unentgeltliche Anteilsübertragung auf eine Stiftung

BFH Urteil vom 17.01.2019 (III R 49/17)

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 17.01.2019 (III R 49/17) zur Thesaurierungsbegünstigung bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils auf eine Stiftung keine Nachversteuerung von in der Vergangenheit nach § 34a EStG begünstigt besteuerten thesaurierten Gewinnen auslöst. Eine analoge Anwendung des § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG käme nicht in Betracht.

Haben Steuerpflichtige für Einkünfte als Einzelunternehmer oder als Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a Abs. 1 EStG in Anspruch genommen (Thesaurierungsbegünstigung), dann ist infolge von Betriebsbeendigungen und gleichgestellten Tatbeständen i.S. von § 34a Abs. 6 EStG ein nachzuversteuernder Betrag zum Ende eines jeden Veranlagungszeitraums gesondert festzustellen (§ 34a Abs. 3 Satz 3 EStG).

Ein Nachversteuerungsbetrag ist hierbei ein Abzugsposten im Rahmen der jährlichen gesonderten Feststellung des nachversteuerungspflichtigen Betrags (§ 34a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn der Steuerpflichtige in Ausführung eines Aufgabeentschlusses den Betrieb einstellt, indem die Wirtschaftsgüter an verschiedene Erwerber veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden oder wenn die Wirtschaftsgüter des gemeinsamen Betriebsvermögens real unter den Mitunternehmern verteilt werden.

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Anteile an Kapitalgesellschaften - Erwerb und Übertragung

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BFH, 31.01.2017, IX R 26/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.01.2017, IX R 26/16

Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds

Leitsätze

Überträgt der Steuerpflichtige einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft und verzichtet das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. September 2015 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21. Mai 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um 13.080,98 EUR verringert werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie beteiligten sich am 30. Dezember 1992 gemeinsam mit drei Anteilen an der ... Fonds GbR. Die Anschaffungskosten der Beteiligung finanzierten sie in vollem Umfang durch die Aufnahme eines Darlehens in Höhe von 54.050,71 EUR bei der Bank E. Aus der Beteiligung erzielten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die an die Bank E geleisteten Schuldzinsen sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die von der GbR vermieteten Gebäude brachten sie als Werbungskosten in Abzug. Das Darlehensverhältnis mit der Bank E ging im Wege der Rechtsnachfolge auf die B-AG über.

Im Oktober 2010 widerriefen die Kläger ihre Willenserklärungen im Zusammenhang mit dem Abschluss des Darlehensvertrags. Im Oktober 2010 nahmen sie die B-AG auf Schadensersatz wegen der schuldhaften Verletzung von vorvertraglichen Informations- und Aufklärungspflichten (Prospekthaftung) in Anspruch. Dabei argumentierten sie, dass sie bei Kenntnis der wahren Sachlage vom Fondserwerb und damit auch von dessen Finanzierung Abstand genommen hätten. Ihnen stehe daher nach dem Grundsatz der Naturalrestitution ein Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen Zug um Zug gegen Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile zu.

Mit Datum vom 4. und vom 16. Februar 2011 schlossen die Kläger mit der B-AG folgenden außergerichtlichen Vergleich:

"Vorbemerkung

Der B-AG steht aus dem anfänglich von ihrer Rechtsvorgängerin gewährten, von ihr übernommenen Darlehen (...) eine Forderung in Höhe von 37.822,21 EUR zuzüglich Zinsen und Kosten seit dem 29.10.2010 (Stichtag) zu. Mit dem Darlehen hat der Darlehensnehmer eine Beteiligung am Immobilienfonds (...) GbR finanziert. Zwischen den Parteien besteht Uneinigkeit darüber, ob der Darlehensnehmer verpflichtet ist, das Darlehensverhältnis zu erfüllen oder ob der Gesamtvorgang des kreditfinanzierten Beteiligungserwerbs rückabgewickelt werden muss.

Zur endgültigen und abschließenden Regelung ihrer gegenseitigen Ansprüche aus und in Zusammenhang mit diesem Darlehensverhältnis schließen die Parteien hiermit nachfolgenden

Vergleich:

1. Der Darlehensnehmer erkennt an, der B-AG die in der Vorbemerkung genannte Forderung zu schulden.

2. Zur Abgeltung dieser Forderung zahlt der Darlehensnehmer nach Maßgabe der nachstehenden Regelungen eine einmalige Zahlung ('Zahlbetrag') in Höhe von
15.128,88 EUR
(i.W. fünfzehntausendeinhundertachtundzwanzig Euro und achtundachtzig Cent) an die B-AG. Der Zahlbetrag ist mit Vertragsschluss, spätestens am 15.03.2011 unter Angabe des Verwendungszwecks 'Zahlung gem. Vergleichsvereinbarung' auf das bereits genannte Konto des Darlehensnehmers bei der B-AG (...) zur Zahlung fällig.

3. Der Darlehensnehmer verpflichtet sich, seinen der B-AG bereits zur Sicherung ihrer Forderungen verpfändeten Anteil an dem vorstehend genannten Immobilienfonds auf ihr Verlangen in erforderlicher Form mit allen Rechten und Pflichten hieraus an sie oder einen von ihr benannten Dritten zu übertragen und ggf. des Weiteren alle notwendigen Erklärungen abzugeben, die zu einer Eintragung dieses Vorgangs in das Grundbuch erforderlich sind.

4. Mit Erfüllung der vorstehenden Punkte verzichtet die B-AG auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis gegen den Darlehensnehmer. Der Darlehensnehmer verzichtet mit Abschluss dieser Vereinbarung gegenüber der B-AG, zugleich zugunsten ihrer einleitend genannten Rechtsvorgängerin, auf sämtliche ihm heute bekannte wie unbekannte Ansprüche und Rechte, gleich aus welchem Rechtsgrund, soweit sie sich auf das hier geregelte Darlehensverhältnis beziehen bzw. aus ihm resultieren. (...)"

Die Kläger zahlten an die B-AG 15.128,88 EUR. Sie traten am 4. April 2011 ihre Gesellschaftsanteile an der GbR an die von der B-AG benannte Q-GmbH ab. Mit Schreiben vom 4. Juli 2014 bestätigte die B-AG den Klägern, der aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile erzielte Kaufpreis sei auf die von ihr erlassene Restforderung verrechnet worden.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Besteuerungsgrundlagen der an der GbR beteiligten Gesellschafter durch Feststellungsbescheid für 2011 vom 9. Januar 2014 einheitlich und gesondert mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 27.744,06 EUR fest. Auf die Kläger entfiel ein Betrag von 13.867,05 EUR. Dieser setzte sich aus nach Quote verteilten laufenden Einkünften in Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von 13.573,08 EUR zusammen. Dem Bescheid war eine Anlage beigefügt, wonach für die Kläger eine Erstattung von Schuldzinsen von 13.487,49 EUR und eine Minder-AfA von 85,59 EUR berücksichtigt worden war. Bei der Berechnung orientierte sich das FA an der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 15. Juli 2008. Der Darlehenserlass wurde danach durch eine Verhältnisrechnung unter Berücksichtigung des gesamten Darlehensbetrags (54.050,71 EUR) und der insgesamt geleisteten Schuldzinsen (79.179,90 EUR) aufgeteilt in die Rückzahlung zu viel bezahlter Schuldzinsen (13.487,49 EUR) und die Rückzahlung von Tilgungsleistungen (9.205,84 EUR). Die Anschaffungskosten und somit die AfA-Bemessungsgrundlage wurde um 9.702,55 EUR, abzüglich Grund und Boden in Höhe von 1.455,38 EUR, also um 8.247,17 EUR berichtigt. Dies hatte eine Kürzung der AfA um 85,59 EUR zur Folge.

