einbringungsgeborene Anteile

einbringungsgeborene Anteile - Sperrfrist zur Verhinderung der Verlagerung Stiller Reserven.

Zur Verhinderung von Verlagerungen der Besteuerung von Stillen Reserven von einem Steuerpflichtigen auf einem anderen (in der Praxis oft von einer Privatperson auf eine Kapitalgesellschaft) hat der Gesetzgeber die Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen entwickelt.

Begriff: einbringungsgeborene Anteile sind an einer Kapitalgesellschaft, die der Anteilseigner als Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nicht mit dem Teilwert ansetzt.

Werden diese Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren nach Einbringung veräußert, hat rückwirkend eine Besteuerung der Stillen Reserven zu erfolgen, da die Anteile mit dem Teilwert als eingebracht gelten. Die rückwirkende Besteuerung reduziert sich jeweils um 1/7 mit Ablauf eines jeden Jahres nach Einbringung unter dem Teilwert.

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Grunderwerbsteuerliche Anzeigepflicht - BFH, 15.01.2019, II R 39/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.01.2019, II R 39/16

Grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht bei einer steuerbegünstigten Grundstückseinbringung in eine Gesamthand

Leitsätze

Bei einer steuerbegünstigten Einbringung eines Grundstücks in eine Gesamthand ist die Verminderung der Beteiligung eines grundstückseinbringenden Gesellschafters am Vermögen der Gesamthand nach § 19 Abs. 2 Nr. 4 GrEStG anzuzeigen, selbst wenn sich dadurch der personelle Gesellschafterbestand der Gesamthand nicht ändert.

Tenor

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Gesamtplan bei Einbringung


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (I R 7/16) zu den steuerlichen Auswirkungen bei Zurückbehalt wesentlichen Betriebsgrundlage bei Einbringung und zur Betriebsaufspaltung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung voraussetzt, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden.

Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen - obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist - nicht nach § 16 EStG.

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Gesamtplan bei Einbringung


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 29.11.2017 (I R 7/16) zu den steuerlichen Auswirkungen bei Zurückbehalt wesentlichen Betriebsgrundlage bei Einbringung und zur Betriebsaufspaltung geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine nach § 20 UmwStG 2002 begünstigte Buchwerteinbringung voraussetzt, dass auf den übernehmenden Rechtsträger alle Wirtschaftsgüter übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des betreffenden Betriebs gehören.

Nach § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 gelten in dem Fall, dass ein Betrieb, ein Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird und der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft erhält (Sacheinlage), für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach Maßgabe des § 20 Abs. 2 UmwStG 2002 darf die Kapitalgesellschaft das übernommene Betriebsvermögen auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Wert ansetzen. Dadurch soll verhindert werden, dass notwendige strukturelle Veränderungen in der Fortführung des unternehmerischen Engagements durch steuerliche Folgen belastet werden.

Liegen bezogen auf die vorgenommene Einbringung die Tatbestandsvoraussetzungen des § 20 Abs. 1 UmwStG 2002 vor, so bestimmten sich die Rechtsfolgen - obwohl die Einbringung einer Sachgesamtheit gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten als tauschähnlicher Vorgang einer Veräußerung i.S. von § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG vergleichbar ist - nicht nach § 16 EStG.

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Rückwirkende Einbringung eines Einzelunternehmens


Einbringung - Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.03.2018 (I R 12/16) zur Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 geäußert.

Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei "in anderen Fällen der Sacheinlage" die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

Für die Einkommens- und Vermögensermittlung im Streitjahr ist mit dem FG im Rahmen des bei der Beigeladenen gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs § 20 Abs. 7 UmwStG 2002 maßgeblich.

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Rückwirkende Einbringung eines Einzelunternehmens


Einbringung - Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.03.2018 (I R 12/16) zur Berücksichtigung negativer Anschaffungskosten im Rahmen des § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 geäußert.

Die Minderung der Anschaffungskosten des Einbringenden nach § 20 Abs. 7 Satz 3 UmwStG 2002 durch Entnahmen im Rückwirkungszeitraum kann auch zu einem negativen Wert führen.

Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Kapitalgesellschaft (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG) eingebracht und erhält der Einbringende dafür neue Anteile an der Gesellschaft (Sacheinlage), so gelten nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 für die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der neuen Gesellschaftsanteile die nachfolgenden Absätze.

Nach § 20 Abs. 8 Satz 3 UmwStG 2002 darf dabei "in anderen Fällen der Sacheinlage" die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht.

Für die Einkommens- und Vermögensermittlung im Streitjahr ist mit dem FG im Rahmen des bei der Beigeladenen gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG durchzuführenden Betriebsvermögensvergleichs § 20 Abs. 7 UmwStG 2002 maßgeblich.

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Einbringung: Offene Sacheinlage in GmbH

Entsteht Grunderwerbsteuer bei der Einlage (Sacheinlage) von Grundvermögen in eine GmbH?

Grunderwerbsteuer fällt immer dann an, wenn eine Einlage Grundvermögen (Sacheinlage) zum Inhalt hat.

Oder es durch die Einlage von Anteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften zu einer Anteilsvereinigung in der Hand der GmbH kommt. Diese Situation entsteht, wenn die GmbH aufgrund der Einbringung mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden anderen Kapitalgesellschaft hält.

Sollte durch eine Einbringung solch eine Situation entstehen, sollte unter Umständen eine Teilung des einzubringenden GmbH-Anteils angedacht werden. Hierdurch könnte durch das Rückhalten des neu geschaffenen GmbH-Anteils in der Hand (des Einbringenden) die Anteilsvereinigung bei der die Kapitalerhöhung durchführenden GmbH vermieden werden.

Auch könnte überlegt werden, die GmbH in eine Personengesellschaft umzuwandeln. Dann könnten 94 % der Anteile eingebracht werden, um dann mit Ablauf der kritischen 5 Jahre die restlichen 6 % zu übertragen. Diesem Vorgehen steht die Finanzverwaltung aber kritisch gegenüber.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Einbringung: Offene Sacheinlage in GmbH

Entsteht Grunderwerbsteuer bei der Einlage (Sacheinlage) von Grundvermögen in eine GmbH?

