgt, so behandeln, als ob keine Lieferung von Gegenständen vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Rechtsnachfolger des Übertragenden ansehen."

b) Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 30. April 2009 V R 4/07, BFHE 226, 138, BStBl II 2009, 863, unter II.2.a, und vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, unter II.3.a) setzt die Geschäftsveräußerung nach § 1 Abs. 1a UStG entsprechend dem EuGH-Urteil vom 27. November 2003 C-497/01, Zita Modes (Slg. 2003, I-14393) die Übertragung eines Geschäftsbetriebs oder eines selbständigen Unternehmensteils voraus, der als Zusammenfassung materieller und immaterieller Bestandteile ein Unternehmen oder einen Unternehmensteil bildet, mit dem eine selbständige wirtschaftliche Tätigkeit fortgeführt werden kann. Der Erwerber muss die Unternehmensfortführung beabsichtigen, so dass das übertragene Vermögen die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten Tätigkeit ermöglicht. Im Rahmen einer Gesamtwürdigung ist zu entscheiden, ob das übertragene Unternehmensvermögen als hinreichendes Ganzes die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit ermöglicht, und ob die vor und nach der Übertragung ausgeübten Tätigkeiten übereinstimmen oder sich hinreichend ähneln.

2. Im Streitfall hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass es sich bei der Übertragung von Unternehmensvermögen durch den Kläger auf die KG um eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung gehandelt hat.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss dem Unternehmer nicht das gesamte Unternehmensvermögen übertragen werden, so dass eine Geschäftsveräußerung auch vorliegen kann, wenn der Übertragende einzelne Wirtschaftsgüter seines Unternehmensvermögens an den Erwerber vermietet oder verpachtet. So hat der BFH entschieden, dass die unentgeltliche Übertragung eines Bauunternehmens durch den Unternehmer an seinen Sohn auch dann als nicht steuerbare Teilgeschäftsveräußerung beurteilt werden kann, wenn dem Sohn das Betriebsgrundstück für zehn Jahre mit Verlängerungsoption zur Fortführung des Bauunternehmens vermietet wird (BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 3/01, BFHE 200, 160, BStBl II 2004, 665, Leitsatz). Soweit der BFH die Langfristigkeit der Nutzungsüberlassung für erforderlich hielt, hat er hieran aufgrund des EuGH-Urteils vom 10. November 2011 C-444/10, Schriever, Slg. 2011, I-11071 nicht festgehalten, sondern entschieden, dass eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Warenbestand und die Geschäftsausstattung eines Einzelhandelsgeschäfts unter gleichzeitiger Vermietung des Ladenlokals an den Erwerber auf unbestimmte Zeit, allerdings aufgrund eines von beiden Parteien kurzfristig kündbaren Vertrags, übereignet wurden (BFH-Urteil vom 18. Januar 2012 XI R 27/08, BFHE 235, 571, BStBl II 2012, 842, Leitsatz).

Die Dauer des Mietvertrags und damit der Nutzungsüberlassung ist daher nur insoweit zu berücksichtigen, als sich hieraus "ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" ergeben könnte.

b) Danach steht der Geschäftsveräußerung im Streitfall nicht entgegen, dass der Kläger das Anlagevermögen seines Einzelunternehmens nicht auf die KG übertragen, sondern in die GbR eingebracht hat. Ebenso wie eine Geschäftsveräußerung auch dann vorliegt, wenn der Kläger das Anlagevermögen an die KG nur vermietet oder zunächst vermietet und sodann in die GbR eingebracht hätte, kann eine Geschäftsveräußerung auch gegeben sein, wenn nicht der Kläger, sondern auf seine Veranlassung eine andere Person --hier die GbR-- das Anlagevermögen der KG zur Nutzung überlässt.

c) Dabei ist ohne Belang, ob es sich um eine entgeltliche oder um eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung handelt. Eine andere Beurteilung käme nur dann in Betracht, wenn die Unentgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung durch die GbR an die KG "ein Hindernis für die dauerhafte Fortführung der wirtschaftlichen Tätigkeit" durch die KG sein könnte. Hierfür bestehen im Streitfall unter Berücksichtigung des Gesellschaftszwecks der GbR und der Personenidentität in beiden Gesellschaften aber keine Anhaltspunkte.

d) Die hiergegen gerichteten Einwendungen des FA greifen nicht durch. Nach dem EuGH-Urteil Schriever in Slg. 2011, I-11071 ist nicht auf die Entgeltlichkeit der Nutzungsüberlassung, sondern darauf abzustellen, ob ein Hindernis für die dauerhafte Unternehmensfortführung vorliegt. Die Unentgeltlichkeit begründet ein derartiges Hindernis nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht, da bereits im Vertrag zur Gründung der beiden Gesellschaften und zur Aufnahme der beiden Söhne die Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG vereinbart worden war. Dass die Nutzungsüberlassung i.R. dieses dreiseitigen Vertrages unmittelbar zwischen GbR und KG vereinbart wurde und nicht zuerst der Kläger an die KG überlassen hat und die GbR in dieses Überlassungsverhältnis eingetreten ist, spielt keine Rolle.

3. Das FG hat indes rechtsfehlerhaft entschieden, auch die Übertragung des Anlagevermögens auf die GbR sei eine Geschäftsveräußerung.

a) In Bezug auf das ihr übertragene Anlagevermögen hat die GbR keine eigene unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit i.S. von § 2 Abs. 1 UStG (Art. 4 Abs. 1 und Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG) ausgeübt, die als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten Unternehmenstätigkeit anzusehen sein könnte.

So hat die GbR das Anlagevermögen --anders als der Kläger-- nicht für eigenunternehmerische Zwecke (als Bauunternehmung) verwendet. Es liegt auch keine Verwendung durch entgeltliche Vermietung als Unternehmenstätigkeit vor, da die Nutzungsüberlassung von der GbR an die KG unentgeltlich erfolgte. Die unentgeltliche Nutzungsüberlassung begründet keine unternehmerische (wirtschaftliche) Tätigkeit (EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-204/13, Malburg, EU:C:2014:147, Rz 36).

b) Soweit die GbR Teile des Anlagevermögens in Teilakten veräußert hat, kann offenbleiben, ob sich hieraus eine Unternehmerstellung der GbR ergab. Denn selbst wenn hierin eine unternehmerische Tätigkeit zu sehen wäre, stellt sich diese jedenfalls nicht als Fortsetzung der durch den Kläger ausgeübten Unternehmenstätigkeit dar.

c) Eine als Fortsetzung des Einzelunternehmens anzusehende Tätigkeit der GbR ergibt sich auch nicht aus der vom FG als maßgeblich angesehenen Gesamtschau, da das FG insoweit nicht hinreichend die nach dem EuGH-Urteil vom 30. Mai 2013 C-651/11 X (EU:C:2013:346, Rz 46 f.) maßgebliche Einzelbeurteilung berücksichtigt hat, die nicht nur für den "Übertragenden", sondern auch für den "Begünstigten" und damit für den Erwerber gilt (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 4. Februar 2015 XI R 14/14, BFHE 250, 240, BStBl II 2015, 908, unter II.2.b).

d) Schließlich ergibt sich die für eine Geschäftsveräußerung erforderliche Übertragung auf nur einen Erwerber auch nicht unter dem Gesichtspunkt einer Organschaft nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Eine Organschaft besteht aus mehreren Gründen nicht: Es fehlt an einer finanziellen Eingliederung, da weder die KG an der GbR noch die GbR an der KG über eine eigene Mehrheitsbeteiligung verfügte (vgl. hierzu z.B. BFH-Urteile vom 22. April 2010 V R 9/09, BFHE 229, 433, BStBl II 2011, 597, unter II.2.; vom 1. Dezember 2010 XI R 43/08, BFHE 232, 550, BStBl II 2011, 600, unter II.2.). Hieran hat sich durch das EuGH-Urteil Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) nichts geändert, wie der erkennende Senat mit Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, BFHE 252, 158 (Leitsatz) ausdrücklich entschieden hat. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung auf dieses Urteil.

Zudem kommt auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) die Einbeziehung eines Nichtunternehmers --wie hier der GbR-- in den Organkreis nicht in Betracht (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 67/14, BFHE 251, 547, Leitsatz).

Im Übrigen kann eine Personengesellschaft nur dann einer juristischen Person bei Anwendung von § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG gleichzustellen sein, wenn zu den Gesellschaftern der Personengesellschaft nur der Organträger und die seinem Unternehmen finanziell eingegliederten Personen gehören (BFH-Urteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, Leitsatz). Dies kommt im Streitfall schon deshalb nicht in Betracht, da zu den Gesellschaftern von KG und GbR mehrere natürliche Personen gehörten (hier der Kläger und seine Söhne). Zwar steht die Beteiligung einer natürlichen Person der Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis nach dem Senatsurteil vom 2. Dezember 2015 V R 25/13, BFHE 251, 534 nicht entgegen, wenn die natürliche Person der Organträger ist. Die Einbeziehung der Personengesellschaft in den Organkreis setzt dann aber voraus, dass an ihr nur eine natürliche Person als Organträger beteiligt ist, da der erkennende Senat auch unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Larentia + Minerva und Marenave Schiffahrt (EU:C:2015:496) an seiner Rechtsprechung festhält, nach der es keine sog. Mehrmütterorganschaft gibt (BFH-Urteil vom 30. April 2009 V R 3/08, BFHE 226, 144, BStBl II 2013, 873, Leitsatz).

Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der erkennende Senat hinsichtlich der weiteren Begründung auf seine Urteile vom 2. Dezember 2015 V R 15/14, V R 67/14 und V R 25/13.

4. Die Sache ist nicht spruchreif.

Das FG hat --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt-- keine hinreichenden Feststellungen zur Versagung des Vorsteuerabzugs in Bezug auf die Herstellungskosten getroffen. Der Senat kann nicht entscheiden, auf welcher Grundlage der Vorsteuerabzug insoweit zu versagen sein könnte. Vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass sich der Vorsteuerabzug nach den beim Leistungsbezug bestehenden Verwendungsabsichten richtet (BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010 V R 17/10, BFHE 232, 243, BStBl II 2012, 53, unter II.3.a). Sollte auch die Lagerhalle steuerpflichtig auf die GbR übertragen worden sein, rechtfertigt auch diese Übertragung nicht die vom FA angenommene Anwendung von § 15 Abs. 2 UStG.

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 03.12.2015, V R 36/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.12.2015, V R 36/13

Nicht steuerbare Geschäftsveräußerung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung - Organschaft und Eingliederungsvoraussetzungen

Leitsätze

Überträgt ein Einzelunternehmer sein Unternehmensvermögen mit Ausnahme des Anlagevermögens auf eine KG, die seine bisherige Unternehmenstätigkeit fortsetzt und das Anlagevermögen auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die das Anlagevermögen ihrem Gesellschaftszweck entsprechend der KG unentgeltlich zur Verfügung stellt, liegt nur im Verhältnis zur KG, nicht aber auch zur GbR eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanz-gerichts Nürnberg vom 6. August 2013 2 K 1964/10 aufgehoben.Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen.Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

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BFH, 22.06.2016, X R 54/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.6.2016, X R 54/14

Keine erweiterte Kürzung für Grundbesitz, der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen wird

Leitsätze

1. Ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, kann die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist.
2. Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer "Merkmalsübertragung" nicht in Betracht (Abgrenzung zu dem zu § 3 Nr. 20 GewStG ergangenen Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 5. August 2014 13 K 2280/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen, soweit sie die Gewerbesteuermessbescheide für 1989 bis 2001 betrifft.
Die Gewerbesteuermessbeträge für 2002 bis 2005 werden unter Änderung der Bescheide vom 9. Dezember 2008 und unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2011 in der Höhe festgesetzt, die sich ergibt, wenn für das Grundstück ... die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes gewährt wird.
Die Berechnung des Messbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2002 bis 2005 abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 95 % und der Beklagte zu 5 % zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verpachtet seit vielen Jahren ein Grundstück an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin sie ist. Die GmbH hat das Grundstück zunächst eigengewerblich genutzt. Später errichtete sie auf dem Pachtgrundstück --sowie auf einem unmittelbar angrenzenden Grundstück, das ihr selbst gehört-- mehrere Büro- und Lagergebäude, die sie an Dritte zu gewerblichen Zwecken vermietet. Diese Gebäude werden --anders als der Grund und Boden-- bewertungsrechtlich der GmbH zugerechnet. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sie im wirtschaftlichen Eigentum der GmbH stehen.

Die GmbH nimmt die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch.

Die Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde zunächst als vermögensverwaltend behandelt. Beginnend mit dem Jahr 1978 nahmen die Beteiligten an, es handele sich um eine Betriebsaufspaltung. Die Klägerin erstellte in der Folgezeit entsprechende Bilanzen. Für das Jahr 1988 vertrat das damals zuständige Finanzamt (FA X) erneut die Auffassung, die Klägerin sei --sinngemäß: von Anfang an-- vermögensverwaltend tätig, weil das Grundstück nicht für die besonderen Zwecke der GmbH hergerichtet worden sei. Eine steuerliche Auswirkung hatte dies --mit Ausnahme der unterbliebenen Festsetzung von Gewerbesteuer für dieses Jahr-- nicht; insbesondere wurde kein Entnahmegewinn ermittelt.

Die nachfolgenden Betriebsprüfungen für die Streitjahre 1989 bis 2005 würdigten den Sachverhalt rechtlich erneut dahingehend, dass die Klägerin das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachte; der Prüfer nahm zum 1. Januar 1989 eine "Einlage" an, die er mit dem aktuellen Teilwert bewertete. Für die Jahre 1989 bis 2001 erließ das FA X, für die Jahre 2002 bis 2005 der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Darin wurden die ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die Gewinnausschüttungen aus den GmbH-Anteilen, die ebenfalls dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens der Klägerin zugeordnet wurden, gemindert (§ 9 Nr. 2a GewStG). Ferner wurde der Klägerin für die Jahre 1989 bis 2001, nicht aber für die Jahre 2002 bis 2005, die sog. "einfache" Kürzung für Grundbesitz (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) gewährt.

Während des nachfolgenden Einspruchsverfahrens wurde zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Die Klägerin begehrte aber, in Anwendung der "erweiterten" Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ihren gesamten verbleibenden Gewerbeertrag gewerbesteuerfrei zu stellen.

Am 4. Juli 2011 wies das FA die Einsprüche zurück. Es führte aus, die erweiterte Kürzung könne nicht gewährt werden. Die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG diene dazu, diejenigen Gewerbebetriebe kraft Rechtsform, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig seien, mit vermögensverwaltenden Personenunternehmen gleichzustellen. Eine Betriebsaufspaltung sei aber nicht als normale Vermietungstätigkeit anzusehen, sondern durch die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage i.V.m. der Beherrschung der Betriebs-Kapitalgesellschaft gekennzeichnet. Dies sei eine originär gewerbliche Tätigkeit. Die zu einigen der Steuerbefreiungen des § 3 GewStG ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Übertragung von Merkmalen der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen (Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661) könne nicht auf die erweiterte Kürzung übertragen werden. Sie sei zu Subventionsnormen ergangen und stelle jeweils auf deren Normzweck ab, während § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einem anderen Zweck diene.

Im Klageverfahren brachte die Klägerin vor, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft ihrerseits die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfülle, sei dies auch dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Beide Betriebe seien steuersystematisch als Einheit anzusehen. Der Belastungsgrund der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens beruhe auf der Zurechnung der gewerblichen Betätigung der Betriebsgesellschaft; entsprechend müsse dem Besitzunternehmen auch der Entlastungsgrund der Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden. Mit seiner Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung habe der BFH eine systematische Neuorientierung der Betriebsaufspaltung vorgenommen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 2069). Zwar könne nach der bisher ergangenen BFH-Rechtsprechung ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen. Diese Entscheidungen seien allerdings sämtlich zu Sachverhalten ergangen, in denen die Betriebs-Kapitalgesellschaft originär gewerblich tätig gewesen sei. Vorliegend erfülle die GmbH aber selbst die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung. Dem stehe die Mitvermietung des --nicht der GmbH, sondern der Klägerin gehörenden-- Grund und Bodens nicht entgegen, da Nebentätigkeiten, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Verwaltung eigenen Grundbesitzes anzusehen seien, ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich seien. Auch werde die erweiterte Kürzung bei der GmbH nicht durch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen. Zwar sei der Wortlaut dieser Ausschlussklausel erfüllt, weil der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Indes nutze die Klägerin das Grundstück nicht für eine originär gewerbliche Tätigkeit. Vielmehr werde ihre Vermietungstätigkeit erst durch die Zurechnung von Merkmalen der GmbH zu einer gewerblichen.

Würden beide Betriebe zusammengefasst, wäre die Grenze der Vermögensverwaltung nicht überschritten: Bei einer einheitlichen Vermietung durch die GmbH wäre dieser die erweiterte Kürzung zu gewähren; bei einer einheitlichen Vermietung durch die Klägerin läge schon kein Steuergegenstand der Gewerbesteuer vor. Ohne eine solche zusammenfassende Betrachtung würde es zu einer Benachteiligung der Klägerin kommen, die über das mit dem Institut der Betriebsaufspaltung verfolgte Ziel hinausginge. Das Halten des GmbH-Anteils im Betriebsvermögen der Klägerin stelle eine im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zulässige Nebentätigkeit dar.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft das FA sein bisheriges Vorbringen.

Es beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich der Auffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist für die Streitjahre 1989 bis 2001 vollständig und für die Streitjahre 2002 bis 2005 zum überwiegenden Teil abzuweisen.

Das FG und die Beteiligten gehen im Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH eine Betriebsaufspaltung besteht (dazu unten 1.). In solchen Fällen erfüllt das Besitzunternehmen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung auch dann nicht, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist (unten 2.). Eine "Merkmalsübertragung" von der GmbH auf die Klägerin kommt im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Betracht (unten 3.), so dass im Streitfall offen bleiben kann, ob der GmbH diese Begünstigung überhaupt zu Recht gewährt worden ist (unten 4.). Allerdings hat die Klägerin Anspruch auf die Anwendung der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Da das FA für die Streitjahre 2002 bis 2005 auch diesen Kürzungsbetrag nicht berücksichtigt hat, hat die Klage in diesem Umfang Erfolg (unten 5.).

1. Zwischen der Klägerin und der GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Dies hat zur Folge, dass das Besitzunternehmen der Klägerin als Steuergegenstand der Gewerbesteuer anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG), und ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig.

a) Die erforderliche personelle Verflechtung ist gegeben, weil die Klägerin Alleingesellschafterin der GmbH ist.

b) Die Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung in Gestalt der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist ebenfalls erfüllt. Auch ein unbebautes Grundstück kann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn es vom Betriebsunternehmen nach seinen Bedürfnissen bebaut oder in anderer Weise gestaltet worden ist (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5.b, und vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312, unter 2.a) bzw. künftig bebaut werden soll (BFH-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, unter II.3., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb).

Hier hat die GmbH das von der Klägerin angepachtete Grundstück gemeinsam mit einem deutlich kleineren, in ihrem Eigentum stehenden Grundstück überbaut; dabei erstreckt sich der Haupt-Baukörper über beide Grundstücke. Die Einnahmen der GmbH --und damit ihre wirtschaftliche Existenzgrundlage-- resultieren im Wesentlichen aus der Vermietung der beiden Grundstücke und der darauf errichteten Gebäude. Ohne die Überlassung des der Klägerin gehörenden Grundstücks, das sich in einer höchst begehrten Lage für Gewerbeimmobilien befindet, könnte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb nicht fortführen; das Grundstück ist daher für die Erreichung des Betriebszwecks der GmbH unmittelbar erforderlich.

c) Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft allein kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb anzusehen ist (BFH-Entscheidungen vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537, unter 2.b am Ende, und vom 22. Februar 2005 VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.2.c).

2. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erfüllt das Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht. Entscheidend dafür ist, dass die personelle und sachliche Verflechtung, die für eine Betriebsaufspaltung kennzeichnend ist, den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung überschreitet.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der BFH diesen Rechtssatz nicht nur in Bezug auf solche Sachverhalte ausgesprochen, in denen die Betriebsgesellschaft originär gewerblich tätig war. Zwar war eine solche Fallgestaltung in der Mehrzahl der entschiedenen Verfahren gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266, unter 3. - Fertigungsbetrieb; in BFH/NV 1992, 312, unter 2.c - Fabrikationsbetrieb, und vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347, unter 2., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. September 1994 2 BvR 204/92 - lüftungstechnisches Unternehmen; BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 - Hotel; vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265, unter 1. - Möbel-Einzelhandel, und vom 22. Januar 2009 IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279, unter II.1.a - Textilhandel).

Im Urteil in BFH/NV 2005, 1624 (unter II.1.) hat der BFH einem Besitzunternehmen die erweiterte Kürzung aber auch in einem Sachverhalt versagt, der dadurch gekennzeichnet war, dass die Betriebs-GmbH sich auf die reine Vermietung von Grundbesitz beschränkte; ergänzend wickelte sie noch die Pensionen ihrer früheren Arbeitnehmer als Trägerin einer Unterstützungskasse ab. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, das Besitzunternehmen betätige sich wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, eigengewerblich. Diese Entscheidung zeigt, dass es für die --von den Ertragsteuersenaten des BFH in ständiger Rechtsprechung ausgesprochene-- Versagung der erweiterten Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nicht darauf ankommt, ob die Betriebsgesellschaft als Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 GewStG) oder als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) anzusehen ist. Damit steht in Einklang, dass auch das Vorliegen des Grundtatbestands der Betriebsaufspaltung nicht davon abhängig ist, dass die Betriebsgesellschaft eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübt. Vielmehr genügt auch das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform (vgl. hierzu die Nachweise unter 1.c).

Diese Beurteilung wird noch dadurch gestützt, dass gerade in den beiden ausführlich begründeten Leitentscheidungen des BFH, die zu dieser Thematik ergangen sind, gar keine Angaben zur konkreten Tätigkeit der Betriebsgesellschaft mitgeteilt werden (BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.a, und vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688). In beiden Fällen wurde zwar u.a. ein "Fabrikgebäude" überlassen. Ob die Betriebsgesellschaft das Fabrikgebäude zu eigengewerblichen Zwecken nutzt oder aber das überlassene Grundstück in einer an sich vermögensverwaltenden Weise an Dritte weiterüberläßt --wie die GmbH im vorliegenden Verfahren oder auch im Falle des BFH-Urteils in BFH/NV 2005, 1624--, kann den genannten Urteilen nicht entnommen werden. Dies zeigt, dass es für den BFH auf eine solche --von der Klägerin gewünschte-- Differenzierung von vornherein nicht ankommt.

Das Besitzunternehmen kann die erweiterte Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nur dann in Anspruch nehmen, wenn es selbst die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat ("kapitalistische Betriebsaufspaltung") und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht der Besitz-Kapitalgesellschaft als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77), weil ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zulässig ist. Anders verhält es sich jedoch, wenn die Besitz-Kapitalgesellschaft selbst Inhaberin der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft ist und als solche selbst die die Betriebsaufspaltung kennzeichnende Beherrschung ausübt. Hier kommt die Gewährung der erweiterten Kürzung nicht in Betracht (BFH-Entscheidungen vom 24. Januar 2012 I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176, und vom 28. Januar 2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, unter II.1.).

Die Literatur hat sich zu dieser Rechtsprechung überwiegend zustimmend geäußert (z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 62 f.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 26; Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 1 GewStG Rz 106, 150 ff.; kritisch Nöcker in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz 1279).
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3. Eine Übertragung gewerbesteuerrechtlich günstiger Merkmale der Betriebs-Kapitalgesellschaft --selbst wenn diese im Streitfall die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllen sollte-- kommt bei der erweiterten Kürzung nicht in Betracht.

a) Der erkennende Senat hat entschieden, dass eine nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (bestimmte Altenheime) bestehende Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitz-Personenunternehmens erstreckt (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661). Dem hat sich der IV. Senat des BFH für die Verpachtung an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft, die gemäß § 3 Nr. 6 GewStG wegen Gemeinnützigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist (Urteil vom 19. Oktober 2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, unter II.2.) sowie an eine gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbefreite Krankenhaus-Betriebs-Kapitalgesellschaft (Urteil vom 20. August 2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408) angeschlossen.