Im Einspruchsverfahren änderte das FA seine Berechnung. Die erstatteten Schuldzinsen setzte es mit 12.990,78 EUR und die AfA-Minderung mit 90,20 EUR an. Am 21. Mai 2014 erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in Höhe von 35.276,60 EUR festgestellt. Auf die Kläger entfielen anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 13.374,95 EUR (davon laufende Einkünfte in Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von 13.080,98 EUR). Aufgrund der insgesamt geleisteten Schuldzinsen änderte sich der Anteil der rückerstatteten Schuldzinsen auf 12.990,78 EUR und die Kürzung der AfA auf 90,20 EUR.

Den aufrecht erhaltenen Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. September 2015 als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1882 veröffentlichten Urteil vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 als unbegründet zurückgewiesen. Die Erstattung der Schuldzinsen in Höhe von 12.990,78 EUR sei als Sondereinnahmen steuerbar. Gleiches gelte in Höhe von 90,20 EUR für die Minderung der anteilig auf die Kläger entfallenden AfA. Mit dem aufgrund des Vergleichs ausgesprochenen Schulderlass in Höhe von 22.693,33 EUR habe die B-AG den Klägern Schadensersatz für alle ihnen durch den Erwerb der Fondsanteile entstandenen Schäden geleistet. Die Schäden hätten sowohl in dem überhöhten Kaufpreis bestanden als auch in den zu viel bezahlten Schuldzinsen für den Teilbetrag, um den der Kaufpreis den tatsächlichen Wert der Fondsanteile überstiegen habe. Das FA sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass der erlassene Schuldbetrag aufgeteilt werden müsse, in einen Teilbetrag als Ersatz von Schuldzinsen und einen weiteren Teilbetrag als Rückerstattung des überhöhten Kaufpreises. Maßgeblich für die Aufteilung sei das Verhältnis der Anschaffungskosten für die Anteile einerseits zu den bis zum Erlasszeitpunkt entstandenen Schuldzinsen andererseits. Die Auffassung der Kläger, es habe sich bei dem mit der B-AG abgeschlossenen Vertrag vom 4. und 16. Februar 2011 nicht um eine Rückabwicklung des Darlehensverhältnisses und des Fondsanteilserwerbs, sondern um ein nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist nicht mehr steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gehandelt, teile das FG nicht. Es handele sich nicht um einen marktoffenen Vorgang, sondern um einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie bringen vor, eine Rückabwicklung läge nur vor, wenn der von ihnen geltend gemachte Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen Zug-um-Zug gegen die Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile entsprechend umgesetzt worden wäre. Zu einer solchen Vereinbarung sei es aber nicht gekommen. Sie hätten kein Geld von der B-AG bekommen, vielmehr sich zu einer weiteren Zahlung an die B-AG verpflichtet. Es liege daher keine Rückgewähr der erstatteten Leistungen vor. Der Forderungsverzicht stelle auch keinen Schadensersatz für die zu viel bezahlten Schuldzinsen dar. Schadensersatz könnte nur vorliegen, wenn es nicht zu einem Abwicklungsverhältnis gekommen und die Beteiligung nicht rückabgewickelt worden wäre. Es sei auch in der Vereinbarung nichts zu der Gegenleistung geregelt. Der verrechnete Kaufpreis sei daher in voller Höhe von 22.693,33 EUR die Gegenleistung für die Übertragung der Beteiligung.

Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung vom 25. September 2015 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011 vom 21. Mai 2014 dahingehend abzuändern, dass die Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 12.990,78 EUR und um 90,20 EUR rückgängig gemacht wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es hält die Ermittlung der Einkünfte für zutreffend. Die finanzierende Bank habe Schadensersatz geleistet. Durch den Abschluss der Vereinbarung habe eine schnelle außergerichtliche Einigung erzielt werden sollen. Wenn die Kläger die Beteiligung gekündigt hätten, hätte ihnen nur ein deutlich niedrigerer Auseinandersetzungswert in Höhe von 3.500 EUR je Anteil zugestanden.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Rückabwicklung der Beteiligung vorgelegen habe. Die Kläger haben ihre Beteiligung vielmehr veräußert (1.). Weiter hat das FG fehlerhaft angenommen, der teilweise Verzicht der B-AG auf die Darlehensrückzahlung habe bei den Klägern zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zum Rückfluss von Werbungskosten geführt und sei deshalb als Einnahme gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar (2.). Das Verfahren ist spruchreif. Die FG-Entscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (3.).

1. Das FG ist auf der Grundlage seiner Feststellungen unzutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Vergleich vom Februar 2011 um ein Rückabwicklungsschuldverhältnis handelte. Es handelt sich jedoch um eine (nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbare) Veräußerung.

a) Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II.1.b aa, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, unter II.3.b). Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung zu beurteilen sein (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, und vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, unter II.1.b cc). Eine Veräußerung liegt hingegen dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, m.w.N.; vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II.2.a, und vom 16. Juni 2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567, unter II.2.a; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. November 2005 III ZR 350/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 187, unter II.3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 57; Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23 Rz 17; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 624, 625; Lampe, Betriebs-Berater 2008, 2599, 2603; P. Fischer, Finanz-Rundschau 2000, 393, 394). Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162).

b) Bei Anwendung dieser Grundsätze lassen die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass im Streitfall eine Rückabwicklung vorliegt. Die von den Klägern erworbene Beteiligung an der GbR ist nicht rückabgewickelt, sondern an die Q-GmbH übertragen worden. Auch das im Vergleichswege beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR zunächst bestehen lassen und auch das (streitige) Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen Existenz --auch mit Wirkung für die Zukunft-- bestätigt. Sodann haben die Kläger eine Einmalzahlung in Höhe von 15.128,88 EUR geleistet und ihre Anteile auf die Q-GmbH übertragen. Im Gegenzug wurde den Klägern ein Schulderlass seitens der B-AG über 37.822,21 EUR gewährt. Diese Feststellungen lassen nur den Schluss zu, dass die Anteile an der GbR als Gegenleistung für den Darlehensverzicht der B-AG und damit entgeltlich auf die Q-GmbH übertragen worden sind.

2. Der Darlehensverzicht hat auch nicht zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zu einem Rückfluss von Werbungskosten geführt.

a) Nach ständiger Rechtsprechung sind Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Schadensersatzleistung, die Werbungskosten ersetzt (BFH-Urteil vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748, m.w.N.; vgl. auch Jäger, DStR 2011, 155, 158; Weber-Grellet, Der Betrieb 2007, 2740, 2742). Werden wechselseitige Ansprüche miteinander verrechnet, kann das einen Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeuten. Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag setzt allerdings voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige, fällige Ansprüche gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126).

b) Daran gemessen ist der Schluss des FG, wonach in dem Verzicht auf die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 37.822,21 EUR abzüglich des geleisteten Abschlags in Höhe von 15.128,88 EUR =) 22.693,33 EUR auch zugleich teilweise die Rückzahlung von in der Vergangenheit zu Unrecht entrichteten und steuerlich als Werbungskosten abgezogenen Zinsen enthalten ist, nicht nachvollziehbar. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass die B-AG den Kläger überhöht berechnete Schuldzinsen hätte erstatten wollen. Das FG hat keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Beteiligungen der Kläger getroffen und auch nicht weiter geprüft, in welcher Höhe der Kaufpreis der Kläger für die Anteile angemessen und in welcher Höhe dafür Zinsen zu entrichten gewesen wären. Zudem hatten die von den Klägern in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen ihren Rechtsgrund in dem von den Beteiligten im Vergleich ausdrücklich in seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit bestätigten Darlehensvertrag, der auch nach der Vereinbarung vom 4. und 16. Februar 2011 weiter Bestand hatte. Denn die Kläger hatten die Darlehensforderung und damit den Rechtsgrund für die in der Vergangenheit gezahlten Zinsen ausdrücklich anerkannt. Eine Rückzahlung von Schuldzinsen wäre damit ersichtlich ohne rechtlichen Grund erfolgt. Dagegen spricht auch, dass der Vergleich Bestandteile enthielt, die mit den in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen in keinem Zusammenhang standen, zum Beispiel für den in der Vereinbarung unter Tz. 4 vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche.