Grunderwerbsteuer fällt immer dann an, wenn eine Einlage Grundvermögen (Sacheinlage) zum Inhalt hat.

Oder es durch die Einlage von Anteilen an grundbesitzenden Kapitalgesellschaften zu einer Anteilsvereinigung in der Hand der GmbH kommt. Diese Situation entsteht, wenn die GmbH aufgrund der Einbringung mindestens 95 % der Anteile an der grundbesitzenden anderen Kapitalgesellschaft hält.

Sollte durch eine Einbringung solch eine Situation entstehen, sollte unter Umständen eine Teilung des einzubringenden GmbH-Anteils angedacht werden. Hierdurch könnte durch das Rückhalten des neu geschaffenen GmbH-Anteils in der Hand (des Einbringenden) die Anteilsvereinigung bei der die Kapitalerhöhung durchführenden GmbH vermieden werden.

Auch könnte überlegt werden, die GmbH in eine Personengesellschaft umzuwandeln. Dann könnten 94 % der Anteile eingebracht werden, um dann mit Ablauf der kritischen 5 Jahre die restlichen 6 % zu übertragen. Diesem Vorgehen steht die Finanzverwaltung aber kritisch gegenüber.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft

Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Grundstückseinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte mit Urteil vom 25.09.2013 (II R 2/12) entschieden, dass im Falle der Umwandlung einer grundstücksbesitzenden Kommanditgesellschaft (KG) nach Grundstückseinbringung gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG rückwirkend Grunderwerbsteuer entsteht.

Im geurteilten Fall hatten die Gesellschafter einer KG ein ihnen gemeinsam gehörendes Grundstück in die gemeinsame KG eingebracht. Die Beteiligungsverhältnisse an der KG entsprachen der jeweiligen Beteiligung der Gesellschafter am Grundstück.

Nach Einbringung des Grundstücks wurde die KG innerhalb von 5 Jahren in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der GmbH entsprachen weiterhin der KG-Verhältnisse.

§ 5 GrEStG regelt die Normen über die Nichterhebung von Grunderwerbsteuer bei Grundstücksübertragungen von Gesellschaftern auf eine Gesamthand. Eine Grunderwerbsteuerbefreiung ist gegeben, weil jeder Gesellschafter allein schon auf Grund seiner Gesellschafterstellung sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen eigentumsmäßig mitberechtigt ist.

§ 5 Abs. 1 GrEStG regelt daher den Fall, dass die Grunderwerbsteuer nicht entsteht, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten auch seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.

Dies gelte jedoch nach § 5 Abs. 3 GrEStG wiederum nicht, sofern sich die Anteile der grundstücksübertragenden Gesellschafter am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung des Grundstücks wieder verändert. Dies geschah durch den Formwechsel der KG in eine GmbH.

Nach Ansicht der Richter führe der Formwechsel der KG als Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums zu einem rückwirkenden Entfallen der gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück. Dies begründete der Senat damit, dass den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht am Grundstück zustehe.

Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft genüge nicht. Daher seien Kapitalgesellschaften in den Steuervergünstigungen der §§ 5 ff. GrEStG nicht zu berücksichtigen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft

Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Grundstückseinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte mit Urteil vom 25.09.2013 (II R 2/12) entschieden, dass im Falle der Umwandlung einer grundstücksbesitzenden Kommanditgesellschaft (KG) nach Grundstückseinbringung gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG rückwirkend Grunderwerbsteuer entsteht.

Im geurteilten Fall hatten die Gesellschafter einer KG ein ihnen gemeinsam gehörendes Grundstück in die gemeinsame KG eingebracht. Die Beteiligungsverhältnisse an der KG entsprachen der jeweiligen Beteiligung der Gesellschafter am Grundstück.

Nach Einbringung des Grundstücks wurde die KG innerhalb von 5 Jahren in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der GmbH entsprachen weiterhin der KG-Verhältnisse.

§ 5 GrEStG regelt die Normen über die Nichterhebung von Grunderwerbsteuer bei Grundstücksübertragungen von Gesellschaftern auf eine Gesamthand. Eine Grunderwerbsteuerbefreiung ist gegeben, weil jeder Gesellschafter allein schon auf Grund seiner Gesellschafterstellung sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen eigentumsmäßig mitberechtigt ist.

§ 5 Abs. 1 GrEStG regelt daher den Fall, dass die Grunderwerbsteuer nicht entsteht, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten auch seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.

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BFH, 29.07.2015, IV R 15/14

Keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn Gegenwert des übertragenen Wirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird

Leitsätze

Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Januar 2014 3 K 314/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie wurde 2009 durch eine kapitalmäßig nicht beteiligte Komplementärin (GmbH) und den Landwirt A als einzigem Kommanditisten gegründet. A war zugleich einziger Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH; dieser oblag die Geschäftsführung der Klägerin. Unternehmensgegenstand der Klägerin ist das Halten und die Verwaltung von Grundbesitz.

2

In dem Gesellschaftsvertrag (GV) der Klägerin heißt es auszugsweise:

"§ 3 Gesellschafter und Beteiligung

(1)

...

(2)

Kommanditist ist mit einer Kommanditeinlage(n) in Höhe von 10.000,00 EUR...
(3)

Die Kapitalanteile sind fest; sie können nur durch Änderung des Gesellschaftsvertrages geändert werden. Sie bilden zusammen das Festkapital der Gesellschaft im Sinne dieses Vertrages. Sie bestimmen die Beteiligung des Gesellschafters am Vermögen der Gesellschaft sowie seine Pflichteinlage und sind als Haftsumme im Handelsregister einzutragen.

