steuerfrei Grundstücke übertragen

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Erlasse vom 12.11.2018 zur Grunderwerbsteuer

Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Absatz 2a GrEStG vom 12. November 2018.

Bei einer Personengesellschaft, zu deren Vermögen ein inländisches Grundstück gehört, gilt nach § 1 Absatz 2a Satz 1 GrEStG die unmittelbare oder mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes dergestalt, dass innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Vorschrift fingiert die Übereignung eines zum Vermögen einer Personengesellschaft gehörenden Grundstücks auf eine fiktiv„neue“ Personengesellschaft.

Zivilrechtlich liegt kein Rechtsträgerwechsel vor.

Den vollständigen Erlass lesen Sue bitte hier.

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Grundstücksübertragungen auf Kinder

Grundstücken können in bestimmten Konstellationen grunderwerbsteuerfrei auf Kinder übertragen werden.

Parallel dazu sind jedoch schenkungssteuerlich die Freibeträge zu beachten. Hier kann es zu Steuerlasten führen.

Zur grunderwerbsteuerlichen Betrachtung

  1. Grundvermögen der Eltern wird im ersten Schritt in eine Personengesellschaft eingebracht.
    Dabei entsteht keine Grunderwerbsteuer, soweit die Eltern im selben Verhältnis an der Personengesellschaft beteiligt sind, wie es den Verkehrswerten der Grundstücke entspricht.

    Beispiel:

    Grundvermögen Mutter M 500.000 €
    Grundvermögen Vater V 200.000 €

    M wird zu 5/7 an der GbR beteiligt
    V wird zu 2/7 an der GbR beteiligt

    In dieser Konstellation entsteht keine Grunderwerbsteuer.
    § 5 Abs. 2 GrEStG, § 3 Nr. 4 GrEStG

  2. Die Eltern übertragen jeweils oder allein Anteile auf das Kind bzw. die Kinder.
    Dabei entsteht keine Grunderwerbsteuer, solange sich Anteile an der Gesellschaft nicht zu mindestens 95% in einer Person vereinen.

    Beispiel:

    M überträgt 50% von 500.000 € also 250.000 € auf Kind K
    V überträgt 50% von 200.000 € also 100.000 € auf Kind K

    M hält nunmehr 250.000 also 2,5/7 an der GbR
    V hält nunmehr 100.000 € also 1/7 an der GbR
    K hält nunmehr 300.000 € also 3,5/7 an der GbR

    Durch diesen Vorgang entsteht keine Grunderwerbsteuer:
    § 3 Nr. 6 GrEStG

Die Gesellschaftsgründung und damit die Übertragung von Grundvermögen auf Kinder, kann auch gleichzeitig geschehen.


Wenn eine schenkungssteuerfreie Übertragung vorzunehmen ist, sollten Anteile nur innerhalb der gesetzlichen Freibeträge nach ErbStG vorgenommen werden und diese sukzessive alle 10 Jahre wiederholt werden, um die Freibeträge optimal auszunutzen.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik oder benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Umsetzung Ihrer Vorhaben. sprechen Sie mich gern an.

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Familienpersonengesellschaften - " Ein-Mann-KG "

Für Steuerpflichtige mit Grundvermögen sind strategische Überlegungen auch hinsichtlich möglicher Übertragungen unumgänglich, um grunderwerbsteuerauslösende Vorgänge zu vermeiden oder zumindest zu mininieren.

Hierfür stelle sich die Frage, ob es sinnvoll ist, das Grundvermögen familiär zusammenzuführen. Im Ergebnis entstehen dann sogenannte Familienpersonengesellschaften.

Die praktisch relevanten Vorteile solcher Familienpersonengesellschaften sind:

  • die spätere Anteilsübertragung einer Gesellschaft an Kinder ist einfacher, als die einzelnen Anteilsübertragungen an mehreren Grundstücken
  • Anteilsübertragungen innerhalb der gesetzlichen Rahmen sind mitunter grunderwerbsteuerfrei

Ein Nachteil kann sein, dass Betriebsvermögen geschaffen wird, welches wiederum andere steuerliche Auswirkungen nach sich ziehen kann.

Grundsätzlich können natürliche Personen, Gesamdhandsgemeinschaften (GbR, OHG, KG) und juristische Personen (UG, GmbH, AG) Eigentümer von Grundstücken werden. Dabei sind diese Personen bzw. Gemeinschaften/Gesellschaften selbständige Rechtsträger der Grundstücke.

Die Folge ist, dass die Grundstücke der Gesellschaft gemeinschaftliches Vermögen der Gesellschafter sind. Die einzelnen Gesellschafter sind dadurch an den Grundstücken nur dinglich mitberechtigt (§ 718 BGB).

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Teilungserklärung - BFH, 22.05.2019, II R 20/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.05.2019, II R 20/17

Grunderwerbsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage bei Erwerb von Wohnungs- oder Teileigentum

Leitsätze

1. Erwirbt nach dem Beginn der Auseinandersetzung einer grundbesitzenden GbR ein Gesellschafter/Miteigentümer oder ein Dritter alle Anteile an einer beteiligten Gesellschafter-GbR, der bereits Wohnungs- oder Teileigentum im Rahmen der Auseinandersetzung der grundbesitzenden GbR zugewiesen war, und erhält der Erwerber aufgrund einer geänderten oder neuen Auseinandersetzungs- und Teilungserklärung das der Gesellschafter-GbR zugewiesene Wohnungs- oder Teileigentum, ist grunderwerbsteuerbarer Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG der geänderte oder neue Auseinandersetzungs- und Teilungsvertrag.

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Formwechsel - BFH, 22.11.2018, II B 8/18

BUNDESFINANZHOF Beschluss vom 22.11.2018, II B 8/18

Keine Anwendung des § 6a Satz 1 GrEStG auf Erwerbsvorgänge i.S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG - Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG nicht ernstlich zweifelhaft

Leitsätze

1. Den Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH sieht § 191 Abs. 1 UmwG nicht vor. Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.

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Grunderwerbsteuerliche Anzeigepflicht - BFH, 15.01.2019, II R 39/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.01.2019, II R 39/16

Grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht bei einer steuerbegünstigten Grundstückseinbringung in eine Gesamthand

Leitsätze

Bei einer steuerbegünstigten Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthand ist die Verminderung der Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen, selbst wenn sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.

Tenor

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Kaufrechtsvermächtnis - BFH, 16.01.2019, II R 7/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 16.01.2019, II R 7/16

Grunderwerbsteuerpflicht für ein Kaufrechtsvermächtnis

Leitsätze

1. Erwirbt der Bedachte durch Vermächtnis das Recht, von dem Beschwerten den Abschluss eines Kaufvertrags über ein zum Nachlass gehörendes Grundstück zu fordern, unterliegt der Kaufvertrag der Grunderwerbsteuer.

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Rückerwerb - BFH, 20.02.2019, II R 27/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 20.02.2019, II R 27/16

Grunderwerbsteuer bei Rückerwerb

Leitsätze

1. § 16 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG ist auch auf Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2, 2a und 3 GrEStG anwendbar.

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Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.11.2018 (II R 38/15) zur möglichen Grunderwerbsteuerbefreiung für den Erwerb eines Grundstücks von Geschwistern zu äußern.

Anteilsschenkung - Grunderwerbsteuerbefreiung


In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, ebenso wie die Verpflichtung hierzu, aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften von der Grunderwerbsteuer befreit sein kann (Grunderwerbsteuerbefreiung).

Dies gelte, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.

Die Steuerfreiheit des Grundstückserwerbs kann sich aus der mehrfachen Anwendung derselben grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift für die unterbliebenen Zwischenerwerbe ergeben.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet.

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Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.11.2018 (II R 38/15) zur möglichen Grunderwerbsteuerbefreiung für den Erwerb eines Grundstücks von Geschwistern zu äußern.

Anteilsschenkung - Grunderwerbsteuerbefreiung


In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, ebenso wie die Verpflichtung hierzu, aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften von der Grunderwerbsteuer befreit sein kann (Grunderwerbsteuerbefreiung).

Dies gelte, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.

Die Steuerfreiheit des Grundstückserwerbs kann sich aus der mehrfachen Anwendung derselben grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift für die unterbliebenen Zwischenerwerbe ergeben.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet.

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Formwechsel in Ein-Mann-GmbH - GrErwSt


Der BFH hat mit Beschluss vom 22.11.2018 (II B 8/18) festgestellt, dass § 191 Abs. 1 UmwStG den Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH nicht vorsieht.