Gegen die Beurteilung als Ersatz von in der Vergangenheit geleisteten Schuldzinsen spricht nach den Feststellungen des FG auch der Umstand, dass die abgeschlossene Vereinbarung zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung keine Regelungen enthielt. Die Ansprüche auf Rückerstattung der erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen, die von den Klägern zuvor gegen die B-AG geltend gemacht worden sind, werden in dem abgeschlossenen Vergleich nicht erwähnt. Bei insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die Erwerberin der Anteile (Q-GmbH) allein dazu eingeschaltet war, um den Anlegern (und damit auch den Klägern) die Veräußerung der Beteiligung zu ermöglichen und um die die Bankengruppe insgesamt belastende Prozesssituation zu beenden, nicht aber, um den Klägern in der Vergangenheit überzahlte Schuldzinsen zu erstatten.

3. Nach allem kann das Urteil keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen aus, um die Übertragung der Anteile der GbR gegen den Verzicht auf weiter gehende Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis als außerhalb der Haltefrist liegendes und damit nicht steuerbares Veräußerungsgeschäft einzuordnen. Daher sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um die streitigen Beträge von 12.990,78 EUR und 90,20 EUR und damit um insgesamt 13.080,98 EUR zu reduzieren.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da das FA in vollem Umfang unterlegen ist, trägt es die Kosten des gesamten Verfahrens.
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BFH, 31.01.2017, IX R 26/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.01.2017, IX R 26/16

Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds

Leitsätze

Überträgt der Steuerpflichtige einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft und verzichtet das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. September 2015 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21. Mai 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um 13.080,98 EUR verringert werden.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

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Kein Anteilsübergang durch Erteilung einer Vollmacht

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 30.8.2017 (II R 39/15) zur gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft geäußert.

Gegenstand der gesonderten Feststellung (Anteilsübergang) nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.

Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen.

Haben Sie Fragen zur steuerlich optimalen Lösung bei Grundstücksübertragungen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Kein Anteilsübergang durch Erteilung einer Vollmacht

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 30.8.2017 (II R 39/15) zur gesonderten Feststellung nach § 17 Abs. 3 GrEStG und zur mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft geäußert.

Gegenstand der gesonderten Feststellung (Anteilsübergang) nach § 17 Abs. 3 GrEStG ist auch der Zeitpunkt, auf den der Grundbesitz der Personengesellschaft nach § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 GrEStG zu bewerten ist.

Die bloße Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Gesellschaftsanteil sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Gesellschaftsanteils reicht für einen Anteilsübergang i.S. einer mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft nach § 1 Abs. 2a GrEStG nicht aus.

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 % der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung dieses Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

Die Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG kann in einem einzelnen Rechtsvorgang oder in Teilakten über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren erfolgen.

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BFH, 17.12.2014, II R 24/13

Verlust der Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG bei Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft

Leitsätze

1. Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung.

2. Überträgt ein Gesamthänder einen Anteil am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft, liegt darin eine Verminderung des Anteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

3. Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand rechtsgeschäftlich oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. November 2012 4 K 1322/09 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Durch Verschmelzungsvertrag vom 23. August 2004 wurde die R GmbH & Co. KG (R-KG), zu deren Vermögen Grundstücke gehörten, auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ebenfalls eine GmbH & Co. KG, als übernehmende Rechtsträgerin verschmolzen. Zu diesem Zeitpunkt war die A GmbH & Co. KG (A-KG) an der Klägerin als Komplementärin mit 99,66 % und an der R-KG als Komplementärin mit 99,11 % beteiligt. Die restlichen Kommanditanteile an der Klägerin und an der R-KG hielt Z, der zu dieser Zeit bis zur Scheidung am 29. März 2006 der Ehemann von S war. Die Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister erfolgte am 6. September 2004. Nach der Verschmelzung betrug der Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin 99,39 % und der Kapitalanteil des Kommanditisten Z 0,61 %. An der A-KG waren bei Abschluss des Verschmelzungsvertrags als Kommanditisten S mit 99,34 % und die J AG & Co. KG (J-KG), an der wiederum Z mittelbar beteiligt war, mit 0,66 % beteiligt.

2

Mit Wirkung zum 31. Dezember 2005 schieden Z als Kommanditist der Klägerin und ferner die J-KG als Kommanditistin der A-KG aus, so dass nunmehr die A-KG alleinige Kommanditistin der Klägerin und S alleinige Kommanditistin der A-KG war.

3

Im Jahr 2006 gründete S als alleinige Gesellschafterin die B-GmbH. Auf diese übertrug S mit Wirkung zum 1. Juli 2006 90 % ihres Kommanditanteils an der A-KG.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nahm an, dass für den infolge der Verschmelzung der R-KG auf die Klägerin erfolgten Eigentumsübergang der der R-KG gehörenden Grundstücke auf die Klägerin gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) keine Grunderwerbsteuer festzusetzen gewesen sei. Diese Grunderwerbsteuerbefreiung sei aufgrund des von S auf die B-GmbH übertragenen Kommanditanteils von 90 % an der A-KG gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG entfallen. Dementsprechend stellte das FA gegenüber der Klägerin durch Bescheid vom 14. April 2008 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer auf den 6. September 2004 dahingehend gesondert fest, dass der aufgrund der Verschmelzung eingetretene Rechtsträgerwechsel der Grundstücke der R-KG lediglich in Höhe von 10 % von der Grunderwerbsteuer befreit sei. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--). Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) änderte den Bescheid über die gesonderte Feststellung vom 14. April 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 dahingehend, dass die Grunderwerbsteuerbegünstigung unter Berücksichtigung der Beteiligungen des Z bzw. der J-KG nur in Höhe von 88,4559 % entfallen ist. Im Übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab, weil die Anwendungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG erfüllt seien. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 391 veröffentlicht.

6

Mit der Revision vertritt die Klägerin die Ansicht, die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG seien nicht erfüllt.

7

Während des Revisionsverfahrens änderte das FA den Feststellungsbescheid vom 14. April 2008 durch Bescheid vom 2. April 2013 dahingehend, dass der nach § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Satz 1 GrEStG steuerbegünstigte Anteil 11,5441 % beträgt; ferner erklärte das FA den Feststellungsbescheid gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung des Grundbesitzwerts als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist.

8

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vom 14. April 2008 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 sowie den Bescheid vom 2. April 2013 aufzuheben.

9

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist aus verfahrensrechtlichen Gründen begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, weil sich während des Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über dessen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle des angefochtenen Feststellungsbescheids vom 14. April 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 27. März 2009 ist während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 2. April 2013 getreten; dieser Änderungsbescheid ist nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens geworden. Das angefochtene Urteil ist daher gegenstandslos und aufzuheben (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 28. Juni 2012 III R 86/09, BFHE 238, 68, BStBl II 2013, 855, Rz 8; vom 11. Dezember 2013 II R 22/11, BFH/NV 2014, 1086, jeweils m.w.N.).

11

Da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet, fallen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht weg und bilden die Grundlage für die Entscheidung des BFH (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 65/11, BFHE 240, 404, BStBl II 2013, 633).

III.

12

Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist unbegründet und war daher abzuweisen. Der angefochtene Feststellungsbescheid in Gestalt des Änderungsbescheids vom 2. April 2013 ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten. Das FA hat zutreffend angenommen, dass für den kraft Verschmelzung bewirkten Rechtsübergang der Grundstücke der R-KG auf die Klägerin mit der Übertragung des Kommanditanteils der S an der A-KG in Höhe von 90 % auf die B-GmbH gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend die Befreiungsvoraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entfallen sind.