Der Senat hat zwar zur Begründung seines Urteils in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 zunächst darauf abgestellt, dass der gewerbliche Charakter der an sich vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens nicht in einer isolierenden Sichtweise ausschließlich aus Merkmalen abgeleitet werden könne, die allein dem Besitzunternehmen anhafteten (unter II.3.c). Ferner heißt es (unter II.3.d), es verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn einerseits für den "Belastungsgrund" der Gewerblichkeit maßgebend auf die wirtschaftliche Verflochtenheit und andererseits für den "Entlastungsgrund" der Gewerbesteuerbefreiung auf den Aspekt der rechtlichen Trennung abgestellt werde.

Anschließend (unter II.3.e) hat der Senat aber ausgeführt, es bedürfe "zur schlüssigen Begründung einer dahin gehenden weiten Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG" keiner Aufgabe der seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck kommenden Vorstellung von der zivil- und steuerrechtlichen Selbständigkeit des Besitz- und Betriebsunternehmens in Fällen der Betriebsaufspaltung. Vielmehr folge die weite Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift schon aus ihrem sozial- und wirtschaftspolitisch motivierten Zweck, der darin liege, die bestehenden Strukturen bei der Pflege zu verbessern (Kostenentlastung der Träger der Einrichtungen, Anreiz für die Vornahme entsprechender Investitionen). Dieser Normzweck würde ohne eine Merkmalsübertragung nur unvollständig erreicht. Denn die Ausschüttungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft --und damit letztlich sämtliche im Betriebsunternehmen erwirtschafteten Gewinne-- wären im Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig, weil § 9 Nr. 2a GewStG nur die Ausschüttungen von nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaften steuerfrei stelle, im Fall einer steuerbefreiten Betriebs-Kapitalgesellschaft also nicht anwendbar sei.

b) Danach ist mit diesen Entscheidungen des erkennenden und des IV. Senats --anders als die Klägerin meint-- keine grundlegende Neuausrichtung der systematischen Betrachtung des Instituts der Betriebsaufspaltung verbunden gewesen. Im Gegenteil haben auch diese Entscheidungen ausdrücklich an der Vorstellung des Großen Senats des BFH von der zivil- und steuerrechtlichen Selbständigkeit der beiden Unternehmen festgehalten.

Die im Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen gemäß § 3 Nr. 6 sowie § 3 Nr. 20 Buchst. b, c GewStG vorgenommenen Merkmalsübertragungen sind vielmehr tragend mit den Besonderheiten und den Zwecksetzungen dieser --in Bezug auf die zur Entscheidung gestellten Sachverhalte "weit ausgelegten"-- Befreiungsvorschriften begründet worden (so auch Wüllenkemper in seiner Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung in EFG 2014, 2073). Insoweit unterscheidet sich die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aber in entscheidungserheblicher Weise von den genannten Regelungen des § 3 GewStG.

aa) Zum einen hat der erkennende Senat ausdrücklich darauf abgestellt, dass es sich bei § 3 Nr. 20 GewStG um eine Sozialzwecknorm handelt, die zum Wirtschaftsrecht gehört (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i). Demgegenüber ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG --nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG-- als Fiskalzwecknorm anzusehen. Diese Regelung dient dazu, Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit mit natürlichen Personen und Personengesellschaften gleichzustellen, die bei Ausübung derartiger Tätigkeiten von vornherein nicht als Steuergegenstand anzusehen sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.a; in BFH/NV 2012, 1176, unter II.a; BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, unter II.2.b aa). Dabei handelt es sich aber um einen in der gewerbesteuerrechtlichen Systematik selbst angelegten Fiskalzweck; die Verfolgung eines besonderen außersteuerlichen Lenkungs- oder Subventionszwecks ist nicht erkennbar.

bb) Vor allem aber ist die Rechtslage hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung der Ausschüttungen, die das Besitzunternehmen von der Betriebs-Kapitalgesellschaft erhält und auf die der Senat in seiner Rechtsprechung zur "Merkmalsübertragung" entscheidend abgestellt hat, in den Fällen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genau gegenteilig zu § 3 Nr. 6, 20 GewStG: In den zuletzt genannten Fällen ist die Betriebs-Kapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer befreit (vgl. den Einleitungssatz des § 3 GewStG). Der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens kann daher nicht gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinnausschüttung, die das Besitzunternehmen erhält, gekürzt werden, da diese Kürzungsvorschrift ausschließlich für Gewinne aus Anteilen an einer "nicht steuerbefreiten ... Kapitalgesellschaft" gilt. Vor diesem Hintergrund ist die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 vorgenommene Würdigung zu sehen, dass die Steuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft letztlich leer liefe --bzw. allenfalls eine vorläufige wäre--, wenn ihr Gewinn mittels einer Erfassung der Dividende beim Besitzunternehmen wirtschaftlich letztlich doch in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterläge.

Gerade umgekehrt stellt es sich jedoch in den Fällen der erweiterten Kürzung dar: Diese ist rechtstechnisch nicht als Steuerbefreiung anzusehen, sondern --entsprechend der amtlichen Überschrift des § 9 GewStG-- als "Kürzung", d.h. als bloßer Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags. Folglich steht sie der Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG auf die Ausschüttung der Betriebs-Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen nicht entgegen. Der ausgeschüttete Gewinn der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird daher, soweit er auf der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz beruht, auch im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt. Es lässt sich daher --anders als bei der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG-- nicht sagen, dass diese Steuerbefreiung durch eine an anderer Stelle ersatzweise eintretende Steuerpflicht in vollem Umfang konterkariert wird.

Vielmehr kommt es bei der im Streitfall verwirklichten wirtschaftlichen Gestaltung nur insoweit zu einer Gewerbesteuerbelastung, als das Besitzunternehmen Gewinne aus der --im Wege sachlicher und personeller Verflechtung vorgenommenen-- Überlassung des Grundstücks an die Betriebs-Kapitalgesellschaft erzielt. Die Erträge der Betriebs-Kapitalgesellschaft aus der Überlassung eigenen Grundbesitzes bleiben hingegen auf beiden Ebenen in vollem Umfang gewerbesteuerfrei, sofern man unterstellt, dass die GmbH die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllt. Dass es sich hierbei um erhebliche Beträge handelt, zeigt sich im Streitfall schon daran, dass die Höhe der Ausschüttungen, die die Klägerin von der GmbH erhalten hat, ihren verbleibenden Gewerbeertrag in mehreren Streitjahren --teils um ein Vielfaches-- überschritten hat.

cc) Dem steht der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05 (BFH/NV 2007, 2197) nicht entgegen. Der BFH hat dort entschieden, dass die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG, die die erweiterte Kürzung in Fällen der Überlassung des Grundbesitzes an einen Gesellschafter oder Genossen ausschließt, im Wege der teleologischen Reduktion "nur dann" (so ausdrücklich unter II.5.e des angeführten Urteils) nicht anzuwenden sei, wenn die gesamten (positiven oder negativen) Einkünfte des nutzenden Unternehmens von der Gewerbesteuer befreit seien. Vorliegend sind aber --selbst wenn man der Klägerin noch darin folgen wollte, dass die Betriebs-GmbH die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt-- nicht die gesamten Einkünfte dieser GmbH von der Gewerbesteuer befreit. Vielmehr bleibt es hinsichtlich der Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen sowie hinsichtlich der weiteren in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten, zwar unschädlichen, aber nicht selbst steuerbegünstigten Tätigkeiten bei der Belastung mit Gewerbesteuer. Die genannte Regelung stellt --wie unter bb) bereits ausgeführt-- in systematischer Hinsicht keine Steuerbefreiung dar, sondern gewährt einen Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage.

dd) Die Klägerin verweist ferner darauf, dass die Betriebsaufspaltung sie hier benachteilige, wenn keine Merkmalsübertragung vorgenommen werde. Denn sowohl bei der Alternativgestaltung, dass sie als natürliche Person ein (bebautes) Grundstück einheitlich vermiete, als auch wenn die GmbH Eigentümerin sowohl des Grund und Bodens als auch des Gebäudes gewesen wäre und dieses vermiete, wäre im Ergebnis keine Gewerbesteuer angefallen.

Hierauf ist indes zu entgegnen, dass ein solcher Sachverhalt (einheitliches Eigentum von Grund und Boden sowie Gebäude) im Streitfall gerade nicht verwirklicht worden ist und daher auch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen ist die Annahme einer Betriebsaufspaltung --und die damit verbundene Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit der Klägerin-- durchaus nicht ausschließlich nachteilig. So vermeidet dieses Institut etwa die Aufdeckung der --hier sehr hohen-- stillen Reserven im Wertansatz des schon seit langer Zeit im Eigentum der Klägerin stehenden Grundstücks. Ferner besteht infolge der Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen die Möglichkeit, bei Verwirklichung eines Sachverhalts, der der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegt, hohe Steuervergünstigungen zu erlangen.

4. Danach kann offen bleiben, ob die Auffassung des FG zutrifft, die GmbH habe die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht in Anspruch genommen. Hiergegen hegt der Senat insofern Bedenken, als die genannte Regelung zur Voraussetzung hat, "ausschließlich eigenen Grundbesitz" zu verwalten und nutzen. Der Grund und Boden, den die GmbH von der Klägerin angepachtet hat und an verschiedene Mieter weiter überlässt, könnte aus Sicht der GmbH aber fremden Grundbesitz darstellen. Er dürfte angesichts der guten Lage des Grundstücks sowie des Bedarfs des Hauptmieters an großen Stell- und Rangierflächen für LKW auch im Verhältnis zu den darauf errichteten Gebäuden nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung sein.

5. Die Klage ist allerdings insoweit begründet, als das FA der Klägerin für die Streitjahre 2002 bis 2005 auch die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG versagt hat.

a) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift --zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz-- liegen offensichtlich vor. Ist zum maßgebenden Stichtag (§ 20 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung) Grundbesitz im Betriebsvermögen vorhanden, ist entweder die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG oder diejenige nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ("An Stelle der Kürzung nach Satz 1 ...") zu gewähren; ein vollständiges Außerachtlassen kommt nicht in Betracht.

b) Der Höhe nach beläuft sich der Kürzungsbetrag auf 1,2 % des auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des jeweiligen Erhebungszeitraums festgestellten Einheitswerts, wobei der Einheitswert um 40 % zu erhöhen ist (§ 121a des Bewertungsgesetzes).

Die Ermittlung der festzusetzenden Messbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Kostenentscheidung nach dem geschätzten Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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BFH, 22.06.2016, X R 54/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.6.2016, X R 54/14

Keine erweiterte Kürzung für Grundbesitz, der im Rahmen einer Betriebsaufspaltung überlassen wird

Leitsätze

1. Ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, kann die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist.
2. Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer "Merkmalsübertragung" nicht in Betracht (Abgrenzung zu dem zu § 3 Nr. 20 GewStG ergangenen Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 5. August 2014 13 K 2280/11 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen, soweit sie die Gewerbesteuermessbescheide für 1989 bis 2001 betrifft.
Die Gewerbesteuermessbeträge für 2002 bis 2005 werden unter Änderung der Bescheide vom 9. Dezember 2008 und unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4. Juli 2011 in der Höhe festgesetzt, die sich ergibt, wenn für das Grundstück ... die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes gewährt wird.
Die Berechnung des Messbetrags wird dem Beklagten übertragen.
Im Übrigen wird die Klage gegen die Gewerbesteuermessbescheide für 2002 bis 2005 abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Klägerin zu 95 % und der Beklagte zu 5 % zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) verpachtet seit vielen Jahren ein Grundstück an eine GmbH, deren Alleingesellschafterin sie ist. Die GmbH hat das Grundstück zunächst eigengewerblich genutzt. Später errichtete sie auf dem Pachtgrundstück --sowie auf einem unmittelbar angrenzenden Grundstück, das ihr selbst gehört-- mehrere Büro- und Lagergebäude, die sie an Dritte zu gewerblichen Zwecken vermietet. Diese Gebäude werden --anders als der Grund und Boden-- bewertungsrechtlich der GmbH zugerechnet. Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass sie im wirtschaftlichen Eigentum der GmbH stehen.

Die GmbH nimmt die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in Anspruch.

Die Verpachtungstätigkeit der Klägerin wurde zunächst als vermögensverwaltend behandelt. Beginnend mit dem Jahr 1978 nahmen die Beteiligten an, es handele sich um eine Betriebsaufspaltung. Die Klägerin erstellte in der Folgezeit entsprechende Bilanzen. Für das Jahr 1988 vertrat das damals zuständige Finanzamt (FA X) erneut die Auffassung, die Klägerin sei --sinngemäß: von Anfang an-- vermögensverwaltend tätig, weil das Grundstück nicht für die besonderen Zwecke der GmbH hergerichtet worden sei. Eine steuerliche Auswirkung hatte dies --mit Ausnahme der unterbliebenen Festsetzung von Gewerbesteuer für dieses Jahr-- nicht; insbesondere wurde kein Entnahmegewinn ermittelt.

Die nachfolgenden Betriebsprüfungen für die Streitjahre 1989 bis 2005 würdigten den Sachverhalt rechtlich erneut dahingehend, dass die Klägerin das Grundstück im Rahmen einer Betriebsaufspaltung verpachte; der Prüfer nahm zum 1. Januar 1989 eine "Einlage" an, die er mit dem aktuellen Teilwert bewertete. Für die Jahre 1989 bis 2001 erließ das FA X, für die Jahre 2002 bis 2005 der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) entsprechende Gewerbesteuermessbescheide. Darin wurden die ermittelten Einkünfte aus Gewerbebetrieb um die Gewinnausschüttungen aus den GmbH-Anteilen, die ebenfalls dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens der Klägerin zugeordnet wurden, gemindert (§ 9 Nr. 2a GewStG). Ferner wurde der Klägerin für die Jahre 1989 bis 2001, nicht aber für die Jahre 2002 bis 2005, die sog. "einfache" Kürzung für Grundbesitz (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG) gewährt.

Während des nachfolgenden Einspruchsverfahrens wurde zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung erfüllt sind. Die Klägerin begehrte aber, in Anwendung der "erweiterten" Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ihren gesamten verbleibenden Gewerbeertrag gewerbesteuerfrei zu stellen.

Am 4. Juli 2011 wies das FA die Einsprüche zurück. Es führte aus, die erweiterte Kürzung könne nicht gewährt werden. Die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG diene dazu, diejenigen Gewerbebetriebe kraft Rechtsform, die ausschließlich vermögensverwaltend tätig seien, mit vermögensverwaltenden Personenunternehmen gleichzustellen. Eine Betriebsaufspaltung sei aber nicht als normale Vermietungstätigkeit anzusehen, sondern durch die Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage i.V.m. der Beherrschung der Betriebs-Kapitalgesellschaft gekennzeichnet. Dies sei eine originär gewerbliche Tätigkeit. Die zu einigen der Steuerbefreiungen des § 3 GewStG ergangene Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Übertragung von Merkmalen der Betriebsgesellschaft auf das Besitzunternehmen (Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661) könne nicht auf die erweiterte Kürzung übertragen werden. Sie sei zu Subventionsnormen ergangen und stelle jeweils auf deren Normzweck ab, während § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einem anderen Zweck diene.

Im Klageverfahren brachte die Klägerin vor, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft ihrerseits die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfülle, sei dies auch dem Besitzunternehmen zuzurechnen. Beide Betriebe seien steuersystematisch als Einheit anzusehen. Der Belastungsgrund der Gewerblichkeit des Besitzunternehmens beruhe auf der Zurechnung der gewerblichen Betätigung der Betriebsgesellschaft; entsprechend müsse dem Besitzunternehmen auch der Entlastungsgrund der Steuerbefreiung der Betriebsgesellschaft zugerechnet werden. Mit seiner Rechtsprechung zur Merkmalsübertragung habe der BFH eine systematische Neuorientierung der Betriebsaufspaltung vorgenommen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 2069). Zwar könne nach der bisher ergangenen BFH-Rechtsprechung ein Besitzunternehmen im Rahmen einer Betriebsaufspaltung die erweiterte Kürzung nicht in Anspruch nehmen. Diese Entscheidungen seien allerdings sämtlich zu Sachverhalten ergangen, in denen die Betriebs-Kapitalgesellschaft originär gewerblich tätig gewesen sei. Vorliegend erfülle die GmbH aber selbst die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung. Dem stehe die Mitvermietung des --nicht der GmbH, sondern der Klägerin gehörenden-- Grund und Bodens nicht entgegen, da Nebentätigkeiten, die als zwingend notwendiger Teil einer wirtschaftlich sinnvoll gestalteten Verwaltung eigenen Grundbesitzes anzusehen seien, ausnahmsweise nicht begünstigungsschädlich seien. Auch werde die erweiterte Kürzung bei der GmbH nicht durch § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG ausgeschlossen. Zwar sei der Wortlaut dieser Ausschlussklausel erfüllt, weil der Grundbesitz dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters diene. Indes nutze die Klägerin das Grundstück nicht für eine originär gewerbliche Tätigkeit. Vielmehr werde ihre Vermietungstätigkeit erst durch die Zurechnung von Merkmalen der GmbH zu einer gewerblichen.

Würden beide Betriebe zusammengefasst, wäre die Grenze der Vermögensverwaltung nicht überschritten: Bei einer einheitlichen Vermietung durch die GmbH wäre dieser die erweiterte Kürzung zu gewähren; bei einer einheitlichen Vermietung durch die Klägerin läge schon kein Steuergegenstand der Gewerbesteuer vor. Ohne eine solche zusammenfassende Betrachtung würde es zu einer Benachteiligung der Klägerin kommen, die über das mit dem Institut der Betriebsaufspaltung verfolgte Ziel hinausginge. Das Halten des GmbH-Anteils im Betriebsvermögen der Klägerin stelle eine im Rahmen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zulässige Nebentätigkeit dar.

Mit seiner Revision wiederholt und vertieft das FA sein bisheriges Vorbringen.

Es beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Sie schließt sich der Auffassung des FG an.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Entscheidung des Senats in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist für die Streitjahre 1989 bis 2001 vollständig und für die Streitjahre 2002 bis 2005 zum überwiegenden Teil abzuweisen.

Das FG und die Beteiligten gehen im Ausgangspunkt zu Recht davon aus, dass zwischen der Klägerin und der GmbH eine Betriebsaufspaltung besteht (dazu unten 1.). In solchen Fällen erfüllt das Besitzunternehmen die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung auch dann nicht, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist (unten 2.). Eine "Merkmalsübertragung" von der GmbH auf die Klägerin kommt im Anwendungsbereich des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht in Betracht (unten 3.), so dass im Streitfall offen bleiben kann, ob der GmbH diese Begünstigung überhaupt zu Recht gewährt worden ist (unten 4.). Allerdings hat die Klägerin Anspruch auf die Anwendung der einfachen Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG. Da das FA für die Streitjahre 2002 bis 2005 auch diesen Kürzungsbetrag nicht berücksichtigt hat, hat die Klage in diesem Umfang Erfolg (unten 5.).

1. Zwischen der Klägerin und der GmbH besteht eine Betriebsaufspaltung. Dies hat zur Folge, dass das Besitzunternehmen der Klägerin als Steuergegenstand der Gewerbesteuer anzusehen ist (§ 2 Abs. 1 GewStG), und ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht mehr streitig.

a) Die erforderliche personelle Verflechtung ist gegeben, weil die Klägerin Alleingesellschafterin der GmbH ist.

b) Die Voraussetzung einer sachlichen Verflechtung in Gestalt der Überlassung einer wesentlichen Betriebsgrundlage ist ebenfalls erfüllt. Auch ein unbebautes Grundstück kann eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen, wenn es vom Betriebsunternehmen nach seinen Bedürfnissen bebaut oder in anderer Weise gestaltet worden ist (BFH-Urteile vom 24. August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, unter 5.b, und vom 10. April 1991 XI R 22/89, BFH/NV 1992, 312, unter 2.a) bzw. künftig bebaut werden soll (BFH-Urteile vom 15. Januar 1998 IV R 8/97, BFHE 185, 500, BStBl II 1998, 478, unter II.3., und vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb).

Hier hat die GmbH das von der Klägerin angepachtete Grundstück gemeinsam mit einem deutlich kleineren, in ihrem Eigentum stehenden Grundstück überbaut; dabei erstreckt sich der Haupt-Baukörper über beide Grundstücke. Die Einnahmen der GmbH --und damit ihre wirtschaftliche Existenzgrundlage-- resultieren im Wesentlichen aus der Vermietung der beiden Grundstücke und der darauf errichteten Gebäude. Ohne die Überlassung des der Klägerin gehörenden Grundstücks, das sich in einer höchst begehrten Lage für Gewerbeimmobilien befindet, könnte die GmbH ihren Geschäftsbetrieb nicht fortführen; das Grundstück ist daher für die Erreichung des Betriebszwecks der GmbH unmittelbar erforderlich.

c) Der Annahme einer Betriebsaufspaltung steht nicht entgegen, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft allein kraft ihrer Rechtsform als Gewerbebetrieb anzusehen ist (BFH-Entscheidungen vom 22. Januar 1988 III B 9/87, BFHE 152, 539, BStBl II 1988, 537, unter 2.b am Ende, und vom 22. Februar 2005 VIII R 53/02, BFH/NV 2005, 1624, unter II.2.c).

2. Nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung erfüllt das Besitzunternehmen in Fällen der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung nicht. Entscheidend dafür ist, dass die personelle und sachliche Verflechtung, die für eine Betriebsaufspaltung kennzeichnend ist, den Rahmen der bloßen Vermögensverwaltung überschreitet.

Entgegen der Auffassung der Klägerin hat der BFH diesen Rechtssatz nicht nur in Bezug auf solche Sachverhalte ausgesprochen, in denen die Betriebsgesellschaft originär gewerblich tätig war. Zwar war eine solche Fallgestaltung in der Mehrzahl der entschiedenen Verfahren gegeben (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1974 I R 260/72, BFHE 114, 433, BStBl II 1975, 266, unter 3. - Fertigungsbetrieb; in BFH/NV 1992, 312, unter 2.c - Fabrikationsbetrieb, und vom 12. September 1991 IV R 8/90, BFHE 166, 55, BStBl II 1992, 347, unter 2., Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen durch Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. September 1994 2 BvR 204/92 - lüftungstechnisches Unternehmen; BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134 - Hotel; vom 26. August 1993 IV R 48/91, BFH/NV 1994, 265, unter 1. - Möbel-Einzelhandel, und vom 22. Januar 2009 IV R 80/06, BFH/NV 2009, 1279, unter II.1.a - Textilhandel).

Im Urteil in BFH/NV 2005, 1624 (unter II.1.) hat der BFH einem Besitzunternehmen die erweiterte Kürzung aber auch in einem Sachverhalt versagt, der dadurch gekennzeichnet war, dass die Betriebs-GmbH sich auf die reine Vermietung von Grundbesitz beschränkte; ergänzend wickelte sie noch die Pensionen ihrer früheren Arbeitnehmer als Trägerin einer Unterstützungskasse ab. Zur Begründung hat der BFH ausgeführt, das Besitzunternehmen betätige sich wegen der Möglichkeit, über den einheitlichen Betätigungswillen der Gesellschafter Einfluss auf die Betriebsgesellschaft zu nehmen, eigengewerblich. Diese Entscheidung zeigt, dass es für die --von den Ertragsteuersenaten des BFH in ständiger Rechtsprechung ausgesprochene-- Versagung der erweiterten Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nicht darauf ankommt, ob die Betriebsgesellschaft als Gewerbebetrieb kraft Tätigkeit (§ 2 Abs. 1 GewStG) oder als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform (§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG) anzusehen ist. Damit steht in Einklang, dass auch das Vorliegen des Grundtatbestands der Betriebsaufspaltung nicht davon abhängig ist, dass die Betriebsgesellschaft eine originäre gewerbliche Tätigkeit ausübt. Vielmehr genügt auch das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform (vgl. hierzu die Nachweise unter 1.c).