Formwechsel - Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.

Durch die Beurkundung eines Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.

Auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge findet die Steuervergünstigung des § 6a Satz 1 GrEStG keine Anwendung.

Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rückwirkende Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft.

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Formwechsel in Ein-Mann-GmbH - GrErwSt


Der BFH hat mit Beschluss vom 22.11.2018 (II B 8/18) festgestellt, dass § 191 Abs. 1 UmwStG den Formwechsel eines Einzelunternehmens in eine Ein-Mann-GmbH nicht vorsieht.

Formwechsel - Durch die Beurkundung eines solchen Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.

Durch die Beurkundung eines Formwechsels eines grundbesitzenden Einzelunternehmens kann die Entstehung von Grunderwerbsteuer nicht vermieden werden.

Auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge findet die Steuervergünstigung des § 6a Satz 1 GrEStG keine Anwendung.

Die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 12 GrEStG, der die rückwirkende Geltung des § 6a Satz 1 GrEStG n.F. für nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft.

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Grundstücksübertragung mit Vollmacht

Der BFH hat sich mit Urteil vom 30.08.2017 (II R 39/15) zur gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und zu mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft im Zusammenhang mit der Übertragung von Grundbesitz geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter dar, dass der Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG auch der Zeitpunkt sei, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.

Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Grundsätzlich gilt folgendes:

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt --anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG-- nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbestandes.

Bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft von mindestens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen ist.

Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind.

Durch Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung könnte Grundvermögen übertragen werden, ohne dass Grunderwerbsteuer anfällt.

Haben Sie Fragen zu dieser Thematik und benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Übertragung von Grundvermögen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Grundstücksübertragung mit Vollmacht

Der BFH hat sich mit Urteil vom 30.08.2017 (II R 39/15) zur gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und zu mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft im Zusammenhang mit der Übertragung von Grundbesitz geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter dar, dass der Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG auch der Zeitpunkt sei, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.

Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Grundsätzlich gilt folgendes:

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen.

Eine unmittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft liegt vor, wenn ein Mitgliedschaftsrecht an der Gesellschaft zivilrechtlich wirksam auf ein neues Mitglied der Personengesellschaft übergeht.

Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG ist danach erst in dem Zeitpunkt erfüllt, in dem die Gesellschaftsanteile dinglich auf die neuen Erwerber übergehen. Nach § 1 Abs. 2a GrEStG gilt --anders als bei § 1 Abs. 3 GrEStG-- nicht schon der (schuldrechtliche) Abschluss des Rechtsgeschäfts, das einen Anspruch auf Übertragung von Gesellschaftsanteilen begründet, als ein auf die Übertragung von Grundstücken gerichtetes Rechtsgeschäft, sondern erst die (dingliche) Änderung des Gesellschafterbestandes.

Bei einer Änderung des Gesellschafterbestandes einer grundbesitzenden Personengesellschaft von mindestens 95 % (§ 1 Abs. 2a GrEStG) werden nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen durch das Finanzamt, in dessen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet, gesondert festgestellt, wenn --wie im Streitfall-- ein außerhalb des Bezirks dieses Finanzamts liegendes Grundstück betroffen ist.

Gegenstand der gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG sind die Besteuerungsgrundlagen. Zu diesen gehört in den Fällen des § 1 Abs. 2a GrEStG die verbindliche Entscheidung über die Steuerpflicht dem Grunde nach, über die als Steuerschuldner in Betracht kommenden Personen und über die Finanzämter, die zur Steuerfestsetzung berufen sind.

Durch Anwendung dieser BFH-Rechtsprechung könnte Grundvermögen übertragen werden, ohne dass Grunderwerbsteuer anfällt.

Haben Sie Fragen zu dieser Thematik und benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Übertragung von Grundvermögen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 25.04.2018, II R 50/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.04.2018, II R 50/15

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb durch eine zur Veräußererseite gehörende Person

Leitsätze

Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. April 2015 8 K 2116/12 GrE aufgehoben.

Die Grunderwerbsteuer wird unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids des Beklagten vom 10. Januar 2014 auf 847 EUR festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) --ein Immobilienmakler-- stand in Kontakt mit einer Kirchengemeinde wegen der Errichtung von sechs Eigentumswohnungen auf deren Grundstücken. Die A KG, die mit dem Kläger zusammenarbeitete, fertigte Planungsunterlagen für die Bebauung und stellte einen Antrag auf Erteilung eines Bauvorbescheids.

Der Kläger verteilte zur Gewinnung von Interessenten ein Exposé mit den Emblemen seiner Immobilienfirma und der A KG. Das Exposé enthielt für sechs Wohnungen genaue Angaben über Wohnfläche, Erbpacht, Lage und Ausstattung der Wohnungen sowie den Kaufpreis. Angeboten wurde der Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand. Als Ansprechpartner war der Kläger genannt.

Die Kirchengemeinde beschloss am 12. Juli 2011, zur Bebauung ein Eigentümer-Erbbaurecht an den Grundstücken zu bestellen. Dieses Erbbaurecht sollte geteilt und mit dem Sondereigentum an Wohnungen verbunden werden. Gleichzeitig stimmte die Kirchengemeinde sechs Übertragungsverträgen mit namentlicher Nennung der Erwerber und Angabe des Kaufpreises für die Wohnungen zu. Die spätere Wohnung Nr. 3 sollte der Kläger für einen Kaufpreis von 165.000 EUR erwerben.

Mit notarieller Urkunde vom 20. Juli 2011 bestellte die Kirchengemeinde das Eigentümer-Erbbaurecht mit der Berechtigung und der Verpflichtung, auf dem Erbbaugrundstück ein Mehrfamilienhaus mit sechs Eigentumswohnungen und den dazu erforderlichen Nebenanlagen zu errichten. Der Kläger verpflichtete sich ihr gegenüber am selben Tag, für den Fall des Nichtverkaufs von Wohnungen diese Einheiten selbst zu erwerben. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 23. September 2011 erwarb der Kläger einen Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an der Wohnung Nr. 3.

Mit Bescheid vom 30. September 2011 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) Grunderwerbsteuer von 6.622 EUR gegen den Kläger fest. Zugrunde gelegt wurde eine Gegenleistung von 189.221 EUR, die sich aus dem kapitalisierten Erbbauzins von 24.221 EUR (Jahreswert 1.303 EUR x Vervielfältiger 18,589) und dem Kaufpreis für die Wohnung von 165.000 EUR zusammensetzte.

Am 6. Dezember 2011 schlossen die A KG und der Kläger einen Werkvertrag über die Erstellung der Eigentumswohnung Nr. 3. Der Preis für die Erstellung der Wohnung sollte nunmehr 140.000 EUR betragen.

Der Einspruch, mit dem sich der Kläger gegen die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer wandte, blieb ohne Erfolg.

Während des Klageverfahrens erließ das FA am 10. Januar 2014 einen Änderungsbescheid, mit dem es die geringeren Errichtungskosten der Wohnung von 140.000 EUR berücksichtigte und die Grunderwerbsteuer auf 5.747 EUR herabsetzte. Die Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Seiner Auffassung nach hat das FA die Bauerrichtungskosten zu Recht in die Bemessungsgrundlage einbezogen. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 144 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 8 Abs. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG).

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids vom 10. Januar 2014 die Grunderwerbsteuer auf 847 EUR festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils sowie zur Änderung des Grunderwerbsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung des FG sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

1. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. August 2017 II R 48/15, BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 16, m.w.N.).

a) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.). Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln. Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 17, m.w.N.).

b) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 3. März 2015 II R 22/14, BFH/NV 2015, 1270, Rz 14, und in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 18, jeweils m.w.N.). Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben. Faktische Zwänge, die zu einer Einschränkung der Entscheidungsfreiheit des Grundstückskäufers in Bezug auf die Annahme der auf die Errichtung des Gebäudes bezogenen Verträge führen, können sich daraus ergeben, dass der jeweilige Grundstückserwerber bei der Errichtung des Gebäudes darauf angewiesen war, mit anderen Bauwilligen zusammenzuwirken, wie dies beispielsweise bei der Errichtung von Eigentumswohnungen nach dem Wohnungseigentumsgesetz der Fall ist (BFH-Urteil vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 36, m.w.N.).

c) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 368, BStBl II 2017, 1005, Rz 39, m.w.N.). Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 259, 127, BStBl II 2018, 24, Rz 19, m.w.N.).

d) Diese Grundsätze gelten auch im Fall der Bestellung eines Erbbaurechts (BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28). Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist das Erbbaurecht mit noch künftig zu errichtendem Gebäude, soweit eine entsprechende Herstellungsverpflichtung der Veräußererseite (Erbbaurechtsgeber und ggf. mit ihm verbundener Dritter) besteht. Dazu ist neben dem Abschluss des Grundstückskaufvertrags (Erbbaurechtsvertrag) auch der Abschluss eines Bauvertrags mit der Veräußererseite erforderlich; diese muss zivilrechtlich zur Übereignung und Bebauung verpflichtet sein (BFH-Urteil in BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 28).

2. Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird. Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist in diesem Fall das unbebaute Grundstück.

a) Für den Erwerb eines Grundstücks im bebauten Zustand (einheitlicher Erwerbsgegenstand) ist typisch, dass der Erwerber --im Gegensatz zu einem Bauherrn-- in seinen Möglichkeiten, sowohl den Grundstücksverkäufer als auch den Bauunternehmer selbst zu bestimmen, eingeschränkt ist. Demgegenüber ist eine Person, die zur Veräußererseite gehört und bei der Bebauung mitwirkt, indem sie das "Ob" und "Wie" der Bebauung maßgebend beeinflusst, grunderwerbsteuerrechtlich nicht Erwerber eines unbebauten Grundstücks im Zustand der späteren Bebauung, sondern Bauherr. Das gilt auch, wenn diese Person nicht selbst das Grundstück veräußert oder Bauleistungen erbringt, sondern das Bauvorhaben und/oder die Vermarktung des bebauten Grundstücks dadurch fördert, dass sie die Leistungen des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmers zu einer einheitlichen Gesamtleistung, dem Verkauf eines bebauten Grundstücks, zusammenführt. Sie wirkt damit auf die für die Einheitlichkeit des Erwerbsgegenstands entscheidende Verknüpfung der einzelnen Verträge hin (Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 9 Rz 41).

b) Ist eine zur Veräußererseite gehörende Person wie ein Bauherr zu behandeln, sind beim Kauf des noch unbebauten Grundstücks durch diese Person die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen. Das gilt auch, wenn ein Miterbbaurechtsanteil verbunden mit dem Sondereigentum an einer Wohnung erworben wird und der Erwerber damit hinsichtlich der konkreten Bebauung des Grundstücks rechtlich oder wirtschaftlich gebunden war. Denn die Bindung beruht auf der Tätigkeit des Erwerbers als Bauherr.

c) Diese Auffassung teilt grundsätzlich auch die Finanzverwaltung (vgl. gleich lautende Ländererlasse vom 14. März 2017, BStBl I 2017, 436, Tz 4.1). Erwerben danach Funktionsträger mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung das Grundstück, dann ist das Grundstück in dem Zustand zu besteuern, in dem es sich bei Vertragsabschluss befindet.

3. Da das FG von einer anderen Ansicht ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist stattzugeben. Die Bauerrichtungskosten gehören nicht zur Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

a) Der Kläger hat --nach den vom FG getroffenen Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)-- auf die Errichtung der Wohnanlage maßgebend Einfluss genommen, weil er an der späteren Vermarktung der Eigentumswohnungen interessiert war. Er arbeitete mit der bauausführenden A KG zusammen, welche die Planungsunterlagen erstellt und Bauvorbescheide beantragt hatte. Zudem stand er in Kontakt zur Kirchengemeinde, welche die Miterbbaurechte an ihren Grundstücken für das Projekt bestellt hatte. In einem von ihm gefertigten Exposé bot er den Erwerb einer Eigentumswohnung aus einer Hand an. Aufgrund der Absprachen mit der Kirchengemeinde und der A KG gehörte er zur Veräußererseite. Sein Handeln als Immobilienmakler war auf die Errichtung und den Verkauf der Eigentumswohnungen gerichtet.

b) Bemessungsgrundlage war im Streitfall daher lediglich der kapitalisierte Erbbauzins (24.221 EUR), woraus sich eine Grunderwerbsteuer (3,5 %) in Höhe von 847 EUR errechnet (§ 11 Abs. 1 und 2 GrEStG).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 25.04.2018, II R 50/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 25.04.2018, II R 50/15

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer beim Grundstückserwerb durch eine zur Veräußererseite gehörende Person

Leitsätze

Beim Erwerb eines noch zu bebauenden Grundstücks sind die Bauerrichtungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen, wenn das Grundstück von einer zur Veräußererseite gehörenden Person mit bestimmendem Einfluss auf das "Ob" und "Wie" der Bebauung erworben wird.

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23. April 2015 8 K 2116/12 GrE aufgehoben.

Die Grunderwerbsteuer wird unter Abänderung des Grunderwerbsteuerbescheids des Beklagten vom 10. Januar 2014 auf 847 EUR festgesetzt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

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BFH, 30.08.2017, II R 48/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.08.2017, II R 48/15

Steuerschuld des Veräußerers bei einheitlichem Erwerbsvorgang - Auswahlermessen des FA bei der Heranziehung von Gesamtschuldnern zur Grunderwerbsteuer

Leitsätze

Der Veräußerer schuldet in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs die Grunderwerbsteuer in voller Höhe auch dann, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014 11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verkaufte mit notariell beurkundetem Vertrag vom 11. Januar 2008 eine Teilfläche aus einem ihr gehörenden Grundstück für einen Kaufpreis von 82.500 EUR an die Eheleute ... (Erwerber). Diese sollten im Innenverhältnis die Grunderwerbsteuer und die aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten tragen und außerdem die Maklercourtage an die F GmbH zahlen, die sie mit der Vermittlung des Kaufvertrags beauftragt hatten. Zudem wurde vereinbart, dass auf dem Grundstück unentgeltlich ein Wegerecht in der Form einer Grunddienstbarkeit zugunsten des jeweiligen Eigentümers der anderen Teilfläche des Grundstücks, die die Klägerin ebenfalls verkaufte, eingetragen werden solle. Ferner vereinbarten die Klägerin und die D GmbH, mit der sie einen Erwerberbenennungsvertrag geschlossen hatte, dass die D GmbH von dem Kaufpreis vorab 5.000 EUR erhalten solle.

Die Erwerber hatten bereits am 9. Januar 2008 mit der G KG einen schriftlichen Bauvertrag über die Errichtung eines Hauses für einen Werklohn von 204.200 EUR brutto geschlossen. Das zu bebauende Grundstück sollte "vom Bauherrn benannt" werden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, das erworbene Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen, und setzte demgemäß gegen die Erwerber mit Bescheiden vom 3. November 2008 jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 143.350 EUR (50 % des Kaufpreises und der Baukosten) Grunderwerbsteuer in Höhe von 6.450 EUR fest. Die Erwerber entrichteten hierauf lediglich je 1.856 EUR.

Mit den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 erhöhte das FA die Steuer jeweils ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 160.572,23 EUR auf 7.225 EUR. Zugleich wies es darauf hin, dass die gewährte Aussetzung der Vollziehung (AdV) in Höhe von jeweils 4.594 EUR mit Ablauf eines Monats nach Bekanntgabe der Einspruchsentscheidungen ende.

Nachdem die Erwerber dem FA mit Schreiben ihrer Bevollmächtigten vom 30. Mai 2011 mitgeteilt hatten, sie wollten mit ihren Gläubigern eine einvernehmliche Einigung über bestehende Schulden erarbeiten, kam das FA zu dem Ergebnis, eine Beitreibung der Steuer bei den Erwerbern verspreche keine Aussicht auf Erfolg, und setzte nach vorherigem Hinweis mit zwei Bescheiden vom 5. März 2012 gegen die Klägerin Grunderwerbsteuer in Höhe von jeweils 5.369 EUR (7.225 EUR abzüglich des gezahlten Betrags von 1.856 EUR) fest. Als Bemessungsgrundlage berücksichtigte das FA jeweils die Hälfte des Kaufpreises für das Grundstück (82.500 EUR), der Baukosten (204.200 EUR), der geschätzten Baunebenkosten (30.000 EUR), der Teilungs- und Vermessungskosten (1.444,45 EUR) und des Werts des Wegerechts (3.000 EUR). Zur Begründung der Steuerfestsetzung gegen die Klägerin führte das FA in dem Hinweisschreiben und in der Anlage zu den Steuerbescheiden aus, die Erwerber hätten die Grunderwerbsteuer nicht vollständig entrichtet. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht.