13

1. Bei einer Verschmelzung durch Aufnahme sind nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z.B. Entscheidungen vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526; vom 7. März 2012 II B 90/11, BFH/NV 2012, 998, jeweils m.w.N.) die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG erfüllt, wenn zum Vermögen des übertragenden Rechtsträgers ein inländisches Grundstück gehört und das Eigentum an diesem Grundstück nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) kraft Gesetzes auf den übernehmenden Rechtsträger übergeht. Diese Voraussetzungen sind hinsichtlich der Grundstücke der R-KG aufgrund deren Verschmelzung auf die Klägerin erfüllt. Die Grunderwerbsteuer war im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Register des Sitzes der Klägerin als übernehmendem Rechtsträger (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG) am 6. September 2004 entstanden.

14

2. Im Zeitpunkt der Steuerentstehung war für diesen Grundstückserwerb der Klägerin, wie das FG zutreffend angenommen hat, zunächst gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG insgesamt keine Grunderwerbsteuer zu erheben.

15

a) Nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG wird die Steuer nicht erhoben, soweit Anteile der Gesellschaft am Vermögen der erwerbenden Gesamthand den jeweiligen Anteilen dieser Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand entsprechen. Bei doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaften, bei denen eine Gesamthand unmittelbar an einer anderen beteiligt ist, ist nicht die Gesamthand als solche als Zurechnungsobjekt anzusehen, sondern ein Rückgriff auf die am Vermögen der Gesamthand Beteiligten geboten (BFH-Urteile vom 27. April 2005 II R 61/03, BFHE 210, 56, BStBl II 2005, 649; vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917; vom 25. September 2013 II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268; vom 3. Juni 2014 II R 1/13, BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855).

16

Soweit sich daher die Beteiligung der S am Vermögen der R-KG nach Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister am Vermögen der Klägerin fortgesetzt hat, waren die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG erfüllt.

17

b) Soweit sich nach der Verschmelzung aufgrund des im Verschmelzungsvertrag bestimmten Kapitalanteils der A-KG an der Klägerin die vermögensmäßige Beteiligung der S an der Klägerin erhöht hat, war für diesen Mehrerwerb gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG ebenfalls keine Steuer zu erheben.

18

Der im Verschmelzungsvertrag bestimmte Kapitalanteil der A-KG an der Klägerin von nunmehr 99,39 % hat, verglichen mit dem Kapitalanteil der A-KG an der R-KG vor der Verschmelzung in Höhe von 99,11 %, zu einer Erhöhung der vermögensmäßigen Beteiligung der S an der Klägerin um 0,2782 % geführt. Dieser Mehrerwerb der S zu Lasten der vermögensmäßigen Beteiligung des Z an der A-KG ist gemäß § 3 Nr. 4 GrEStG und § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG deshalb begünstigt, weil S und Z im Zeitpunkt des verschmelzungsbedingten Mehrerwerbs noch Ehegatten waren. Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung (z.B. BFH-Urteile vom 11. Juni 2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, BStBl II 2014, 266).

19

3. Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG sind dadurch rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO entfallen, dass S ihre Kommanditbeteiligung in Höhe von 90 % an der A-KG mit Wirkung zum 1. Juli 2006 auf die B-GmbH übertragen hat.

20

a) Gemäß § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist § 6 Abs. 1 GrEStG beim Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand insoweit nicht entsprechend anzuwenden, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer Verminderung des Anteils des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG zu erheben.

21

Nach der Zielsetzung des § 6 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 GrEStG soll der Übergang eines Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand nur in dem Umfang begünstigt sein, in dem sich die Beteiligung der Gesellschafter am Vermögen der übertragenden Gesamthand am Vermögen der erwerbenden Gesamthand fortsetzt. Damit knüpft § 6 GrEStG an die für die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen an (BFH-Urteil in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.). Diese dingliche Mitberechtigung geht durch den Übergang eines Anteils an einer Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft verloren. Demgemäß liegen die Voraussetzungen des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG dann vor, wenn die erwerbende Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Grundstücksübergang in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268).

22

b) Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand durch Umwandlung oder --wie hier-- rechtsgeschäftlich auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden (Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6 Rz 20; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 6 Rz 56). Im Umfang dieses Anteilsübergangs auf eine Kapitalgesellschaft entfällt die für die Nichterhebung der Steuer nach § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG entscheidende unmittelbare dingliche Berechtigung der an der umgewandelten Gesamthand vormalig beteiligten weiteren Gesamthand.

23

Für die Anwendung des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG ist es dabei unerheblich, dass S als Alleingesellschafterin der B-GmbH auch im Umfang der von ihr in die B-GmbH eingebrachten Anteile der A-KG wirtschaftlich am Gesamthandsvermögen der A-KG und der Klägerin beteiligt blieb. Eine solche wirtschaftliche Beteiligung genügt den Anforderungen des § 6 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 GrEStG nicht, weil der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft nicht dinglich an einem zum Vermögen der Personengesellschaft gehörenden Grundstück mitberechtigt ist (BFH-Urteil in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855, Rz 17, m.w.N.). Die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft ist auch keine Fortführung einer bisher bestehenden gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.).

24

Aus dem BFH-Urteil vom 24. April 2013 II R 17/10 (BFHE 241, 53, BStBl II 2013, 833) lässt sich entgegen der Auffassung der Klägerin keine abweichende Beurteilung herleiten. Soweit der BFH hiernach Kapital- und Personengesellschaften in Bezug auf das Merkmal der mittelbaren Änderung des Gesellschafterbestands einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft gleichermaßen als transparent behandelt, ist diese Aussage auf den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG beschränkt. Für die Anwendung der §§ 5 und 6 GrEStG hat der BFH in seinen Urteilen in BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917 und in BFHE 245, 386, BStBl II 2014, 855 ausdrücklich klargestellt, dass Kapitalgesellschaften insoweit nicht als transparent angesehen werden können. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Beschränkung der Steuervergünstigungen aus §§ 5 und 6 GrEStG bestehen nicht (BFH-Urteil in BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, Rz 28, m.w.N.).

25

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO.
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BFH, 17.12.2014, II R 24/13

Verlust der Steuervergünstigung aus § 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG bei Anteilsübertragung auf eine Kapitalgesellschaft

Leitsätze

1. Die allgemeine Steuervergünstigung des § 3 Nr. 4 GrEStG für Grundstückserwerbe durch den Ehegatten findet im Rahmen des § 6 GrEStG entsprechende Anwendung.

2. Überträgt ein Gesamthänder einen Anteil am Vermögen der erwerbenden Gesamthand auf eine Kapitalgesellschaft, liegt darin eine Verminderung des Anteils i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG.

3. Bei einer doppelstöckigen Gesamthandsgemeinschaft tritt eine Verminderung der Beteiligung des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand i.S. des § 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG auch dann ein, wenn die Anteile der an der erwerbenden Gesamthand beteiligten anderen Gesamthand rechtsgeschäftlich oder durch Umwandlung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 7. November 2012 4 K 1322/09 aufgehoben.

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Übertragung von Gesellschaftsanteilen bei Ehegatten - § 1 Abs. 2a GrEStG

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar derart, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

D.h., ändern sich die Gesellschafter i.H.v. 95% innerhalb von 5 Jahren wird Grunderwerbsteuer fällig, auf die Grundstücke, die sich im Vermögen der Gesellschaft befinden.

Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.

Zu beachten ist jedoch auch, dass beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG, die Grunderwerbsteuer bei schenkweiser Übertragung zwischen Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern entsprechend § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG nicht anfällt i.H.d. Anteils am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft, der auf den Ehegatten übertragen wird.