(4)

Für jeden Kommanditisten wird ein Kapitalkonto I, ein Kapitalkonto II sowie ein Privatkonto geführt. Auf dem Kapitalkonto I wird der feste Kapitalanteil des Gesellschafters gebucht; es ist unverzinslich. Auf dem Kapitalkonto II werden die nicht entnahmefähigen Gewinne, Verluste und die nicht entnahmefähigen Rücklagen verbucht. Es ist ebenfalls unverzinslich. Auf dem Privatkonto werden die entnahmefähigen Gewinnanteile, Einlagen, Entnahmen, Zinsen sowie der sonstige Zahlungsverkehr zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter gebucht. Es ist ... mit ... 5 % p.a. zu verzinsen. ..."

3

Je 1.000 EUR der bedungenen Einlage gewähren eine Stimme in der Gesellschafterversammlung (§ 6 Abs. 6 GV). Den Kommanditisten steht gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 GV der Gewinn entsprechend ihrer "festen Kommanditeinlagen" zu.

4

A hatte vor 2009 unter einem Teil seiner Flächen ein Sand-/ Kiesvorkommen entdeckt. Der Abbau sollte alsbald beginnen. Ende 2009 schloss er mit der Klägerin einen als "Grundstückseinbringungsvertrag" bezeichneten Vertrag. Danach brachte er unbebauten Grundbesitz mit einer Größe von 93 858 qm mit dem dort befindlichen Kiesvorkommen lastenfrei in die Klägerin ein (§ 1 des notariellen Vertrags).

5

§ 4 des Vertrags lautet wie folgt:

"Die Einbringung erfolgt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, und zwar hinsichtlich des Ackerlandes mit 92.408 qm zum Wert von ... EUR und hinsichtlich des Unlandes von 1.450 qm mit ... EUR sowie hinsichtlich des auf dem Grundbesitz vorhandenen Kiesvorkommens mit ... EUR. Eine weitere Gegenleistung erfolgt nicht."

6

In der Folgezeit ließ A das Grundstück an die Klägerin auf. Diese schloss anschließend einen Kiesausbeutungsvertrag mit einem Dritten. Der Abbau begann zum 1. Juni 2011.

7

Die Klägerin fasste keine Beschlüsse zur Änderung des Gesellschaftsvertrags, auch nicht zum Festkapital bzw. der Kommanditeinlage. Sie bilanzierte das Grundstück und das Kiesvorkommen als Anlagevermögen und schrieb den Gegenwert des Kiesvorkommens in vollem Umfang dem Kapitalkonto II des A gut. In ihrer Gewinnermittlung für das Streitjahr 2011 nahm sie erfolgswirksam eine Absetzung für Substanzverringerung (AfS) in Höhe von 11.027,16 EUR auf das aktivierte Kiesvorkommen vor.

8

Im geänderten Bescheid für 2011 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Klägerin berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die AfS nicht mehr. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 900 abgedruckt.

9

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG-Urteil verletze § 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), weil es ihr AfS auf den erworbenen Bodenschatz verwehre, und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG, weil es zu Unrecht von einer Einlage und nicht von einer entgeltlichen Anschaffung des Bodenschatzes ausgehe. Die AfS sei auch nicht aufgrund der Regelung in § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu versagen.

10

1. Selbst wenn man die Beschreibung der Gegenleistung im Grundstücksübertragungsvertrag mit "Gewährung von Gesellschaftsrechten" für unpräzise bzw. auslegungsbedürftig halte, ergebe sich aus dem Zusammenhang mit der weiteren Regelung, der zufolge die "Gewährung von Gesellschaftsrechten" der Höhe nach festgelegt werde und es sich ausdrücklich um eine Gegenleistung handeln solle, dass die vertraglichen Werte dem Kommanditisten auf seinen Kapitalanteil (Kapitalbeteiligung) gutgeschrieben werden sollten. Die rechtliche Funktion des Kapitalanteils bestehe darin, den gegenwärtigen Anteil eines Gesellschafters am buchmäßigen Eigenkapital der Gesellschaft und damit den gegenwärtigen Stand seiner Einlage in der Buchführung und der Bilanz der Gesellschaft wiederzugeben.

11

Da sich der Kapitalanteil durch verschiedene Vorgänge verändern könne und deshalb variabel sei, sähen Gesellschaftsverträge häufig einen festen Kapitalanteil vor, an den z.B. die Gewinn- und Verlustverteilung sowie die Stimmrechtsverteilung etc. anknüpften. Der feste Kapitalanteil enthalte im Zweifel nur eine Teilmenge des auf einen Gesellschafter entfallenden Anteils am buchmäßigen Eigenkapital der Gesellschaft. Der Kapitalanteil eines Gesellschafters errechne sich bei einem System mehrerer Kapitalkonten als Summe oder Saldo der verschiedenen Kapitalkonten, die für einen Gesellschafter geführt werden.

12

Daraus folge, dass einem Gesellschafter Gesellschaftsrechte gewährt würden, wenn ihm ein Betrag auf einem Kapitalkonto gutgeschrieben werde. Auch wenn dieses Kapitalkonto für den Umfang der laufenden Gewinnverteilung und der Stimmrechte keine Bedeutung habe, weil dafür feste Kapitalkonten maßgeblich seien, veränderten sich sein Kapitalanteil, der Wert seines Gesellschaftsanteils und insbesondere sein Abfindungs- bzw. Auseinandersetzungsguthaben.

13

Dementsprechend habe A im Streitfall für die Einbringung des Grundstücks und des Kiesvorkommens, deren Werte ihm auf dem Kapitalkonto II gutgeschrieben worden seien, eine Gegenleistung erhalten, so dass, was den aus seinem Privatvermögen kommenden Bodenschatz betreffe, bei der Klägerin ein Anschaffungsgeschäft vorliege.