Mit der Einspruchsentscheidung berücksichtigte das FA die geschätzten Baunebenkosten nicht mehr bei der Bemessungsgrundlage der Steuer und setzte diese demgemäß auf jeweils 4.694 EUR herab. Die Entscheidung, die insoweit entstandene, noch nicht entrichtete Steuer gegen die Klägerin festzusetzen, weise keinen Ermessensfehler auf. Aufgrund der Vorbereitungsmaßnahmen für ein Insolvenzverfahren und der Zwangsversteigerung des Grundstücks habe die Inanspruchnahme der Erwerber keine Erfolgsaussichten mehr gehabt.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Veräußererseite sei zur Errichtung des Einfamilienhauses verpflichtet gewesen. Die G KG habe zur Veräußererseite gehört. Die Klägerin, die D GmbH, die F GmbH und die G KG hätten aufgrund von Absprachen bei der Veräußerung zusammengearbeitet und auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch des Bauvertrags hingewirkt. Zum Erwerb des Grundstücks sei nur zugelassen worden, wer zuvor einen Gebäudeerrichtungsvertrag mit der G KG, der Bauträgerin, abgeschlossen habe. Die Verknüpfung der von den verschiedenen Personen unterbreiteten Angebote auf der Veräußererseite zum Erwerb des Grundstücks sowie des Einfamilienhauses sei über die Unternehmensgruppe F GmbH/G KG erfolgt. Die G KG habe nicht nur als Bauunternehmen den Bauvertrag mit den Erwerbern abgeschlossen. Vielmehr habe sie die Erwerber über die F GmbH erstmals auf das Grundstück aufmerksam gemacht und sich damit nicht wie eine reine Bauunternehmung auf die Errichtung des Gebäudes beschränkt. Vielmehr habe sie auch dafür gesorgt, dass die Erwerber das für die Bebauung notwendige Grundstück hätten erwerben können. Die F GmbH sei mit der G KG eng verbunden und sorge als Makler dafür, dass die G KG Gebäude und Grundstück zusammen anbieten könne. Beide Unternehmen arbeiteten mit übereinstimmendem Interesse zielgerichtet zusammen. Das erforderliche Zusammenwirken aller auf der Veräußererseite Beteiligten folge daraus, dass die Klägerin das Grundstück der D GmbH und diese es der F GmbH an die Hand gegeben habe. Damit habe die G KG den Erwerbern den Zugang zu dem Grundstück über die F GmbH eröffnen können, um das von ihr angebotene Einfamilienhaus darauf errichten zu können. Dies habe die Klägerin durch die Beauftragung der D GmbH akzeptiert. Unerheblich sei, ob die Klägerin die verschiedenen vertraglichen Vereinbarungen auf Seiten der G KG gekannt habe; denn sie habe das Grundstück der D GmbH zur freien Vermarktung an die Hand gegeben und im Grundstückskaufvertrag die Zahlung der vereinbarten Provision an diese veranlasst. Für die Erwerber sei die Einbeziehung des Grundstückskaufvertrags in ein auf die Verschaffung des Grundstücks in bebautem Zustand gerichtetes Vertragsgeflecht erkennbar gewesen.

Das FA habe die Klägerin zu Recht als Gesamtschuldnerin der gesamten noch nicht entrichteten Grunderwerbsteuer in Anspruch genommen. Ein Ermessensfehler i.S. des § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) liege nicht vor. Da die noch nicht entrichtete Steuer von den Erwerbern nicht mehr zu erlangen gewesen sei, sei eine Ermessensentscheidung mangels Auswahlmöglichkeit entfallen. Das FA sei zur Geltendmachung des Steueranspruchs gegen die Klägerin verpflichtet gewesen. Die Klägerin habe die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt. Sie habe das FA im Verwaltungsverfahren darauf aufmerksam gemacht, dass das Grundstück inzwischen versteigert worden sei.

Das FA habe den Steueranspruch gegenüber der Klägerin auch nicht verwirkt. Die Klägerin könne insoweit nicht mit Erfolg einwenden, das FA habe eine rechtzeitige Inanspruchnahme der Erwerber unterlassen. Selbst wenn das FA mögliche Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber unterlassen haben sollte, sei nicht ersichtlich, dass eine vorsätzliche oder besonders grobe Pflichtverletzung des zuständigen Mitarbeiters vorliege. Zudem habe die Klägerin nicht vorgetragen und es sei auch nicht ersichtlich, dass sie eine Vermögensdisposition getroffen habe oder aufgrund einer verzögerten Vollstreckung durch das FA an einer Durchsetzung ihres eigenen Ausgleichsanspruchs gegen die Erwerber gehindert gewesen sei. Das FA habe zudem keine Unbedenklichkeitsbescheinigung erteilt.

Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG). Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer sei nur der Kaufpreis für das Grundstück. Das Grundstück sei nicht in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die vom FG angenommene Verbindung zwischen der D GmbH einerseits und der F GmbH und der G KG andererseits habe es nicht gegeben. Zudem schulde der Veräußerer nach § 13 Nr. 1 GrEStG auch in Fällen des einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück" nur die auf den Kaufpreis für das tatsächlich unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zur Gebäudeerrichtung verpflichtet sei. Darüber hinaus sei die Steuerfestsetzung gegen sie, die Klägerin, ermessensfehlerhaft. Das FA habe gegen die Erwerber keine Vollstreckungsmaßnahmen ergriffen. Es habe auch keine Ermittlungen zur Vermögenslage der Erwerber angestellt, nachdem diese nach den Einspruchsentscheidungen vom 23. Mai 2011 und der damit einhergehenden Beendigung der den Erwerbern gewährten teilweisen AdV dem FA ihre ungünstigen Vermögensverhältnisse mitgeteilt hätten. Zudem macht die Klägerin Verfahrensmängel geltend.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Januar 2013 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Grundstück sei in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen. Die Klägerin schulde auch die auf das Haus entfallende Grunderwerbsteuer. Die Verzögerungen bei der Entscheidung über den Einspruch der Erwerber hätten nicht auf Nachlässigkeiten beim FA beruht, sondern auf Schwierigkeiten bei der Sachverhaltsermittlung und einem anderweitigen Rechtsstreit.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend angenommen, dass die Grunderwerbsteuerbescheide vom 5. März 2012 in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtmäßig sind.

1. Das FA hat die Baukosten für das Haus der Erwerber zu Recht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Das von den Erwerbern gekaufte Grundstück war als einheitlicher Erwerbsgegenstand in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung (Bemessungsgrundlage), die dieser nach den vertraglichen Vereinbarungen gewährt, um das Grundstück zu erwerben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. März 2017 II R 38/14, BFHE 257, 368, Rz 26, m.w.N.).

b) Der Gegenstand des Erwerbsvorgangs, nach dem sich gemäß § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG die als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer anzusetzende Gegenleistung richtet, wird zunächst durch das den Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllende zivilrechtliche Verpflichtungsgeschäft bestimmt. Ergibt sich jedoch aus weiteren Vereinbarungen, die mit diesem Rechtsgeschäft in einem rechtlichen oder zumindest objektiv sachlichen Zusammenhang stehen, dass der Erwerber das beim Abschluss des Kaufvertrags unbebaute Grundstück in bebautem Zustand erhält, bezieht sich der grunderwerbsteuerrechtliche Erwerbsvorgang auf diesen einheitlichen Erwerbsgegenstand. Ob ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren Vereinbarungen besteht, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 27, m.w.N.). Dabei ist grundsätzlich auf den Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags abzustellen (BFH-Urteil vom 25. Januar 2017 II R 19/15, BFHE 257, 358, BStBl II 2017, 655, Rz 17).
18
c) Ein objektiv sachlicher Zusammenhang zwischen dem Grundstückskaufvertrag und weiteren zur Annahme eines einheitlichen Erwerbsgegenstands führenden Vereinbarungen liegt u.a. vor, wenn der Erwerber beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags gegenüber der Veräußererseite in seiner Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei war und deshalb feststand, dass er das Grundstück nur in einem bestimmten (bebauten) Zustand erhalten werde. Eine derartige Einschränkung der sonst für einen Grundstückserwerber bestehenden Entscheidungsfreiheit kann sich aus vorherigen Absprachen oder aus faktischen Zwängen ergeben (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 34, m.w.N.). Sie liegt insbesondere vor, wenn der Bauvertrag bereits vor dem Abschluss oder Wirksamwerden des Kaufvertrags geschlossen wurde (BFH-Urteile vom 27. Oktober 1999 II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34; vom 2. März 2006 II R 39/04, BFH/NV 2006, 1880, und vom 2. März 2006 II R 47/04, BFH/NV 2006, 1509; BFH-Beschluss vom 2. April 2009 II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146).

d) Auf der Veräußererseite können mehrere Personen als Vertragspartner auftreten, so dass sich die Ansprüche des Erwerbers auf Übereignung des Grundstücks und auf Errichtung des Gebäudes zivilrechtlich gegen verschiedene Personen richten. Entscheidend ist insoweit, dass (auch) der den Grundstücksübereignungsanspruch begründende Vertrag in ein Vertragsgeflecht miteinbezogen ist, das unter Berücksichtigung aller Umstände darauf gerichtet ist, dem Erwerber als einheitlichen Erwerbsgegenstand das Grundstück in bebautem Zustand zu verschaffen. Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die auf der Veräußererseite auftretenden Personen personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von (nicht notwendigerweise vertraglichen) Abreden auf den Abschluss sowohl des Grundstückskaufvertrags als auch der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken (BFH-Urteil in BFHE 257, 368, Rz 39, m.w.N.).