Der BFH hat in einem Urteil vom 12.10.2006 (II R 79/05) festgestellt, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft mit Grundbesitz steuerfrei bleibt. Dies ergebe sich aus § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG.
Der in der Steuerbefreiungsvorschrift § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff »Grundstücksschenkungen unter Lebenden« sei nach Ansicht der Richter nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst, sondern auch Anteile an Personengesellschaften, die Grundstücke im Gesellschaftsvermögen besitzen. Die Finanzverwaltung vertritt ebenfalls diese Meinung.

In der Urteilsbegründung heißt es hierzu wörtlich: "Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 v.H. der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies nach § 1 Abs. 2a Satz 1 GrEStG als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall aufgrund der Übertragung der Kommanditanteile gegeben. Der Erwerbsvorgang ist nach § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG steuerfrei. Nach dieser Vorschrift sind u.a. Grundstücksschenkungen unter Lebenden im Sinne des ErbStG von der Besteuerung ausgenommen."

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Übertragung von Gesellschaftsanteilen bei Ehegatten - § 1 Abs. 2a GrEStG

Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar derart, dass mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft.

D.h., ändern sich die Gesellschafter i.H.v. 95% innerhalb von 5 Jahren wird Grunderwerbsteuer fällig, auf die Grundstücke, die sich im Vermögen der Gesellschaft befinden.

Bei der Ermittlung des Vomhundertsatzes bleibt der Erwerb von Anteilen von Todes wegen außer Betracht.

Zu beachten ist jedoch auch, dass beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a GrEStG, die Grunderwerbsteuer bei schenkweiser Übertragung zwischen Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern entsprechend § 6 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Abs. 1 S. 1 und § 3 Nr. 4 GrEStG nicht anfällt i.H.d. Anteils am Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft, der auf den Ehegatten übertragen wird.

Der BFH hat in einem Urteil vom 12.10.2006 (II R 79/05) festgestellt, dass der nach § 1 Abs. 2a GrEStG steuerbare Gesellschafterwechsel bei schenkweiser Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft mit Grundbesitz steuerfrei bleibt. Dies ergebe sich aus § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG.Der in der Steuerbefreiungsvorschrift § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG verwendete Begriff »Grundstücksschenkungen unter Lebenden« sei nach Ansicht der Richter nicht so zu verstehen, dass die Vorschrift nur isolierte freigebige Zuwendungen von Grundstücken erfasst, sondern auch Anteile an Personengesellschaften, die Grundstücke im Gesellschaftsvermögen besitzen. Die Finanzverwaltung vertritt ebenfalls diese Meinung.

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GmbH-Anteilsübertragung gegen Nießbrauchsrecht

GmbH-Anteile können unentgeltlich übertragen werden, wenn das wirtschaftliche Eigentum (inklusive entsprechender Stimmrechte und wesentlicher Gesellschafterrechte) an den Anteilen ausschließlich gegen ein Nießbrauchsrecht übereignet werden.

Oft hat diese Form der Übertragung einen Versorgungscharakter für den Altgesellschafter. Bei dieser Form der Anteilsübertragung liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, sodass es sich nicht um eine Veräußerung gemäß § 17 EStG handelt und kein Veräußerungsgewinn entsteht.

Der BFH hat mit Urteil vom 14.06.2005 (VIII R 14/04) entscheiden, dass auch eine Unentgeltlichkeit der Übertragung vorliegt, wenn später eine Abstandszahlung für den Nießbrauch geleistet wird und das Nießbrauchsrecht damit abgelöst wird.

In den Leitsätzen wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:
  1. Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG. Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips).
  2. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liegt bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt ist.
Stand also bereits bei Übertragung der Anteile fest, dass eine Abstandszahlung zu leisten ist, besteht ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung gegen Nießbrauch und einer Geldforderung. In diesem Falle entsteht keine unentgeltliche Übertragung.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Übertragungsgestaltung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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GmbH-Anteilsübertragung gegen Nießbrauchsrecht

GmbH-Anteile können unentgeltlich übertragen werden, wenn das wirtschaftliche Eigentum (inklusive entsprechender Stimmrechte und wesentlicher Gesellschafterrechte) an den Anteilen ausschließlich gegen ein Nießbrauchsrecht übereignet werden.

Oft hat diese Form der Übertragung einen Versorgungscharakter für den Altgesellschafter. Bei dieser Form der Anteilsübertragung liegt eine unentgeltliche Übertragung vor, sodass es sich nicht um eine Veräußerung gemäß § 17 EStG handelt und kein Veräußerungsgewinn entsteht.

Der BFH hat mit Urteil vom 14.06.2005 (VIII R 14/04) entscheiden, dass auch eine Unentgeltlichkeit der Übertragung vorliegt, wenn später eine Abstandszahlung für den Nießbrauch geleistet wird und das Nießbrauchsrecht damit abgelöst wird.

In den Leitsätzen wurde das Urteil wie folgt zusammengefasst:

  1. Die Übertragung einer wesentlichen Beteiligung i.S. von § 17 EStG unter Vorbehalt eines Nießbrauchsrechts im Wege der vorweggenommenen Erbfolge ist als unentgeltliche Vermögensübertragung keine Veräußerung i.S. von § 17 Abs. 1 EStG. Eine Anteilsveräußerung liegt auch dann nicht vor, wenn das Nießbrauchsrecht später abgelöst wird und der Nießbraucher für seinen Verzicht eine Abstandszahlung erhält, sofern der Verzicht auf einer neuen Entwicklung der Verhältnisse beruht (Ablehnung des sog. Surrogationsprinzips).
  2. Ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 liegt bei einem abgeschlossenen Rechtsgeschäft nur dann vor, wenn der Rechtsgrund für die später geleisteten Zahlungen bereits in diesem Rechtsgeschäft angelegt ist.
Stand also bereits bei Übertragung der Anteile fest, dass eine Abstandszahlung zu leisten ist, besteht ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Übertragung gegen Nießbrauch und einer Geldforderung. In diesem Falle entsteht keine unentgeltliche Übertragung.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Übertragungsgestaltung, sprechen Sie mich gern an.

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BFH, 24.1.2012, IX R 8/10

Unentgeltliche Anteilsübertragung,
Auslegung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F.

§ 17 Abs. 1 Satz 5 a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 n.F. EStG greift nur bei unentgeltlicher Übertragung von bereits verstrickten Anteilen ein.
BStBl 2013 Teil II Seite 363
Vorinstanz: FG Münster vom 13. November 2009, 14 K 2210/06 E (EFG 2010, 646)
Hintergrund
1
I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2000 und 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2
Der Kläger gründete zusammen mit anderen Gesellschaftern im Jahr 1979 die P-GmbH. Seit dem Jahr 1991 war er mit drei weiteren Gesellschaftern zu je 25 v.H. an dem Stammkapital der P-GmbH beteiligt. Ende des Jahres 1997 wurde die P-GmbH unter Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse in eine Aktiengesellschaft, die P-AG, umgewandelt. Der Kläger wurde Mitglied des Vorstandes der P-AG. Nach mehreren Kapitalerhöhungen betrug das Grundkapital der P-AG vor dem Börsengang im März 2000 2.814.183 EUR, das in Stückaktien von jeweils 1 EUR eingeteilt war.

3
Der Kläger, der bis Mitte 1998 mit 25 v.H. an der P-AG beteiligt war, übertrug der Klägerin am 24. Dezember 1998 29 500 Aktien mit einem Nennwert von je 2,56 EUR (5 DM). Er führte in einem an die Klägerin gerichteten Schreiben vom 24. Dezember 1998 aus: "hiermit schenke ich Dir mit heutigem Datum 29.500 Aktien der P-AG im Wert von DM 315.000,-. Ich wünsche Dir eine glückliche Hand mit den Aktien für das Unternehmen und seine Mitarbeiter. Außerdem wünsche ich Dir und uns beiden zusammen alles Gute für die Zukunft [...]".