Diese Beurteilung wird noch dadurch gestützt, dass gerade in den beiden ausführlich begründeten Leitentscheidungen des BFH, die zu dieser Thematik ergangen sind, gar keine Angaben zur konkreten Tätigkeit der Betriebsgesellschaft mitgeteilt werden (BFH-Urteile vom 29. März 1973 I R 174/72, BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.a, und vom 28. Juni 1973 IV R 97/72, BFHE 109, 459, BStBl II 1973, 688). In beiden Fällen wurde zwar u.a. ein "Fabrikgebäude" überlassen. Ob die Betriebsgesellschaft das Fabrikgebäude zu eigengewerblichen Zwecken nutzt oder aber das überlassene Grundstück in einer an sich vermögensverwaltenden Weise an Dritte weiterüberläßt --wie die GmbH im vorliegenden Verfahren oder auch im Falle des BFH-Urteils in BFH/NV 2005, 1624--, kann den genannten Urteilen nicht entnommen werden. Dies zeigt, dass es für den BFH auf eine solche --von der Klägerin gewünschte-- Differenzierung von vornherein nicht ankommt.

Das Besitzunternehmen kann die erweiterte Kürzung in Fällen der Betriebsaufspaltung nur dann in Anspruch nehmen, wenn es selbst die Rechtsform der Kapitalgesellschaft hat ("kapitalistische Betriebsaufspaltung") und die Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft nicht der Besitz-Kapitalgesellschaft als solcher, sondern deren Gesellschaftern zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 1. August 1979 I R 111/78, BFHE 129, 57, BStBl II 1980, 77), weil ein Durchgriff durch die Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht zulässig ist. Anders verhält es sich jedoch, wenn die Besitz-Kapitalgesellschaft selbst Inhaberin der Anteile an der Betriebs-Kapitalgesellschaft ist und als solche selbst die die Betriebsaufspaltung kennzeichnende Beherrschung ausübt. Hier kommt die Gewährung der erweiterten Kürzung nicht in Betracht (BFH-Entscheidungen vom 24. Januar 2012 I B 136/11, BFH/NV 2012, 1176, und vom 28. Januar 2015 I R 20/14, BFH/NV 2015, 1109, unter II.1.).

Die Literatur hat sich zu dieser Rechtsprechung überwiegend zustimmend geäußert (z.B. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 62 f.; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 1 Rz 26; Roser in Lenski/Steinberg, § 9 Nr. 1 GewStG Rz 106, 150 ff.; kritisch Nöcker in Lenski/Steinberg, § 2 GewStG Rz 1279).
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3. Eine Übertragung gewerbesteuerrechtlich günstiger Merkmale der Betriebs-Kapitalgesellschaft --selbst wenn diese im Streitfall die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllen sollte-- kommt bei der erweiterten Kürzung nicht in Betracht.

a) Der erkennende Senat hat entschieden, dass eine nach § 3 Nr. 20 Buchst. c GewStG (bestimmte Altenheime) bestehende Gewerbesteuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft sich bei einer Betriebsaufspaltung auch auf die Vermietungs- oder Verpachtungstätigkeit des Besitz-Personenunternehmens erstreckt (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661). Dem hat sich der IV. Senat des BFH für die Verpachtung an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft, die gemäß § 3 Nr. 6 GewStG wegen Gemeinnützigkeit von der Gewerbesteuer befreit ist (Urteil vom 19. Oktober 2006 IV R 22/02, BFHE 215, 268, unter II.2.) sowie an eine gemäß § 3 Nr. 20 Buchst. b GewStG steuerbefreite Krankenhaus-Betriebs-Kapitalgesellschaft (Urteil vom 20. August 2015 IV R 26/13, BFHE 251, 53, BStBl II 2016, 408) angeschlossen.

Der Senat hat zwar zur Begründung seines Urteils in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 zunächst darauf abgestellt, dass der gewerbliche Charakter der an sich vermögensverwaltenden Betätigung des Besitzunternehmens nicht in einer isolierenden Sichtweise ausschließlich aus Merkmalen abgeleitet werden könne, die allein dem Besitzunternehmen anhafteten (unter II.3.c). Ferner heißt es (unter II.3.d), es verstoße gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, wenn einerseits für den "Belastungsgrund" der Gewerblichkeit maßgebend auf die wirtschaftliche Verflochtenheit und andererseits für den "Entlastungsgrund" der Gewerbesteuerbefreiung auf den Aspekt der rechtlichen Trennung abgestellt werde.

Anschließend (unter II.3.e) hat der Senat aber ausgeführt, es bedürfe "zur schlüssigen Begründung einer dahin gehenden weiten Auslegung des § 3 Nr. 20 GewStG" keiner Aufgabe der seit dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71 (BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63) in ständiger Rechtsprechung zum Ausdruck kommenden Vorstellung von der zivil- und steuerrechtlichen Selbständigkeit des Besitz- und Betriebsunternehmens in Fällen der Betriebsaufspaltung. Vielmehr folge die weite Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift schon aus ihrem sozial- und wirtschaftspolitisch motivierten Zweck, der darin liege, die bestehenden Strukturen bei der Pflege zu verbessern (Kostenentlastung der Träger der Einrichtungen, Anreiz für die Vornahme entsprechender Investitionen). Dieser Normzweck würde ohne eine Merkmalsübertragung nur unvollständig erreicht. Denn die Ausschüttungen der Betriebs-Kapitalgesellschaft --und damit letztlich sämtliche im Betriebsunternehmen erwirtschafteten Gewinne-- wären im Besitzunternehmen gewerbesteuerpflichtig, weil § 9 Nr. 2a GewStG nur die Ausschüttungen von nicht steuerbefreiten Kapitalgesellschaften steuerfrei stelle, im Fall einer steuerbefreiten Betriebs-Kapitalgesellschaft also nicht anwendbar sei.

b) Danach ist mit diesen Entscheidungen des erkennenden und des IV. Senats --anders als die Klägerin meint-- keine grundlegende Neuausrichtung der systematischen Betrachtung des Instituts der Betriebsaufspaltung verbunden gewesen. Im Gegenteil haben auch diese Entscheidungen ausdrücklich an der Vorstellung des Großen Senats des BFH von der zivil- und steuerrechtlichen Selbständigkeit der beiden Unternehmen festgehalten.

Die im Anwendungsbereich der Steuerbefreiungen gemäß § 3 Nr. 6 sowie § 3 Nr. 20 Buchst. b, c GewStG vorgenommenen Merkmalsübertragungen sind vielmehr tragend mit den Besonderheiten und den Zwecksetzungen dieser --in Bezug auf die zur Entscheidung gestellten Sachverhalte "weit ausgelegten"-- Befreiungsvorschriften begründet worden (so auch Wüllenkemper in seiner Anmerkung zur vorinstanzlichen Entscheidung in EFG 2014, 2073). Insoweit unterscheidet sich die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG aber in entscheidungserheblicher Weise von den genannten Regelungen des § 3 GewStG.

aa) Zum einen hat der erkennende Senat ausdrücklich darauf abgestellt, dass es sich bei § 3 Nr. 20 GewStG um eine Sozialzwecknorm handelt, die zum Wirtschaftsrecht gehört (Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661, unter II.3.i). Demgegenüber ist § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG --nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG-- als Fiskalzwecknorm anzusehen. Diese Regelung dient dazu, Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit mit natürlichen Personen und Personengesellschaften gleichzustellen, die bei Ausübung derartiger Tätigkeiten von vornherein nicht als Steuergegenstand anzusehen sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 109, 456, BStBl II 1973, 686, unter 2.a; in BFH/NV 2012, 1176, unter II.a; BFH-Urteil vom 17. Mai 2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659, unter II.2.b aa). Dabei handelt es sich aber um einen in der gewerbesteuerrechtlichen Systematik selbst angelegten Fiskalzweck; die Verfolgung eines besonderen außersteuerlichen Lenkungs- oder Subventionszwecks ist nicht erkennbar.

bb) Vor allem aber ist die Rechtslage hinsichtlich der Gewerbesteuerbelastung der Ausschüttungen, die das Besitzunternehmen von der Betriebs-Kapitalgesellschaft erhält und auf die der Senat in seiner Rechtsprechung zur "Merkmalsübertragung" entscheidend abgestellt hat, in den Fällen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genau gegenteilig zu § 3 Nr. 6, 20 GewStG: In den zuletzt genannten Fällen ist die Betriebs-Kapitalgesellschaft von der Gewerbesteuer befreit (vgl. den Einleitungssatz des § 3 GewStG). Der Gewerbeertrag des Besitzunternehmens kann daher nicht gemäß § 9 Nr. 2a GewStG um die Gewinnausschüttung, die das Besitzunternehmen erhält, gekürzt werden, da diese Kürzungsvorschrift ausschließlich für Gewinne aus Anteilen an einer "nicht steuerbefreiten ... Kapitalgesellschaft" gilt. Vor diesem Hintergrund ist die vom erkennenden Senat in seinem Urteil in BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661 vorgenommene Würdigung zu sehen, dass die Steuerbefreiung der Betriebs-Kapitalgesellschaft letztlich leer liefe --bzw. allenfalls eine vorläufige wäre--, wenn ihr Gewinn mittels einer Erfassung der Dividende beim Besitzunternehmen wirtschaftlich letztlich doch in vollem Umfang der Gewerbesteuer unterläge.

Gerade umgekehrt stellt es sich jedoch in den Fällen der erweiterten Kürzung dar: Diese ist rechtstechnisch nicht als Steuerbefreiung anzusehen, sondern --entsprechend der amtlichen Überschrift des § 9 GewStG-- als "Kürzung", d.h. als bloßer Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags. Folglich steht sie der Anwendung des § 9 Nr. 2a GewStG auf die Ausschüttung der Betriebs-Kapitalgesellschaft an das Besitzunternehmen nicht entgegen. Der ausgeschüttete Gewinn der Betriebs-Kapitalgesellschaft wird daher, soweit er auf der Verwaltung und Nutzung von eigenem Grundbesitz beruht, auch im wirtschaftlichen Ergebnis vollständig von der Gewerbesteuer freigestellt. Es lässt sich daher --anders als bei der Gewerbesteuerbefreiung nach § 3 Nr. 20 GewStG-- nicht sagen, dass diese Steuerbefreiung durch eine an anderer Stelle ersatzweise eintretende Steuerpflicht in vollem Umfang konterkariert wird.

Vielmehr kommt es bei der im Streitfall verwirklichten wirtschaftlichen Gestaltung nur insoweit zu einer Gewerbesteuerbelastung, als das Besitzunternehmen Gewinne aus der --im Wege sachlicher und personeller Verflechtung vorgenommenen-- Überlassung des Grundstücks an die Betriebs-Kapitalgesellschaft erzielt. Die Erträge der Betriebs-Kapitalgesellschaft aus der Überlassung eigenen Grundbesitzes bleiben hingegen auf beiden Ebenen in vollem Umfang gewerbesteuerfrei, sofern man unterstellt, dass die GmbH die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllt. Dass es sich hierbei um erhebliche Beträge handelt, zeigt sich im Streitfall schon daran, dass die Höhe der Ausschüttungen, die die Klägerin von der GmbH erhalten hat, ihren verbleibenden Gewerbeertrag in mehreren Streitjahren --teils um ein Vielfaches-- überschritten hat.

cc) Dem steht der Hinweis der Klägerin auf das BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 IV R 9/05 (BFH/NV 2007, 2197) nicht entgegen. Der BFH hat dort entschieden, dass die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG, die die erweiterte Kürzung in Fällen der Überlassung des Grundbesitzes an einen Gesellschafter oder Genossen ausschließt, im Wege der teleologischen Reduktion "nur dann" (so ausdrücklich unter II.5.e des angeführten Urteils) nicht anzuwenden sei, wenn die gesamten (positiven oder negativen) Einkünfte des nutzenden Unternehmens von der Gewerbesteuer befreit seien. Vorliegend sind aber --selbst wenn man der Klägerin noch darin folgen wollte, dass die Betriebs-GmbH die Voraussetzungen des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfüllt-- nicht die gesamten Einkünfte dieser GmbH von der Gewerbesteuer befreit. Vielmehr bleibt es hinsichtlich der Einkünfte aus der Verwaltung und Nutzung von eigenem Kapitalvermögen sowie hinsichtlich der weiteren in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten, zwar unschädlichen, aber nicht selbst steuerbegünstigten Tätigkeiten bei der Belastung mit Gewerbesteuer. Die genannte Regelung stellt --wie unter bb) bereits ausgeführt-- in systematischer Hinsicht keine Steuerbefreiung dar, sondern gewährt einen Abzugsposten im Rahmen der Ermittlung der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage.

dd) Die Klägerin verweist ferner darauf, dass die Betriebsaufspaltung sie hier benachteilige, wenn keine Merkmalsübertragung vorgenommen werde. Denn sowohl bei der Alternativgestaltung, dass sie als natürliche Person ein (bebautes) Grundstück einheitlich vermiete, als auch wenn die GmbH Eigentümerin sowohl des Grund und Bodens als auch des Gebäudes gewesen wäre und dieses vermiete, wäre im Ergebnis keine Gewerbesteuer angefallen.

Hierauf ist indes zu entgegnen, dass ein solcher Sachverhalt (einheitliches Eigentum von Grund und Boden sowie Gebäude) im Streitfall gerade nicht verwirklicht worden ist und daher auch nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden kann. Im Übrigen ist die Annahme einer Betriebsaufspaltung --und die damit verbundene Gewerblichkeit der Vermietungstätigkeit der Klägerin-- durchaus nicht ausschließlich nachteilig. So vermeidet dieses Institut etwa die Aufdeckung der --hier sehr hohen-- stillen Reserven im Wertansatz des schon seit langer Zeit im Eigentum der Klägerin stehenden Grundstücks. Ferner besteht infolge der Zuordnung des Grundstücks zum Betriebsvermögen die Möglichkeit, bei Verwirklichung eines Sachverhalts, der der Erbschaft- oder Schenkungsteuer unterliegt, hohe Steuervergünstigungen zu erlangen.

4. Danach kann offen bleiben, ob die Auffassung des FG zutrifft, die GmbH habe die Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu Recht in Anspruch genommen. Hiergegen hegt der Senat insofern Bedenken, als die genannte Regelung zur Voraussetzung hat, "ausschließlich eigenen Grundbesitz" zu verwalten und nutzen. Der Grund und Boden, den die GmbH von der Klägerin angepachtet hat und an verschiedene Mieter weiter überlässt, könnte aus Sicht der GmbH aber fremden Grundbesitz darstellen. Er dürfte angesichts der guten Lage des Grundstücks sowie des Bedarfs des Hauptmieters an großen Stell- und Rangierflächen für LKW auch im Verhältnis zu den darauf errichteten Gebäuden nicht von vollkommen untergeordneter Bedeutung sein.

5. Die Klage ist allerdings insoweit begründet, als das FA der Klägerin für die Streitjahre 2002 bis 2005 auch die einfache Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG versagt hat.

a) Die Voraussetzungen dieser Vorschrift --zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz-- liegen offensichtlich vor. Ist zum maßgebenden Stichtag (§ 20 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung) Grundbesitz im Betriebsvermögen vorhanden, ist entweder die Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG oder diejenige nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ("An Stelle der Kürzung nach Satz 1 ...") zu gewähren; ein vollständiges Außerachtlassen kommt nicht in Betracht.

b) Der Höhe nach beläuft sich der Kürzungsbetrag auf 1,2 % des auf den letzten Feststellungszeitpunkt vor dem Ende des jeweiligen Erhebungszeitraums festgestellten Einheitswerts, wobei der Einheitswert um 40 % zu erhöhen ist (§ 121a des Bewertungsgesetzes).

Die Ermittlung der festzusetzenden Messbeträge wird gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2, § 121 Satz 1 FGO dem FA übertragen.

6. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

Die Kostenentscheidung nach dem geschätzten Verhältnis des jeweiligen Obsiegens und Unterliegens beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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Keine Kürzung für Grundbesitz bei Betriebsaufspaltung

Der BFH (22.06.2016, X R 54/14) hatte sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob bei der Vermietung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vornehmbar wäre.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen könne, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist.

Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer "Merkmalsübertragung" nicht in Betracht (Abgrenzung zu dem zu § 3 Nr. 20 GewStG ergangenen Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Keine Kürzung für Grundbesitz bei Betriebsaufspaltung

Der BFH (22.06.2016, X R 54/14) hatte sich mit der Frage auseinander zu setzen, ob bei der Vermietung eines Grundstücks im Rahmen einer Betriebsaufspaltung eine Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG vornehmbar wäre.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein Besitz-Einzelunternehmen, das im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Grundbesitz an eine Betriebs-Kapitalgesellschaft verpachtet, die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch dann nicht in Anspruch nehmen könne, wenn die Betriebs-Kapitalgesellschaft vermögensverwaltend tätig ist.

Selbst wenn in einem derartigen Fall die Betriebs-Kapitalgesellschaft die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der erweiterten Kürzung erfüllt, kommt eine Anwendung dieser Kürzungsvorschrift auf das Besitz-Einzelunternehmen im Wege einer "Merkmalsübertragung" nicht in Betracht (Abgrenzung zu dem zu § 3 Nr. 20 GewStG ergangenen Senatsurteil vom 29. März 2006 X R 59/00, BFHE 213, 50, BStBl II 2006, 661).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 01.12.2015, VII R 34/14

Keine Anwendung der Personengruppentheorie zur Begründung eines für die Eigentümerhaftung erforderlichen Grund- oder Stammkapitals

Leitsätze
Mit der für die Betriebsaufspaltung entwickelten Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung an einem Unternehmen i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zusammenrechnung der von mehreren Familienmitgliedern gehaltenen Anteile nicht begründen.

Tenor

Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Juni 2014 14 K 101/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Kommanditist zu 13,125 % an einer KG und als Gesellschafter an einer GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 % (insgesamt zu 14,92 %) beteiligt. Weitere Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GmbH waren mehrere, drei Familienstämmen zugehörende Angehörige des Firmengründers. Der GmbH hatte die KG ihrem wesentlichen Unternehmenszweck entsprechend im Wege einer Betriebsaufspaltung Teile ihres Betriebsvermögens, und zwar diverse Grundstücke und Gegenstände (Betriebs- und Geschäftsausstattung) für einen Pachtzins von 6,75 % des Rohertrags der GmbH verpachtet. Die GmbH übernahm darüber hinaus die öffentlichen Abgaben und Steuern mit Ausnahme der seitens der Verpächter zu tragenden Einkommen- und Vermögensteuern (sog. Steuer-Pacht).

In den Jahren von 2006 bis 2008 war der Kläger als Geschäftsführer der GmbH für bestimmte Ressorts zuständig. Mit der Begründung, dass zum 14. April 2009 fälligen Verbindlichkeiten in Höhe von 7,5 Mio. EUR liquide Mittel in Höhe von lediglich 1 Mio. EUR gegenüberstünden, stellte die GmbH am 8. April 2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 29. Juni 2009 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Über die Umsatzsteuer Januar bis Juni 2009 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen die GmbH einen Feststellungsbescheid, der Gegenstand eines beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens ist (V R 36/15).

2

Seit Anfang der 1980er Jahre waren die KG und die GmbH mit dem FA einvernehmlich davon ausgegangen, dass zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft bestand. Dementsprechend hatte die KG Steuererklärungen und Steueranmeldungen --einschließlich der Umsätze der GmbH-- unter ihrer Steuernummer abgegeben. Die Umsatzsteuer wurde von der GmbH unmittelbar auf das Konto der KG beim FA überwiesen.

3

Mit Schreiben vom 11. Mai 2009 machte die KG gegenüber dem FA geltend, dass die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft ab März 2009 nicht mehr vorlägen. Zur Begründung der fehlenden wirtschaftlichen Eingliederung führte die KG aus, die Gesellschafter der KG hätten in der zweiten Februarhälfte 2009 die Gestellung von Sicherheiten zu Gunsten der GmbH für deren Verbindlichkeiten bei der Bank abgelehnt und der GmbH entgegen der bisherigen langjährigen Praxis im März 2009 erstmals eine kurzfristige Liquiditätshilfe verweigert. Außerdem habe es die KG abgelehnt, eine wegen der Schließung des Geschäftsbereichs Z gegründete Transfergesellschaft finanziell zu unterstützen.

Die GmbH habe es im März 2009 erstmals abgelehnt, Forderungen der KG aus Pachtzahlungen auf Basis des im März 2009 erstellten Jahresabschlusses 2008 zu zahlen. Hinsichtlich der fehlenden organisatorischen Eingliederung machte die KG geltend, dass im Februar/März 2009 zwei "verflechtende" Einrichtungen aufgelöst worden seien. Am 11. Mai 2009 wurden sowohl von der KG wie auch von der GmbH für die Monate März und April 2009 getrennte Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht. Abweichend davon setzte das FA die Umsatzsteuer für die Monate März bis Juni 2009 unter Berücksichtigung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bei der KG fest. Der dagegen von der KG eingelegte Einspruch war erfolgreich und führte zu Änderungsbescheiden gegenüber der KG. Im November 2009 meldete das FA seine Forderungen gegen die GmbH zur Insolvenztabelle an.

4

Daraufhin erklärte die KG in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ohne Berücksichtigung einer Organschaft nur noch ihre Umsätze unter Berücksichtigung von Vorsteuerabzugsbeträgen. Hieraus ergab sich ein der KG zustehender Erstattungsbetrag. Das FA stimmte der Umsatzsteuererklärung zu, verrechnete jedoch das Guthaben zunächst mit rückständiger und im Schätzwege ermittelter Umsatzsteuer 2008 der GmbH. Ein daraufhin geführter Rechtsstreit führte schließlich zur Zahlung des Erstattungsbetrags an die KG. Die Umsatzsteuererklärung für 2009 und berichtigte Umsatzsteuererklärungen für 2006 und 2007 führten ebenfalls zur Zahlung von Erstattungsbeträgen an die KG. Für die Jahre 2006 bis 2009 gab der Insolvenzverwalter für die GmbH keine Umsatzsteuererklärungen ab, so dass das FA die Umsatzsteuerschuld durch Schätzung ermittelte.

5

Im Dezember 2010 verklagte der Insolvenzverwalter der GmbH die KG auf Herausgabe der Umsatzsteuererstattungsbeträge 2006 bis Februar 2009 wegen Nichtbestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft. Das Oberlandesgericht (OLG) entschied in zweiter Instanz, dass die KG zwar dem Grunde nach die an sie gezahlten Umsatzsteuerbeträge 2006 bis Februar 2009 dem Insolvenzverwalter der GmbH zu zahlen habe, ihr jedoch ein Aufrechnungsanspruch insoweit zustehe, als sie bzw. ihre Gesellschafter vom FA nach § 74 der Abgabenordnung (AO) bestandskräftig für Umsatzsteuerschulden der GmbH in Haftung genommen würden. Auf die Revision der KG wurde das Urteil des OLG durch den Bundesgerichtshof insoweit aufgehoben, als dem FA vorbehalten geblieben ist, gegenüber dem Zahlungsanspruch mit Gegenforderungen auf Ersatz von Steuern aufzurechnen (§ 74 AO).

Unabhängig davon zahlte die KG die vom FA erstatteten Umsatzsteuerbeträge, soweit sie auf Umsätze der GmbH entfielen, in der Folgezeit dem Insolvenzverwalter der GmbH. Im Jahr 2011 erteilte die KG dem Insolvenzverwalter eine auf den 27. Juli 2011 datierte Rechnung, in der sie u.a. die bis dahin für den Haftungszeitraum als nicht steuerbare Innenumsätze behandelten Pachtzahlungen der Umsatzsteuer unterwarf. Die KG hatte in den Jahren 2006 bis 2010 einen Teil ihrer Grundstücke an eine GmbH & Co. KG (X KG) veräußert, die diese an die GmbH verpachtete. Mit Vertrag vom 25. März 2010 wurden weitere Grundstücke an ein anderes Unternehmen veräußert. Ferner veräußerte die KG zwischen 2006 und 2010 bewegliches Anlagevermögen.

