Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden

Für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr um je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um je 14.000 Euro und im übernächsten Kalenderjahr um 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 12.000 Euro für das begünstigte Objekt.

Voraussetzung ist, dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist. Maßgebend hierfür ist der Beginn der Herstellung.

Energetische Maßnahmen in diesem Sinne sind:

  1. Wärmedämmung von Wänden,
  2. Wärmedämmung von Dachflächen,
  3. Wärmedämmung von Geschossdecken,
  4. Erneuerung der Fenster oder Außentüren,
  5. Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage,
  6. Erneuerung der Heizungsanlage,
  7. Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und
  8. Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind.

Zu den Aufwendungen für energetische Maßnahmen gehören auch die Kosten für die Erteilung der entsprechenden Bescheinigung sowie die Kosten für Energieberater, die vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm „Energieberatung für Wohngebäude (Vor-Ort-Beratung, individueller Sanierungsfahrplan)" zugelassen sind, wenn der Energieberater durch den Steuerpflichtigen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen beauftragt worden ist.

Die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich abweichend von oben besprieben um 50 Prozent der Aufwendungen für den Energieberater.

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Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb - § 35 EStG

BMF-Schreiben vom 17.04.2019 zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG (IV C 6 -S 2296-a/17/10004)

Sind dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus mehreren Gewerbebetrieben oder aus Mitunternehmerschaften mit gewerblichen Einkünften zuzurechnen, sind die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge für jeden Gewerbebetrieb und für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 3,8 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen.

Die so ermittelten Beträge sind zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrag zusammenzufassen.

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft (einschließlich der Ergebnisse der Untergesellschaft(en)) als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen, soweit es sich um gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG handelt.

Die gewerblichen Einkünfte sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nachrichtlich mitzuteilen. Neben dem anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Obergesellschaft sind den Mitunternehmern der Obergesellschaft zudem die anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen.

Dies gilt auch für die Zurechnung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags einer Untergesellschaft an den mittelbar beteiligten Gesellschafter, wenn sich auf der Ebene der Obergesellschaft ein negativer Gewerbeertrag und damit ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 € ergibt.

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Heimunterbringung - BFH, 03.04.2019, VI R 19/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 03.04.2019, VI R 19/17

Steuerermäßigung nach § 35a EStG wegen Unterbringung eines Elternteils in einem Pflegeheim

Leitsätze

Die Steuerermäßigung nach § 35a Abs. 2 Satz 2 zweiter Halbsatz EStG kann nur von dem Steuerpflichtigen in Anspruch genommen werden, dem Aufwendungen wegen seiner eigenen Unterbringung in einem Heim oder zu seiner eigenen dauernden Pflege erwachsen.

Tenor

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Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 13.03.2018 (IX R 23/17) zur möglichen Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer, dem Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben und der Berücksichtigung von persönlichen Steuerbefreiungen geäußert.

Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer


Die Richter kamen in dem Urteil zu der Ansicht, dass die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren müssen, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) ist anteilig abzuziehen.

Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.

Beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ermittelt sich der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüberstellung der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird.

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

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Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 13.03.2018 (IX R 23/17) zur möglichen Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer, dem Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben und der Berücksichtigung von persönlichen Steuerbefreiungen geäußert.

Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer


Die Richter kamen in dem Urteil zu der Ansicht, dass die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren müssen, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) ist anteilig abzuziehen.

Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.

Beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ermittelt sich der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüberstellung der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird.

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt. Der Prozentsatz bestimmt sich nach dem Verhältnis, in dem die festgesetzte Erbschaftsteuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Freibeträge nach den §§ 16 und 17 und der steuerfreie Betrag nach § 5 ErbStG hinzugerechnet werden (§ 35b Satz 2 EStG).

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Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften

Der BUNDESFINANZHOF (BFH) hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 62/14) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln sei.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Durch die Beschränkung auf das 3,8-fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags kommt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlages dann und nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 % ist.

Infolge der zusätzlichen Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die Minderung der Einkommensteuer nicht höher sein als die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung. Niedrigere Hebesätze werden so niemals überkompensiert, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist.