Anhaltspunkte für Abreden der Veräußererseite können z.B. ein gemeinsamer Vermarktungsprospekt oder ein gemeinsamer Internetauftritt des Grundstücksveräußerers und des Bauunternehmens bzw. der für sie handelnden Personen sein. Eine Abrede kann auch anzunehmen sein, wenn der Grundstücksveräußerer dem Erwerber Bauunternehmen benennt, die bereits Interesse an der Bebauung des zu veräußernden Grundstücks oder bei einem größeren Baugebiet der zu veräußernden Grundstücke bekundet haben und/oder den baurechtlichen Vorschriften entsprechende Haustypen für das Grundstück anbieten können. Nicht ausreichend ist insoweit der allgemeine Hinweis auf in der näheren Umgebung tätige Bauunternehmen, die noch nicht mit der möglichen Bebauung der zur Veräußerung bestimmten Grundstücke befasst waren (BFH-Urteile vom 6. Juli 2016 II R 5/15, BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und vom 6. Juli 2016 II R 4/15, BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Eine Abrede auf der Veräußererseite muss für den Erwerber nicht erkennbar sein. Es ist vielmehr ausreichend, wenn sie anhand äußerer Merkmale objektiv festgestellt werden kann. Ob eine Abrede auf der Veräußererseite vorliegt, ist nach den Umständen des Einzelfalls zu ermitteln (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

Ein aktives Verhalten des Grundstückseigentümers ist dabei nicht erforderlich. Es genügt vielmehr, wenn der Eigentümer das Grundstück dem Bauunternehmer, der die Bebauung angeboten hat, lediglich "an die Hand" gegeben, d.h. zur Vermarktung überlassen hat. Dabei kann für den Eigentümer ein als Mittelsperson eingeschalteter Dritter gehandelt haben. Die Abgabe eines auf den Kauf des Grundstücks und dessen Bebauung gerichteten Angebots des Bauunternehmers ist kaum denkbar, ohne dass dem eine Abstimmung mit dem Grundstückseigentümer persönlich oder mit einer für diesen handelnden Person zugrunde liegt oder das Grundstück dem Bauunternehmer vom Eigentümer anderweitig "an die Hand" gegeben worden ist (BFH-Urteile vom 21. September 2005 II R 49/04, BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und vom 26. Februar 2014 II R 54/12, BFH/NV 2014, 1403, Rz 12, m.w.N.). Dies genügt für das Vorliegen eines einheitlichen Erwerbsgegenstands "bebautes Grundstück". Dem steht es nicht entgegen, wenn der Eigentümer im Übrigen passiv ist (BFH-Urteile in BFHE 211, 530, BStBl II 2006, 269, und in BFH/NV 2014, 1403, Rz 12). Abreden zwischen der für den Eigentümer handelnden Person und dem Bauunternehmer müssen dem Eigentümer persönlich auch nicht bekannt gewesen sein. Es kommt auch nicht darauf an, durch wen der Erwerber zuerst auf das Grundstück aufmerksam gemacht wurde.

Die Feststellungslast (objektive Beweislast) für die Tatsachen, die die Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer rechtfertigen, trägt das Finanzamt (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 14, und in BFH/NV 2016, 1584, Rz 14).

e) Das FG ist nach diesen Grundsätzen aufgrund der von ihm getroffenen Tatsachenfeststellungen zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass das Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs gewesen ist.

aa) Die Erwerber waren beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags in ihrer Entscheidung über das "Ob" und "Wie" der Baumaßnahme nicht mehr frei; denn sie hatten den Bauvertrag bereits zuvor abgeschlossen. Es stand deshalb fest, dass sie das Grundstück nur in bebautem Zustand erhalten werden. Die G KG gehörte zur Veräußererseite. Es ist kaum denkbar und geht auch aus dem Vorbringen der Klägerin nicht substantiiert hervor, dass die Erwerber bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags von der G KG ein Angebot zur Bebauung des Grundstücks erhalten haben könnten, ohne dass das Grundstück der G KG "an die Hand" gegeben worden war. Dabei genügt ein entsprechendes Tätigwerden der D GmbH, die die Klägerin mit der Vermarktung des Grundstücks beauftragt hatte, und der F GmbH als Mittelspersonen. Dieses Tätigwerden der Mittelspersonen ist der Klägerin als Veräußerin zuzurechnen, auch wenn sie sich selbst passiv verhalten hat, lediglich an einer Veräußerung des Grundstücks interessiert war und das Tätigwerden für sie nicht erkennbar gewesen sein sollte.

bb) An die vom FG getroffenen Tatsachenfeststellungen ist der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Zulässige und begründete Revisionsgründe sind insoweit nicht vorgebracht. Die Feststellungen sind möglich. Sie verstoßen weder gegen Denkgesetze noch gegen allgemeine Erfahrungssätze und sind auch nicht erfolgreich mit einer Verfahrensrüge angegriffen worden. Eine weitergehende Prüfung der Tatsachenfeststellungen ist revisionsrechtlich nicht zulässig (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 V R 32/15, BFH/NV 2016, 1554, Rz 23, m.w.N.).

cc) Die Rüge der Klägerin, das FG habe den Sachverhalt entgegen § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht hinreichend aufgeklärt, ist unzulässig. Ihre Begründung entspricht nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO. Soweit die Revision darauf gestützt wird, dass das Gesetz in Bezug auf das Verfahren verletzt sei, muss die Revisionsbegründung nach dieser Vorschrift die Tatsachen bezeichnen, die den Mangel ergeben.

Da die Verletzung der Sachaufklärungspflicht ein verzichtbarer Verfahrensmangel ist (§ 155 FGO i.V.m. § 295 Abs. 1 der Zivilprozessordnung --ZPO--), hätte die Klägerin zur schlüssigen Rüge eines solchen Mangels vortragen müssen, dass sie den Fehler in der mündlichen Verhandlung vor dem FG, in der sie durch einen Rechtsanwalt sach- und fachkundig vertreten war, gerügt habe oder weshalb ihr eine solche Rüge nicht möglich gewesen sei (z.B. BFH-Urteil vom 13. November 2014 III R 38/12, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2015, 584, Rz 31; BFH-Beschluss vom 12. Mai 2016 III B 5/16, BFH/NV 2016, 1292, Rz 4, m.w.N.). Dies ist nicht geschehen.

Die schlüssige Darlegung der Verletzung der Sachaufklärungspflicht durch das FG erfordert darüber hinaus Angaben, welche Tatsachen das FG mit welchen Beweismitteln noch hätte aufklären sollen und weshalb sich dem FG eine Aufklärung unter Berücksichtigung seines --insoweit maßgeblichen-- Rechtsstandpunktes hätte aufdrängen müssen. Weiter ist darzulegen, welches Ergebnis die Beweiserhebung hätte erwarten lassen und inwiefern dieses zu einer für den Rechtsmittelführer günstigeren Entscheidung hätte führen können (BFH-Beschlüsse vom 25. Oktober 2016 VIII B 50/16, BFH/NV 2017, 57, Rz 2, und vom 2. März 2017 XI B 81/16, BFH/NV 2017, 748, Rz 28, jeweils m.w.N.). Derartige substantiierte Ausführungen hat die Klägerin nicht gemacht.

Mit der Rüge, das FG habe den ihm vorliegenden Akteninhalt fehlerhaft gewürdigt, macht die Klägerin keinen Verfahrensverstoß, sondern einen aus ihrer Sicht gegebenen materiell-rechtlichen Fehler geltend (BFH-Beschluss in BFH/NV 2017, 748, Rz 34, m.w.N.).