6

Mit Haftungsbescheid vom 17. Oktober 2012 nahm das FA den Kläger als Gesamthandseigentümer der Grundstücke bzw. des Anlagevermögens der KG für Umsatzsteuerschulden 2006 bis 2008 der in Insolvenz befindlichen GmbH nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 74 AO in Haftung. Es ging dabei davon aus, dass die Entstehung der Umsatzsteueransprüche durch die Nutzung der Grundstücke bzw. Gebäude bzw. des beweglichen Anlagevermögens mit verursacht worden sei. Der Kläger sei zwar nicht wesentlich i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO an der GmbH beteiligt, es fänden jedoch die Grundsätze der sog. "Personengruppentheorie" des BFH (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528, und vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466) zur Betriebsaufspaltung Anwendung. Unabhängig davon seien die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt.

Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Gesellschafter der KG sei geboten, weil die Nichtentrichtung der Umsatzsteuerbeträge durch die GmbH letztlich darauf zurückzuführen sei, dass sich die KG gegenüber dem FA auf das Nichtbestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft berufen habe und sich der Kläger in der Folge geweigert habe, die der KG aufgrund der formellen Bescheidlage letztlich zuerkannten Umsatzsteuererstattungsansprüche der GmbH bzw. dem Insolvenzverwalter zur Begleichung der Steuerschuld zur Verfügung zu stellen. Mit weiterem Haftungsbescheid vom 20. März 2013, der nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist, hat das FA den Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der X KG für Umsatzsteuern 2008 und 2009 der GmbH als Gesamthandseigentümer der Grundstücke der X KG nach § 74 AO in Anspruch genommen. Der gegen den streitgegenständlichen Haftungsbescheid vom 17. Oktober 2012 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte.

7

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO seien nicht erfüllt, weil der Kläger weder wesentlich an der GmbH beteiligt noch Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Gegenstände gewesen sei. Die vom BFH für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie sei auf Haftungsbescheide nach § 74 AO nicht anwendbar. Gegen eine Ausweitung der Haftung auf Personengruppen sprächen der Wortlaut der Vorschrift, ihre Entstehungsgeschichte und die Intention des Gesetzgebers, nach der der Grund für eine Haftung nach § 74 AO vorwiegend im objektiven Beitrag des haftenden Gesellschafters liege.

Auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde die Anwendung der Personengruppentheorie auf Haftungsfälle abgelehnt. Schließlich werde dieses Ergebnis auch durch die neuere BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bestätigt. Der Kläger sei weder zivilrechtlicher Eigentümer der im Gesamthandseigentum der KG stehenden Grundstücke und Gegenstände noch deren wirtschaftlicher Eigentümer. Das Urteil des BFH vom 23. Mai 2012 VII R 28/10 (BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763) lasse sich auf den Streitfall nicht übertragen, weil der Kläger weder an der KG noch an der GmbH wesentlich beteiligt sei. Insbesondere bestehe keine Identität der überlassenen Gegenstände mit der Beteiligung an der KG. Dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. September 2013 1 BvR 1928/12 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 1156) lasse sich nichts anderes entnehmen.

Mit seinem Verhalten habe der Kläger am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht dazu beigetragen, dass fällige Betriebssteuern nicht entrichtet worden seien. Im Übrigen sei die KG mit der Abgabe berichtigter Umsatzsteuererklärungen lediglich ihren steuerlichen Berichtigungspflichten nachgekommen, so dass insoweit kein kausaler Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern vorliege. Schließlich hätte die Abgabe der getrennten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März und April 2009 nicht den Haftungszeitraum betroffen. Die Abgabe steuerlich korrekter Voranmeldungen könnte keinen Haftungstatbestand erfüllen. Für den Haftungszeitraum habe der Kläger auch keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben.

8

Mit seiner Revision macht das FA geltend, die für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie sei auch auf Haftungsfälle nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO übertragbar. Für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens reiche es aus, wenn die Personen, die sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt seien, eine durch gleich gerichtete Interessen verbundene Personengruppe darstellten, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen könne. Dabei sei davon auszugehen, dass die Gruppenmitglieder einheitlich entscheiden.

Bei Familienangehörigen beruhe die vermutete Interessengleichheit nicht auf den familiären Beziehungen, sondern auf dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen in beiden Unternehmen. Zwar liege im Streitfall der nominelle Geschäftsanteil des Klägers an der KG unter 25 %, doch stellten die verschiedenen Familienstämme der KG-Gesellschafter, die über Jahrzehnte die Geschicke in beiden Unternehmen gelenkt hätten, eine geschlossene und homogene Gesellschaftergruppe dar, die durch die Bereitstellung von Grundstücken und Anlagevermögen den entscheidenden objektiven Beitrag für die Weiterführung des Betriebs der GmbH geleistet und so einen herrschenden Einfluss auf die GmbH ausgeübt hätte.

Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 74 AO Rz 15 vertrete die Auffassung, dass bei der Feststellung einer wesentlichen Beteiligung eine Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen zwar nicht als unmittelbare, wohl aber als mittelbare Beteiligung zu werten sei. Im Streitfall sei der Familienstamm des Klägers, gegen dessen Willen kein Gesellschafterbeschluss habe gefasst werden können, in Höhe von 34,375 % und damit wesentlich an der KG beteiligt gewesen. Gegen die Anwendbarkeit der Personengruppentheorie spreche auch nicht der vom BFH im Rahmen der Prüfung einer umsatzsteuerlichen Organschaft thematisierte Grundsatz der Rechtssicherheit.

9

In jedem Fall sei die Personengruppentheorie nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum, wie z.B. Jatzke in Beermann/ Gosch, AO, § 74 Rz 15, auf Haftungsfälle nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO anwendbar. Entgegen der Auffassung des FG habe der Kläger, der einen beherrschenden Einfluss ausgeübt habe, durch sein Verhalten dazu beigetragen, dass fällige Umsatzsteuern 2006 bis 2008 nicht entrichtet worden seien. Denn erst durch das behauptete Nichtbestehen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft seitens der KG gegenüber dem FA sei es erforderlich geworden, die streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH erstmalig geltend zu machen.

Die gegen diese Auffassung vom FG geltend gemachten Gesichtspunkte könnten nicht überzeugen. Nicht nur rein zufällig habe die KG das Nichtbestehen einer Organschaft zu einem Zeitpunkt geltend gemacht, zu dem sie wusste, dass die GmbH ihre Steuerschulden nicht mehr würde begleichen können. Die erstmalige Abgabe getrennter Umsatzsteuervoranmeldungen habe nur nach entsprechender Abstimmung im Gesellschafterkreis erfolgen können. Der Gang der Rechtsmittelverfahren und eine Besprechung mit dem FA am 29. April 2010 deuteten auf ein planvolles Vorgehen hin.

10

Der Kläger schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Er sei zu keinem Zeitpunkt wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen. Zutreffend habe das FG festgestellt, dass die Personengruppentheorie im Streitfall keine Anwendung finden könne. Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass er (der Kläger) trotz seiner Stellung als Geschäftsführer keinen beherrschenden Einfluss auf die GmbH ausgeübt und auch nicht dazu beigetragen habe, dass durch die GmbH fällige Steuern nicht entrichtet worden seien. Die KG sei nicht in der Lage gewesen, einen herrschenden Einfluss auf die GmbH auszuüben.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Klägers nach § 74 AO nicht vorliegen, denn der Kläger ist an der in Insolvenz geratenen GmbH nicht wesentlich beteiligt; auch hat er mit seinem Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen.

12

1. Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer von Gegenständen, die einem Unternehmen dienen, mit den überlassenen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Voraussetzung für die Haftung ist eine wesentliche Beteiligung an dem Unternehmen, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegt, wenn der Eigentümer der Gegenstände unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

13

a) Nach den Feststellungen des FG war der Kläger an der GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 % beteiligt. Mit seiner gesamten Beteiligung von 14,92 % war der Kläger somit nicht wie von § 74 Abs. 2 Satz 1 AO gefordert zu mehr als einem Viertel am Grund- und Stammkapital oder am Vermögen des in Insolvenz geratenen Unternehmens beteiligt.

14

b) Eine wesentliche Beteiligung des Klägers liegt auch nicht deshalb vor, weil dieser sich die Beteiligung der übrigen Angehörigen seines Familienstamms mit der Folge zurechnen lassen müsste, dass insgesamt eine Beteiligung in Höhe von 34,375 % vorliegt, die die in § 74 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte Beteiligungsgrenze übersteigt.

15

aa) Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass die Ausdehnung der Eigentümerhaftung auf Personengruppen, wie etwa Familienverbände, dem Wortlaut des § 74 AO widerspreche. Nach dem insoweit klaren Wortlaut soll "der Eigentümer der Gegenstände" der zugleich eine an dem Unternehmen "wesentlich beteiligte Person" ist, in Haftung genommen werden. Damit findet die Annahme, eine Haftung solle sich ohne Weiteres auch auf bestimmte Gruppen von Personen erstrecken, deren Anteile zusammengerechnet werden müssten, keine Stütze in der gesetzlichen Bestimmung (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 9. Dezember 1999 15 K 1756/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 203, und Jestädt, Haftung gemäß § 74 AO und Betriebsaufspaltung, Deutsches Steuerrecht 1989, 243, 246).

16

bb) Auch mit der Anwendung der für die Betriebsaufspaltung entwickelten sog. Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Hinzurechnung der Anteile von Familienangehörigen nicht begründen.

17

Bei der Betriebsaufspaltung und den hierzu entwickelten Theorien geht es insbesondere darum, die vom Besitzunternehmen entfalteten Tätigkeiten, die in der Regel in der Überlassung von Grundstücken und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen bestehen, aufgrund einer personellen Verflechtung der Gesellschafter beider Gesellschaften als eine gewerblich qualifizierte Vermietung einzustufen. Von einer personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

Die Einstufung als gewerbliche Betätigung und damit die Annahme entsprechender Einkünfte nach § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird damit begründet, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen --auch wenn sie in unterschiedlicher Höhe an den Gesellschaften beteiligt sind-- personell verflochten sind, d.h. einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der nicht nur auf eine bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, m.w.N.).

18

Bei der Haftung nach § 74 AO, bei der es nicht um die Begründung einer Steuerschuld und um die Qualifizierung von Einkünften geht, ist die Ausgangslage eine andere. Der eigentliche Grund für die Haftung des Eigentümers nach § 74 AO ist nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung der dem Unternehmen dienenden Gegenstände für die Weiterführung des Gewerbes leistet (BVerfG-Beschluss vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166, und Senatsurteile in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763; vom 22. November 2011 VII R 67/10, BFH/NV 2012, 547, und vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790).

Anlass für die Einführung des Haftungstatbestands, der auf § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935 (RGBl I, S. 830) zurückgeht und später in § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen wurde, war die Befürchtung, dass sich die Beitreibung einer Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmen als unmöglich erweisen könnte, weil alle pfändbaren, dem Betrieb gehörenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören, insbesondere wenn der Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet (BFH-Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279). In solchen Fällen sollte eine Beitreibung der Steuerschuld zumindest dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der dem Betrieb dienenden Gegenstände wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel, am Unternehmen beteiligt ist.

19

Mit den in § 115 RAO normierten Regelungen hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung klare Vorgaben gemacht, die später in § 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO übernommen und durch die Einführung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt worden sind. Auf die Feststellung einer personellen Verflechtung von Gesellschaftern und eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es demnach bei der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an. Anders verhält es sich jedoch bei der Qualifizierung von Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn § 15 EStG lassen sich hinsichtlich der Höhe von Beteiligungen keine konkreten Anhaltspunkte entnehmen.

Aufgrund dieser Unterschiede verbietet es sich bei der Haftung nach § 74 AO --ohne Berücksichtigung der eigentlichen Herrschaftsverhältnisse-- die Anteile von einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer bloßen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe, insbesondere zu einem Familienverbund, zusammenzurechnen, um damit eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu konstruieren

(so im Ergebnis auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 10; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 79, und Urteil des FG Köln in EFG 2000, 203; vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem --bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit-- Anteile der Familienangehörigen allenfalls als mittelbare Beteiligung Berücksichtigung finden können, und Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 472, der allerdings auf den beherrschenden Einfluss der Personengruppe abstellt).

Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, dass z.B. bei Erbengemeinschaften nicht von vornherein ein Interessengleichklang der Angehörigen eines Familienverbundes unterstellt werden kann.

20

cc) Darauf, dass Anteile von Angehörigen desselben Familienstamms zur Bestimmung der wesentlichen (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung des einzelnen Familienmitglieds nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden können, weist auch die bereits angesprochene Entstehungsgeschichte des § 74 AO hin. Nach deren Vorgängervorschrift des § 115 RAO haftete der Eigentümer, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an dem Unternehmen wesentlich beteiligt war (§ 115 Abs. 1 RAO). Für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung reichte es nach § 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigentümer und seine Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt waren.

Wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen unter Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des Grundgesetzes, die bereits das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 28. Mai 1968 VII 73-75/67 A (EFG 1968, 486) angesprochen hatte, hat der Gesetzgeber diese Regelungen nicht in § 74 AO übernommen und damit bewusst die Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen aufgegeben (BTDrucks VI/1982, S. 121). Dagegen hat er --wohl auch um den besonderen Verhältnissen in Familienunternehmen Rechnung zu tragen-- neu in die Haftungsvorschrift die Regelung aufgenommen, dass eine wesentliche Beteiligung auch dann vorliegt, wenn auf das Unternehmen ein beherrschender Einfluss ausgeübt und zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen wird (§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO).

Somit unterstützt die Entstehungsgeschichte des § 74 AO das gefundene Auslegungsergebnis. Sie deutet jedenfalls darauf hin, dass die Personengruppentheorie, mit der bei Betriebsaufspaltungen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille einer geschlossenen Personengruppe und damit eine personelle Verflechtung belegt werden sollen, zur Begründung der Zusammenrechnung in einem Familienverbund gehaltener Anteile im Rahmen der Feststellung einer wesentlichen und damit haftungsbegründenden Beteiligung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht herangezogen werden kann.

21

c) Eine wesentliche Beteiligung des Klägers nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO infolge der Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf die GmbH und eines Beitrags zur Nichtentrichtung fälliger Steuern liegt ebenfalls nicht vor.

22

aa) Nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gilt als wesentlich beteiligt auch derjenige, der auf das Unternehmen, dem er in seinem Eigentum stehende Gegenstände überlassen hat, einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern i.S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entrichtet werden. Ob ein etwaiger Haftungsschuldner diese Voraussetzungen erfüllt hat, obliegt der tatrichterlichen Würdigung, wobei die Tatbestandsverwirklichung von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängt. Nach den Feststellungen des FG, die das FA mit Verfahrensrügen nicht angegriffen hat und die deshalb für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat der Kläger durch sein Verhalten keinen kausalen und damit haftungsrelevanten Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern oder zur Insolvenz der GmbH geleistet.

23

bb) Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger für die GmbH für den Haftungszeitraum keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben und auch sonst keinen Beitrag geleistet, dass die GmbH die Umsatzsteuern, für die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, nicht gezahlt hat. Nachvollziehbar hat das FG dargelegt, dass diese Steuern erst am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH fällig geworden sind und dass die KG erst nach diesem Zeitpunkt aufgrund des Wegfalls der Organschaft berichtigte Steuererklärungen abgegeben hat.

Darüber hinaus verweist das FG darauf, dass die für die KG und die GmbH getrennt eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März und April 2009 nicht die Jahre 2006 bis 2008 und infolgedessen nicht den Haftungszeitraum betreffen und dass die Abgabe berichtigter Steuererklärungen bzw. zutreffender Steueranmeldungen und somit die Erfüllung steuerlicher Pflichten keinen kausalen Beitrag zur Nichtentrichtung von fälligen Steuern i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO darstellen kann. Nach diesen Ausführungen, die einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht erkennen lassen, erscheint die tatsächliche Würdigung des FG, nach der die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht erfüllt sind, zumindest möglich.

24

Soweit das FA mit seinem Vorbringen in Bezug auf den Wegfall der Organschaft ein planvolles Vorgehen der KG und einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Haftungszeitraum und den Umsatzsteuervoranmeldungszeiträumen März bis Juni 2009 darlegen will, setzt es seine eigene Tatsachenwürdigung an die Stelle der vom FG gezogenen Schlussfolgerungen. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass zur Tatbestandsverwirklichung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ein aktiver Beitrag des Eigentümers zu fordern ist.

Daher ist ein bloßes Unterlassen grundsätzlich nicht ausreichend, so dass die Weigerung, weitere Kredite zu gewähren, selbst wenn dies zur Abwendung einer Insolvenz geboten erscheint, eine Eigentümerhaftung nicht begründen kann (Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., § 74 Rz 15; Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 16, und Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 Rz 14). Selbst wenn der Kläger im Streitfall durch sein Verhalten als Gesellschafter der KG infolge der Weigerung der KG, die GmbH weiterhin durch Sicherheiten und Liquiditätshilfen finanziell zu unterstützen, zur Auflösung des Organkreises beigetragen haben sollte, hat er damit nicht ohne Weiteres auch einen aktiven Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern der nunmehr umsatzsteuerpflichtig gewordenen Organgesellschaft geleistet.

25

cc) Im Übrigen hat das FG einen --für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ebenfalls erforderlichen-- beherrschenden Einfluss des Klägers auf die GmbH nicht festgestellt. Da dessen haftungsrechtliche Inanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO bereits daran scheitert, dass sein Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen hat, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die für den Fall der Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze zumindest zur Feststellung eines herrschenden Einflusses i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO herangezogen werden können, wie dies im Schrifttum vertreten wird (Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 513; Nacke, a.a.O., Rz 472, und Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., § 74 Rz 15).

26

2. Da der Kläger an der GmbH nicht in dem von § 74 AO geforderten Maß beteiligt war, kann ebenfalls offen bleiben, ob er über seine Beteiligung an der KG zumindest als wirtschaftlicher Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Grundstücke und Gegenstände des Anlagevermögens angesehen werden kann und ob die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763 auf den Streitfall übertragen werden kann. Auch bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das FA beim Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids --wie vom Kläger behauptet-- den Bestimmtheitsgrundsatz verletzt, die Haftungsmasse fehlerhaft ermittelt und das Auswahlermessen unzutreffend ausgeübt hat.

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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 01.12.2015, VII R 34/14

Keine Anwendung der Personengruppentheorie zur Begründung eines für die Eigentümerhaftung erforderlichen Grund- oder Stammkapitals

Leitsätze
Mit der für die Betriebsaufspaltung entwickelten Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung an einem Unternehmen i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Zusammenrechnung der von mehreren Familienmitgliedern gehaltenen Anteile nicht begründen.

Tenor

Die Revision des Finanzamts gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 30. Juni 2014 14 K 101/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat das Finanzamt zu tragen.

Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war als Kommanditist zu 13,125 % an einer KG und als Gesellschafter an einer GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 % (insgesamt zu 14,92 %) beteiligt. Weitere Kommanditisten der KG und Gesellschafter der GmbH waren mehrere, drei Familienstämmen zugehörende Angehörige des Firmengründers. Der GmbH hatte die KG ihrem wesentlichen Unternehmenszweck entsprechend im Wege einer Betriebsaufspaltung Teile ihres Betriebsvermögens, und zwar diverse Grundstücke und Gegenstände (Betriebs- und Geschäftsausstattung) für einen Pachtzins von 6,75 % des Rohertrags der GmbH verpachtet. Die GmbH übernahm darüber hinaus die öffentlichen Abgaben und Steuern mit Ausnahme der seitens der Verpächter zu tragenden Einkommen- und Vermögensteuern (sog. Steuer-Pacht).

In den Jahren von 2006 bis 2008 war der Kläger als Geschäftsführer der GmbH für bestimmte Ressorts zuständig. Mit der Begründung, dass zum 14. April 2009 fälligen Verbindlichkeiten in Höhe von 7,5 Mio. EUR liquide Mittel in Höhe von lediglich 1 Mio. EUR gegenüberstünden, stellte die GmbH am 8. April 2009 einen Antrag auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens. Mit Beschluss des Insolvenzgerichts vom 29. Juni 2009 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Über die Umsatzsteuer Januar bis Juni 2009 erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gegen die GmbH einen Feststellungsbescheid, der Gegenstand eines beim Bundesfinanzhof (BFH) anhängigen Revisionsverfahrens ist (V R 36/15).

2

Seit Anfang der 1980er Jahre waren die KG und die GmbH mit dem FA einvernehmlich davon ausgegangen, dass zwischen der KG als Organträgerin und der GmbH als Organgesellschaft umsatzsteuerrechtlich eine Organschaft bestand. Dementsprechend hatte die KG Steuererklärungen und Steueranmeldungen --einschließlich der Umsätze der GmbH-- unter ihrer Steuernummer abgegeben. Die Umsatzsteuer wurde von der GmbH unmittelbar auf das Konto der KG beim FA überwiesen.

3

Mit Schreiben vom 11. Mai 2009 machte die KG gegenüber dem FA geltend, dass die Voraussetzungen für eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft ab März 2009 nicht mehr vorlägen. Zur Begründung der fehlenden wirtschaftlichen Eingliederung führte die KG aus, die Gesellschafter der KG hätten in der zweiten Februarhälfte 2009 die Gestellung von Sicherheiten zu Gunsten der GmbH für deren Verbindlichkeiten bei der Bank abgelehnt und der GmbH entgegen der bisherigen langjährigen Praxis im März 2009 erstmals eine kurzfristige Liquiditätshilfe verweigert. Außerdem habe es die KG abgelehnt, eine wegen der Schließung des Geschäftsbereichs Z gegründete Transfergesellschaft finanziell zu unterstützen.

Die GmbH habe es im März 2009 erstmals abgelehnt, Forderungen der KG aus Pachtzahlungen auf Basis des im März 2009 erstellten Jahresabschlusses 2008 zu zahlen. Hinsichtlich der fehlenden organisatorischen Eingliederung machte die KG geltend, dass im Februar/März 2009 zwei "verflechtende" Einrichtungen aufgelöst worden seien. Am 11. Mai 2009 wurden sowohl von der KG wie auch von der GmbH für die Monate März und April 2009 getrennte Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht. Abweichend davon setzte das FA die Umsatzsteuer für die Monate März bis Juni 2009 unter Berücksichtigung einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bei der KG fest. Der dagegen von der KG eingelegte Einspruch war erfolgreich und führte zu Änderungsbescheiden gegenüber der KG. Im November 2009 meldete das FA seine Forderungen gegen die GmbH zur Insolvenztabelle an.

4

Daraufhin erklärte die KG in ihrer Umsatzsteuerjahreserklärung 2008 ohne Berücksichtigung einer Organschaft nur noch ihre Umsätze unter Berücksichtigung von Vorsteuerabzugsbeträgen. Hieraus ergab sich ein der KG zustehender Erstattungsbetrag. Das FA stimmte der Umsatzsteuererklärung zu, verrechnete jedoch das Guthaben zunächst mit rückständiger und im Schätzwege ermittelter Umsatzsteuer 2008 der GmbH. Ein daraufhin geführter Rechtsstreit führte schließlich zur Zahlung des Erstattungsbetrags an die KG. Die Umsatzsteuererklärung für 2009 und berichtigte Umsatzsteuererklärungen für 2006 und 2007 führten ebenfalls zur Zahlung von Erstattungsbeträgen an die KG. Für die Jahre 2006 bis 2009 gab der Insolvenzverwalter für die GmbH keine Umsatzsteuererklärungen ab, so dass das FA die Umsatzsteuerschuld durch Schätzung ermittelte.