Besitzt der Steuerpflichtige mehrere gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitunternehmerische Beteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden mit Hebesätzen, die teilweise über, teilweise unter dem Schwellenwert von 400 % liegen, hängt der Entlastungsumfang von dem Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ab.

Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" auf den einzelnen Betrieb bezogen (betriebsbezogene Auslegung), ist der Steuerermäßigungsbetrag für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und entweder durch das 3,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags oder bei niedrigeren Hebesätzen durch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Treffen in der Hand eines Steuerpflichtigen Betriebe bzw. Beteiligungen mit Sitz in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden zusammen, bleibt es für Niedrighebesatzgemeinden bei der Abziehbarkeit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer.

Für Hochhebesatzgemeinden ist die Differenz zwischen dem 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG verloren.

Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" hingegen auf den Steuerpflichtigen bezogen (unternehmerbezogene Auslegung), so ist der Höchstbetrag für alle Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln. Die Addition der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden kann Verrechnungsvolumen schaffen, das ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8-fachen aller Gewerbesteuer-Messbeträge erlaubt.

Benötigen Sie Hilfe bei der richtigen, steueroptimalen Erstellung Ihrer Steuererklärungen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften

Der BUNDESFINANZHOF (BFH) hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 62/14) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln sei.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Durch die Beschränkung auf das 3,8-fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags kommt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlages dann und nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 % ist.

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mehrstöckige Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

Der BFH hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 12/15) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte geäußert und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.

In dem Urteil zur Steuerermäßigung kam der Senat zu der Ansicht , dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist.



Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Für weiterführende Detailfragen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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mehrstöckige Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

Der BFH hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 12/15) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte geäußert und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG.

In dem Urteil zur Steuerermäßigung kam der Senat zu der Ansicht , dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln ist.



Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften ist der für den Schlussgesellschafter festgestellte anteilige Gewerbesteuer-Messbetrag zum Zwecke dieser Ermittlung aufzuteilen, soweit er auf verschiedene Mitunternehmerschaften entfällt.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Für weiterführende Detailfragen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Steuerermäßigung - Ermäßigung der Einkommensteuer bei Belastung mit Erbschaftsteuer - § 35b EStG

Werden bei der Ermittlung der Einkünfte in der Einkommensteuererklärung Einkünfte berücksichtigt, die im Veranlagungszeitraum oder in den 4 vorangegangenen Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, wird die Einkommensteuer auf Antrag gemäß § 35b EStG ermäßigt (Steuerermäßigung).

Der entsprechende Antrag kommt somit ausschließlich für Erwerbe von Todes wegen in Betracht, die in den Veranlagungszeiträumen 2012 bis 2016 der Erbschaftsteuer (ErbSt) unterlegen haben.

Für nähere und detailliertere Angaben hierzu, sprechen Sie mich gern in einem persönlichen Gespräch an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

Steuerermäßigung - Ermäßigung der Einkommensteuer bei Belastung mit Erbschaftsteuer - § 35b EStG

Werden bei der Ermittlung der Einkünfte in der Einkommensteuererklärung Einkünfte berücksichtigt, die im Veranlagungszeitraum oder in den 4 vorangegangenen Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, wird die Einkommensteuer auf Antrag gemäß § 35b EStG ermäßigt (Steuerermäßigung).

Der entsprechende Antrag kommt somit ausschließlich für Erwerbe von Todes wegen in Betracht, die in den Veranlagungszeiträumen 2012 bis 2016 der Erbschaftsteuer (ErbSt) unterlegen haben.

Für nähere und detailliertere Angaben hierzu, sprechen Sie mich gern in einem persönlichen Gespräch an.

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BFH, 27.09. 2016 II R 37/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.9.2016, II R 37/13

Keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb

Leitsätze

Bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb ist für einen nachfolgenden Erwerb desselben Vermögens von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu gewähren.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2013 1 K 608/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seiner am 20. Januar 2007 verstorbenen Mutter (M).