4
Die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten des Klägers hatten 50.277 EUR betragen. Nach einer Umwandlung dieser Aktien hielt die Klägerin insgesamt 75 416 Aktien an der P-AG im Nennwert von je 1 EUR. Aufgrund einer Umwandlung von Gewinnrücklagen erhielt die Klägerin am 7. Juni 1999 weitere 5 414 Aktien. Anschaffungskosten sind hierfür nicht entstanden.

5
Im Rahmen einer am 5. Oktober 1999 durchgeführten Erhöhung des Grundkapitals der P-AG um 1 228 000 Aktien zu je 1 EUR erwarb die Klägerin 112 030 weitere Aktien zum Preis von 1 EUR. Zum gleichen Zeitpunkt waren Mitarbeitern der P-AG Aktien zu einem Stückpreis von 14 EUR angeboten worden. Am 17. Februar 2000 erhielt die Klägerin aufgrund einer weiteren Umwandlung von Gewinnrücklagen weitere 42 135 Aktien, ohne dass ihr dafür Anschaffungskosten entstanden sind.

6
Im September 2000 verkaufte die Klägerin 20 000 Aktien der P-AG an das Bankhaus B zu einem Preis von 346.800 EUR.

7
Mit drei Verträgen vom 25. Oktober 2001 veräußerte die Klägerin jeweils 72 518 Aktien zu einem Preis von jeweils 246.561,20 EUR (72 518 Aktien x 3,40 EUR). Die Summe der 217 554 Aktien entsprach einem Anteil von 5,05 v.H. am damaligen Grundkapital der P-AG. Nach § 2 Nr. 1 der Verträge sollte der Verkauf mit Wirkung zum 31. Oktober 2001 erfolgen.

8
In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre gaben die Kläger im Zusammenhang mit den dargestellten Vorgängen keine Einkünfte an.

9
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer der Kläger zunächst erklärungsgemäß fest.

10
Eine Außenprüfung beim Kläger kam zu dem Ergebnis, die Klägerin habe durch die in den Streitjahren vorgenommenen Veräußerungen von Aktien (Veräußerungs-)Gewinne i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) in Höhe von 600.023 DM (= 306.787 EUR) --im Jahr 2000-- und insgesamt 870.940 DM (= 445.305 EUR) --im Jahr 2001-- erzielt.

11
Nachdem den Klägern der Prüfungsbericht vom 4. März 2005 zugegangen war, schlossen sie am 20. Juli 2005 einen notariell beurkundeten Ehevertrag, in dem sie den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft aufhoben und unter Ausgleich des bisher entstandenen Zugewinns den Güterstand der Gütertrennung vereinbarten. Dabei ermittelten die Kläger eine Ausgleichsforderung zugunsten der Klägerin in Höhe von 298.000 DM. In diesem Zusammenhang rechneten die Kläger die von dem Kläger der Klägerin Ende 1998 "ehebedingt" zugewendeten 29 500 Aktien der P-AG mit einem Nennwert von 5 DM an.

12
Das FA schloss sich der Auffassung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre Einkommensteueränderungsbescheide, gestützt auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung.

13
Im Verlauf des Einspruchsverfahrens setzte das FA die Einkommensteuer der Kläger für das Streitjahr 2001 mit einem auf § 10d Abs. 1 Satz 5 EStG gestützten Änderungsbescheid niedriger fest. Der Einspruch hatte keinen Erfolg, ebenso die Klage, soweit sie sich gegen den Ansatz von Veräußerungsgewinnen der Klägerin i.S. von § 17 EStG wandte.

14
Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 646 veröffentlichten Urteil, das FA habe zu Recht für beide Streitjahre aus den Veräußerungen der Aktien der P-AG durch die Klägerin aufgrund der Verträge vom September 2000 und Oktober 2001 gewerbliche Einkünfte gemäß § 17 Abs. 1 Sätze 1, 5 EStG zugrunde gelegt (§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG in der im Streitfall anwendbaren Fassung, vgl. § 52 Abs. 34a EStG). Zwar sei die Klägerin selbst in den Streitjahren nicht wesentlich, da unter 10 v.H., an der P-AG beteiligt gewesen. Gleichwohl sei die Veräußerung der 29 500 Aktien, die die Klägerin am 24. Dezember 1998 vom Kläger erhalten habe und die später in 75 416 Aktien umgewandelt wurden, gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG steuerbar, denn die Klägerin habe die veräußerten Anteile vom Kläger unentgeltlich, nämlich --wovon der Senat überzeugt sei-- durch eine Schenkung erworben.

15
Der Rechtsvorgänger der Klägerin, nämlich der Kläger, sei auch innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung der Aktien der P-AG durch die Klägerin wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung, d.h. zu mindestens 10 v.H., am Kapital der P-AG beteiligt gewesen.

16
Durch die gesetzliche Absenkung der Grenze für eine Beteiligungsquote seien nicht nur die Anteile des Klägers, sondern zugleich auch die zuvor unentgeltlich auf die Klägerin übertragenen Anteile steuerverstrickt worden.

17
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts rügen. Insbesondere handele es sich bei der Zuwendung der streitbefangenen Aktien an die Klägerin nicht um eine Schenkung i.S. des § 516 des Bürgerlichen Gesetzbuchs, sondern um eine sog. unbenannte, ehebedingte Zuwendung, d.h. nicht um eine unentgeltliche Übertragung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG.

18
Im Übrigen komme eine Besteuerung der streitbefangenen Veräußerungsgewinne aus Gründen des Vertrauensschutzes nicht in Betracht.

19
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als dem Klageantrag auf Festsetzung der Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinn) für die Jahre 2000 und 2001 mit 0 DM nicht entsprochen wurde, also die Einkommensteuerbescheide 2000 und 2001 i.d.F. der Einspruchsentscheidung vom 25. April 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb (Veräußerungsgewinn) mit jeweils 0 DM angesetzt werden.

20
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

21
Die Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG werde nicht dadurch ausgeschlossen, dass der Kläger zum Zeitpunkt der Schenkung (1998) noch nicht wesentlich i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1998 geltenden Fassung an der Gesellschaft beteiligt gewesen sei. Bei der Vorschrift des § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG handele es sich um eine Rechtsfolgenverweisung, so dass sich die Frage, ob der Rechtsvorgänger der Klägerin wesentlich beteiligt gewesen sei, ausschließlich nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG bestimme, dies nach Maßgabe der im Veräußerungszeitpunkt geltenden Gesetzesfassung. Damit sei der Rechtsvorgänger der Klägerin innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich an der Gesellschaft beteiligt gewesen.

Urteilsbegründung
22
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--), soweit das FG zu Unrecht von steuerbaren Anteilsveräußerungen der Klägerin ausgegangen ist.

23
1. Da die Klägerin zu keinem Zeitpunkt selbst maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. an der P-AG beteiligt war --die maßgebliche Beteiligungsgrenze von 1 v.H. gilt erst für Veräußerungen ab 2002 (§ 52 Abs. 34a Satz 1 EStG; Gosch in Kirchhof, EStG, 10. Aufl., § 17 Rz 11)--, könnten ihre streitbefangenen Anteilsveräußerungen nur gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. steuerbar sein. Die Voraussetzungen hierfür liegen indes nicht vor.

24
a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. gilt § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG entsprechend, wenn der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben hat und der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre wesentlich (Streitjahr 2000) bzw. i.S. von Satz 1 (Streitjahr 2001) beteiligt war.