5

Im Dezember 2010 verklagte der Insolvenzverwalter der GmbH die KG auf Herausgabe der Umsatzsteuererstattungsbeträge 2006 bis Februar 2009 wegen Nichtbestehens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft. Das Oberlandesgericht (OLG) entschied in zweiter Instanz, dass die KG zwar dem Grunde nach die an sie gezahlten Umsatzsteuerbeträge 2006 bis Februar 2009 dem Insolvenzverwalter der GmbH zu zahlen habe, ihr jedoch ein Aufrechnungsanspruch insoweit zustehe, als sie bzw. ihre Gesellschafter vom FA nach § 74 der Abgabenordnung (AO) bestandskräftig für Umsatzsteuerschulden der GmbH in Haftung genommen würden. Auf die Revision der KG wurde das Urteil des OLG durch den Bundesgerichtshof insoweit aufgehoben, als dem FA vorbehalten geblieben ist, gegenüber dem Zahlungsanspruch mit Gegenforderungen auf Ersatz von Steuern aufzurechnen (§ 74 AO).

Unabhängig davon zahlte die KG die vom FA erstatteten Umsatzsteuerbeträge, soweit sie auf Umsätze der GmbH entfielen, in der Folgezeit dem Insolvenzverwalter der GmbH. Im Jahr 2011 erteilte die KG dem Insolvenzverwalter eine auf den 27. Juli 2011 datierte Rechnung, in der sie u.a. die bis dahin für den Haftungszeitraum als nicht steuerbare Innenumsätze behandelten Pachtzahlungen der Umsatzsteuer unterwarf. Die KG hatte in den Jahren 2006 bis 2010 einen Teil ihrer Grundstücke an eine GmbH & Co. KG (X KG) veräußert, die diese an die GmbH verpachtete. Mit Vertrag vom 25. März 2010 wurden weitere Grundstücke an ein anderes Unternehmen veräußert. Ferner veräußerte die KG zwischen 2006 und 2010 bewegliches Anlagevermögen.

6

Mit Haftungsbescheid vom 17. Oktober 2012 nahm das FA den Kläger als Gesamthandseigentümer der Grundstücke bzw. des Anlagevermögens der KG für Umsatzsteuerschulden 2006 bis 2008 der in Insolvenz befindlichen GmbH nach § 191 Abs. 1 i.V.m. § 74 AO in Haftung. Es ging dabei davon aus, dass die Entstehung der Umsatzsteueransprüche durch die Nutzung der Grundstücke bzw. Gebäude bzw. des beweglichen Anlagevermögens mit verursacht worden sei. Der Kläger sei zwar nicht wesentlich i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO an der GmbH beteiligt, es fänden jedoch die Grundsätze der sog. "Personengruppentheorie" des BFH (Urteile vom 28. Januar 1993 IV R 39/92, BFH/NV 1993, 528, und vom 24. Februar 1994 IV R 8-9/93, BFHE 174, 80, BStBl II 1994, 466) zur Betriebsaufspaltung Anwendung. Unabhängig davon seien die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO erfüllt.

Die Haftungsinanspruchnahme des Klägers als Gesellschafter der KG sei geboten, weil die Nichtentrichtung der Umsatzsteuerbeträge durch die GmbH letztlich darauf zurückzuführen sei, dass sich die KG gegenüber dem FA auf das Nichtbestehen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft berufen habe und sich der Kläger in der Folge geweigert habe, die der KG aufgrund der formellen Bescheidlage letztlich zuerkannten Umsatzsteuererstattungsansprüche der GmbH bzw. dem Insolvenzverwalter zur Begleichung der Steuerschuld zur Verfügung zu stellen. Mit weiterem Haftungsbescheid vom 20. März 2013, der nicht Gegenstand dieses Verfahrens ist, hat das FA den Kläger in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der X KG für Umsatzsteuern 2008 und 2009 der GmbH als Gesamthandseigentümer der Grundstücke der X KG nach § 74 AO in Anspruch genommen. Der gegen den streitgegenständlichen Haftungsbescheid vom 17. Oktober 2012 eingelegte Einspruch hatte keinen Erfolg. Die daraufhin erhobene Klage führte zur Aufhebung der angefochtenen Verwaltungsakte.

7

Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Voraussetzungen des § 74 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 Satz 1 AO seien nicht erfüllt, weil der Kläger weder wesentlich an der GmbH beteiligt noch Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Gegenstände gewesen sei. Die vom BFH für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie sei auf Haftungsbescheide nach § 74 AO nicht anwendbar. Gegen eine Ausweitung der Haftung auf Personengruppen sprächen der Wortlaut der Vorschrift, ihre Entstehungsgeschichte und die Intention des Gesetzgebers, nach der der Grund für eine Haftung nach § 74 AO vorwiegend im objektiven Beitrag des haftenden Gesellschafters liege.

Auch von der finanzgerichtlichen Rechtsprechung werde die Anwendung der Personengruppentheorie auf Haftungsfälle abgelehnt. Schließlich werde dieses Ergebnis auch durch die neuere BFH-Rechtsprechung zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft bestätigt. Der Kläger sei weder zivilrechtlicher Eigentümer der im Gesamthandseigentum der KG stehenden Grundstücke und Gegenstände noch deren wirtschaftlicher Eigentümer. Das Urteil des BFH vom 23. Mai 2012 VII R 28/10 (BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763) lasse sich auf den Streitfall nicht übertragen, weil der Kläger weder an der KG noch an der GmbH wesentlich beteiligt sei. Insbesondere bestehe keine Identität der überlassenen Gegenstände mit der Beteiligung an der KG. Dem Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. September 2013 1 BvR 1928/12 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2013, 1156) lasse sich nichts anderes entnehmen.

Mit seinem Verhalten habe der Kläger am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht dazu beigetragen, dass fällige Betriebssteuern nicht entrichtet worden seien. Im Übrigen sei die KG mit der Abgabe berichtigter Umsatzsteuererklärungen lediglich ihren steuerlichen Berichtigungspflichten nachgekommen, so dass insoweit kein kausaler Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern vorliege. Schließlich hätte die Abgabe der getrennten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März und April 2009 nicht den Haftungszeitraum betroffen. Die Abgabe steuerlich korrekter Voranmeldungen könnte keinen Haftungstatbestand erfüllen. Für den Haftungszeitraum habe der Kläger auch keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben.

8

Mit seiner Revision macht das FA geltend, die für die Fälle der Betriebsaufspaltung entwickelte Personengruppentheorie sei auch auf Haftungsfälle nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO übertragbar. Für die Annahme eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens reiche es aus, wenn die Personen, die sowohl am Besitz- als auch am Betriebsunternehmen beteiligt seien, eine durch gleich gerichtete Interessen verbundene Personengruppe darstellten, die in beiden Unternehmen ihren Willen durchsetzen könne. Dabei sei davon auszugehen, dass die Gruppenmitglieder einheitlich entscheiden.

Bei Familienangehörigen beruhe die vermutete Interessengleichheit nicht auf den familiären Beziehungen, sondern auf dem zweckgerichteten Zusammenschluss derselben Personen in beiden Unternehmen. Zwar liege im Streitfall der nominelle Geschäftsanteil des Klägers an der KG unter 25 %, doch stellten die verschiedenen Familienstämme der KG-Gesellschafter, die über Jahrzehnte die Geschicke in beiden Unternehmen gelenkt hätten, eine geschlossene und homogene Gesellschaftergruppe dar, die durch die Bereitstellung von Grundstücken und Anlagevermögen den entscheidenden objektiven Beitrag für die Weiterführung des Betriebs der GmbH geleistet und so einen herrschenden Einfluss auf die GmbH ausgeübt hätte.

Rüsken in Klein, AO, 12. Aufl., § 74 AO Rz 15 vertrete die Auffassung, dass bei der Feststellung einer wesentlichen Beteiligung eine Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen zwar nicht als unmittelbare, wohl aber als mittelbare Beteiligung zu werten sei. Im Streitfall sei der Familienstamm des Klägers, gegen dessen Willen kein Gesellschafterbeschluss habe gefasst werden können, in Höhe von 34,375 % und damit wesentlich an der KG beteiligt gewesen. Gegen die Anwendbarkeit der Personengruppentheorie spreche auch nicht der vom BFH im Rahmen der Prüfung einer umsatzsteuerlichen Organschaft thematisierte Grundsatz der Rechtssicherheit.

9

In jedem Fall sei die Personengruppentheorie nach der überwiegenden Meinung im Schrifttum, wie z.B. Jatzke in Beermann/ Gosch, AO, § 74 Rz 15, auf Haftungsfälle nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO anwendbar. Entgegen der Auffassung des FG habe der Kläger, der einen beherrschenden Einfluss ausgeübt habe, durch sein Verhalten dazu beigetragen, dass fällige Umsatzsteuern 2006 bis 2008 nicht entrichtet worden seien. Denn erst durch das behauptete Nichtbestehen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft seitens der KG gegenüber dem FA sei es erforderlich geworden, die streitgegenständlichen Umsatzsteuerforderungen nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH erstmalig geltend zu machen.

Die gegen diese Auffassung vom FG geltend gemachten Gesichtspunkte könnten nicht überzeugen. Nicht nur rein zufällig habe die KG das Nichtbestehen einer Organschaft zu einem Zeitpunkt geltend gemacht, zu dem sie wusste, dass die GmbH ihre Steuerschulden nicht mehr würde begleichen können. Die erstmalige Abgabe getrennter Umsatzsteuervoranmeldungen habe nur nach entsprechender Abstimmung im Gesellschafterkreis erfolgen können. Der Gang der Rechtsmittelverfahren und eine Besprechung mit dem FA am 29. April 2010 deuteten auf ein planvolles Vorgehen hin.

10

Der Kläger schließt sich im Wesentlichen der Rechtsauffassung des FG an. Er sei zu keinem Zeitpunkt wesentlich an der GmbH beteiligt gewesen. Zutreffend habe das FG festgestellt, dass die Personengruppentheorie im Streitfall keine Anwendung finden könne. Zutreffend sei das FG davon ausgegangen, dass er (der Kläger) trotz seiner Stellung als Geschäftsführer keinen beherrschenden Einfluss auf die GmbH ausgeübt und auch nicht dazu beigetragen habe, dass durch die GmbH fällige Steuern nicht entrichtet worden seien. Die KG sei nicht in der Lage gewesen, einen herrschenden Einfluss auf die GmbH auszuüben.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass im Streitfall die Voraussetzungen für eine haftungsrechtliche Inanspruchnahme des Klägers nach § 74 AO nicht vorliegen, denn der Kläger ist an der in Insolvenz geratenen GmbH nicht wesentlich beteiligt; auch hat er mit seinem Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen.

12

1. Nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO haftet der Eigentümer von Gegenständen, die einem Unternehmen dienen, mit den überlassenen Gegenständen für diejenigen Steuern des Unternehmens, bei denen sich die Steuerpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet. Voraussetzung für die Haftung ist eine wesentliche Beteiligung an dem Unternehmen, die nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO vorliegt, wenn der Eigentümer der Gegenstände unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital oder am Vermögen des Unternehmens beteiligt ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt.

13

a) Nach den Feststellungen des FG war der Kläger an der GmbH unmittelbar zu 2,92 % und mittelbar zu 12 % beteiligt. Mit seiner gesamten Beteiligung von 14,92 % war der Kläger somit nicht wie von § 74 Abs. 2 Satz 1 AO gefordert zu mehr als einem Viertel am Grund- und Stammkapital oder am Vermögen des in Insolvenz geratenen Unternehmens beteiligt.

14

b) Eine wesentliche Beteiligung des Klägers liegt auch nicht deshalb vor, weil dieser sich die Beteiligung der übrigen Angehörigen seines Familienstamms mit der Folge zurechnen lassen müsste, dass insgesamt eine Beteiligung in Höhe von 34,375 % vorliegt, die die in § 74 Abs. 2 Satz 1 AO festgelegte Beteiligungsgrenze übersteigt.

15

aa) Zu Recht hat das FG ausgeführt, dass die Ausdehnung der Eigentümerhaftung auf Personengruppen, wie etwa Familienverbände, dem Wortlaut des § 74 AO widerspreche. Nach dem insoweit klaren Wortlaut soll "der Eigentümer der Gegenstände" der zugleich eine an dem Unternehmen "wesentlich beteiligte Person" ist, in Haftung genommen werden. Damit findet die Annahme, eine Haftung solle sich ohne Weiteres auch auf bestimmte Gruppen von Personen erstrecken, deren Anteile zusammengerechnet werden müssten, keine Stütze in der gesetzlichen Bestimmung (vgl. auch Urteil des FG Köln vom 9. Dezember 1999 15 K 1756/91, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2000, 203, und Jestädt, Haftung gemäß § 74 AO und Betriebsaufspaltung, Deutsches Steuerrecht 1989, 243, 246).

16

bb) Auch mit der Anwendung der für die Betriebsaufspaltung entwickelten sog. Personengruppentheorie lässt sich eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO durch Hinzurechnung der Anteile von Familienangehörigen nicht begründen.

17

Bei der Betriebsaufspaltung und den hierzu entwickelten Theorien geht es insbesondere darum, die vom Besitzunternehmen entfalteten Tätigkeiten, die in der Regel in der Überlassung von Grundstücken und anderen Gegenständen des Anlagevermögens an das Betriebsunternehmen bestehen, aufgrund einer personellen Verflechtung der Gesellschafter beider Gesellschaften als eine gewerblich qualifizierte Vermietung einzustufen. Von einer personellen Verflechtung ist nach der Rechtsprechung des BFH auszugehen, wenn eine oder mehrere Personen zusammen sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (sog. Personengruppentheorie, Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63).

Die Einstufung als gewerbliche Betätigung und damit die Annahme entsprechender Einkünfte nach § 15 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) wird damit begründet, dass die hinter dem Besitz- und dem Betriebsunternehmen stehenden Personen --auch wenn sie in unterschiedlicher Höhe an den Gesellschaften beteiligt sind-- personell verflochten sind, d.h. einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben, der nicht nur auf eine bloße Vermögensverwaltung, sondern auf die Ausübung einer gewerblichen Betätigung gerichtet ist (BFH-Urteil vom 10. April 1997 IV R 73/94, BFHE 183, 127, BStBl II 1997, 569, m.w.N.).

18

Bei der Haftung nach § 74 AO, bei der es nicht um die Begründung einer Steuerschuld und um die Qualifizierung von Einkünften geht, ist die Ausgangslage eine andere. Der eigentliche Grund für die Haftung des Eigentümers nach § 74 AO ist nicht die rechtliche Beteiligung am Unternehmen, sondern der objektive Beitrag, den der Gesellschafter durch die Bereitstellung der dem Unternehmen dienenden Gegenstände für die Weiterführung des Gewerbes leistet (BVerfG-Beschluss vom 14. Dezember 1966 1 BvR 496/65, BVerfGE 21, 6, BStBl III 1967, 166, und Senatsurteile in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763; vom 22. November 2011 VII R 67/10, BFH/NV 2012, 547, und vom 13. November 2007 VII R 61/06, BFHE 220, 289, BStBl II 2008, 790).

Anlass für die Einführung des Haftungstatbestands, der auf § 7 Abs. 4 des Gewerbesteuerrahmengesetzes vom 30. Juni 1935 (RGBl I, S. 830) zurückgeht und später in § 115 der Reichsabgabenordnung (RAO) übernommen wurde, war die Befürchtung, dass sich die Beitreibung einer Gewerbesteuerschuld gegenüber einem Unternehmen als unmöglich erweisen könnte, weil alle pfändbaren, dem Betrieb gehörenden Gegenstände einem anderen als dem Unternehmer gehören, insbesondere wenn der Unternehmer mit gepachteten Betriebsmitteln wirtschaftet (BFH-Urteil vom 27. Juni 1957 V 298/56 U, BFHE 65, 122, BStBl III 1957, 279). In solchen Fällen sollte eine Beitreibung der Steuerschuld zumindest dann ermöglicht werden, wenn der Eigentümer der dem Betrieb dienenden Gegenstände wesentlich, d.h. zu mehr als einem Viertel, am Unternehmen beteiligt ist.

19

Mit den in § 115 RAO normierten Regelungen hat der Gesetzgeber hinsichtlich der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung klare Vorgaben gemacht, die später in § 74 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO übernommen und durch die Einführung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ergänzt worden sind. Auf die Feststellung einer personellen Verflechtung von Gesellschaftern und eines einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillens kommt es demnach bei der Bestimmung einer wesentlichen Beteiligung nach § 74 Abs. 2 Satz 1 AO nicht an. Anders verhält es sich jedoch bei der Qualifizierung von Einkünften als solche aus Vermietung und Verpachtung oder aus Gewerbebetrieb im Rahmen einer Betriebsaufspaltung, denn § 15 EStG lassen sich hinsichtlich der Höhe von Beteiligungen keine konkreten Anhaltspunkte entnehmen.

Aufgrund dieser Unterschiede verbietet es sich bei der Haftung nach § 74 AO --ohne Berücksichtigung der eigentlichen Herrschaftsverhältnisse-- die Anteile von einzelnen Gesellschaftern aufgrund ihrer bloßen Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe, insbesondere zu einem Familienverbund, zusammenzurechnen, um damit eine wesentliche Beteiligung i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 1 AO zu konstruieren

(so im Ergebnis auch Boeker in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 74 AO Rz 16; Jatzke in Beermann/Gosch, AO, § 74 Rz 13; Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 74 AO Rz 10; Blesinger, Haftung und Duldung im Steuerrecht, S. 79, und Urteil des FG Köln in EFG 2000, 203; vgl. auch Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 15, nach dem --bei Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit-- Anteile der Familienangehörigen allenfalls als mittelbare Beteiligung Berücksichtigung finden können, und Nacke, Die Haftung für Steuerschulden, 3. Aufl., Rz 472, der allerdings auf den beherrschenden Einfluss der Personengruppe abstellt).

Im Übrigen hat das FG zu Recht darauf hingewiesen, dass z.B. bei Erbengemeinschaften nicht von vornherein ein Interessengleichklang der Angehörigen eines Familienverbundes unterstellt werden kann.

20

cc) Darauf, dass Anteile von Angehörigen desselben Familienstamms zur Bestimmung der wesentlichen (unmittelbaren oder mittelbaren) Beteiligung des einzelnen Familienmitglieds nicht ohne Weiteres zusammengerechnet werden können, weist auch die bereits angesprochene Entstehungsgeschichte des § 74 AO hin. Nach deren Vorgängervorschrift des § 115 RAO haftete der Eigentümer, wenn er Angehöriger des Unternehmers oder an dem Unternehmen wesentlich beteiligt war (§ 115 Abs. 1 RAO). Für die Annahme einer wesentlichen Beteiligung reichte es nach § 115 Abs. 2 Satz 1 RAO aus, wenn der Eigentümer und seine Angehörigen zusammen zu mehr als einem Viertel an dem Unternehmen beteiligt waren.

Wegen Zweifeln an der Verfassungsmäßigkeit dieser Regelungen unter Berücksichtigung der Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 des Grundgesetzes, die bereits das FG Düsseldorf in seiner Entscheidung vom 28. Mai 1968 VII 73-75/67 A (EFG 1968, 486) angesprochen hatte, hat der Gesetzgeber diese Regelungen nicht in § 74 AO übernommen und damit bewusst die Zusammenrechnung von Anteilen von Familienangehörigen aufgegeben (BTDrucks VI/1982, S. 121). Dagegen hat er --wohl auch um den besonderen Verhältnissen in Familienunternehmen Rechnung zu tragen-- neu in die Haftungsvorschrift die Regelung aufgenommen, dass eine wesentliche Beteiligung auch dann vorliegt, wenn auf das Unternehmen ein beherrschender Einfluss ausgeübt und zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen wird (§ 74 Abs. 2 Satz 2 AO).

Somit unterstützt die Entstehungsgeschichte des § 74 AO das gefundene Auslegungsergebnis. Sie deutet jedenfalls darauf hin, dass die Personengruppentheorie, mit der bei Betriebsaufspaltungen ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille einer geschlossenen Personengruppe und damit eine personelle Verflechtung belegt werden sollen, zur Begründung der Zusammenrechnung in einem Familienverbund gehaltener Anteile im Rahmen der Feststellung einer wesentlichen und damit haftungsbegründenden Beteiligung nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht herangezogen werden kann.

21

c) Eine wesentliche Beteiligung des Klägers nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO infolge der Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf die GmbH und eines Beitrags zur Nichtentrichtung fälliger Steuern liegt ebenfalls nicht vor.

22

aa) Nach § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gilt als wesentlich beteiligt auch derjenige, der auf das Unternehmen, dem er in seinem Eigentum stehende Gegenstände überlassen hat, einen beherrschenden Einfluss ausübt und durch sein Verhalten dazu beiträgt, dass fällige Steuern i.S. des § 74 Abs. 1 Satz 1 AO nicht entrichtet werden. Ob ein etwaiger Haftungsschuldner diese Voraussetzungen erfüllt hat, obliegt der tatrichterlichen Würdigung, wobei die Tatbestandsverwirklichung von den konkreten Umständen des jeweiligen Einzelfalls abhängt. Nach den Feststellungen des FG, die das FA mit Verfahrensrügen nicht angegriffen hat und die deshalb für den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindend sind, hat der Kläger durch sein Verhalten keinen kausalen und damit haftungsrelevanten Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern oder zur Insolvenz der GmbH geleistet.

23

bb) Dies ist rechtlich nicht zu beanstanden. Nach den Feststellungen des FG hat der Kläger für die GmbH für den Haftungszeitraum keine Umsatzsteuererklärungen abgegeben und auch sonst keinen Beitrag geleistet, dass die GmbH die Umsatzsteuern, für die der Kläger als Haftungsschuldner in Anspruch genommen wird, nicht gezahlt hat. Nachvollziehbar hat das FG dargelegt, dass diese Steuern erst am Tag der Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH fällig geworden sind und dass die KG erst nach diesem Zeitpunkt aufgrund des Wegfalls der Organschaft berichtigte Steuererklärungen abgegeben hat.

Darüber hinaus verweist das FG darauf, dass die für die KG und die GmbH getrennt eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März und April 2009 nicht die Jahre 2006 bis 2008 und infolgedessen nicht den Haftungszeitraum betreffen und dass die Abgabe berichtigter Steuererklärungen bzw. zutreffender Steueranmeldungen und somit die Erfüllung steuerlicher Pflichten keinen kausalen Beitrag zur Nichtentrichtung von fälligen Steuern i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO darstellen kann. Nach diesen Ausführungen, die einen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze nicht erkennen lassen, erscheint die tatsächliche Würdigung des FG, nach der die Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 FGO nicht erfüllt sind, zumindest möglich.

24

Soweit das FA mit seinem Vorbringen in Bezug auf den Wegfall der Organschaft ein planvolles Vorgehen der KG und einen wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen dem Haftungszeitraum und den Umsatzsteuervoranmeldungszeiträumen März bis Juni 2009 darlegen will, setzt es seine eigene Tatsachenwürdigung an die Stelle der vom FG gezogenen Schlussfolgerungen. Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass zur Tatbestandsverwirklichung des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ein aktiver Beitrag des Eigentümers zu fordern ist.

Daher ist ein bloßes Unterlassen grundsätzlich nicht ausreichend, so dass die Weigerung, weitere Kredite zu gewähren, selbst wenn dies zur Abwendung einer Insolvenz geboten erscheint, eine Eigentümerhaftung nicht begründen kann (Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., § 74 Rz 15; Klein/Rüsken, a.a.O., § 74 Rz 16, und Loose in Tipke/Kruse, a.a.O., § 74 Rz 14). Selbst wenn der Kläger im Streitfall durch sein Verhalten als Gesellschafter der KG infolge der Weigerung der KG, die GmbH weiterhin durch Sicherheiten und Liquiditätshilfen finanziell zu unterstützen, zur Auflösung des Organkreises beigetragen haben sollte, hat er damit nicht ohne Weiteres auch einen aktiven Beitrag zur Nichtentrichtung fälliger Steuern der nunmehr umsatzsteuerpflichtig gewordenen Organgesellschaft geleistet.