M hatte zusammen mit ihrer Tochter (T) bis zu deren Ableben am 29. Oktober 2004 in der Republik Österreich (Österreich) gewohnt und danach ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verlegt. Sie war Miterbin der T. Der Nachlass der T wurde von dem nach österreichischem Recht eingesetzten Gerichtskommissär erst nach dem Tod der M verteilt. Der Kläger erhielt als Erbe der M den auf diese entfallenden Anteil am Nachlass der T. Für den Vorerwerb der M wurde in Österreich Erbschaftsteuer in Höhe von 11.961,91 EUR festgesetzt und vom Kläger bezahlt.

Der Kläger machte in der Erbschaftsteuererklärung für seinen Erwerb nach M die österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit geltend und beantragte wegen des mehrfachen Erwerbs desselben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I eine Steuerermäßigung nach § 27 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgebenden Fassung (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog im Bescheid vom 28. Oktober 2009 zwar die auf den Vorerwerb der M entfallende österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit ab, lehnte aber eine Berücksichtigung der Steuerermäßigung i.S. des § 27 ErbStG ab. Der Einspruch, mit dem der Kläger eine Steuerermäßigung in Höhe von 4.785 EUR (= 40 % von 11.961,91 EUR) begehrte, blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, dass § 27 ErbStG einen nach diesem Gesetz besteuerten Vorerwerb voraussetze und ein solcher nicht vorliege. Der Vorerwerb der M im Oktober 2004 habe nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlegen. Beim Ableben der T seien sie und M keine Inländer gewesen. Zum Nachlass der T habe auch kein Inlandsvermögen gehört. Die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung verletze nicht die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV). Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 2035.

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 27 ErbStG.

Der Senat hat mit Beschluss vom 20. Januar 2015 II R 37/13 (BFHE 248, 213, BStBl II 2015, 497) das Revisionsverfahren ausgesetzt und dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 i.V.m. Art. 65 AEUV der Regelung des § 27 ErbStG entgegensteht. Der EuGH hat mit Urteil Feilen vom 30. Juni 2016 C-123/15 (EU:C:2016:496) die Frage verneint.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid vom 28. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2010 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer um 4.785 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb für einen nachfolgenden Erwerb desselben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht zu gewähren ist.

1. Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, ermäßigt sich der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag nach § 27 Abs. 1 ErbStG um einen im Einzelnen festgelegten Vomhundertsatz. Die Steuerermäßigung beläuft sich auf 40 %, wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer mehr als zwei Jahre, aber nicht mehr als drei Jahre liegen. Die Ermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG darf den Betrag nicht überschreiten, der sich bei Anwendung der in § 27 Abs. 1 ErbStG genannten Vomhundertsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben Vermögens entrichtet hat (§ 27 Abs. 3 ErbStG). Begünstigt sind Erwerbe durch Personen der Steuerklasse I; dazu zählen nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG die Kinder und nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 4 ErbStG die Eltern bei Erwerben von Todes wegen.

a) Die Steuerermäßigung setzt nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG voraus, dass für den Vorerwerb "nach diesem Gesetz" eine Steuer zu erheben war. Sie ist deshalb nicht zu gewähren, wenn für den Vorerwerb keine Erbschaftsteuer nach dem ErbStG, sondern eine Erbschaftsteuer nach ausländischem Recht festzusetzen war. Eine ausländische Steuer ist keine Steuer "nach diesem Gesetz" (Jochum in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 27 Rz 36; Jülicher in Troll/ Gebel/Jülicher, ErbStG, § 27 Rz 18).

b) § 27 Abs. 1 ErbStG ist entgegen der Auffassung des Klägers nicht erweiternd dahin auszulegen, dass diese Vorschrift auch Erwerbe erfasst, denen ein nach ausländischem Recht steuerpflichtiger Vorerwerb vorausgegangen ist. Der Grundgedanke des § 27 ErbStG besteht zwar darin, bei mehrmaligem Übergang desselben Vermögens innerhalb von zehn Jahren auf den begünstigten Erwerberkreis die auf dieses Vermögen entfallende Steuer, soweit das Vermögen beim Vorerwerber der Besteuerung unterlag, bis höchstens 50 % zu ermäßigen (BTDrucks 13/4839, S. 71). Diesen Grundgedanken hat der Gesetzgeber nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG aber dahin eingeschränkt, dass für den Vorerwerb eine Steuer nach dem ErbStG zu erheben war. Vorerwerbe, die nur im Ausland steuerpflichtig sind, führen nicht zu einer Minderung der Erbschaftsteuer für einen nachfolgenden, im Inland steuerpflichtigen Erwerb.