25
§ 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. erfassen ihrem Wortlaut nach nur solche --veräußerten-- Anteile, die der selbst nicht wesentlich beteiligte Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich von einem Rechtsvorgänger erworben hat, der seinerseits innerhalb dieses Zeitraums wesentlich beteiligt gewesen ist. Der jeweilige Tatbestand erfasst also --anders als § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG-- nicht alle Anteile einer Beteiligung ("von Anteilen"), sondern nur die in besonders qualifizierter Weise erlangten Anteile. Er verweist ("so gilt Satz 1 entsprechend") auch nicht allgemein auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG, sondern lediglich entsprechend auf die Rechtsfolge des Abs. 1 Satz 1 dieser Vorschrift, wonach der Gewinn/Verlust aus der Veräußerung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört. Die Beteiligung bleibt eine unwesentliche Beteiligung. Es handelt sich um eine Rechtsfolgen- und nicht um eine Rechtsgrundverweisung. Der Veräußerer muss sich lediglich die Verhältnisse seines Rechtsvorgängers bezüglich der in § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. bestimmten Anteile zurechnen lassen. Die Vorschrift ist objektbezogen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. Juli 1997 VIII R 80/94, BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727, m.w.N.); sie dient dem Zweck, Anteile eines wesentlich Beteiligten nicht aus der Steuerverhaftung allein dadurch zu entlassen, dass sie unentgeltlich übertragen werden. In einem solchen Fall muss sich der spätere Veräußerer als Rechtsnachfolger die Besitzzeit des wesentlich beteiligten Rechtsvorgängers anrechnen lassen (Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 17 Rz 26). So soll vermieden werden, dass ein wesentlich/ maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG Beteiligter seine Beteiligung aufteilen und unentgeltlich auf mehrere Personen übertragen kann, die diese dann ohne Versteuerung des Gewinns veräußern könnten (stv. Zimmermann/Zimmermann-Schwier in Bordewin/Brandt, EStG, § 17 Rz 171; Eilers/R. Schmidt, in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 158).

26
b) Im Streitfall greift § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. nicht ein; die genannten Regelungen sind dahingehend auszulegen, dass sie den Streitfall, in dem der unwesentlich/nicht maßgeblich i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG beteiligte Kläger erst nach der unentgeltlichen Übertragung qua Gesetzesänderung wesentlich/maßgeblich beteiligt wird, nicht erfassen.

27
aa) Dieser Zweck von § 17 Abs. 1 Satz 5 a.F./Satz 4 n.F. EStG spricht dafür, dass die wesentliche/maßgebliche Beteiligung des Übertragenden bereits vor dem unentgeltlichen Erwerb des späteren Veräußerers bestanden haben muss. Denn nur die unentgeltliche Weitergabe eines Teils eines steuerverhafteten Anteils kann dazu dienen, eine steuerbare Anteilsveräußerung zu vermeiden. In "besonders qualifizierter Weise erlangt" (BFH-Urteil in BFHE 184, 74, BStBl II 1997, 727) sind nur Anteile aus einer wesentlichen Beteiligung. Soll sich der spätere Veräußerer als Rechtsnachfolger die Besitzzeit seines wesentlich/maßgeblich beteiligten Rechtsvorgängers anrechnen lassen, setzt dies voraus, dass diese wesentliche Beteiligung im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung bereits bestand. Andernfalls kommt eine Rechtsnachfolge in einen bereits steuerverhafteten Anteil nicht in Betracht. Demgegenüber würde eine Auslegung, die auch denjenigen unentgeltlichen Erwerber in die Steuerverhaftung seines unwesentlichen Anteils brächte, der diesen von einem --zu diesem Zeitpunkt-- unwesentlich/maßgeblich Beteiligten erworben hat, der ratio legis nicht gerecht; sie würde zudem in nicht gerechtfertigter Weise Vertrauensschutzinteressen des unentgeltlichen Erwerbers verletzen. Denn die Steuerverhaftung seiner Anteile hinge von der Erlangung einer wesentlichen/maßgeblichen Beteiligung durch den unentgeltlich Übertragenden ab, die der unentgeltliche Erwerber typischerweise nicht beherrschen oder auch nur kennen kann. Abzustellen ist danach auf die Wesentlichkeit der Beteiligung des Klägers im Zeitpunkt der unentgeltlichen Übertragung.

28
bb) Nach der Gesetzesfassung 1998 war der Kläger nicht wesentlich beteiligt. Hieran ändert auch die Senkung der Wesentlichkeitsgrenze ab 1999 bzw. 2001 nichts. § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. ist insoweit veranlagungszeitraumbezogen auszulegen. Nur so kann dem Interesse des unentgeltlichen Erwerbers an Planungssicherheit Rechnung getragen werden. Bestätigt wird dieses Ergebnis durch die Gesetzesfassung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F., wenn gerade nicht wie in § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F. auf § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. wörtlich Bezug genommen wird (vgl. dazu Strahl in Korn, § 17 EStG Rz 66); die Formulierung des letzten Halbsatzes "wesentlich beteiligt war" legt eine veranlagungszeitraumbezogene Auslegung nahe. Dies gilt unabhängig davon, dass § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG keinen entsprechenden Veranlagungszeitraumbezug aufweist. Auch § 17 Abs. 2 Satz 4 Buchst. b EStG hat der Senat veranlagungszeitraumbezogen betrachtet (BFH-Urteil vom 29. Mai 2008 IX R 62/05, BFHE 221, 227, BStBl II 2008, 856).

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2. Die Sache ist spruchreif. Der Klage ist, auch soweit sie das FG hinsichtlich der Veräußerungsgewinne der Klägerin abgewiesen hat, stattzugeben.
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BFH, 24.1.2012, IX R 8/10

Unentgeltliche Anteilsübertragung,Auslegung von § 17 Abs. 1 Satz 5 EStG a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 EStG n.F.§ 17 Abs. 1 Satz 5 a.F./§ 17 Abs. 1 Satz 4 n.F. EStG greift nur bei unentgeltlicher Übertragung von bereits verstrickten Anteilen ein.BStBl 2013 Teil II Seite 363Vorinstanz: FG Münster vom 13. November 2009, 14 K 2210/06 E (EFG 2010, 646)Hintergrund1I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die in den Streitjahren 2000 und 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden.

2Der Kläger gründete zusammen mit anderen Gesellschaftern im Jahr 1979 die P-GmbH. Seit dem Jahr 1991 war er mit drei weiteren Gesellschaftern zu je 25 v.H. an dem Stammkapital der P-GmbH beteiligt. Ende des Jahres 1997 wurde die P-GmbH unter Beibehaltung der Beteiligungsverhältnisse in eine Aktiengesellschaft, die P-AG, umgewandelt. Der Kläger wurde Mitglied des Vorstandes der P-AG. Nach mehreren Kapitalerhöhungen betrug das Grundkapital der P-AG vor dem Börsengang im März 2000 2.814.183 EUR, das in Stückaktien von jeweils 1 EUR eingeteilt war.

3Der Kläger, der bis Mitte 1998 mit 25 v.H. an der P-AG beteiligt war, übertrug der Klägerin am 24. Dezember 1998 29 500 Aktien mit einem Nennwert von je 2,56 EUR (5 DM). Er führte in einem an die Klägerin gerichteten Schreiben vom 24. Dezember 1998 aus: "hiermit schenke ich Dir mit heutigem Datum 29.500 Aktien der P-AG im Wert von DM 315.000,-. Ich wünsche Dir eine glückliche Hand mit den Aktien für das Unternehmen und seine Mitarbeiter. Außerdem wünsche ich Dir und uns beiden zusammen alles Gute für die Zukunft [...]".

4Die auf diese Aktien entfallenden Anschaffungskosten des Klägers hatten 50.277 EUR betragen. Nach einer Umwandlung dieser Aktien hielt die Klägerin insgesamt 75 416 Aktien an der P-AG im Nennwert von je 1 EUR. Aufgrund einer Umwandlung von Gewinnrücklagen erhielt die Klägerin am 7. Juni 1999 weitere 5 414 Aktien. Anschaffungskosten sind hierfür nicht entstanden.