25

cc) Im Übrigen hat das FG einen --für die Erfüllung der Tatbestandsvoraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO ebenfalls erforderlichen-- beherrschenden Einfluss des Klägers auf die GmbH nicht festgestellt. Da dessen haftungsrechtliche Inanspruchnahme nach § 74 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 AO bereits daran scheitert, dass sein Verhalten nicht zur Nichtentrichtung fälliger Steuern beigetragen hat, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob die für den Fall der Betriebsaufspaltung entwickelten Grundsätze zumindest zur Feststellung eines herrschenden Einflusses i.S. des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO herangezogen werden können, wie dies im Schrifttum vertreten wird (Mösbauer, Die Haftung des Eigentümers von Gegenständen für Steuern des Unternehmens bei tatsächlicher oder fiktiver wesentlicher Beteiligung, Deutsche Steuer-Zeitung 1996, 513; Nacke, a.a.O., Rz 472, und Jatzke in Beermann/Gosch, a.a.O., § 74 Rz 15).

26

2. Da der Kläger an der GmbH nicht in dem von § 74 AO geforderten Maß beteiligt war, kann ebenfalls offen bleiben, ob er über seine Beteiligung an der KG zumindest als wirtschaftlicher Eigentümer der dem Unternehmen überlassenen Grundstücke und Gegenstände des Anlagevermögens angesehen werden kann und ob die Entscheidung des erkennenden Senats in BFHE 238, 16, BStBl II 2012, 763 auf den Streitfall übertragen werden kann. Auch bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob das FA beim Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids --wie vom Kläger behauptet-- den Bestimmtheitsgrundsatz verletzt, die Haftungsmasse fehlerhaft ermittelt und das Auswahlermessen unzutreffend ausgeübt hat.

27

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 24.09.2015, IV R 9/13

Keine Betriebsaufspaltung zwischen Eigentümer und Mieter bei Vermietung durch Erbbauberechtigten - Fehlende sachliche Verflechtung und personelle Verflechtung

Leitsätze

Bestellt der Eigentümer an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte ein Gebäude, das er an ein Betriebsunternehmen vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer und dem Betriebsunternehmen die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2013 3 K 190/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. September 2011, die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie ersatzlos die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden dahingehend geändert, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GbR, wurde mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2003 (GbR-Vertrag) gegründet. Gesellschafter waren A, der zu 90 v.H. beteiligt war, und seine Ehefrau M mit einer Beteiligung von 10 v.H. Der Gesellschaftszweck der Klägerin bestand gemäß § 2 GbR-Vertrag in der Verwaltung eigener Grundstücke --auch durch Bestellung von Erbbaurechten-- zur Erzielung von Überschüssen. Der Vertrag enthält u.a. folgende Bestimmungen:

2

"§ 7 Geschäftsführung und Vertretung:

(...)

2. Für die erste Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft gilt folgendes: Die Gesellschafter und sind jeweils alleinvertretungsberechtigt und von § 181 BGB befreit. Im Innenverhältnis darf hierbei die Gesellschafterin handeln bei Verhinderung des Gesellschafters .
(...)

§ 12 Gesellschafterbeschlüsse:

1. Gesellschafterbeschlüsse über

- den Abschluß von Mietverträgen

- den Abschluß von Erbbaurechtsverträgen

- den Verkauf von Grundstücken

- die Beleihung von Grundvermögen

bedürfen eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses, wobei Stimmenthaltungen als Nein-Stimmen gelten.

Ansonsten werden Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder dieser Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst und gelten Stimmenenthaltungen als nicht abgegebene Stimmen.

2. Die Stimmen stehen den Gesellschaftern im Verhältnis ihrer Beteiligung am Gesellschaftsvermögen (...) zu.

(...)

7. Der Beschlußfassung durch die Gesellschafterversammlung unterliegen neben den Gegenständen gem. § 12 Abs. 1 insbesondere:

a) die Genehmigung der von der Geschäftsführung aufgestellten Überschussrechnung;

b) die Entlastung der Geschäftsführung;

c) die Änderung des Gesellschaftsvertrages;

d) die Auflösung der Gesellschaft;

e) alle sonstigen Fragen, welche die Geschäftsführung der Gesellschafterversammlung zur Beschlussfassung vorlegt.

..."

3

A war Eigentümer mehrerer in B belegener Grundstücke, die er in derselben notariellen Urkunde am ... 2003 in die Klägerin einbrachte.

4

Mit notariell beurkundetem Vertrag vom ... 2005 (EV) bestellte die Klägerin zugunsten der C-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) befreiter Geschäftsführer A war, ein Erbbaurecht an den eingebrachten Grundstücken für die Dauer von 49 Jahren (1. März 2005 bis 28. Februar 2054). Das Erbbaurecht wurde gemäß Abschnitt III § 1 Nr. 1 EV für die Errichtung von Einzelhandelshäusern und Gewerbebauten nebst den dazu erforderlichen Anlagen wie Parkplätze, Straßen etc. bestellt.

Der Erbbauzins betrug 150.000 EUR pro Jahr (Abschnitt IV Nr. 1 EV mit Anpassungsklausel gemäß Abschnitt V). Bei Beendigung des Erbbaurechtes durch Zeitablauf oder durch Heimfall sollte das Erbbaurecht einschließlich etwaiger Bauwerke ohne Vergütung oder Entschädigung an die Klägerin zurückfallen (Abschnitt III §§ 6 und 9 EV).

5

Die C-GmbH war durch Vertrag vom ... 2002 gegründet worden. Gegenstand der Gesellschaft war der Erwerb, die Bebauung, die Erschließung und die Verwaltung eigenen Grund- und Anlagevermögens, insbesondere Erwerb, Bebauung, Erschließung und Verwaltung von Grundstücken, belegen in B.

6

Die C-GmbH errichtete auf dem Erbbaurecht ein kombiniertes Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude mit einer Bruttogeschossfläche von ca. 33 000 qm und vermietete mit Vertrag vom ... 2004 das nach den Vorgaben der Mieterin geplante Gebäude für den monatlichen Mietzins in Höhe von 87.000 EUR zzgl. Umsatzsteuer an die D-GmbH, deren Alleingesellschafter und alleinvertretungsberechtigter und von § 181 BGB befreiter Geschäftsführer ebenfalls A war, zur Nutzung als Verkaufsraum, Lager, Büro, Restauration und Parkfläche.

7

In den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Streitjahre 2005 vom 1. Juni 2007 und 2006 vom 18. April 2008 wurden erklärungsgemäß Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 124.934 EUR für das Jahr 2005 und in Höhe von 149.402 EUR für das Jahr 2006 festgestellt.

8

Im Anschluss an eine Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Ergebnis, dass zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine Betriebsaufspaltung bestehe.

9

Das FA erließ daraufhin am 4. Dezember 2009 geänderte Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2005 und 2006, in denen es die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärten Einkünfte nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 124.934 EUR (Jahr 2005) und in Höhe von 138.461,30 EUR (Jahr 2006) feststellte, sowie Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2005, 2006 und 2007 mit Gewerbesteuermessbeträgen in Höhe von 3.090 EUR (Jahr 2005), in Höhe von 4.495 EUR (Jahr 2006) und in Höhe von 5.040 EUR (Jahr 2007).

Am 2. Dezember 2010 ergingen die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2008 und 2009 mit Gewerbesteuermessbeträgen jeweils in Höhe von 4.368 EUR. In den Feststellungsbescheiden für das Streitjahr 2007 vom 4. Dezember 2009 und für die Streitjahre 2008 und 2009 vom 2. Dezember 2010 wurden die jeweils erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 149.403 EUR (Jahr 2007), in Höhe von 149.388 EUR (Jahr 2008) und in Höhe von 149.387 EUR (Jahr 2009) festgestellt.

10

Die Einsprüche blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 942 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es lägen zwischen der Klägerin als Besitzgesellschaft und der D-GmbH als Betriebsgesellschaft die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vor. Auch sei eine Betriebsaufspaltung zwischen der Klägerin (Besitzgesellschaft) und der C-GmbH (Betriebsgesellschaft) gegeben.

11

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

12

Mit Datum vom 17. August 2015 wurden die Feststellungsbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Feststellung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 137.958,14 EUR für das Jahr 2007, der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 157.777,48 EUR für das Jahr 2008 und der Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 156.791,43 EUR für das Jahr 2009 sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Streitjahre 2007 bis 2009 mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.465 EUR für das Jahr 2007, des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.662 EUR für das Jahr 2008 und des Gewerbesteuermessbetrags in Höhe von 4.627 EUR für das Jahr 2009 geändert.

13

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und

den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2005 vom 4. Dezember 2009 und den geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 2006 vom 4. Dezember 2009, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, aufzuheben,

die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 dahingehend zu ändern, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden, sowie

die Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011 betreffend die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufzuheben.

14

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
15

II. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung, der Einspruchsentscheidung vom 13. September 2011, der geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie zur ersatzlosen Aufhebung der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 und zur Änderung der Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 mit der Maßgabe, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.

16

1. Das Urteil des FG ist hinsichtlich der Streitjahre 2007 bis 2009 bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Es kann insoweit keinen Bestand haben, weil an die Stelle der angefochtenen Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 sowie der Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 die während des Revisionsverfahrens erlassenen geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2007 bis 2009 sowie die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2007 bis 2009, jeweils vom 17. August 2015, getreten sind (vgl. dazu Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912; vom 20. August 2013 IX R 38/11, BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, und vom 28. Mai 2015 IV R 27/12, BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837).

17

Der Senat entscheidet nach § 121 Satz 1 FGO i.V.m. § 68 Satz 1 FGO über diese zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide vom 17. August 2015 auf der Grundlage der bestehen bleibenden Feststellungen in der Sache. Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung nach § 127 FGO ab (vgl. BFH-Urteile vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, Rz 15; in BFHE 242, 386, BStBl II 2013, 1021, Rz 22, und in BFHE 249, 544, BStBl II 2015, 837, Rz 18) und entscheidet in der Sache selbst.

18

2. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin in den Streitjahren wegen einer Betriebsaufspaltung zur D-GmbH sowie zur C-GmbH gewerbliche Einkünfte erzielt hat. Die Klägerin hat vielmehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes) erzielt.

19

a) Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben; dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in der Betriebsgesellschaft ihren Willen durchsetzen kann (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 8. November 1971 GrS 2/71, BFHE 103, 440, BStBl II 1972, 63, ständige Rechtsprechung). Ob die damit umschriebenen Voraussetzungen einer sachlichen und personellen Verflechtung vorliegen, ist nach den Verhältnissen des einzelnen Falles zu entscheiden (z.B. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 54/11, BFH/NV 2013, 1557, Rz 32, m.w.N.).

20

b) Im Streitfall kann offenbleiben, ob zwischen der Klägerin und der D-GmbH eine personelle Verflechtung bestanden hat. Eine Betriebsaufspaltung kommt bereits deshalb nicht in Betracht, weil eine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH ausscheidet.

21

aa) Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen wenigstens eine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlässt. Das gilt sowohl für Nutzungsüberlassungen auf schuldrechtlicher als auch für solche auf dinglicher Grundlage. Auch die Bestellung eines Erbbaurechts an einem unbebauten Grundstück kann eine sachliche Verflechtung zwischen Eigentümer (Besitzunternehmen) und Erbbauberechtigtem (Betriebsgesellschaft) und damit eine Betriebsaufspaltung begründen (BFH-Urteile vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, und vom 6. November 2008 IV R 79/06, BFH/NV 2009, 730).

Das gilt jedenfalls dann, wenn das Grundstück von der Betriebsgesellschaft mit Zustimmung des Besitzunternehmens mit Gebäuden oder Vorrichtungen bebaut werden soll, die für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen (BFH-Urteil in BFHE 198, 137, BStBl II 2002, 662, unter II.B.2.b bb).

22

bb) Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine sachliche Verflechtung zwischen der Klägerin und der D-GmbH vor, da die Klägerin der D-GmbH keine wesentliche Betriebsgrundlage zur Nutzung überlassen hat. Die Klägerin hat nur der C-GmbH (Erbbauberechtigte), nicht aber der D-GmbH das Erbbaurecht über 49 Jahre eingeräumt. Das zwischen der C-GmbH und der D-GmbH vereinbarte Mietverhältnis stellt gegenüber dem Erbbaurecht ein eigenständiges Nutzungsrecht und damit ein aliud dar und betraf zudem ein anderes Wirtschaftsgut. Das Erbbaurecht ist das veräußerliche und vererbliche Recht, auf einem Grundstück ein Bauwerk zu haben (§ 1 Abs. 1 des Erbbaurechtsgesetzes --ErbbauRG--).

Mit dessen Bestellung hat die C-GmbH ein langjähriges, dingliches Nutzungsrecht an den Grundstücksflächen erhalten. Sie errichtete auf eigenes wirtschaftliches Risiko das Verwaltungs-, Lager- und Einzelhandelsverkaufsgebäude und vermietete es in eigenem Namen und auf eigene Rechnung an die D-GmbH. Das Gebäude wurde nach § 12 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG zum wesentlichen Bestandteil des Erbbaurechts (vgl. Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, ErbbauRG, 10. Aufl., § 12 Rz 4) und stand damit im Eigentum der C-GmbH. Aufgrund der durch das Erbbaurecht bewirkten wirtschaftlichen und rechtlichen Trennung von Grundstück und Gebäude ist es unzutreffend, wenn das FG (Urteil, Seite 20) davon ausgeht, dass das der C-GmbH von der Klägerin "überlassene Grundstück (...) für die D-GmbH (...) eine wesentliche Betriebsgrundlage" sei.

Denn die Klägerin hat der C-GmbH nur das Erbbaurecht bestellt und diese hat der D-GmbH nicht das Grundstück überlassen, sondern das Gebäude. Dass die Einräumung des Erbbaurechts an die C-GmbH auch wirtschaftlich nicht mit der Nutzungsüberlassung des Mietobjekts von der C-GmbH an die D-GmbH gleichgesetzt werden kann, ist zudem daran erkennbar, dass der von der C-GmbH an die Klägerin jährlich zu leistende Erbbauzins 150.000 EUR betrug, während die D-GmbH an die C-GmbH einen Mietzins in Höhe von 1.044.000 EUR pro Jahr entrichtete.

23

cc) Anders als das FG meint, lässt sich auch aus der Rechtsprechung des X. Senats des BFH (Urteile vom 28. November 2001 X R 50/97, BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363; X R 49/97, BFH/NV 2002, 631) zur mittelbaren Nutzungsüberlassung eine sachliche Verflechtung im Streitfall zwischen der Klägerin und der D-GmbH nicht herleiten.

24

(1) Nach diesen Urteilen in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363 und in BFH/NV 2002, 631 ist der für die Betriebsaufspaltung maßgebliche Einfluss auf das Betriebsunternehmen insbesondere dann anzunehmen, wenn die Personen, die die Geschicke des verpachtenden Besitzunternehmens bestimmen, in der Lage sind, über ein zwischengeschaltetes Unternehmen bei einem Betriebsunternehmen ihren Willen hinsichtlich aller wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen durchzusetzen. Dieselben Grundsätze gelten, wenn sich die Herrschaft über das Besitzunternehmen --mittelbar-- über einen Zwischenvermieter auswirkt, der verpflichtet ist, seinerseits die wesentliche Betriebsgrundlage an das Betriebsunternehmen weiterzuvermieten.

25

(2) Der Streitfall ist indes mit jenen Sachverhalten nicht vergleichbar. Die C-GmbH übte mit der Bebauung eine eigene wesentliche wirtschaftliche Funktion aus und war keine Zwischenvermieterin. Zudem war sie gegenüber der Klägerin nicht zur Weitervermietung an ein bestimmtes Unternehmen verpflichtet.

26

c) Zwischen der Klägerin und der C-GmbH scheidet mangels personeller Verflechtung gleichfalls eine Betriebsaufspaltung aus.

27

aa) Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe beide Unternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 1. Juli 2003 VIII R 24/01, BFHE 202, 535, BStBl II 2003, 757, und vom 30. November 2005 X R 56/04, BFHE 212, 100, BStBl II 2006, 415).

Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen (BFH-Urteil vom 8. September 2011 IV R 44/07, BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136, Rz 25). Zu den wesentlichen Fragen gehören insbesondere die hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen bestehenden Nutzungsüberlassungsverträge, die nicht gegen den Willen der Person oder der Personengruppe aufgelöst werden sollen, die das Besitzunternehmen beherrscht (BFH-Urteile vom 27. August 1992 IV R 13/91, BFHE 169, 231, BStBl II 1993, 134, unter II.2.b der Gründe; vom 21. August 1996 X R 25/93, BFHE 181, 284, BStBl II 1997, 44, unter 3. der Gründe, und in BFHE 197, 254, BStBl II 2002, 363, unter II.3. der Gründe).

28

bb) Nach dem gesellschaftsrechtlichen Regelstatut gilt für eine GbR das Einstimmigkeitsprinzip (§ 709 Abs. 1 BGB). Das ist nur dann anders, wenn die Gesellschafter gemäß § 709 Abs. 2 BGB im Gesellschaftsvertrag vereinbart haben, dass die Beschlüsse mit der Mehrheit der Stimmen gefasst werden können (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 10. Dezember 1991 VIII R 71/87, BFH/NV 1992, 551; vom 11. Mai 1999 VIII R 72/96, BFHE 188, 397, BStBl II 2002, 722).

Bei der Beteiligung von Nur-Besitzgesellschaftern an der Besitzpersonengesellschaft liegt keine personelle Verflechtung mit dem Betriebsunternehmen vor, wenn im Besitzunternehmen das Einstimmigkeitsprinzip gilt, da die beherrschende Person oder Personengruppe rechtlich ihren Willen in der Besitzgesellschaft nicht mehr durchsetzen kann. Das gilt jedenfalls dann, wenn das Einstimmigkeitsprinzip auch die laufende Verwaltung der vermieteten Wirtschaftsgüter, die sogenannten Geschäfte des täglichen Lebens, einschließt (BFH-Urteile vom 21. Januar 1999 IV R 96/96, BFHE 187, 570, BStBl II 2002, 771; in BFHE 235, 231, BStBl II 2012, 136).

29

cc) Nach diesen Maßstäben ist das FG zu Unrecht davon ausgegangen, dass A als Alleingesellschafter der C-GmbH auch in der Klägerin seinen geschäftlichen Betätigungswillen hinsichtlich des Erbbaurechts durchsetzen konnte, weil er über die Verwaltung und die Beendigung des Erbbaurechts allein hätte bestimmen können. Es hat rechtsfehlerhaft der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen und den Besonderheiten des Erbbaurechts keine entscheidende Bedeutung beigemessen. In einer Gesamtschau lassen die gesellschaftsvertraglichen Regelungen nur die Beurteilung zu, dass A nicht in der Lage war, in der GbR (Klägerin) in Bezug auf das Erbbaurecht seinen Willen durchzusetzen.

30

(1) Das FG hat den GbR-Vertrag so ausgelegt, dass Gesellschafterbeschlüsse grundsätzlich mit einfacher Mehrheit zu fassen waren, wobei A die Stimmenmehrheit in Höhe von 90 v.H. besaß. Darüber hinaus habe ihm im Innenverhältnis allein die Geschäftsführung und Vertretung der Klägerin oblegen. A hätte damit die laufende Verwaltung des Erbbaurechts allein bestimmt.

31

(2) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 29. November 2007 IV R 62/05, BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

Es ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinne des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont). Entspricht die finanzgerichtliche Auslegung diesen Grundsätzen, ist sie für den erkennenden Senat bindend, auch wenn sie zwar nicht zwingend, aber möglich war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 220, 85, BStBl II 2008, 557).

32

(3) Diese Grundsätze zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall gegen §§ 133, 157 BGB verstoßen. A konnte hinsichtlich der Durchführung und der Beendigung des Erbbaurechts seinen Willen in der Klägerin rechtlich nicht durchsetzen.

33

Anders als es das FG gesehen hat, lässt sich aus § 7 Nr. 2 GbR-Vertrag --das FG spricht versehentlich von "§ 7 Abs. 3 Satz 2 des Vertrages"-- nicht herleiten, dass A im Innenverhältnis alleine die Geschäftsführung der Klägerin oblag. Denn der Regelungsgehalt der Vertragsklausel ist nicht klar bestimmbar. Sie kann sowohl dahingehend interpretiert werden, dass sie lediglich eine Klarstellung für den gesetzlichen Regelfall der gemeinschaftlichen Geschäftsführung der Gesellschafter (§ 709 Abs. 1 BGB) enthält, als auch dahingehend, dass M nur bei Verhinderung des Gesellschafters A handeln darf. Die Auslegung ergibt daher insoweit kein eindeutiges Ergebnis.

Im Streitfall deutet zwar die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag auf das Vorliegen einer personellen Verflechtung hin, soweit danach Gesellschafterbeschlüsse, sofern das Gesetz oder der Vertrag nicht etwas anderes zwingend vorschreiben, mit einfacher Mehrheit der abgegebenen Stimmen gefasst werden. Käme es allein auf das in § 12 Nr. 1 Satz 2 GbR-Vertrag statuierte Mehrheitsprinzip an, könnte A, der über 90 v.H. der Stimmen bei der Klägerin verfügte, auch dort seinen Willen durchsetzen.

Diese Sichtweise misst jedoch der im Streitfall vorliegenden Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag zur Einstimmigkeit von Gesellschafterbeschlüssen hinsichtlich des Abschlusses von Erbbaurechtsverträgen und den Besonderheiten des Erbbaurechts nur ungenügende Bedeutung bei. Denn die Beherrschung muss sich insbesondere auf das Nutzungsverhältnis hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlage beziehen. Dies richtet sich nach den tatsächlichen Umständen des Einzelfalles.

34

Auf einen Einfluss des A auf die laufende Verwaltung des bestellten Erbbaurechts ist dabei nicht entscheidend abzustellen, da im Streitfall nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages kaum Verwaltungsgeschäfte anfielen. Der Verwaltung des Erbbaurechts ist in diesem Fall nur geringe Bedeutung beizumessen. Entscheidend gegen eine Beherrschungsidentität durch A spricht indes, dass bei der Klägerin nach § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag ein einstimmiger Gesellschafterbeschluss von A und M zum Abschluss des Erbbaurechtsvertrages erforderlich war, und A auch keine rechtliche Möglichkeit hatte, dessen Beendigung vor dem vereinbarten Zeitablauf nach 49 Jahren alleine herbeizuführen.

Dem FG ist nicht darin zu folgen, dass A als Geschäftsführer und Mehrheitsgesellschafter der Klägerin und Alleingesellschafter der C-GmbH die Möglichkeit hatte, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch den Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder durch die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die Ausübung des Heimfallrechts zu beenden. Eine solche Auffassung berücksichtigt nicht die Besonderheiten des Erbbaurechts und des GbR-Vertrages. Ist das Erbbaurecht --wie im Streitfall für 49 Jahre-- für bestimmte Zeit bestellt, dann endet es mit dem Ablauf dieser Zeit (§ 27 Abs. 1 Satz 1 ErbbauRG). Sobald das Erbbaurecht --wie im Streitfall-- im Grundbuch eingetragen und damit zur Entstehung gelangt ist, können gesetzliche oder vertragliche Rücktritts- oder Kündigungsrechte gemäß § 1 Abs. 4 ErbbauRG nicht mehr ausgeübt werden; es verbleibt nur die Ausübung eines etwaigen Heimfallanspruchs nach § 2 Nr. 4 ErbbauRG (Bardenhewer in Ingenstau/Hustedt, a.a.O., § 11 Rz 53).

Unbeschadet dessen, dass mit der Eintragung im Grundbuch der Bestand des Erbbaurechts für seine gesamte, von Anfang an vorgesehene Dauer gesichert (vgl. v. Oefele/Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 5. Aufl., Rz 2.139) und A deshalb bereits rechtlich die einseitige Beendigung nicht möglich war, ergibt sich auch aus dem in § 2 GbR-Vertrag geregelten Gesellschaftszweck der Klägerin, der die Verwaltung eigener Grundstücke insbesondere durch die Bestellung von Erbbaurechten vorsieht, dass eine Beendigung des Erbbaurechtsvertrages durch A den Grundlagengeschäften zuzurechnen ist, weil eine solche die Erfüllung des Gesellschaftszwecks unmöglich machen würde. Da § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag mit seinen dem Einstimmigkeitserfordernis unterliegenden Beschlussgegenständen an die Verfolgung des dargestellten Gesellschaftszwecks anknüpft, ist die Regelung dahingehend auszulegen, dass die den Gesellschaftszweck der Klägerin vereitelnden Geschäfte nach § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag eines einstimmigen Gesellschafterbeschlusses bedürfen.