14

Selbst wenn man aber in der Gutschrift des Bodenschatzwertes auf dem Kapitalkonto II keine Gewährung von Gesellschaftsrechten sehe, liege ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft (und keine Einlage) vor. Denn das verwendete Gesellschafterkonto wäre dann ein Fremdkapitalkonto. Da A nach dem Einbringungsvertrag durch die Gutschrift des Bodenschatzwertes Ansprüche gegen die Klägerin habe erhalten sollen, habe er einen Anspruch darauf, dass die Gutschrift auf ein Kapitalkonto umgebucht werde.

15

2. Habe die Klägerin den Bodenschatz entgeltlich angeschafft und dementsprechend Anschaffungskosten, stehe ihr die AfS zu. Die Grundsätze des Beschlusses des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 (BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508), der zur Einlage eines Bodenschatzes ergangen sei, seien auf die entgeltliche Anschaffung nicht übertragbar. Das gelte auch dann, wenn, wie im Streitfall, eine Personengesellschaft von ihrem Gesellschafter erwerbe. Für die Gewinnermittlung komme gewerblichen Personengesellschaften im Verhältnis zum Gesellschafter eine eigenständige Rechtsfähigkeit zu. Nur wenn der Gesetzgeber für Geschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschafter Sonderregelungen vorsehe (wie z.B. in § 16 Abs. 2 Satz 3 und § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG), gälten andere Maßstäbe als für Fremdgeschäfte. § 11d Abs. 2 EStDV sei aber keine ausreichende Rechtsgrundlage dafür, AfS auch bei sog. Veräußerungen an sich selbst zu versagen.

16

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angegriffene Urteil des FG, den Feststellungs-Änderungsbescheid vom 1. Oktober 2012 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 11. Juli 2013 aufzuheben.

17

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

18

Das FG habe für den BFH bindend festgestellt, dass es sich bei der streitigen Übertragung um eine Einlage gehandelt habe.

Entscheidungsgründe
19

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Entscheidung des FG, die Klägerin sei zu einer aufwandswirksamen Vornahme von AfS nach § 7 Abs. 6 EStG nicht berechtigt gewesen, weil sie das Kiesvorkommen nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern durch Einlage erhalten hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

20

I. Nach der Rechtsprechung des BFH (Beschluss des Großen Senats in BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508), der der Senat folgt, ist ein --wie hier (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 386, BStBl II 2009, 449)-- im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Einlage in ein Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG zwar mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden. Dies gilt ebenso, wenn die Gesellschaft, in deren Betriebsvermögen das Kiesvorkommen eingelegt wurde, dieses nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

21

II. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG entschieden, dass die Klägerin das Kiesvorkommen nicht entgeltlich, insbesondere nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern unentgeltlich durch Einlage erworben hat.

22

1. Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des BFH u.a. dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (vgl. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

23

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erhält bzw. --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung--, ob sein Gesellschaftsanteil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die maßgeblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

24

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d.h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt.

25

Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird (z.B. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

26

2. Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortwährenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (gegen Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

27

a) Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

28

b) Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713 unter I.1. heißt, dass als maßgebliche Gesellschaftsrechte --neben dem Gewinnbezugsrecht-- auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsansprüche in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall --insoweit abweichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB-- im Gesellschaftsvertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. "Ausschüttungen aus der Liquidität"), richtet sich dessen Umfang regelmäßig --ebenso wie das Gewinnbezugsrecht-- nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gewähren könnte.

29

3. Ausgehend von diesen Grundsätzen hat das FG zu Recht entschieden, dass die Klägerin zur aufwandswirksamen Vornahme von AfS auf das Kiesvorkommen nicht berechtigt war. In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das FG den Gesellschaftsvertrag der Klägerin dahin ausgelegt, dass nur der sog. feste Kapitalanteil des Kommanditisten, der nach § 3 Abs. 2 GV 10.000 EUR betrug, nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG bereits geleistet und nach § 3 Abs. 4 GV auf dem Kapitalkonto I zu buchen war. Die wirtschaftlich bedeutsamen Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, wurden nur durch das Kapitalkonto I vermittelt. Der Gesellschaftsvertrag wurde insoweit auch durch den "Einbringungsvertrag" nicht geändert. Der Gegenwert des Kiesvorkommens wurde ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Es liegt damit keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und daher kein entgeltlicher Erwerb, sondern eine Einlage vor.

30

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 29.07.2015, IV R 15/14

Keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, wenn Gegenwert des übertragenen Wirtschaftsguts allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird

Leitsätze

Überträgt der Kommanditist einer KG dieser ein Wirtschaftsgut, dessen Gegenwert allein seinem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird, liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, sondern eine Einlage vor, wenn sich nach den Regelungen im Gesellschaftsvertrag der KG die maßgeblichen Gesellschaftsrechte nach dem aus dem Kapitalkonto I folgenden festen Kapitalanteil richten (gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Januar 2014 3 K 314/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand1

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BFH, 25.9.2013, II R 2/12

Erhebung von Grunderwerbsteuer für Einbringung eines Grundstücks in eine KG bei anschließender Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft; Bemessung der Grunderwerbsteuer bei Einbringungsvorgängen
1. Bringen die Gesellschafter einer KG ein ihnen gehörendes Grundstück in die KG ein und wird die KG anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für die Grundstückseinbringung nicht erfüllt.
2. Bei der Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft darf auch dann nicht anstelle des Grundbesitzwerts der Buchwert angesetzt werden, wenn die Gesellschaft und das für die Steuerfestsetzung zuständige FA dies vereinbaren.
BStBl 2014 Teil II Seite 329
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 7. Dezember 2011, 7 K 3027/11 GE (EFG 2012, 971)

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 30. August 2010 aus der ... GmbH & Co. KG (KG) hervorgegangen. Kommanditisten der KG waren A sowie deren Kinder K 1 und K 2. Die Komplementär-GmbH war am Gesellschaftsvermögen der KG nicht beteiligt.