5Im Rahmen einer am 5. Oktober 1999 durchgeführten Erhöhung des Grundkapitals der P-AG um 1 228 000 Aktien zu je 1 EUR erwarb die Klägerin 112 030 weitere Aktien zum Preis von 1 EUR. Zum gleichen Zeitpunkt waren Mitarbeitern der P-AG Aktien zu einem Stückpreis von 14 EUR angeboten worden. Am 17. Februar 2000 erhielt die Klägerin aufgrund einer weiteren Umwandlung von Gewinnrücklagen weitere 42 135 Aktien, ohne dass ihr dafür Anschaffungskosten entstanden sind.

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Verstößt Sanierungsklausel tatsächlich gegen Gemeinschaftsrecht? (FG)

Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat erhebliche Zweifel, ob die sog. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) tatsächlich – wie die Europäische Kommission festgestellt hat – als unzulässige Beihilfe anzusehen ist. Das Finanzgericht hat daher im Streitfall die Vollziehung von Steuerbescheiden ausgesetzt, in denen das Finanzamt unter Hinweis auf § 8c Abs. 1 KStG Verluste nicht mehr berücksichtigt hatte, obwohl unstreitig die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt waren (FG Münster, Beschluss v. 1.8.2011 - 9 V 357/11 K, G).
Körperschaften – wie z.B. im Streitfall eine GmbH – können grundsätzlich nicht genutzte Verluste aus Vorjahren mit Gewinnen verrechnen. Werden jedoch Gesellschaftsanteile übertragen, d.h. kommt es zu einem Gesellschafterwechsel, so verbietet § 8c Abs. 1 KStG in bestimmten Fällen ganz oder teilweise den Abzug früherer Verluste. Diese Beschränkung des Verlustabzugs gilt allerdings gem. § 8c Abs. 1a KStG nicht, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Daher ist die Verlustnutzung in Sanierungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen trotz einer „schädlichen“ Anteilsübertragung im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG möglich. Die Europäische Kommission sieht allerdings in § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe. Aufgrund einer entsprechenden Entscheidung der Kommission vom 26.1.2011 dürfen deutsche Finanzämter die Sanierungsklausel grds. nicht mehr anwenden – trotz der seitens der Bundesregierung insoweit beim Gericht der Europäischen Union erhobenen Nichtigkeitsklage.

Anmerkung: Der 9. Senat des FG Münster hat dem Antrag mit Blick auf den ansonsten für die Antragstellerin drohenden schweren, nicht wiedergutzumachenden Schaden entsprochen und seine Entscheidung mit ernstlichen Zweifeln an der Auffassung der Europäischen Kommission begründet. Nicht nur das Gericht der Europäischen Union, sondern auch die nationalen Gerichte seien in einem solchen Fall zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes befugt. Es sei fraglich, ob die (den Verlustabzug erhaltende) Sanierungsklausel eine begünstigende Ausnahme vom „Normalfall“ der Besteuerung enthalte. Denn zweifelhaft sei, ob als „Normalfall“ der grs. zugelassene Verlustabzug oder die Abzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 KStG angesehen werden müsse. Zudem gelte die Sanierungsklausel für jedes Unternehmen, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befinde, ohne dass eine Bevorzugung bestimmter Branchen oder Unternehmen ersichtlich sei. Das Gericht wies zudem darauf hin, dass eine Aussetzung der Vollziehung – ungeachtet der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit der Sanierungsklausel – auch deshalb geboten sei, weil das Verlustabzugsverbot des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG möglicherweise gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstoße und verfassungswidrig sei. Entsprechende Bedenken ergäben sich jedenfalls mit Blick auf den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 4.4.2011 (Az. 2 K 33/10), mit dem die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dem Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvL 6/11) vorgelegt worden sei. Auch bestehe ein besonders gewichtiges Interesse der Antragstellerin an einer Aussetzung der Vollziehung, weil ihr andernfalls irreparable Nachteile drohten. Der 9. Senat hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung die Beschwerde zum BFH zugelassen.

Quelle: FG Münster, Pressemitteilung v. 15.8.2011, NWB onlione 15.08.2011
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Verstößt Sanierungsklausel tatsächlich gegen Gemeinschaftsrecht? (FG)

Der 9. Senat des Finanzgerichts Münster hat erhebliche Zweifel, ob die sog. Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) tatsächlich – wie die Europäische Kommission festgestellt hat – als unzulässige Beihilfe anzusehen ist. Das Finanzgericht hat daher im Streitfall die Vollziehung von Steuerbescheiden ausgesetzt, in denen das Finanzamt unter Hinweis auf § 8c Abs. 1 KStG Verluste nicht mehr berücksichtigt hatte, obwohl unstreitig die Voraussetzungen der Sanierungsklausel erfüllt waren (FG Münster, Beschluss v. 1.8.2011 - 9 V 357/11 K, G).Körperschaften – wie z.B. im Streitfall eine GmbH – können grundsätzlich nicht genutzte Verluste aus Vorjahren mit Gewinnen verrechnen. Werden jedoch Gesellschaftsanteile übertragen, d.h. kommt es zu einem Gesellschafterwechsel, so verbietet § 8c Abs. 1 KStG in bestimmten Fällen ganz oder teilweise den Abzug früherer Verluste. Diese Beschränkung des Verlustabzugs gilt allerdings gem. § 8c Abs. 1a KStG nicht, wenn der Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs erfolgt. Daher ist die Verlustnutzung in Sanierungsfällen unter bestimmten Voraussetzungen trotz einer „schädlichen“ Anteilsübertragung im Sinne des § 8c Abs. 1 KStG möglich. Die Europäische Kommission sieht allerdings in § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Binnenmarkt unvereinbare Beihilfe. Aufgrund einer entsprechenden Entscheidung der Kommission vom 26.1.2011 dürfen deutsche Finanzämter die Sanierungsklausel grds. nicht mehr anwenden – trotz der seitens der Bundesregierung insoweit beim Gericht der Europäischen Union erhobenen Nichtigkeitsklage.

Anmerkung: Der 9. Senat des FG Münster hat dem Antrag mit Blick auf den ansonsten für die Antragstellerin drohenden schweren, nicht wiedergutzumachenden Schaden entsprochen und seine Entscheidung mit ernstlichen Zweifeln an der Auffassung der Europäischen Kommission begründet. Nicht nur das Gericht der Europäischen Union, sondern auch die nationalen Gerichte seien in einem solchen Fall zur Gewährung vorläufigen Rechtsschutzes befugt. Es sei fraglich, ob die (den Verlustabzug erhaltende) Sanierungsklausel eine begünstigende Ausnahme vom „Normalfall“ der Besteuerung enthalte. Denn zweifelhaft sei, ob als „Normalfall“ der grs. zugelassene Verlustabzug oder die Abzugsbeschränkung des § 8c Abs. 1 KStG angesehen werden müsse. Zudem gelte die Sanierungsklausel für jedes Unternehmen, das sich in finanziellen Schwierigkeiten befinde, ohne dass eine Bevorzugung bestimmter Branchen oder Unternehmen ersichtlich sei. Das Gericht wies zudem darauf hin, dass eine Aussetzung der Vollziehung – ungeachtet der Frage der Gemeinschaftswidrigkeit der Sanierungsklausel – auch deshalb geboten sei, weil das Verlustabzugsverbot des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG möglicherweise gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 GG verstoße und verfassungswidrig sei. Entsprechende Bedenken ergäben sich jedenfalls mit Blick auf den Beschluss des Finanzgerichts Hamburg vom 4.4.2011 (Az. 2 K 33/10), mit dem die Frage der Verfassungswidrigkeit des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG dem Bundesverfassungsgericht (Az. 2 BvL 6/11) vorgelegt worden sei. Auch bestehe ein besonders gewichtiges Interesse der Antragstellerin an einer Aussetzung der Vollziehung, weil ihr andernfalls irreparable Nachteile drohten. Der 9. Senat hat wegen der grundsätzlichen Bedeutung die Beschwerde zum BFH zugelassen.

Quelle: FG Münster, Pressemitteilung v. 15.8.2011, NWB onlione 15.08.2011

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