2. Die Ansicht des FG, die Klägerin schulde nicht nur die auf das unbebaute Grundstück entfallende Grunderwerbsteuer, ist ebenfalls zutreffend. Der Veräußerer schuldet die Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG auch dann in voller Höhe, wenn das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs ist.

a) Nach § 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Sie sind Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet jeder der Gesamtschuldner nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO die gesamte Leistung. Die Annahme, Veräußerer und Erwerber könnten materiell-rechtlich Grunderwerbsteuer in unterschiedlicher Höhe schulden, ist mit dieser Vorschrift nicht vereinbar. Sie lässt eine derartige Unterscheidung nicht zu.

b) Dies gilt auch in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs, bei denen nicht der Veräußerer, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist (Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 13 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 13 Rz 6; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 13 Rz 6; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 13 Rz 6; Bruschke, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht 2003, 168, 170; a.A. Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 891).

Dies ist sachlich gerechtfertigt. Das beim Abschluss des Grundstückskaufvertrags tatsächlich unbebaute Grundstück kann nur dann in bebautem Zustand Gegenstand des Erwerbsvorgangs sein, wenn der Dritte beim Abschluss oder Wirksamwerden des Grundstückskaufvertrags zur Veräußererseite gehört (BFH-Urteile in BFHE 254, 77, BStBl II 2016, 895, Rz 15; in BFH/NV 2016, 1584, Rz 15, und in BFHE 257, 368, Rz 40). Dies setzt ein entsprechendes Verhalten des Veräußerers voraus. Zumindest muss er selbst oder eine für ihn handelnde Person das Grundstück dem Dritten "an die Hand" gegeben haben. Aufgrund dieses Verhaltens ist die durch die Bebauung herbeigeführte tatsächliche Veränderung des Grundstücks seiner Sphäre zuzurechnen. Der Einbeziehung der Bauerrichtungskosten in die Bemessungsgrundlage der gegenüber dem Veräußerer festgesetzten Grunderwerbsteuer steht es deshalb nicht entgegen, wenn für diesen die Einheitlichkeit des aus Grundstücks- und Bauvertrag bestehenden Vertragswerks --etwa aufgrund des Tätigwerdens des von ihm beauftragten Maklers-- objektiv nicht erkennbar war (Weilbach, a.a.O., § 13 Rz 6).

Eine Aufteilung der Grunderwerbsteuer auf der Veräußererseite auf den bisherigen Eigentümer und den Dritten, der zur Bebauung des Grundstücks verpflichtet ist, scheidet aus. Ein solcher Dritter ist nicht am Erwerbsvorgang als Vertragsteil beteiligt i.S. des § 13 Nr. 1 GrEStG, und zwar auch dann nicht, wenn aufgrund objektiv sachlichen Zusammenhangs zwischen dem Grundstückskaufvertrag und dem Abschluss des Gebäudeerrichtungsvertrags als Gegenstand des Erwerbs das bebaute Grundstück anzusehen ist (BFH-Urteile in BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34, unter II.1.b, und vom 27. Oktober 1999 II R 20/99, BFH/NV 2000, 349, unter II.1.b).

3. Zu Recht wurden auch die von der Klägerin übernommenen, aufgrund der Grundstücksteilung anfallenden Kosten, insbesondere die Vermessungskosten in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einbezogen. Es handelt sich dabei um eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG. Nach § 448 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs trägt der Verkäufer die Kosten der Übergabe der Sache. Zu diesen Kosten gehören auch die Vermessungskosten (Palandt/Weidenkaff, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 448 Rz 7). Übernimmt der Käufer die Kosten der Übergabe der Sache, so übernimmt er Leistungen, die gesetzlich dem Verkäufer obliegen, und erbringt somit eine zusätzliche Gegenleistung (BFH-Urteile vom 21. November 1974 II R 61/71, BFHE 114, 507, BStBl II 1975, 362, und vom 23. August 1995 II R 93/92, BFH/NV 1996, 354).

Eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ist auch die von den Erwerbern unentgeltlich erteilte Zustimmung zur Belastung des von ihnen erworbenen Grundstücks mit dem Wegerecht.

4. Die Entscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist nicht ermessensfehlerhaft.

a) Die Entscheidung, gegen welchen der Gesamtschuldner das Finanzamt die Grunderwerbsteuer festsetzt, ist nach pflichtgemäßem Ermessen (§ 5 AO) zu treffen und gemäß § 102 Satz 1 FGO gerichtlich nur eingeschränkt überprüfbar. Es entspricht pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 II R 31/93, BFH/NV 1997, 2). Verspricht die Durchsetzung des Steueranspruchs gegen den zunächst in Anspruch zu nehmenden oder genommenen Gesamtschuldner infolge dessen wirtschaftlicher Situation keinen Erfolg, entspricht es aufgrund der Verpflichtung des Finanzamts zur Geltendmachung des nach dem Gesetz entstandenen Steueranspruchs (§ 85 AO) pflichtgemäßer Ermessensausübung, die Steuer gegen den anderen Gesamtschuldner festzusetzen (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2).

Ebenso wie bei der Inanspruchnahme des Haftungsschuldners auf Zahlung gemäß § 219 Satz 1 AO genügt es dabei, wenn anzunehmen ist, dass die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des Gesamtschuldners, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, aussichtslos sein würde. Es ist danach ausreichend, dass die Finanzbehörde zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung werde ohne Erfolg sein. Eine an Gewissheit grenzende Wahrscheinlichkeit der Erfolglosigkeit von Vollstreckungsversuchen braucht nicht vorzuliegen. Ebenso wenig bedarf es des Nachweises der Aussichtslosigkeit der Vollstreckung, etwa durch erfolglose Vollstreckungsversuche (BFH-Beschluss vom 24. April 2008 VII B 262/07, BFH/NV 2008, 1448).

Die Ermessensausübung bedarf in einem solchen Fall nach Maßgabe des § 121 Abs. 1 AO einer Begründung, soweit diese zum Verständnis des Steuerbescheids erforderlich und die Begründung nicht nach § 121 Abs. 2 AO entbehrlich ist. Die Begründung kann nach Maßgabe von § 126 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO und § 102 Satz 2 FGO im Einspruchsverfahren und bis zum Abschluss der Tatsacheninstanz eines finanzgerichtlichen Verfahrens nachgeholt werden.

Ist die Steuer von demjenigen der Gesamtschuldner, der sie nach den getroffenen Vereinbarungen zu tragen hat, aus Rechtsgründen, etwa wegen Festsetzungsverjährung, nicht mehr zu erlangen, so entfällt mangels einer Auswahlmöglichkeit eine Ausübung des Ermessens bei der Auswahl des in Anspruch zu Nehmenden (BFH-Urteil vom 1. Juli 2008 II R 2/07, BFHE 222, 68, BStBl II 2008, 897).

b) Die Ermessensentscheidung des FA, die von den Erwerbern noch nicht entrichtete Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, ist danach nicht zu beanstanden. Das FA war aufgrund der gegebenen Umstände zu der Annahme gelangt, eine Vollstreckung dieser Steuerschuld gegen die Erwerber werde ohne Erfolg sein. Das FA hat die Ermessensentscheidung in den angefochtenen Steuerbescheiden und der Einspruchsentscheidung hinreichend begründet. Daraus ging deutlich die Annahme des FA hervor, die Vollstreckung gegen die Erwerber werde erfolglos sein. Erfolglos gebliebene Vollstreckungsversuche bei den Erwerbern waren nicht erforderlich. Die Angabe im Hinweisschreiben, weitere Vollstreckungsmaßnahmen gegen die Erwerber seien ergebnislos verlaufen, wiederholte das FA in den Steuerbescheiden nicht. Nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die Klägerin zudem die wirtschaftliche Situation der Erwerber gekannt.

c) Ein Ermessensfehlgebrauch lässt sich auch nicht aus den von der Klägerin angeführten BFH-Urteilen vom 21. Dezember 1961 II 33/58 U (BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160) und vom 16. Mai 1962 II 67/61 U (BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315) herleiten. Anders als in dem Fall, der dem BFH-Urteil in BFHE 74, 425, BStBl III 1962, 160 zugrunde lag, hat das FA den Erwerbern die Unbedenklichkeitsbescheinigung (§ 22 GrEStG) nicht erteilt und es ihnen somit auch nicht ermöglicht, das erworbene Grundstück zu veräußern.