2

A und K 1 verpflichteten sich durch notariell beurkundeten Vertrag vom 30. August 2010, ein ihnen als Miteigentümer gehörendes, an die KG vermietetes Grundstück gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten in die KG einzubringen. Sie erklärten die Auflassung und bewilligten die Eintragung des Eigentumsübergangs in das Grundbuch. Anschließend wurde der Umwandlungsbeschluss beurkundet.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte für den Einbringungsvertrag durch Bescheid vom 1. März 2011 Grunderwerbsteuer in Höhe von 4.200 EUR fest. Aufgrund einer mit der Klägerin erzielten Einigung berücksichtigte das FA als Bemessungsgrundlage der Steuer den Buchwert des Grundstücks von 120.000 EUR.

4

Der Einspruch und die Klage, mit denen die Klägerin die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) begehrte, blieben erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 971 veröffentlicht.

5

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 3 Nr. 6 und § 5 Abs. 1 und 3 GrEStG. Die Umwandlung der KG in sie, die Klägerin, stehe der durch § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG gebotenen Nichterhebung der Steuer nicht entgegen. § 5 Abs. 3 GrEStG sei insoweit einschränkend auszulegen. Die Einbringung des ertragsteuerrechtlich im Sonderbetriebsvermögen der KG stehenden Grundstücks in die KG sei erforderlich gewesen, um die andernfalls aufgrund der Umwandlung eintretende Aufdeckung der stillen Reserven zu vermeiden.

6

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 12. August 2011 und den Steuerbescheid vom 1. März 2011 aufzuheben.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Nachdem der Berichterstatter des Bundesfinanzhofs (BFH) das FA auf Bedenken gegen den Ansatz des Buchwerts als Bemessungsgrundlage der Steuer hingewiesen hatte, teilte das FA mit, der der Besteuerung zugrunde zu legende Grundbesitzwert werde nunmehr gesondert festgestellt. Es werde angeregt, das Revisionsverfahren bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) auszusetzen.

Urteilsbegründung
9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG durch den Abschluss des Einbringungsvertrags vom 30. August 2010 verwirklicht wurde und die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG für eine Nichterhebung der Steuer aufgrund der Umwandlung der KG in die Klägerin nicht erfüllt sind. Es hat aber übersehen, dass die Steuer nicht nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen werden durfte.

10

1. Der Einbringungsvertrag vom 30. August 2010 erfüllt die Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, wonach ein auf ein inländisches Grundstück bezogener Kaufvertrag oder anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet, der Grunderwerbsteuer unterliegt; denn er begründete einen Anspruch der KG gegen A und K 1 auf Übereignung des Grundstücks.

11

2. Die Erhebung der Steuer hat nicht nach § 5 Abs. 1 i.V.m. § 3 Nr. 6 GrEStG zu unterbleiben.

12

a) Geht ein inländisches Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand (Gemeinschaft zur gesamten Hand) über, so wird die Steuer nach § 5 Abs. 1 GrEStG nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil am Grundstück entspricht. Gleiches gilt in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG, soweit an der Gesamthand Personen beteiligt sind, die zu einem der Miteigentümer in einem Verhältnis stehen, das in einem dieser Vorschriften genannt ist (BFH-Beschluss vom 26. Februar 2003 II B 202/01, BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; Franz in Pahlke/Franz, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 4. Aufl., § 3 Rz 8 f., § 5 Rz 31; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 3 Rz 40 bis 42, 428; Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 5 Rz 62 f., 65; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 9. Aufl., § 3 Rz 3, § 5 Rz 21, 37 f.). Insoweit gelten für § 5 GrEStG dieselben Grundsätze wie für § 6 GrEStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. Juni 2008 II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879, und vom 16. Januar 2013 II R 66/11, BFHE 240, 191, Rz 20). Die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 GrEStG kann allerdings nur gewährt werden, soweit die an der Gesamthand beteiligte Person die übrigen Voraussetzungen des § 5 GrEStG erfüllt, insbesondere die in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmte Frist von fünf Jahren einhält (BFH-Beschluss in BFHE 201, 323, BStBl II 2003, 528; Franz, a.a.O.; Meßbacher-Hönsch, a.a.O.; Viskorf, a.a.O., Rz 65; Hofmann, a.a.O.).

13

b) Die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entfallen rückwirkend i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 der Abgabenordnung (AO), soweit sich der Anteil des Veräußerers (oder einer der in § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG genannten Personen) am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Kommt es innerhalb dieses Zeitraums zu einer derartigen Anteilsverminderung, so ist danach die Grunderwerbsteuer für den ursprünglichen Erwerbsvorgang abweichend von § 5 Abs. 1 GrEStG zu erheben, soweit nicht im Einzelfall eine Ausnahmeregelung anwendbar ist.

14

c) Der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand vermindert sich auch dann i.S. des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die erwerbende Personengesellschaft innerhalb der in § 5 Abs. 3 GrEStG bestimmten Frist in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (Franz, a.a.O., § 5 Rz 38; Viskorf, a.a.O., § 5 Rz 97, 105; Hofmann, a.a.O., § 5 Rz 32). Die die Gesamthand kennzeichnende unmittelbare dingliche Mitberechtigung der Gesamthänder am Gesellschaftsvermögen, die für die Nichterhebung der Steuer nach § 5 Abs. 1 gegebenenfalls i.V.m. § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG entscheidend ist (BFH-Urteil vom 29. Februar 2012 II R 57/09, BFHE 237, 244, BStBl II 2012, 917, Rz 22, m.w.N.), geht dadurch verloren. Eine Beteiligung der früheren Gesamthänder an einer Kapitalgesellschaft, die ihrerseits Gesellschafterin der grundstücksbesitzenden Personengesellschaft ist, genügt nicht den Anforderungen des § 5 Abs. 1 und 2 oder des § 6 Abs. 3 GrEStG. Durch die Beteiligung der ursprünglichen Grundstückseigentümer an einer Kapitalgesellschaft kann der Zweck dieser Vorschriften nicht erreicht werden (vgl. BFH-Urteil vom 4. April 2001 II R 57/98, BFHE 194, 458, BStBl II 2001, 587).

