Beherrschungsidentität bei mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 16. September 2021 (IV R 7/18) zu steuerlichen Behandlung einer Beherrschungsidentität bei mittelbarer Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an einer Besitz-Personengesellschaft geäußert.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass auch eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an einer Besitz-Personengesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, bei der Beurteilung einer personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung zu berücksichtigen sei (Änderung der Rechtsprechung).

Grundbesitz "dient" dem Gewerbebetrieb eines Gesellschafters eines Grundstücksunternehmens i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG u.a. dann, wenn er von diesem aufgrund eines Miet- oder Pachtvertrags genutzt wird.

Aber auch dann, wenn das Grundstück von einer Gesellschaft genutzt wird, an der der Gesellschafter des Grundstücksunternehmens als Mitunternehmer (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG) beteiligt ist.

Als Gesellschafter i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG gilt neben dem unmittelbar Beteiligten auch derjenige, der nur mittelbar über eine Personenhandelsgesellschaft am Grundstücksunternehmen beteiligt ist.

Die mittelbare Beteiligung am Grundstücksunternehmen über eine Kapitalgesellschaft hat hingegen keine solche Wirkung; die Kapitalgesellschaft entfaltet insoweit mangels einer ausdrücklich entgegenstehenden gesetzlichen Regelung eine Abschirmwirkung, die zum Verbot des Durchgriffs auf ihre Gesellschafter führt.

Daran ist festzuhalten, weil sonst die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft ignoriert würde.

Ausgehend von diesen Maßstäben schließt die Regelung des § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG eine erweiterte Kürzung im Streitfall nicht aus. Denn das von der Klägerin vermietete Grundstück wurde von der M-KG genutzt, die selbst keine Gesellschafterin der Klägerin war. An der M-KG waren in den Streitjahren auch keine Gesellschafter der Klägerin als Mitunternehmer beteiligt, denn alleinige Kommanditistin der M-KG war die H-GmbH und Komplementärin der M-KG die V-GmbH. Dabei ist ‑‑wie das FG zu Recht erkannt hat‑‑ unschädlich, dass vor und nach dem Tod des A einzelne Kommanditisten der Klägerin zugleich Gesellschafter der H-GmbH waren, die wiederum alleinige Anteilseignerin der V-GmbH war.

Denn das sog. Durchgriffsverbot hindert in Bezug auf den Begriff des "Gesellschafters" in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG nicht nur daran, eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft am Grundstücksunternehmen einer unmittelbaren Beteiligung gleichzustellen, sondern auch im Hinblick auf das Tatbestandsmerkmal "dienen" in § 9 Nr. 1 Satz 5 Nr. 1 GewStG daran, eine mittelbare Beteiligung über eine Kapitalgesellschaft an dem grundstücksnutzenden Unternehmen einer mitunternehmerischen Beteiligung daran gleichzustellen.

Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn einem Betriebsunternehmen wesentliche Grundlagen für seinen Betrieb von einem Besitzunternehmen überlassen werden und die hinter dem Betriebs- und dem Besitzunternehmen stehenden Personen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen haben.

Dieser ist anzunehmen, wenn die Person oder Personengruppe, die das Besitzunternehmen beherrscht, auch in dem Betriebsunternehmen ihren Willen durchsetzen kann. Ist aufgrund besonderer sachlicher und personeller Gegebenheiten eine so enge wirtschaftliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen zu bejahen, dass das Besitzunternehmen durch die Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit über das Betriebsunternehmen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, so ist das Besitzunternehmen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG (originär) gewerblich tätig.

Eine sachliche Verflechtung ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche Betriebsgrundlage handelt. Bei einem Grundstück ist das der Fall, wenn es für die Betriebsführung des Betriebsunternehmens von nicht nur geringer Bedeutung ist.

Das ist stets anzunehmen, wenn das Grundstück der räumliche und funktionale Mittelpunkt der Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens ist.

Eine personelle Verflechtung liegt vor, wenn eine Person oder Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in der Weise beherrscht, dass sie in der Lage ist, in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen.

Für die personelle Verflechtung ist entscheidend, dass die Geschicke des Besitzunternehmens in den wesentlichen Fragen durch die Person oder Personen bestimmt werden, die auch hinter dem Betriebsunternehmen stehen.

Dies kann nicht nur bei einer Beteiligungsidentität, sondern auch bei einer sog. Beherrschungsidentität zu bejahen sein. Eine Beherrschungsidentität wird regelmäßig durch die Mehrheitsbeteiligung von Gesellschaftern an Besitz- und Betriebsunternehmen indiziert.

Nach bisheriger Rechtsprechung des BFH kann eine Beteiligung der an der Betriebsgesellschaft beteiligten Gesellschafter an der Besitzgesellschaft, die lediglich mittelbar über eine Kapitalgesellschaft besteht, mangels Mitunternehmerstellung dieser Gesellschafter in der Besitzgesellschaft nicht zu einer personellen Verflechtung führen, weil der Besitzgesellschaft wegen des sog. Durchgriffsverbots weder die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft noch eine damit verbundene Beherrschungsfunktion zugerechnet werden könnten.

Zur Begründung hatte sich der ‑‑soweit ersichtlich‑‑ erstmals mit dieser Rechtsfrage befasste I. Senat des BFH in einem Urteil unter Berufung auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 24.01.1962 (1 BvR 845/58) auf die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft als juristische Person bezogen.

Andererseits kann jedoch schon nach bisheriger Rechtsprechung, an der festzuhalten ist, die Herrschaft über das Betriebsunternehmen auch mittelbar über eine Kapitalgesellschaft ausgeübt und damit eine personelle Verflechtung begründet werden.

Die Rechtsauffassung des BFH ist im Schrifttum auf Kritik gestoßen. Im Wesentlichen ist eingewandt worden, dass die Frage der personellen Verflechtung als eine der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung nichts mit der Frage der rechtlichen Selbständigkeit einer Kapitalgesellschaft als juristische Person zu tun habe. Abgesehen davon könne die Frage des Durchgriffs durch eine juristische Person auf Seiten des Besitz- und des Betriebsunternehmens nur einheitlich beantwortet werden. Aber auch die für die Frage der personellen Verflechtung bedeutsamen Einflussmöglichkeiten auf Besitz- und Betriebsunternehmen könnten nur nach einheitlichen Maßstäben beurteilt werden.