Nach dem BFH-Urteil in BFHE 75, 128, BStBl III 1962, 315 stellt die Inanspruchnahme des Veräußerers eines Grundstücks als Gesamtschuldner in aller Regel einen Verstoß gegen die für die Ausübung des Ermessens maßgebenden Grundsätze von Recht und Billigkeit dar, wenn das Finanzamt die Einziehung der zunächst entsprechend der Regelung im Grundstückskaufvertrag nur vom Erwerber geforderten Grunderwerbsteuer schuldhaft verzögert hat und dieser inzwischen zahlungsunfähig geworden ist. Zur Begründung verwies der BFH auf § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 der seinerzeit geltenden Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV). Danach war in den Fällen des § 15 Nr. 1 GrEStG a.F. (jetzt § 13 Nr. 1 GrEStG) ein einheitlicher Steuerbescheid zu erteilen, der sich an den Erwerber und den Veräußerer als Gesamtschuldner richtete, und war der Steuerbescheid jedem Gesamtschuldner bekanntzugeben. Allerdings durfte das Finanzamt nach § 8 Abs. 2 Satz 3 GrEStDV in Abweichung von dieser Regel den Steuerbescheid nach seinem Ermessen auch nur einem Gesamtschuldner bekannt geben. Wenn aber dieser Gesamtschuldner am Fälligkeitstag keine Zahlung leistete, musste das Finanzamt darauf bedacht sein, den Bescheid unverzüglich auch dem Veräußerer als Gesamtschuldner zur Kenntnis zu bringen, um diesem die Durchsetzung seines Rückgriffsrechts gegen den Erwerber zu ermöglichen.

Das Urteil ist zu einer überholten Rechtslage ergangen. Soweit die GrEStDV als Landesrecht fortgegolten hatte, wurde sie durch § 25 GrEStG (BGBl I 1982, 1777) aufgehoben. Eine dem § 8 Abs. 2 Sätze 1 und 2 GrEStDV entsprechende Regel ist in dem seither geltenden Grunderwerbsteuerrecht nicht mehr vorgesehen. Vielmehr entspricht es nach der gegenwärtigen Rechtslage pflichtgemäßem Ermessensgebrauch, dass das Finanzamt zunächst denjenigen zur Grunderwerbsteuer heranzieht, der im Kaufvertrag die Grunderwerbsteuer übernommen hat, und den anderen Vertragsteil erst dann, wenn die Steuer von jenem nicht zu erlangen ist (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 2). Maßgebend sind nunmehr die allgemeinen Grundsätze über die Verwirkung von Steueransprüchen (vgl. unten II.5.).

d) Die Festsetzung der Steuer gegen die Klägerin verstößt auch nicht gegen das Übermaßverbot. Die gegen die Klägerin festgesetzte Grunderwerbsteuer in Höhe von insgesamt 9.388 EUR beträgt lediglich gut 11 % des Kaufpreises von 82.500 EUR.

5. Das FA hat das Recht, die Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin festzusetzen, auch nicht verwirkt.

a) Verwirkung ist ein Anwendungsfall des Verbots widersprüchlichen Tuns, das Ausfluss des die gesamte Rechtsordnung beherrschenden Grundsatzes von Treu und Glauben ist. Der Tatbestand der Verwirkung setzt neben dem bloßen Zeitmoment (zeitweilige Untätigkeit des Anspruchsberechtigten) sowohl ein bestimmtes Verhalten des Anspruchsberechtigten voraus, demzufolge der Verpflichtete bei objektiver Beurteilung darauf vertrauen durfte, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden (Vertrauenstatbestand), als auch, dass der Anspruchsverpflichtete tatsächlich auf die Nichtgeltendmachung des Anspruchs vertraut und sich hierauf eingerichtet hat (BFH-Urteil vom 21. Februar 2017 VIII R 45/13, BFHE 257, 256, Rz 42).

Das Finanzamt verwirkt den Steueranspruch demgemäß nicht schon, wenn es ihn über längere Zeit hinweg nicht geltend macht. Vielmehr müssen weitere Umstände hinzutreten, die die verspätete Rechtsausübung durch die Behörde als Verstoß gegen Treu und Glauben erscheinen lassen. Solche Umstände liegen nur vor, wenn sich das Finanzamt über seine Untätigkeit hinaus in einer Weise verhält, die auf eine Aufgabe des Steueranspruchs schließen lässt (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2006 I R 90/05, BFH/NV 2007, 849, unter III.1.d, m.w.N.).

b) Diese Grundsätze gelten auch für die Gesamtschuldner bei der Grunderwerbsteuer gemäß § 13 Nr. 1 GrEStG. Das Finanzamt kann innerhalb der Verjährungsfrist grundsätzlich jeden, der nach dem GrEStG Steuerschuldner ist, als Gesamtschuldner in Anspruch nehmen. Bis zum Eintritt der Verjährung muss jeder Gesamtschuldner grundsätzlich mit dieser Inanspruchnahme rechnen (BFH-Beschlüsse vom 2. Dezember 1987 II R 172/84, BFH/NV 1989, 455, und vom 17. Mai 1990 II B 8/90, BFH/NV 1991, 481). Durch bloßen Zeitablauf (innerhalb der Verjährung) und die vorherige (erfolglose) Inanspruchnahme des Erwerbers wird der Anspruch gegen den Veräußerer als Gesamtschuldner nicht verwirkt. Eine Verwirkung des Anspruchs setzt vielmehr regelmäßig voraus, dass das Finanzamt durch ein bestimmtes Verhalten im Steuerschuldner das Vertrauen darauf geweckt hat, dass das Recht nicht mehr ausgeübt werde (BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481). Ein solches Vertrauen ist insbesondere nicht gerechtfertigt, solange das Finanzamt die Unbedenklichkeitsbescheinigung nicht erteilt hat und der Erwerber eines Grundstücks deshalb gemäß § 22 Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht in das Grundbuch eingetragen wurde (vgl. BFH-Beschluss in BFH/NV 1989, 455). Eine Ausnahme hiervon könnte nur dann bestehen, wenn die fehlgeschlagene Beitreibung der Steuerforderung gegen den zunächst in Anspruch genommenen Erwerber auf einer vorsätzlichen oder sonstigen besonders groben Pflichtverletzung des Finanzamts beruht (BFH-Urteil vom 4. Juli 1979 II R 74/77, BFHE 129, 201, BStBl II 1980, 126; BFH-Beschluss in BFH/NV 1991, 481).

c) Dass im Streitfall diese Voraussetzungen für eine Verwirkung des Steueranspruchs des FA gegenüber der Klägerin vorlägen, hat weder das FG festgestellt noch geht dies aus dem Vorbringen der Klägerin substantiiert hervor. Die Unbedenklichkeitsbescheinigung hatte das FA den Erwerbern nicht erteilt. Eine vorsätzliche oder sonstige besonders grobe Pflichtverletzung des FA ist nicht ersichtlich. Während der Dauer der gewährten AdV war eine Vollstreckung gegen die Erwerber gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO ausgeschlossen.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 30.08.2017, II R 48/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.08.2017, II R 48/15

Steuerschuld des Veräußerers bei einheitlichem Erwerbsvorgang - Auswahlermessen des FA bei der Heranziehung von Gesamtschuldnern zur Grunderwerbsteuer

Leitsätze

Der Veräußerer schuldet in den Fällen des einheitlichen Erwerbsvorgangs die Grunderwerbsteuer in voller Höhe auch dann, wenn nicht er selbst, sondern ein Dritter zivilrechtlich zur Gebäudeerrichtung verpflichtet ist.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 20. August 2014 11 K 4018/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

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BFH, 17.05.2017, II R 7/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.05.2017, II R 7/15

Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer bei einem weiteren Flächenerwerb nach dem AusglLeistG

Leitsätze

Beim Erwerb weiterer Flächen aufgrund eines gesetzlichen Anspruchs nach § 3 Abs. 7b Satz 2 i.V.m. Abs. 7a AusglLeistG gegen Zahlung eines Kaufpreisaufschlags führt die nur wertmäßige Zuordnung eines Teils des bereits für andere Flächen entrichteten Kaufpreises zu den neuen Flächen nicht zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 5. Juni 2014 3 K 413/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb am 5. September 2006 durch notariell beurkundeten Vertrag nach § 3 Abs. 5 des Ausgleichsleistungsgesetzes --AusglLeistG-- (BGBl I 2004, 1665) mehrere Grundstücksflächen (Grundstücke 1) zu einem Kaufpreis von 271.600 EUR. Der Kaufpreis wurde vollständig entrichtet. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte für diesen Erwerb ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von 271.600 EUR bestandskräftig Grunderwerbsteuer fest.