15

Die wirtschaftlichen Überlegungen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 GrEStG rechtfertigen, wenn die bisher bestehende Mitberechtigung am Grundstück in Form einer Beteiligung am Gesamthandsvermögen der erwerbenden Gesellschaft fortgeführt wird, lassen sich auf eine Beteiligung als Gesellschafter an einer Kapitalgesellschaft nicht übertragen. Den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft steht keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht an deren Grundstücken zu. Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft reicht dazu nicht aus. Die Kapitalgesellschaften sind dementsprechend in den Steuervergünstigungen nach §§ 5 f. GrEStG nicht berücksichtigt. Diese grundsätzliche Entscheidung des Gesetzes verbietet es, die Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft als Fortführung einer bisher bestehenden dinglichen Mitberechtigung am Grundstück anzusehen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 2002 II R 13/01, BFHE 200, 426, BStBl II 2003, 358, unter II.3.). Die Beschränkung der Steuerbefreiungen aus §§ 5 und 6 GrEStG auf Gesamthandsgemeinschaften ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH-Urteile vom 18. März 2005 II R 21/03, BFH/NV 2005, 1867, m.w.N., und vom 9. April 2008 II R 32/06, BFH/NV 2008, 1526).

16

Das Fehlen eines Rechtsträgerwechsels bei der bloßen formwechselnden Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Es geht nicht um die Besteuerung eines durch die Umwandlung verwirklichten Erwerbs, sondern um die Besteuerung des der Umwandlung vorangegangenen Erwerbs, für den die Steuer zunächst nicht zu erheben war. Entscheidend ist, dass durch den Formwechsel die Personengesellschaft zur Kapitalgesellschaft und damit aus dem Gesamthandsvermögen Vermögen der Kapitalgesellschaft wird. Damit besteht keine dingliche Mitberechtigung am übertragenen Grundstück mehr.

17

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem von der Klägerin angeführten BFH-Urteil vom 7. Oktober 2009 II R 58/08 (BFHE 226, 404, BStBl II 2010, 302). Nach dieser Entscheidung ist § 5 Abs. 3 GrEStG zwar einschränkend dahingehend auszulegen, dass --trotz der Aufgabe der gesamthänderischen Mitberechtigung oder der Verminderung der vermögensmäßigen Beteiligung des grundstückseinbringenden Gesamthänders-- die Vergünstigung nach § 5 Abs. 1 und 2 GrEStG nicht entfällt, wenn die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung objektiv ausscheidet. Wie sich aus den weiteren Ausführungen in dem Urteil ergibt, bezieht sich dies aber auf Fälle, bei denen der entsprechende Erwerbsvorgang bei einem unmittelbaren Grundstücksübergang auf den/die Erwerber einer vermögensmäßigen Beteiligung an der Gesamthand von der Grunderwerbsteuer befreit wäre, etwa nach § 3 Nr. 2 GrEStG.

18

Wird eine Personengesellschaft, die die Grundstücke von ihren Gesellschaftern oder von Personen erworben hat, die den Gesellschaftern im Hinblick auf § 5 Abs. 1 GrEStG in entsprechender Anwendung von § 3 Nrn. 4 und 6 GrEStG gleichstehen, in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind diese Voraussetzungen nicht erfüllt. Hätten sich die Grundstückseigentümer in einem solchen Fall nämlich zur unmittelbaren Übertragung der Grundstücke auf die Kapitalgesellschaft verpflichtet, wäre dies ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer und steuerpflichtiger Erwerbsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Steuerumgehung scheidet somit in einem derartigen Fall nicht objektiv aus (Franz, a.a.O., § 5 Rz 38). Dies führt zur Anwendbarkeit des § 5 Abs. 3 GrEStG und zur Erhebung der Steuer.

19

Soweit in der von der Klägerin angeführten älteren Literatur (Beckmann, GmbH-Rundschau 1999, 217, 225; Hörger/Mentel/ Schulz, Deutsches Steuerrecht 1999, 565, 576; Gottwald, Betriebs-Berater 2000, 69, 74 f.) dazu eine andere Auffassung vertreten wurde, kann dieser aus den dargelegten Gründen nicht gefolgt werden.

20

Grunderwerbsteuerrechtlich ohne Bedeutung ist es auch, wenn, wie die Klägerin vorbringt, die Einbringung des Grundstücks in die KG ertragsteuerrechtlich vorteilhaft war. Es gibt keine Vorschrift, nach der auf inländische Grundstücke bezogene, ertragsteuerrechtlich günstige Gestaltungen ohne grunderwerbsteuerrechtliche Folgen bleiben müssen.

21

d) Die Voraussetzungen des § 5 Abs. 1 GrEStG für die Nichterhebung der Steuer für die Einbringung des Grundstücks der A und des K 1 in die KG sind somit im Streitfall nicht erfüllt. Soweit der von K 1 in die KG eingebrachte Bruchteil am Grundstück im Innenverhältnis auf K 2 entfällt, ergibt sich dies bereits daraus, dass der Erwerb von Verwandten in der Seitenlinie nicht unter die Steuerbefreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG fällt. Im Übrigen folgt die Nichtanwendbarkeit des § 5 Abs. 1 GrEStG gemäß § 5 Abs. 3 GrEStG daraus, dass die KG innerhalb von fünf Jahren nach der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wurde und daher die gesamthänderische Mitberechtigung der Gesellschafter der KG an dem auf sie übertragenen Grundstück entfallen ist.

22

3. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid ist jedoch deshalb rechtswidrig, weil die Steuer nach dem Buchwert des Grundstücks bemessen wurde, ohne dass dies als bloßer vorläufiger Wertansatz i.S. des § 155 Abs. 2 AO gekennzeichnet wurde.