Dieses Einstimmigkeitserfordernis umfasst auch die Beendigung als actus contrarius zum Abschluss eines Erbbaurechtsvertrages. Aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (z.B. Urteil vom 17. September 2013 II ZR 68/11, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungsreport Zivilrecht 2014, 349, unter II.2.a aa (2), m.w.N.), wonach eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Mehrheitsentscheidung auch für die Grundlagen der Gesellschaft berührende Maßnahmen ausreichend sein kann, folgt kein anderes Ergebnis, weil die Auslegung von § 2 und § 12 Nr. 1 Satz 1 GbR-Vertrag im Streitfall gerade ergibt, dass die Beendigung des Erbbaurechtsvertrages nicht nur einer Mehrheitsentscheidung, sondern einem einstimmig zu fassenden Gesellschafterbeschluss unterfallen soll.

35

Im Übrigen geht das FG bei seiner Würdigung unzutreffend davon aus, dass es unerheblich sei, ob der Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder die Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall wirtschaftlich sinnvoll gewesen wären. Diese Sichtweise lässt außer Acht, dass die Beurteilung, ob A seinen Willen auch in der Klägerin (GbR) hinsichtlich des Erbbaurechtsverhältnisses durchsetzen konnte, anhand der tatsächlichen Umstände zu treffen ist. Dies schließt es aus, rein hypothetische, lebensfremde oder fernliegende Geschehensabläufe, für deren Eintritt keine Anhaltspunkte bestehen, zu berücksichtigen.

Die vom FG angenommenen Möglichkeiten des A, den Erbbaurechtsvertrag jederzeit durch Abschluss eines Aufhebungsvertrages oder Schaffung der Voraussetzungen für einen Heimfall und die Ausübung des Heimfallrechts zu beenden, sind im Streitfall lediglich hypothetischer Natur. Für den tatsächlichen Eintritt solcher Maßnahmen bestehen keine Anhaltspunkte. Vielmehr widersprächen sie dem Gesellschaftszweck der Klägerin und hätten erhebliche wirtschaftliche Nachteile für die Klägerin und die C-GmbH zur Folge.

36

3. Scheidet im Streitfall somit eine sachliche Verflechtung mit der D-GmbH und eine personelle Verflechtung mit der C-GmbH und damit in beiden Fällen die Annahme einer Betriebsaufspaltung aus, hat die Klägerin im Rahmen des Erbbaurechtsverhältnisses lediglich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Das Urteil des FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen und daher insgesamt aufzuheben.

37

4. Die Sache ist spruchreif. Die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006, jeweils vom 4. Dezember 2009, sowie die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 werden aufgehoben und in den Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb antragsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt.

38

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 24.09.2015, IV R 9/13

Keine Betriebsaufspaltung zwischen Eigentümer und Mieter bei Vermietung durch Erbbauberechtigten - Fehlende sachliche Verflechtung und personelle Verflechtung

Leitsätze

Bestellt der Eigentümer an einem unbebauten Grundstück ein Erbbaurecht und errichtet der Erbbauberechtigte ein Gebäude, das er an ein Betriebsunternehmen vermietet, fehlt zwischen dem Eigentümer und dem Betriebsunternehmen die für die Annahme einer Betriebsaufspaltung erforderliche sachliche Verflechtung.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 5. Februar 2013 3 K 190/11, die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 13. September 2011, die geänderten Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2005 und 2006 jeweils vom 4. Dezember 2009 sowie ersatzlos die Gewerbesteuermessbescheide für die Jahre 2005 bis 2009 aufgehoben.

Die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Jahre 2007 bis 2009 vom 17. August 2015 werden dahingehend geändert, dass anstelle der Einkünfte aus Gewerbebetrieb Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 149.403 EUR für 2007, in Höhe von 149.388 EUR für 2008 und in Höhe von 149.387 EUR für 2009 festgestellt werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

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BFH, 25.5.2011, I R 95/10

Keine sog. Qualifikationsverkettung bei subjektivem Qualifikationskonflikt - Vermietungseinkünfte einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten ungarischen Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
1. Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer ungarischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Ungarn auf der Grundlage des deutschen und nicht des ungarischen Steuerrechts vorzunehmen.
2. Bei Einkünften aus der Vermietung unbeweglicher und beweglicher Wirtschaftsgüter, die von einer i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 gewerblich geprägten, aber vermögensverwaltend tätigen ungarischen Personengesellschaft erzielt werden, an der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, handelt es sich nicht um Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn. Gleichermaßen verhält es sich, wenn die vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einer anderen ungarischen Personengesellschaft als Betriebsgesellschaft fungiert. Das Besteuerungsrecht für solche Vermietungseinkünfte ist den jeweiligen Vertragsstaaten deswegen nach Maßgabe entweder von Art. 6 Abs. 1 oder von Art. 21 DBA-Ungarn zuzuweisen (Anschluss an die ständige Spruchpraxis des Senats).
BStBl 2014 Teil II Seite 760
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2010, 9 K 2510/04 B (EFG 2011, 415)

Hintergrund
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I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

2

Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

4

Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Urteilsbegründung
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

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1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

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2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

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Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

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Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

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Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

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Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

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a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

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aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

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bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

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Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

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Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

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Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

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Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

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Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

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3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.
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BFH, 25.5.2011, I R 95/10

Keine sog. Qualifikationsverkettung bei subjektivem Qualifikationskonflikt - Vermietungseinkünfte einer vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten ungarischen Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung
1. Die Besteuerung des in Deutschland ansässigen Gesellschafters einer ungarischen, nach dortigem im Gegensatz zum deutschen Recht steuerlich als intransparent behandelten Personengesellschaft ist nach Maßgabe des DBA-Ungarn auf der Grundlage des deutschen und nicht des ungarischen Steuerrechts vorzunehmen.
2. Bei Einkünften aus der Vermietung unbeweglicher und beweglicher Wirtschaftsgüter, die von einer i.S. von § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990 gewerblich geprägten, aber vermögensverwaltend tätigen ungarischen Personengesellschaft erzielt werden, an der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Personen beteiligt sind, handelt es sich nicht um Gewinne eines Unternehmens i.S. von Art. 7 Abs. 1 DBA-Ungarn. Gleichermaßen verhält es sich, wenn die vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft als Besitzgesellschaft im Rahmen einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einer anderen ungarischen Personengesellschaft als Betriebsgesellschaft fungiert. Das Besteuerungsrecht für solche Vermietungseinkünfte ist den jeweiligen Vertragsstaaten deswegen nach Maßgabe entweder von Art. 6 Abs. 1 oder von Art. 21 DBA-Ungarn zuzuweisen (Anschluss an die ständige Spruchpraxis des Senats).
BStBl 2014 Teil II Seite 760
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 2. September 2010, 9 K 2510/04 B (EFG 2011, 415)

Hintergrund
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I. Der in Deutschland wohnhafte Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr 1996 mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 96,62 v.H. beschränkt haftender Mitgesellschafter einer Personengesellschaft ungarischen Rechts in der Rechtsform der betéti társaság (BT), der T-BT, mit Sitz in Ungarn. Weitere Gesellschaftsanteile in einem Umfang von 2,03 v.H. hielt der ebenfalls in Deutschland wohnende Beigeladene. Gesellschafterin mit den übrigen Geschäftsanteilen und (einzige) Komplementärin war eine ungarische Kapitalgesellschaft in der Rechtsform der korlátolt felelösségü társaság (KFT), die T-KFT, mit Sitz in Ungarn, an der der Kläger ebenfalls mehrheitlich beteiligt war (90 v.H. der Gesellschaftsanteile). Zur Geschäftsführung in der T-BT war nach dem Gesellschaftsvertrag nur die Komplementärin befugt, die im Streitjahr in Ungarn ein eigenes Büro unterhielt.

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Die T-BT erzielte Einkünfte aus der Vermietung eines in Ungarn belegenen Grundstücks und der darauf befindlichen Maschinen an eine weitere ungarische Personengesellschaft, die E-BT, mit Sitz ebenfalls in Ungarn. Deren alleinige Komplementärin war wiederum die T-KFT, und der Kläger war auch hier Mehrheitsgesellschafter. Die E-BT stellte auf dem Grundstück und mit den Maschinen Wirtschaftsgüter als Subunternehmerin einer deutschen GmbH her, der E-GmbH. Gesellschafter-Geschäftsführer der E-GmbH war der Kläger mit einem Gesellschaftsanteil in Höhe von 90 v.H. Die restlichen Gesellschaftsanteile in Höhe von 10 v.H. hielt der Beigeladene.

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Einkünfte der T-BT, die in Ungarn nach Maßgabe des dortigen Steuerrechts für das Streitjahr der ungarischen Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer unterworfen worden war, sowohl gegen den Kläger als auch gegen den Beigeladenen gesondert und einheitlich fest. Die betreffenden Einkünfte seien nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und c des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Ungarischen Volksrepublik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen, Ertrag und Vermögen vom 18. Juli 1977 (DBA-Ungarn) in Deutschland zu besteuern. Dagegen wandte sich der Kläger mit seiner Klage. Er vertrat die Auffassung, die betreffenden Einkünfte seien, soweit es sich um solche aus der Vermietung unbeweglichen Vermögens handele, nach Art. 6 Abs. 1 und 4 DBA-Ungarn von der deutschen Besteuerung freizustellen. Im Ergebnis Gleiches gelte nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a und Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter; Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn könne für gewerblich geprägte oder infizierte Gewinne keine Anwendung finden. Hilfsweise seien die von der T-BT in Ungarn entrichteten Steuern anzurechnen. Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg gab der Klage durch Urteil vom 2. September 2010 9 K 2510/04 B nur hinsichtlich des Hilfsantrags statt --und übertrug die Errechnung des Anrechnungsbetrages insoweit gemäß § 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auf das FA--, wies sie in ihrem Hauptantrag aber als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2011, 415 veröffentlicht.

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Seine Revision stützt der Kläger auf Verletzung materiellen Rechts. Er beantragt nunmehr sinngemäß, das FG-Urteil und den angefochtenen Feststellungsbescheid dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT nicht der Steueranrechnung, sondern der Freistellung unterfallen.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Der Beigeladene hat keine Anträge gestellt.

Urteilsbegründung
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Dessen bisherige Feststellungen reichen nicht aus, um den Umfang der jeweiligen Anteile der in Rede stehenden Einkünfte der T-BT zu bestimmen, die nach Maßgabe des DBA-Ungarn in Deutschland und in Ungarn besteuert werden können.

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1. Sowohl der Kläger als auch der Beigeladene wohnten im Streitjahr in Deutschland und sind hier mit ihrem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG 1990--). Damit sind die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung der (ggf. steuerfreien) Einkünfte aus der Beteiligung an der T-BT (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und Abs. 5 Nr. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung) erfüllt.

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2. Nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn werden bei einer in Deutschland (nach Art. 4 Abs. 1 DBA-Ungarn) ansässigen Person u.a. allerdings jene Einkünfte, die nach diesem Abkommen in Ungarn besteuert werden dürfen, von der Bemessungsgrundlage für die Steuer in Deutschland ausgenommen. Das gilt nicht für Einkünfte, auf die Art. 23 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn anzuwenden ist. Es gilt ferner nur mit Einschränkungen für Dividenden (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 3 DBA-Ungarn).

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Ob die in Rede stehenden Einkünfte i.S. des Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Ungarn in Ungarn besteuert werden dürfen, hängt von den Antworten auf mehrere Fragen ab:

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Zunächst kommt es darauf an, ob das Besteuerungsrecht für laufende Einkünfte der T-BT nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn schon deshalb Ungarn zusteht, weil die T-BT unbeschadet ihrer Qualifizierung als Personengesellschaft infolge der Behandlung als juristische Person nach ungarischem Steuerrecht als subjektiv unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und zugleich als abkommensberechtigt anzusehen ist. Diese (Ausgangs-)Frage wurde bislang vom Senat für die hier in Rede stehende Konstellation noch nicht abschließend beantwortet (vgl. Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156; s. aber auch Senatsurteile vom 4. April 2007 I R 110/05, BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; vom 20. August 2008 I R 34/08, BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263); sie ist indes zu verneinen (nachfolgend a).

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Sodann stellt sich die weitere Frage, ob es sich bei den von der T-BT erzielten Einkünften um Unternehmensgewinne handelt, die einer in Ungarn gelegenen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-Ungarn weist das Besteuerungsrecht hierfür prinzipiell ebenfalls Ungarn zu und entsprechende Einkünfte sind in Deutschland von der Bemessungsgrundlage auszunehmen, vorausgesetzt, die Betriebsstätte bezieht ihre Einnahmen aus den in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1 DBA-Ungarn aufgeführten "aktiven" Tätigkeiten. Auch diese Frage ist im Ergebnis zu verneinen: Es handelt sich bei den Einkünften der T-BT nicht um originäre Unternehmensgewinne (nachfolgend unter b).

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Die Zuweisung des Besteuerungsrechts hängt damit davon ab, in welchem Umfang die Einkünfte solche aus unbeweglichem Vermögen sind, die nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn wiederum allein in Ungarn besteuert werden können. Soweit es sich um die Vermietung beweglicher Wirtschaftsgüter handelt, darf hingegen nach Art. 21 DBA-Ungarn allein Deutschland besteuern. Für die Antwort auf diese Frage kommt es auf tatsächliche Gegebenheiten an, die von der Vorinstanz noch näher zu ermitteln und festzustellen sind; nach den gegenwärtig getroffenen Feststellungen kann der Senat nicht durcherkennen (nachfolgend unter c).

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a) Nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Ungarn dürfen Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte ausübt. Als "Unternehmen eines Vertragsstaats" versteht das Abkommen ein Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird (Art. 3 Abs. 1 Buchst. d DBA-Ungarn). "Person" in diesem Sinne sind natürliche Personen und Gesellschaften (Art. 3 Abs. 1 Buchst. b DBA-Ungarn). Gesellschaften sind juristische Personen oder Rechtsträger, die für die Besteuerung wie juristische Personen behandelt werden (Art. 3 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn).

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aa) Letzteres ist bei der T-BT der Fall: Bei dieser handelt es sich zwar nach deutschem wie ungarischem Gesellschaftsrecht um eine Personengesellschaft. Doch wird diese in Ungarn wie eine Kapitalgesellschaft besteuert (vgl. Reith in Debatin/ Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 Ungarn Rz 8, sowie Anh. Ungarn Rz 57). Aus Sicht des ungarischen Steuerrechts ist damit die T-BT als solche abkommensberechtigtes Steuersubjekt (Art. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 2 Buchst. a DBA-Ungarn), und danach richtet sich auch das ungarische Besteuerungsrecht. Aus Sicht des deutschen Steuerrechts verhält es sich freilich anders. Unternehmer sind (nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG 1990) die Gesellschafter (Mitunternehmer) der T-BT.

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bb) Diese Sicht des deutschen Steuerrechts ist im Streitfall für die Anwendung des Abkommens maßgeblich. Denn die Frage, welcher Person bestimmte Einkünfte nach steuerlichen Gesichtspunkten zuzurechnen ist, ist nicht Gegenstand der abkommensrechtlichen Zuordnung des Besteuerungssubstrats. Es handelt sich hierbei vielmehr um eine unilateral eigenständig zu beantwortende Rechtsfrage, die Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn dem jeweiligen Anwenderstaat --hier Deutschland-- überantwortet. Soweit die Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) in ihrem sog. Partnership Report ("The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships, Issues in International Taxation, No. 6") aus dem Jahre 1999 (jedenfalls zum Teil und für bestimmte Sachkonstellationen) und dem folgend ein Teil des Schrifttums (z.B. Seitz in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, Personengesellschaften im Internationalen Steuerrecht, Rz 5.41 ff.; Weggenmann, daselbst, Rz 8.45 f.; Chr. Schmidt, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2010, 413, 426; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 7. Aufl., S. 532 ff., 539, 564 f.; Prokisch in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 1 Rz 38, jeweils m.w.N.) eine andere --"abkommensorientierte"-- Auffassung und damit eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an den Quellenstaat vertreten, ist dieser Auffassung --im Ausgangspunkt mit der Praxis der deutschen Finanzverwaltung (vgl. Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 16. April 2010, BStBl I 2010, 354 Tz. 4.1.4.1.)-- nicht beizupflichten (ebenso z.B. Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, a.a.O., Art. 3 MA Rz 18; derselbe in Kessler/Förster/Watrin [Hrsg.], Unternehmensbesteuerung, Festschrift für Herzig, 2010, S. 897, 907 ff.; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 50d Rz 10a; derselbe in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 13 OECD-MA Rz 63; Grotherr, daselbst, Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 80/3; Jü. Lüdicke, IStR 2011, 91; Kempermann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Niehaves in Haase, AStG/DBA, Art. 7 Rz 93; Gaffron, daselbst, Art. 3 MA Rz 25; Rosenthal, IStR 2007, 610; insoweit wohl auch M. Lang, Internationale Wirtschafts-Briefe 2011, 281, 290 ff.; Schuch/Bauer in Gassner/Lang/Lechner [Hrsg.], Personengesellschaften im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, 2000, S. 27 ff.; Aigner/Züger, daselbst, S. 47 ff., jeweils m.w.N.; s. auch bereits Senatsurteile in BFHE 217, 535, BStBl II 2007, 521; in BFHE 222, 521, BStBl II 2009, 263). Denn eine Bindung des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters --hier Deutschland-- an die Qualifikation der in Rede stehenden Beteiligungsgesellschaft im Quellenstaat --hier Ungarn-- lässt sich dem OECD-Musterabkommen (OECD-MustAbk) ebenso wenig wie dem DBA-Ungarn entnehmen:

17

Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Ungarn --der sog. Methodenartikel-- entspricht im Kern Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk. Beide Vorschriften verlangen zwar im Ansässigkeitsstaat die Freistellung für Einkünfte, die "nach diesem Abkommen im anderen Vertragsstaat besteuert werden" können. Doch erzwingt dies keineswegs eine Bindung des Ansässigkeitsstaats an die Steuersubjektqualifikation im Quellenstaat. Wenn der sog. Methodenartikel nach Maßgabe der Freistellungsmethode die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat davon abhängig macht, ob die Einkünfte nach dem Abkommen im Quellenstaat besteuert werden können, so beschreibt das nur einen objektiven Befund, besagt indessen nichts darüber aus, wessen rechtlicher Beurteilung dieses "Besteuern-Können" zu überantworten ist. Die Antwort auf diese Frage gibt deswegen in dem hier interessierenden Zusammenhang der Subjektqualifikation allein Art. 3 Abs. 2 DBA-Ungarn und damit das (nationale) Recht des Ansässigkeitsstaats des Gesellschafters als des sog. Anwenderstaats.

18

Ein stringentes "Auslegungskonzept (...)", wonach "auf der Ebene des Abkommens die Personengesellschaft einheitlich zu behandeln ist" (so aber Jacobs, a.a.O., S. 539) oder ein "Schluss von der Abkommensberechtigung ... auf die ... Einkunftsart" gerechtfertigt sein soll (so Prokisch in Vogel/ Lehner, a.a.O., Art. 1 Rz 38; das aufgreifend Tischbirek, daselbst, Art. 10 Rz 191), ergibt sich weder aus dem Abkommenstext noch aus dem Abkommenszweck. Im Gegenteil widerspricht ein solches Konzept dem Grundsatz der sog. virtuellen Doppelbesteuerung, welcher auch und gerade darauf abzielt, zugunsten einer erleichterten Steueradministration zu vermeiden, dass der jeweilige Anwenderstaat sich andernfalls mit der Steuerrechtsordnung des jeweils anderen Vertragsstaats auseinandersetzen müsste (vgl. Jankowiak, Doppelte Nichtbesteuerung im Internationalen Steuerrecht, 2009, S. 146 f., m.w.N.). Weitere tragfähige Gesichtspunkte treten hinzu: So verweist Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk bei der Klärung von im Abkommen selbst nicht definierten Ausdrücken auf das innerstaatliche Recht des Anwenderstaats, wenn der Abkommenszusammenhang nichts anderes einfordert. Art. 3 Abs. 2 OECD-MustAbk unterscheidet dafür aber nicht zwischen Ansässigkeits- und Quellenstaat; Maßstab ist allein der jeweils abkommensanwendende Vertragsstaat. Es ist systematisch nicht erkennbar, weshalb Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk daran etwas zu ändern vermöchte. Zudem wird in dem sog. Methodenartikel die Behandlung der betreffenden Einkünfte im jeweiligen Ansässigkeitsstaat geregelt, bei Vereinbarung der Freistellung --und damit einer "Anwendung" von Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk-- bedarf es dessen aber nicht, wenn bereits eine vorangehende Verteilungsnorm das alleinige Besteuerungsrecht einem der beiden Vertragsstaaten zuweist. Betrifft ein Qualifikationskonflikt einen solchen Fall, verböte sich eine Bindungswirkung aus systematischer Sicht bereits im Ansatz; sie lässt sich jedenfalls nicht aus Art. 23A Abs. 1 OECD-MustAbk ableiten.

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Zu berücksichtigen bleibt überdies, dass die Empfehlungen der OECD, wie sie sich im sog. Partnership Report niederschlagen, lediglich eine Hilfe für die Abkommensauslegung darstellen und so gesehen frühestens ab der entsprechenden Neufassung des OECD-Musterkommentars im Jahre 2000 (s. dort Art. 23A Nr. 32.3 ff.) beachtenswert sein können. Dies gilt aber nicht für seinerzeit schon bestehende Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie auch im Streitfall bei dem --bereits am 27. Oktober 1979 in Kraft getretenen (vgl. Art. 29 Abs. 2 DBA-Ungarn, BGBl II 1979, 1031)-- DBA-Ungarn; den Willen der Vertragsparteien jener Abkommen können die neueren Kommentierungen der OECD nicht widerspiegeln (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt Senatsurteil vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476; konkret für den Partnership Report z.B. Weggenmann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 8.42 f., 8.67; Kempermann, daselbst, Rz 3.15; Jankowiak, a.a.O., S. 138 ff., 143 ff.; Gosch in Schaumburg/Piltz [Hrsg.], Veräußerungsgewinne im Internationalen Steuerrecht, 2004, S. 103, 112).

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Des weiteren weist Lüdicke (IStR 2011, 91, 96) zutreffend darauf hin, dass die "Zweistufigkeit" der Gewinnbesteuerung nach dem intransparenten Besteuerungskonzept --einmal auf der Ebene der Gesellschaft und ein weiteres Mal beim Gesellschafter-- bei Anwendung der "abkommensorientierten" Auffassung versagt und auf der ersten Ebene "stehenbleibt", weil sich diese Zweistufigkeit im Falle eines späteren, dann innerstaatlichen Gewinntransfers nicht durchhalten lässt, ein solcher Gewinntransfer stelle immer eine Entnahme dar, keine Dividende.

21

Schließlich sind insofern auch Überlegungen kaum weiterführend, wonach sich dem Abkommen zwar strenggenommen keine eigentliche Qualifikationsverkettung entnehmen lässt, dieses jedoch eine nur reduzierte Prüfungsbindung vorgibt, ob der Quellenstaat "zu dem Ergebnis kommen konnte, dass die Einkünfte nach dem maßgeblichen DBA von ihm besteuert werden können" (so neuerdings unterscheidend Wassermeyer, IStR 2011, 85, 90; s. auch bereits in IStR 2010, 536, und 683, 684). Sie gehen im Ergebnis nämlich ebenfalls davon aus, dass sich der Ansässigkeitsstaat die Sichtweise des Quellenstaats zu eigen machen müsse. Dafür ist jedoch gleichermaßen nichts ersichtlich, und es gilt deshalb nichts anderes als bei dem zum sog. Partnership Report Gesagten.