2. Die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV) steht diesem eingeschränkten Anwendungsbereich des § 27 ErbStG nicht entgegen (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496).

§ 27 ErbStG führt zwar zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs i.S. von Art. 63 Abs. 1 AEUV (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 22). Diese Beschränkung ist aber durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, die Kohärenz des Steuersystems zu wahren (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 41). Die Ausgestaltung der Steuervergünstigung dahin, dass die Ermäßigung der Erbschaftsteuer Personen zugutekommt, denen von Todes wegen Vermögen anfällt, für das bei einem vorherigen Erbanfall eine solche Steuer in Deutschland erhoben wurde, folgt einer spiegelbildlichen Logik (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 33). Diese Logik wäre gestört, wenn dieser Steuervorteil auch Personen zugutekäme, die Vermögen erben, für das in Deutschland keine Erbschaftsteuer erhoben wurde. Folglich besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen dem durch § 27 ErbStG zu gewährenden Steuervorteil und der früheren Besteuerung (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 34). Die Ermäßigung der Erbschaftsteuer, die prozentual nach dem Zeitraum zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuerpflicht berechnet wird und an die Bedingung geknüpft ist, dass für das Vermögen diese Steuer in den letzten zehn Jahren in Deutschland bereits erhoben wurde, ist geeignet, das Ziel von § 27 ErbStG zu erreichen, die Doppelbesteuerung von Vermögen teilweise zu vermeiden, wenn der Nachlass Vermögen enthält, das von nahen Verwandten erworben wird und bereits früher besteuert wurde (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 37). In Bezug auf dieses Ziel ist es auch verhältnismäßig, die Ermäßigung nur in den Fällen zu gewähren, in denen der Vorerwerb des Vermögens in Deutschland besteuert wurde (EuGH-Urteil Feilen, EU:C:2016:496, Rz 40).

3. Im Streitfall sind die Voraussetzungen des § 27 ErbStG nicht erfüllt. Der Kläger erhielt zwar als Alleinerbe das Vermögen der M, das im Wesentlichen aus deren Anteil am Nachlass der T, also aus Auslandsvermögen bestand. Für den Vorerwerb der M aufgrund des Erbanfalls nach T wurde jedoch keine Erbschaftsteuer nach dem ErbStG festgesetzt, weil eine Steuerpflicht i.S. des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht eingetreten war. Nach den Feststellungen des FG waren M und T zum Zeitpunkt des Ablebens der T keine Inländer i.S. des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Beide hatten ihren Wohnsitz in Österreich. Der Nachlass der T bestand nur aus Auslandsvermögen, so dass auch eine Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG mangels eines Anfalls von Inlandsvermögen i.S. des § 121 des Bewertungsgesetzes nicht gegeben war.

Aus diesem Grund kommt es nicht darauf an, dass sowohl M beim Vorerwerb im Jahr 2004 nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 4 ErbStG als auch der Kläger beim Erwerb im Jahr 2007 nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG zur Steuerklasse I gehörten.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO, die Entscheidung durch Urteil ohne mündliche Verhandlung auf § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO.
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BFH, 27.09. 2016 II R 37/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.9.2016, II R 37/13

Keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb

Leitsätze

Bei einem nach ausländischem Recht besteuerten Vorerwerb ist für einen nachfolgenden Erwerb desselben Vermögens von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I keine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zu gewähren.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 3. Juli 2013 1 K 608/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

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Steu­er­er­mä­ßi­gung bei den Ein­künf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb § 35 EStG

Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG
Mit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 (BStBl I S. 440)
GZ: IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :00

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen.

Das Anrechnungsvolumen ist begrenzt auf den Ermäßigungshöchstbetrag; es darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) nicht übersteigen.