23

a) Bei der Übertragung des Grundstücks auf die KG handelt es sich um eine Einbringung, für die die Grunderwerbsteuer gemäß § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG nach den Werten i.S. des § 138 Abs. 2 bis 4 des Bewertungsgesetzes (BewG) zu bemessen ist. Diese Werte sind gemäß § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BewG gesondert festzustellen. Für die gesonderte Feststellung örtlich zuständig ist das in § 152 Nr. 1 BewG bestimmte Finanzamt.

24

Diese Regelungen sind zwingend. Durch Vereinbarung des Steuerpflichtigen mit dem für die Festsetzung der Steuer zuständigen Finanzamt kann hiervon nicht wirksam abgewichen werden (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Vor § 118 AO Rz 29, m.w.N.). Die Ermittlungskompetenz hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des Grundlagenbescheids liegt allein bei dem für den Grundlagenbescheid zuständigen Finanzamt, dessen Entscheidung nur im Rahmen eines diesen Grundlagenbescheid betreffenden Rechtsbehelfsverfahrens überprüft werden kann (BFH-Beschluss vom 13. Dezember 2011 X B 127/11, BFH/NV 2012, 601, Rz 11).

25

Das für die Festsetzung der Steuer zuständige Finanzamt kann allerdings die Steuer nach § 155 Abs. 2 i.V.m. § 162 Abs. 5 AO zunächst aufgrund eines geschätzten Werts festsetzen, wenn der Feststellungsbescheid (Grundlagenbescheid) noch nicht erlassen wurde. Es muss aber erkennbar sein, dass lediglich eine einstweilige Regelung getroffen wird, die einem noch zu erlassenden Grundlagenbescheid vorgreift. § 155 Abs. 2 AO eröffnet nicht die Möglichkeit, in einem Folgebescheid abschließend über Sachverhalte zu befinden, deren Beurteilung einem Grundlagenbescheid vorbehalten ist (BFH-Urteil vom 24. Mai 2006 I R 93/05, BFHE 214, 7, BStBl II 2007, 76, unter II.2.b bb und cc; BFH-Beschluss vom 2. Dezember 2003 II B 76/03, BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204).

26

b) Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid entspricht nicht diesen Anforderungen. Er lässt nicht erkennen, dass das FA den Buchwert der Bemessung der Steuer lediglich vorläufig bis zur gesonderten Feststellung des Grundbesitzwertes zugrunde legen wollte. Es ist vielmehr ersichtlich davon ausgegangen, dass es aufgrund der mit der Klägerin erzielten Einigung endgültig beim Ansatz des Buchwerts verbleiben solle. Es hat daher erst während des Revisionsverfahrens nach dem entsprechenden Hinweis des Berichterstatters das Feststellungsverfahren eingeleitet.

27

c) Da das FG die in dieser Hinsicht bestehende Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids übersehen hat, war die Vorentscheidung aufzuheben.

28

d) Die Sache ist nicht spruchreif. Das Feststellungsverfahren ist noch nicht abgeschlossen. Es bedarf daher der Aussetzung des Verfahrens gemäß § 74 FGO bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Februar 2005 X R 52/03, BFH/NV 2005, 1235; BFH-Beschluss vom 30. Oktober 2009 II B 95/09, BFH/NV 2010, 236). Die Feststellung des Grundbesitzwertes kann noch nachgeholt werden (vgl. z.B. BFH-Beschluss in BFHE 203, 507, BStBl II 2004, 204).

29

Es ist nicht geboten, dass der BFH selbst das Verfahren bis zum Ergehen des Feststellungsbescheids aussetzt. Vielmehr ist es sachgerecht, dass der BFH zu der eigentlichen Streitfrage eine Revisionsentscheidung trifft und das Verfahren an das FG zurückverweist, das seinerseits das Verfahren bis zum Abschluss des Feststellungsverfahrens auszusetzen haben wird (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2005, 1235; BFH-Beschluss in BFH/NV 2010, 236).

30

Das FA wird die Steuerfestsetzung zudem im Hinblick auf die Vorlagebeschlüsse des BFH vom 2. März 2011 II R 23/10 (BFHE 232, 358, BStBl II 2011, 932) und II R 64/08 (BFH/NV 2011, 1009) gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig zu erklären haben.
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BFH, 25.9.2013, II R 2/12

Erhebung von Grunderwerbsteuer für Einbringung eines Grundstücks in eine KG bei anschließender Umwandlung der KG in eine Kapitalgesellschaft; Bemessung der Grunderwerbsteuer bei Einbringungsvorgängen1. Bringen die Gesellschafter einer KG ein ihnen gehörendes Grundstück in die KG ein und wird die KG anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, sind die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer für die Grundstückseinbringung nicht erfüllt.2. Bei der Einbringung eines Grundstücks in eine Gesellschaft darf auch dann nicht anstelle des Grundbesitzwerts der Buchwert angesetzt werden, wenn die Gesellschaft und das für die Steuerfestsetzung zuständige FA dies vereinbaren.BStBl 2014 Teil II Seite 329Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 7. Dezember 2011, 7 K 3027/11 GE (EFG 2012, 971)

Hintergrund1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist aufgrund des Umwandlungsbeschlusses vom 30. August 2010 aus der ... GmbH & Co. KG (KG) hervorgegangen. Kommanditisten der KG waren A sowie deren Kinder K 1 und K 2. Die Komplementär-GmbH war am Gesellschaftsvermögen der KG nicht beteiligt.

2

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Auflösung einer Ansparrücklage bei Einbringung in eine KG

Ist die Durchführung der Investition in einem Einzelunternehmen, mit der ein Finanzierungszusammenhang bestanden hat, nach dessen Einbringung in eine Personengesellschaft objektiv nicht mehr möglich, so ist eine Ansparrücklage aufzulösen (entgegen FG Niedersachsen, Urteil v. 25.3.2009 - 2 K 273/06), da die beiden Betriebe selbständig und nicht als Einheit zu betrachten sind (FG Münster, Urteil v. 26.5.2011 - 3 K 1416/08 E,G,EZ; Revision zugelassen).