Nachdem durch eine gesetzliche Neuregelung (vgl. § 3 Abs. 7b Satz 2 i.V.m. Abs. 7a AusglLeistG in der ab dem 31. März 2011 geltenden Fassung --AusglLeistG n.F.--, eingefügt durch das Zweite Flächenerwerbsänderungsgesetz vom 21. März 2011, BGBl I 2011, 450) die Möglichkeit eröffnet worden war, den Verkehrswert der Grundstücke 1 nach den Verhältnissen im Jahr 2004 zu ermitteln und nach Maßgabe der Wertdifferenz zum gezahlten Kaufpreis weitere Flächen zu erwerben, erwarb der Kläger mit notariell beurkundeter Nachtragsvereinbarung vom 13. März 2012 zusätzliche Grundstücksflächen (Grundstücke 2). Hierfür war ein Kaufpreisaufschlag (§ 3 Abs. 7a Satz 3 AusglLeistG n.F.) in Höhe von 10.008,54 EUR zu zahlen. In der Nachtragsvereinbarung wurde der Kaufpreis von 271.600 EUR in Höhe von 58.290,75 EUR den Grundstücken 2 zugeordnet.

Das FA setzte für den Erwerb der Grundstücke 2 mit Bescheid vom 1. Juni 2012 Grunderwerbsteuer in Höhe von 2.390 EUR gegen den Kläger fest. Als Bemessungsgrundlage legte es den auf die Grundstücke 2 anteilig entfallenden Kaufpreis von 58.290,75 EUR sowie den Kaufpreisaufschlag von 10.008,54 EUR zugrunde.

Die Klage, mit der sich der Kläger nach erfolglosem Vorverfahren gegen die Einbeziehung des anteiligen Kaufpreises von 58.290,75 EUR in die Bemessungsgrundlage wandte, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung im Wesentlichen aus, für den Erwerb der Grundstücke 1 und der Grundstücke 2 sei ein Gesamtkaufpreis vereinbart worden. Diesen habe der Kläger nach Abschluss des Kaufvertrags vom 5. September 2006 vollständig entrichtet. Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer für den Erwerb der Grundstücke 2 sei nur der Kaufpreisaufschlag.

Mit der Revision rügt das FA eine Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) sowie des § 38 der Abgabenordnung (AO).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat für den Erwerb der Grundstücke 2 zu Recht den anteilig zugeordneten Kaufpreis nicht als Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer herangezogen.

1. Der Grunderwerbsteuer unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, soweit sich diese Rechtsvorgänge auf inländische Grundstücke beziehen.

a) Der Steuertatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Erwerbsvorgang knüpft allein an das schuldrechtliche Rechtsgeschäft an (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 II R 53/10, BFHE 241, 63, BStBl II 2013, 755, Rz 13). Maßgeblich für die Verwirklichung des grunderwerbsteuerrechtlichen Tatbestands ist damit die Entstehung eines schuldrechtlichen Anspruchs auf Übereignung eines Grundstücks (§ 433 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) in der Person des Steuerpflichtigen.

b) Der Kläger erlangte durch die schuldrechtliche Vereinbarung vom 13. März 2012 den Anspruch auf Übereignung der Grundstücke 2. Damit hat der Kläger zu diesem Zeitpunkt den Erwerbstatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG erfüllt. Mit der Verwirklichung des Tatbestands ist Grunderwerbsteuer entstanden (§ 38 AO).

2. Der in der Nachtragsvereinbarung den Grundstücken 2 anteilig zugeordnete Kaufpreis in Höhe von 58.290,75 EUR ist nicht in die Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer einzubeziehen.

a) Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer ist gemäß § 8 Abs. 1 GrEStG die Gegenleistung. Bei einem Grundstückskauf gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG als Gegenleistung u.a. der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen. Danach gehören alle Leistungen des Erwerbers zur grunderwerbsteuerrechtlichen Gegenleistung, die dieser als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (BFH-Urteil vom 18. Juni 2014 II R 12/13, BFHE 246, 211, BStBl II 2014, 857, Rz 9, m.w.N.).

b) Der den Grundstücken 2 anteilig zugeordnete Kaufpreis von 58.290,75 EUR ist keine Gegenleistung i.S. des § 8 Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG für den Erwerb dieser Grundstücke.

aa) Maßgebend für den Umfang der Gegenleistung ist das tatbestandserfüllende Rechtsgeschäft, bei § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG regelmäßig die kaufvertraglich begründete Übereignungsverpflichtung (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 2009 II R 62/06, BFHE 225, 503, BStBl II 2009, 854, m.w.N.).

bb) Nach der Auslegung des FG bildete die Nachtragsvereinbarung mit dem Kaufvertrag eine Einheit. Für den Erwerb der Grundstücke 1 und der Grundstücke 2 ist ein Gesamtkaufpreis gebildet worden. Der Kläger musste aufgrund der Nachtragsvereinbarung keinen zusätzlichen Kaufpreis für den Erwerb der Grundstücke 2 zahlen. Zu entrichten war nur der vereinbarte Kaufpreisaufschlag nach § 3 Abs. 7a Satz 3 AusglLeistG n.F.

Diese Vertragsauslegung bindet den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO. Sie ist möglich und verstößt nicht gegen Denkgesetze, Erfahrungssätze oder die Grundsätze der Vertragsauslegung (vgl. BFH-Urteil vom 10. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, Rz 40).

cc) Beim Erwerb weiterer Flächen aufgrund eines gesetzlichen Anspruchs nach § 3 Abs. 7b Satz 2 i.V.m. Abs. 7a AusglLeistG gegen Zahlung eines Kaufpreisaufschlags führt die nur wertmäßige Zuordnung eines Teils des bereits für andere Flächen entrichteten Kaufpreises zu den neuen Flächen nicht zur Erhöhung der Bemessungsgrundlage der Grunderwerbsteuer.

§ 3 Abs. 7b Satz 2 AusglLeistG billigt einem Berechtigten, der --wie der Kläger-- sein Erwerbsrecht bereits ausgeübt hat, ausdrücklich einen Anspruch auf den Erwerb weiterer Flächen zu, soweit die Kaufpreisbestimmung nach § 3 Abs. 7a AusglLeistG n.F. zu einem höheren Erwerbsumfang führt. Nach § 3 Abs. 7a Satz 1 AusglLeistG n.F. gilt bei Verkäufen an Berechtigte der Wert als Verkehrswert i.S. des § 3 Abs. 7 Satz 1 AusglLeistG, wie er sich aus den im Bundesanzeiger vom 21. Juli 2004 veröffentlichten Werten der "Bekanntmachung der Regionalen Wertansätze 2004 für Ackerland und Grünland nach der Flächenerwerbsverordnung" ergibt. Liegen keine regionalen Wertansätze vor, ist der Verkehrswert gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 der Flächenerwerbsverordnung zum Wertermittlungsstichtag 1. Januar 2004 zu ermitteln (§ 3 Abs. 7a Satz 2 AusglLeistG n.F.).

Im Streitfall hatte der Kläger nach § 3 Abs. 7b Satz 2 i.V.m. Abs. 7a AusglLeistG n.F. einen Anspruch auf einen weiteren Erwerb von Flächen. Der zusätzliche Erwerb der Grundstücke 2 laut Nachtragsvereinbarung vom 13. März 2012 beruht damit auf einem gesetzlichen Anspruch. Aufgrund der niedrigeren, auf die Verhältnisse im Jahr 2004 abgestellten Wertermittlung für die Grundstücke reichte der im Vertrag vom 5. September 2006 vereinbarte Kaufpreis für den Erwerb weiterer Grundstücksflächen aus. Die in der Nachtragsvereinbarung vom 13. März 2012 vorgenommene Zuordnung eines anteiligen Kaufpreises zum Erwerb der Grundstücke 2 ist nicht als Vereinbarung eines Kaufpreises zu verstehen. Durch die Zuordnung wird vielmehr nur dokumentiert, dass mit der Übereignung der Grundstücke 2 der Anspruch des Klägers auf den Hinzuerwerb erfüllt ist. Dass sich der Anspruch des Klägers gerade auf einen solchen Hinzuerwerb bezogen hat, wird durch den Umstand bestätigt, dass eine Abfindung des Erwerbsanspruchs in Geld gesetzlich nicht vorgesehen ist.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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