22

b) Ist die T-BT sonach (auch) aus Abkommenssicht als transparente Personengesellschaft zu behandeln, kann sie ihren Gesellschaftern --hier dem Kläger sowie dem Beigeladenen-- jeweils eine in Ungarn gelegene Betriebsstätte (vgl. Art. 5 Abs. 1 DBA-Ungarn) vermitteln. Das Besteuerungsrecht für dieser Betriebsstätte zuzuweisende Einkünfte stünde nach Art. 7 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz (i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. c Satz 1) DBA-Ungarn Ungarn zu. Voraussetzung dafür ist indes, dass die Gesellschafter --zum einen-- (aktive) Unternehmensgewinne erwirtschaften und --zum anderen-- durch eine feste Geschäftseinrichtung den Betriebsstättenerfordernissen des Art. 5 DBA-Ungarn genügen. An beidem fehlt es im Streitfall. Denn die Einkünfte der T-BT resultieren nach den tatrichterlichen --und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO)-- Feststellungen allein aus der Vermietung des Betriebsgrundstücks sowie von darauf befindlichen Maschinen an die T-KFT. Die T-BT war nach jenen Feststellungen für sich genommen nicht originär gewerblich tätig; sie erzielte vielmehr Vermietungseinkünfte. Nach deutschem Steuerrecht verhält es sich allerdings anders: Die Vermietungseinkünfte werden abweichend von den tatsächlichen Gegebenheiten aus steuerlichen Gründen in solche aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 EStG 1990) umqualifiziert, und zwar zum einen --worüber unter den Beteiligten kein Streit besteht-- nach den gewohnheitsrechtlichen Grundsätzen der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, zum anderen nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG 1990, weil die T-BT von der T-KFT im Sinne dieser Vorschrift gewerblich geprägt wird. Diese Umqualifikation schlägt auf die abkommensrechtliche Einkunftsqualifikation jedoch --entgegen der Annahme der Finanzverwaltung (vgl. allgemein BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 354 Tz. 2.2.1, und konkret bezogen auf Ungarn BMF-Schreiben vom 24. September 1999, Finanz-Rundschau --FR-- 2000, 238; IStR 2010, 536 mit Anmerkung Wassermeyer)-- nicht durch. Abkommensrechtlich verbleibt es bei der tatsächlich verwirklichten Einkunftsart, hier also derjenigen aus vermögensverwaltender Tätigkeit. Im Einzelnen verweist der Senat auf seine mittlerweile ständige Spruchpraxis (z.B. Senatsurteile vom 28. April 2010 I R 81/09, BFHE 229, 252; vom 9. Dezember 2010 I R 49/09, BFHE 232, 145). Das dort für gewerblich geprägte Einkünfte Gesagte gilt entgegen der Vorinstanz gleichermaßen für gewerblich "infizierte" Einkünfte der sog. Besitzgesellschaft nach Maßgabe einer Betriebsaufspaltung (vgl. auch Kempermann in Wassermeyer/ Richter/Schnittker, a.a.O., Rz 3.68 f.; Jacobs, a.a.O., S. 266 f., jeweils m.w.N.). Damit einhergehend --also ausgehend von einer originär lediglich vermögensverwaltenden Betätigung-- ermangelt es für die T-BT abkommensrechtlich auch an einer festen Geschäftseinrichtung, welche dem Geschäftsgegenstand eines Unternehmens im vorgenannten Sinne dient. Die Vermietung eines im Ausland gelegenen Grundstücks macht das Grundstück nicht zu einer Betriebsstätte des im Inland ansässigen Vermieters (vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. Juli 1978 IV R 24/73, BFHE 126, 102, BStBl II 1979, 18); die T-KFT ersetzt diesen Mangel mit ihrem Geschäftsbetrieb nicht.

23

Auf die Antwort der unter den Beteiligten kontroversen Frage, ob der in Art. 23 Abs. 1 Buchst. c DBA-Ungarn zwischenstaatlich vereinbarte sog. Aktivitätsvorbehalt unbeschadet der Gewerblichkeit der Einkünfte nach nationalem Recht aufgrund einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zu einem Rückfall des Besteuerungsrechts für die an sich freigestellten Einkünfte an Deutschland führen kann, oder ob insoweit ein korrespondierendes Verständnis geboten ist, kommt es demnach nicht mehr an.

24

c) Das Besteuerungsrecht für die danach ausschlaggebende tatsächlich verwirklichte Einkunftsart richtet sich entweder nach Art. 6 Abs. 1 oder nach Art. 21 DBA-Ungarn. Art. 6 Abs. 1 DBA-Ungarn ist einschlägig, soweit die Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen resultieren; hierfür gebührt das Besteuerungsrecht Ungarn, weil das von der T-BT vermietete Grundvermögen in Ungarn belegen ist. Diese Vermietungseinkünfte sind in Deutschland dementsprechend freizustellen (jedenfalls insoweit auch Wassermeyer, FR 2010, 537; derselbe, IStR 2010, 536, und 683, 684). Demgegenüber ordnet Art. 21 DBA-Ungarn das Besteuerungsrecht für die Einkünfte aus der Vermietung der beweglichen Wirtschaftsgüter Deutschland als dem Ansässigkeitsstaat zu. Dass die Einkünfte aus der Vermietung des Grundstücks ihrem Umfang nach hinter denen aus der Vermietung der Maschinen als beweglicher Wirtschaftsgüter zurücktreten, bedingt nichts anderes. Die vereinnahmten Einkünfte sind entsprechend aufzuteilen.

25

3. Die beschriebene Rechtsauffassung wurde vom FG nicht geteilt, weshalb das angefochtene Urteil aufzuheben ist. Die Sache ist nicht spruchreif. Es bedarf weiterer Sachaufklärung zu den jeweiligen Besteuerungsanteilen. Die Sache ist dafür an das FG zurückzuverweisen. Dieses wird sodann im 2. Rechtsgang ggf. zugleich über den seinerzeit gestellten, im Revisionsverfahren aber nicht aufrechterhaltenen Hilfsantrag über die Anrechnung ungarischer Ertragsteuern auf den laufenden Gewinn der T-BT gemäß § 34c Abs. 1 i.V.m. Abs. 6 Satz 3 EStG 1990 zu entscheiden haben.
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BFH, 5.2.2014, X R 22/12

Keine Änderungen der Anforderungen an einen steuerbegünstigten Veräußerungs- oder Aufgabegewinn durch StSenkErgG - Betriebsaufgabe durch Entfallen der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
Auch die ab 2001 geltende Rechtslage setzt für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 16 EStG voraus, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden.
BStBl 2014 Teil II Seite 388
Vorinstanz: Hessisches FG vom 13. April 2011, 12 K 1395/07

Hintergrund
1
A. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung vermietete der im Jahr 1941 geborene Kläger das Grundstück R an die A-GmbH, an der er bis zum 7. Februar 2001 mit 51 % beteiligt war. Das vermietete Grundstück und die Anteile an der A-GmbH waren notwendiges Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens. Die ebenfalls 51 % betragende Beteiligung an der B-GmbH hatte der Kläger als gewillkürtes Betriebsvermögen aktiviert.

2
Die Anteile an der B-GmbH brachte der Kläger am 9. Januar 2001 zum Buchwert in das Gesamthandsvermögen der neu gegründeten C-KG ein, an der er als Mitunternehmer beteiligt war. Die Anteile an der A-GmbH veräußerte er am 7. Februar 2001 an einen Dritten. Hiermit endete die Betriebsaufspaltung und das Grundstück R ging zum gemeinen Wert in das Privatvermögen des Klägers über.

3
Der Kläger beantragte, auf den aus der Betriebsaufgabe seines Einzelunternehmens resultierenden Gewinn in Höhe von 6.572.000 DM den ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr 2001 geltenden Fassung (EStG) anzuwenden. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab, weil nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen veräußert worden seien. Aus den vom Kläger auf seiner Homepage im Internet veröffentlichten Unternehmensinformationen gehe hervor, dass die Beteiligung an der B-GmbH für die betrieblichen Zwecke der A-GmbH zumindest geeignet und zweifelsfrei wirtschaftlich von nicht untergeordneter Bedeutung gewesen sei. Damit sei sie eine wesentliche Betriebsgrundlage gewesen.

4
Das Vorverfahren und die Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) begründete die Klageabweisung unter Bezugnahme auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (vgl. z.B. Urteil vom 25. Februar 2010 IV R 49/08, BFHE 228, 486, BStBl II 2010, 726, unter II.3.d) damit, die Steuervergünstigung gemäß § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG erfordere, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert und/oder entnommen werden müssten. Daran habe es im Streitfall gefehlt, da die Anteile an der B-GmbH im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH sowie der Entnahme des Grundstücks R zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen des Klägers überführt worden seien, was auch auf einer unbestrittenen einheitlichen Planung beruhe. Die Anteile an der B-GmbH stünden durch die dargelegten Verhältnisse (Nutzung der Ressourcen, Konzeption eines Einzelunternehmens als Holding) auch im funktionalen Zusammenhang mit den Anteilen an der A-GmbH.

5
Die Neuregelung des § 34 Abs. 3 EStG durch das Steuersenkungsergänzungsgesetz (StSenkErgG) vom 19. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1812) ändere nichts daran, die Inanspruchnahme der Tarifvergünstigung weiterhin davon abhängig zu machen, dass alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert, entnommen oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden müssten, da es nur so zu einer zusammengeballten Realisierung von Einkünften kommen könne.

6
Zur Begründung ihrer Revision führen die Kläger aus, die Entscheidung des FG beruhe auf einer Auslegung der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 3 EStG, die der ab dem Veranlagungszeitraum 2001 geänderten Funktion der Vorschrift und ihrem veränderten inneren Grund --nunmehr Sozialzwecknorm statt wie bislang Fiskalzwecknorm-- nicht gerecht werde. Aufgrund des geänderten Zwecks sowie der unterschiedlichen Voraussetzungen und Rechtsfolgen des § 34 Abs. 3 EStG müsse es möglich sein, die Tarifvergünstigung auch dann in Anspruch zu nehmen, wenn der Betriebsveräußerer bestimmte Wirtschaftsgüter, die der Käufer nicht erwerben wolle, vor der Veräußerung in ein anderes Betriebsvermögen überführe und dort weiterhin betrieblich nutze. Die Tatsache, dass die in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven später zum normalen Tarif zu besteuern seien, dürfe die einmalige Tarifbegünstigung für die durch die Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nicht ausschließen.

7
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 7. Februar 2006 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. April 2007 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einkommensteuer der Kläger unter Berücksichtigung laufender Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 1.079.748 DM und unter Berücksichtigung eines gemäß §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Veräußerungs-/Betriebsaufgabegewinn in Höhe von 6.572.000 DM neu festgesetzt wird.

8
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

9
Unter dem 4. April 2013 und dem 6. Juni 2013 wurde der Einkommensteuerbescheid 2001 jeweils aus zwischen den Beteiligten nicht strittigen Gründen geändert.

Urteilsbegründung
10
B. I. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da der während des Revisionsverfahrens ergangene Änderungsbescheid vom 6. Juni 2013 an die Stelle des Änderungsbescheids vom 4. April 2013 trat, der seinerseits an die Stelle der Einkommensteuerfestsetzung vom 7. Februar 2006 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 12. April 2007 getreten war. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (siehe dazu Senatsurteil vom 21. Juli 2004 X R 46/02, BFH/NV 2004, 1643, m.w.N.).

11
Der Bescheid vom 6. Juni 2013 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da sich durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht verändert hat, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 127 Rz 2). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

II.

12
Der Senat entscheidet in der Sache selbst.

13
Die Klage ist unbegründet und daher abzuweisen. Die Entscheidung des FA, den Gewinn des Klägers, der sich aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der Beendigung der Betriebsaufspaltung ergab, nicht mit dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 34 Abs. 3 und Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG zu besteuern, ist nicht zu beanstanden.

14
1. Gemäß § 34 Abs. 3 EStG konnte im Streitjahr 2001 --sofern in dem zu versteuernden Einkommen außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG enthalten waren-- auf Antrag abweichend von § 34 Abs. 1 EStG die auf den Teil dieser außerordentlichen Einkünfte, der den Betrag von insgesamt 10 Millionen Deutsche Mark nicht überstieg, entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz bemessen werden, sofern der Steuerpflichtige --wie hier der Kläger-- das 55. Lebensjahr vollendet hatte. Der ermäßigte Steuersatz betrug die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben hätte, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen gewesen wäre, mindestens jedoch 19,9 %. Außerordentliche Einkünfte gemäß § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG sind u.a. Veräußerungsgewinne gemäß § 16 EStG, so dass auch Gewinne aufgrund einer Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG darunter fallen.

15
a) Entfallen die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig zur Betriebsaufgabe und damit zur Versteuerung der in den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens enthaltenen stillen Reserven (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. August 1993 XI R 6/93, BFHE 172, 91, BStBl II 1994, 23, m.w.N.). Zu einer Betriebsaufgabe durch Beendigung der Betriebsaufspaltung kommt es beispielsweise, wenn die sachliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft durch Veräußerung der zur Beherrschung führenden Anteile wegfällt und nicht zugleich die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung vorliegen. Das übrige bisherige Betriebsvermögen wird dann, soweit es sich noch im Eigentum des Besitzunternehmers befindet, aus rechtlichen Gründen zu Privatvermögen (siehe Senatsurteil vom 22. Oktober 2013 X R 14/11, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt, BFH/NV 2014, 406, unter II.1.a bb, m.w.N.).

16
Im Streitfall hatte die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH den Fortfall der persönlichen Verflechtung und damit die Beendigung der Betriebsaufspaltung zur Folge. Damit ergab sich --zwischen den Beteiligten unstreitig-- ein Gewinn in Höhe von 6.572.000 DM aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH sowie der Überführung des Grundstücks R zum gemeinen Wert ins Privatvermögen des Klägers.

17
b) Dieser Gewinn ist jedoch nur dann ein Betriebsaufgabegewinn i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 16 Abs. 2 EStG, wenn alle wesentlichen Betriebsgrundlagen entweder an verschiedene Erwerber veräußert oder ins Privatvermögen überführt werden oder eine Kombination aus beiden Möglichkeiten vorliegt. Wird auch nur eine einzige wesentliche Betriebsgrundlage im Rahmen eines anderen Betriebs verwendet und zum Buchwert in das dortige Betriebsvermögen überführt, liegt im Ganzen keine begünstigte Betriebsaufgabe vor (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1964 IV 102/64 U, BFHE 81, 240, BStBl III 1965, 88; vom 9. Dezember 1986 VIII R 26/80, BFHE 148, 524, BStBl II 1987, 342, und vom 18. September 2002 X R 28/00, BFHE 200, 304, BStBl II 2003, 133; Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG Rz 520; Schmidt/Wacker, EStG, 32. Aufl., § 16 Rz 344 und 94; Reiß in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 16 Rz 202).

18
c) Da der Kläger am 9. Januar 2001 --und damit im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der dadurch bewirkten Beendigung der Betriebsaufspaltung am 7. Februar 2001-- die Anteile an der B-GmbH, eine wesentliche Betriebsgrundlage, zu Buchwerten in ein anderes Betriebsvermögen überführt hat, liegen die Voraussetzungen einer begünstigten Betriebsaufgabe gemäß § 16 Abs. 3 EStG nicht vor.

19
aa) Die Anteile an der B-GmbH gehörten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens des Klägers. Das FG hat in seinem Urteil seine Überzeugung, die Anteile an der B-GmbH seien eine wesentliche Betriebsgrundlage, damit begründet, in den Anteilen seien nicht nur erhebliche stille Reserven enthalten gewesen, sondern es müsse auch aufgrund der veröffentlichten Unternehmensangaben des Klägers von einem funktionalen Zusammenhang der beiden Kapitalgesellschaften ausgegangen werden. Der Geschäftszweck des Einzelunternehmens habe aus dem Halten von Beteiligungen und nicht aus einer gewerblichen Betätigung bestanden. An diese Würdigung ist der erkennende Senat nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden, da gegen sie keine zulässigen und begründeten Verfahrensrügen erhoben wurden, sie nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und wenn auch nicht zwingend, aber möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 29. April 2008 VIII R 28/07, BFHE 220, 332, BStBl II 2009, 842; vom 28. Mai 2013 XI R 44/11, BFH/NV 2013, 1409).

20
bb) Würde man die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH am 7. Februar 2001, die zum Wegfall der Betriebsaufspaltung und damit zur Betriebsaufgabe führte, stichtagsbezogen betrachten, lägen im Streitfall --ausgehend von dem Wortlaut des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1, § 16 Abs. 3 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG-- die Tatbestandsvoraussetzungen vor, weil bezogen auf diesen Stichtag mit Ausnahme des Grundstücks R keine weiteren wesentlichen Wirtschaftsgüter im Einzelunternehmen des Klägers mehr vorhanden waren. Die Anteile an der B-GmbH waren nämlich, seitdem sie am 9. Januar 2001 in die C-KG eingebracht worden waren, nicht mehr dem Einzelunternehmen des Klägers, sondern dem Gesamthandsvermögen der C-KG zuzuordnen (so die ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteile vom 18. Juli 1979 I R 199/75, BFHE 128, 516, BStBl II 1979, 750, unter II.2.b; vom 22. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II.2., und vom 24. November 1998 VIII R 61/97, BFHE 187, 297, BStBl II 1999, 483, unter II.1.).

21
cc) Die kurz vor der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH vorgenommene Einbringung der Anteile an der B-GmbH in die C-KG führt indes zur Versagung der Steuervergünstigung der §§ 16, 34 EStG.

22
(1) Der IV. Senat des BFH hat unlängst erneut --wenn auch zur Rechtslage vor 2001-- zu Recht entschieden, die an Sinn und Zweck der § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG orientierte Auslegung stehe einer auf den Anteilsübertragungszeitpunkt bezogenen isolierten Betrachtung entgegen (Urteil vom 30. August 2012 IV R 44/10, BFH/NV 2013, 376). Der Zweck der Tarifvergünstigung nach §§ 16, 34 EStG bestehe darin, die zusammengeballte Realisierung der während vieler Jahre entstandenen stillen Reserven nicht nach dem progressiven Einkommensteuertarif zu erfassen. Die Tarifvergünstigung setze demnach voraus, dass alle stillen Reserven der wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang aufgelöst würden; denn eine Zusammenballung liege nicht vor, wenn dem Veräußerer oder Aufgebenden noch stille Reserven verblieben, die erst in einem späteren Veranlagungszeitraum aufgedeckt würden (so Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Oktober 1999 GrS 2/98, BFHE 189, 465, BStBl II 2000, 123, unter C.V.1.c, m.w.N.). Dies gebiete es, die Tarifvergünstigung dann nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und in engem zeitlichem Zusammenhang mit der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebs wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausgeschieden sind. Denn dann seien durch die Veräußerung nicht alle stillen Reserven aufgedeckt worden (vgl. auch BFH-Urteile zur früheren Rechtslage vom 6. September 2000 IV R 18/99, BFHE 193, 116, BStBl II 2001, 229, unter 1.; vom 12. April 2000 XI R 35/99, BFHE 192, 419, BStBl II 2001, 26, unter II.2.b; vom 24. August 2000 IV R 51/98, BFHE 192, 534, BStBl II 2005, 173, unter 3.a; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, unter II.1.c).

23
(2) Das FG hat --von den Beteiligten nicht bestritten-- eine einheitliche Planung sowie einen engen zeitlichen Zusammenhang der beiden Übertragungsvorgänge bejaht. Diese Feststellungen sind Teil der Tatsachen- und Beweiswürdigung durch das FG, an die der erkennende Senat gebunden ist, da sie weder gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstoßen.

24
2. Entgegen der Auffassung der Kläger gelten die Grundsätze der bisherigen Rechtsprechung ebenso für den durch das StSenkErgG neugefassten § 34 EStG in der ab 2001 geltenden Fassung. Gegen eine Auslegung dieser Tarifbegünstigungsvorschrift dergestalt, dass auf eine Zusammenballung der Einkünfte verzichtet werden könnte, sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte als auch der Wortlaut und der Zweck der Norm.

25
a) Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) wurde die bis zum Jahr 1998 bestehende Möglichkeit zur Besteuerung von Veräußerungsgewinnen mit dem halben Steuersatz beseitigt; an deren Stelle trat zunächst nur die sog. Fünftelregelung des § 34 Abs. 1 EStG. Wie die Kläger zutreffend dargelegt haben, wurde mit dem StSenkErgG eine Entschließung des Bundesrats (siehe BRDrucks 410/2/00) umgesetzt, den halben Steuersatz für Betriebsveräußerungen und –aufgaben wieder einzuführen (BTDrucks 14/4217, 7). Zur Sicherung der Altersvorsorge von aus dem Berufsleben ausscheidenden Unternehmern wurde § 34 EStG um die Möglichkeit ergänzt, unter den Voraussetzungen, die bereits oben beschrieben wurden, für Gewinne aus Betriebsveräußerungen und –aufgaben den halben durchschnittlichen Steuersatz in Anspruch nehmen zu können (vgl. die Begründung des Entwurfs des StSenkErgG, BTDrucks 14/4217, 8). Ein Hinweis darauf, dass auch die durch die ständige BFH-Rechtsprechung herausgearbeiteten Voraussetzungen für das Vorliegen eines gemäß § 16 EStG begünstigten Veräußerungsgewinns zu modifizieren bzw. abzumildern seien, kann den Gesetzesmaterialien jedoch nicht entnommen werden.

26
b) Die Steuervergünstigung des § 34 Abs. 3 EStG gilt aufgrund der Verweisung auf die außerordentlichen Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG nur für Veräußerungsgewinne nach §§ 14, 14a, 16 und 18 EStG, soweit sie nicht dem Halbeinkünfteverfahren unterliegen. Dieser eindeutige Wortlaut der steuerbegünstigenden Norm schließt es aus, auch auf andere (Nichtveräußerungs-)Gewinne die Tarifermäßigung anzuwenden. Damit kann der Gewinn des Klägers aus der Veräußerung der Anteile an der A-GmbH und der Entnahme des Grundstücks R, der wegen der fehlenden Aufdeckung aller in wesentlichen Betriebsgrundlagen des Einzelunternehmens enthaltenen stillen Reserven kein Gewinn gemäß § 16 EStG ist, nicht gemäß § 34 Abs. 3 EStG ermäßigt besteuert werden.

27
c) Dieses Ergebnis entspricht auch dem Sinn und Zweck der "Sonderbesteuerung" der Veräußerungsgewinne gemäß § 34 Abs. 3 EStG (Senatsurteil vom 12. Juni 2013 X R 9/12, BFH/NV 2013, 1918, unter II.2.). Diese gestattet die Besteuerung der außerordentlichen Einkünfte mit ermäßigten Steuersätzen, um die Progressionswirkung zu mildern, die sich ansonsten durch die Zusammenrechnung der einmaligen mit den laufenden Einkünften für Letztere ergeben würde, ohne dass es zu einer nachhaltigen Erhöhung der Leistungsfähigkeit kommt. Für die Veräußerungs- oder Aufgabegewinne des § 34 Abs. 3 i.V.m. § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG und § 16 EStG ergibt sich die Zusammenballung der Einkünfte bereits aus der Erfüllung des Tatbestandes des § 16 EStG (vgl. oben B.II.1.b).

28
d) Diesem eindeutigen Auslegungsergebnis steht die Überlegung der Kläger, § 34 Abs. 3 EStG sei nunmehr eine Sozialzwecknorm, nicht entgegen. Der Charakter und die Funktion einer Vorschrift als Sozialzwecknorm kann nicht dazu führen, trotz eines anderslautenden klar zum Ausdruck gekommenen gesetzgeberischen Willens eine Steuervergünstigung zu gewähren. Dass § 34 EStG, insbesondere dessen Abs. 3, im Vergleich zur Rechtslage vor 1998 nunmehr einen eingeschränkteren Anwendungsbereich hat (nur noch auf Antrag und nur noch für bestimmte Steuerpflichtige) und zudem eine geringere steuerliche Entlastung vorsieht (nur noch einmal im Leben und nur noch für Veräußerungsgewinne bis 10 Mio. DM), kann nicht dazu führen, auf die Erfüllung der Tatbestandsmerkmale dieser Norm zu verzichten.
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