Eine Ansparrücklage kann nicht mehr gebildet werden, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben worden ist. Die Rücklage kann also nicht auf den Erwerber übertragen werden, da die Ansparrücklage auf den konkreten Betrieb bezogen ist und die geplante Investition infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht durchgeführt werden kann.
Die Ansparrücklage kann folglich auch nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden
(vgl. BFH, Urteile v. 10.11.2004 - XI R 69/03 und v. 20.12.2006 - X R 31/03).

Das Gericht führte aus: Im vorliegenden Fall war die Durchführung der vom Kläger zum Bilanzstichtag geplanten Investitionen in seinem Einzelunternehmen im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses objektiv nicht mehr möglich. Denn der Kläger hatte sein Einzelunternehmen zu diesem Zeitpunkt bereits in die neue GmbH & Co. KG eingebracht. Diese Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, ein tauschähnlicher Vorgang und damit als Betriebsveräußerung zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil v. 7.7.1998 - VIII R 5/96). Der Kläger konnte daher zum Zeitpunkt der Bildung der Ansparabschreibung in seiner Gewinnermittlung die von ihm geplanten Investitionen in seinem Einzelunternehmen nicht mehr ausführen. Der Senat verkennt zwar in diesem Zusammenhang nicht, dass die GmbH & Co. KG gem. § 24 UmwStG in die Rechtsposition des Einzelunternehmens eintritt und den Betrieb des Klägers als dessen Rechtsnachfolgerin auch tatsächlich im Wesentlichen unverändert fortführt. Das bedeutet jedoch nicht, dass für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung vorliegen, der eingebrachte und der aufnehmende Betrieb als Einheit betrachtet werden dürften; es handelt sich vielmehr weiter um zwei selbständige Betriebe.

Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren X R 21/09 und das Urteil des FG Niedersachsen v. 25.3.2009 a.a.O. zugelassen. Ein Aktenzeichen des BFH ist noch nicht veröffentlicht worden.

Hinweis: In einer am 10.8.2011 veröffentlichten Entscheidung hat der BFH u.a. klargestellt, dass eine Ansparrücklage für das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers auch dann zuzulassen ist, wenn sich die beabsichtigte Investition erst künftig im Betriebsvermögen eines nach der Realteilung einer GbR fortgeführten Einzelunternehmens niederschlagen kann (BFH, Urteil v. 29.3.2011 - VIII R 28/08).

Quelle: NWB online 05.09.2011
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Auflösung einer Ansparrücklage bei Einbringung in eine KG

Ist die Durchführung der Investition in einem Einzelunternehmen, mit der ein Finanzierungszusammenhang bestanden hat, nach dessen Einbringung in eine Personengesellschaft objektiv nicht mehr möglich, so ist eine Ansparrücklage aufzulösen (entgegen FG Niedersachsen, Urteil v. 25.3.2009 - 2 K 273/06), da die beiden Betriebe selbständig und nicht als Einheit zu betrachten sind (FG Münster, Urteil v. 26.5.2011 - 3 K 1416/08 E,G,EZ; Revision zugelassen).

Eine Ansparrücklage kann nicht mehr gebildet werden, wenn der Betrieb bereits veräußert oder aufgegeben worden ist. Die Rücklage kann also nicht auf den Erwerber übertragen werden, da die Ansparrücklage auf den konkreten Betrieb bezogen ist und die geplante Investition infolge der Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs nicht durchgeführt werden kann.Die Ansparrücklage kann folglich auch nicht zurückbehalten und auf einen anderen Betrieb des Steuerpflichtigen übertragen werden(vgl. BFH, Urteile v. 10.11.2004 - XI R 69/03 und v. 20.12.2006 - X R 31/03).

Das Gericht führte aus: Im vorliegenden Fall war die Durchführung der vom Kläger zum Bilanzstichtag geplanten Investitionen in seinem Einzelunternehmen im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses objektiv nicht mehr möglich. Denn der Kläger hatte sein Einzelunternehmen zu diesem Zeitpunkt bereits in die neue GmbH & Co. KG eingebracht. Diese Einbringung eines Einzelunternehmens in eine GmbH & Co. KG ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der sich der Senat auch für den vorliegenden Fall anschließt, ein tauschähnlicher Vorgang und damit als Betriebsveräußerung zu qualifizieren (vgl. BFH, Urteil v. 7.7.1998 - VIII R 5/96). Der Kläger konnte daher zum Zeitpunkt der Bildung der Ansparabschreibung in seiner Gewinnermittlung die von ihm geplanten Investitionen in seinem Einzelunternehmen nicht mehr ausführen. Der Senat verkennt zwar in diesem Zusammenhang nicht, dass die GmbH & Co. KG gem. § 24 UmwStG in die Rechtsposition des Einzelunternehmens eintritt und den Betrieb des Klägers als dessen Rechtsnachfolgerin auch tatsächlich im Wesentlichen unverändert fortführt. Das bedeutet jedoch nicht, dass für die Beurteilung, ob die Voraussetzungen für die Bildung einer Ansparabschreibung vorliegen, der eingebrachte und der aufnehmende Betrieb als Einheit betrachtet werden dürften; es handelt sich vielmehr weiter um zwei selbständige Betriebe.

Das Gericht hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache sowie unter Hinweis auf das anhängige Revisionsverfahren X R 21/09 und das Urteil des FG Niedersachsen v. 25.3.2009 a.a.O. zugelassen. Ein Aktenzeichen des BFH ist noch nicht veröffentlicht worden.

Hinweis: In einer am 10.8.2011 veröffentlichten Entscheidung hat der BFH u.a. klargestellt, dass eine Ansparrücklage für das Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers auch dann zuzulassen ist, wenn sich die beabsichtigte Investition erst künftig im Betriebsvermögen eines nach der Realteilung einer GbR fortgeführten Einzelunternehmens niederschlagen kann (BFH, Urteil v. 29.3.2011 - VIII R 28/08).

Quelle: NWB online 05.09.2011

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