Mehr im BMF-Schreiben
cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Steu­er­er­mä­ßi­gung bei den Ein­künf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb § 35 EStG

Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStGMit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 (BStBl I S. 440)GZ: IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :00

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen.

Das Anrechnungsvolumen ist begrenzt auf den Ermäßigungshöchstbetrag; es darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) nicht übersteigen.

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BFH, 01.03.2016, XI R 11/14

Zur Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen

Leitsätze

1. Bei Übernachtungen in einem Hotel unterliegen nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergungsleistungen) dienenden Leistungen des Hoteliers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

2. Die Einräumung von Parkmöglichkeiten an Hotelgäste gehört nicht dazu; sie ist mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern. Das gilt auch dann, wenn hierfür kein gesondertes Entgelt berechnet wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Januar 2014 5 K 273/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb im Besteuerungszeitraum 2010 (Streitjahr) im ländlichen Raum in unmittelbarer Nähe zu einer Autobahn ein Hotel mit Restaurants sowie Wellness-, Beauty- und Fitnessbereichen. Für die Gäste --unabhängig davon, ob diese im Hotel übernachteten oder nur das Restaurant oder den Sauna- und Wellnessbereich besuchten-- standen am Hotel Parkmöglichkeiten (140 PKW- sowie 10 LKW-Stellplätze) zur Verfügung. Die von der Klägerin vorgehaltenen Parkmöglichkeiten reichten bei voller Belegung des Hotels für die Hälfte der Hotelgäste aus.

2

Die mit einem Kfz angereisten Hotelgäste durften freie Parkplätze belegen, ohne dass hierüber mit der Klägerin eine Vereinbarung getroffen wurde. Die Klägerin prüfte nicht, ob ein Hotelgast mit einem Kfz angereist war und ob er einen der hoteleigenen Parkplätze nutzte. Dementsprechend wurde eine Parkplatznutzung nicht in Rechnung gestellt.

3

Die Klägerin setzte in ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr ihre Umsätze aus Beherbergungsleistungen mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an. Die (kalkulatorischen) Kosten für Frühstück sowie für die Nutzung der Fitness- und Saunaeinrichtungen unterwarf sie dem Regelsteuersatz von 19 %. Dagegen nahm sie für die Nutzung der hoteleigenen Parkplätze keine Abgrenzung vor.

4

Im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern sei und schätzte die kalkulatorischen Kosten hierfür mit 1,50 EUR (netto) pro Hotelgast.

5

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers (Umsatzsteuerbescheid für 2010 vom 13. November 2012). Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

6

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt und hob den Änderungsbescheid vom 13. November 2012 auf. Zur Begründung führte es aus, das Vorhalten von Parkplätzen sei im Streitfall als Nebenleistung zur Beherbergung zu beurteilen und diene dieser unmittelbar, weshalb auch insoweit der ermäßigte Steuersatz anzuwenden sei. Jedenfalls dann, wenn --wie hier-- über die Inanspruchnahme eines Parkplatzes zwischen Hotelier und Gast keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen wurde, die Inanspruchnahme eines Parkplatzes nicht geprüft werde und die Verfügbarkeit eines Parkplatzes für jeden Hotelgast nicht gewährleistet sei, bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzung der vorgehaltenen Parkplätze und der Übernachtungsleistung.

7

Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2015, 1383 veröffentlicht.

8

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung von § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Es führt aus, diese Vorschrift gelte nicht für Leistungen, die üblicherweise ergänzend zu Beherbergungsleistungen erbracht würden, ihnen aber nicht unmittelbar dienten. Dazu gehöre auch die Gestellung von Parkplätzen, unabhängig davon, ob der Hotelgast die Parkmöglichkeit auch nutze. Das FG habe zwar zutreffend ausgeführt, dass insoweit zumindest eine Nebenleistung vorliege. Entgegen der Auffassung des FG diene sie aber nicht unmittelbar der Beherbergungsleistung (vgl. Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--).

9

Das FA beantragt,

das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

11

Sie ist --wie das FG-- der Ansicht, durch die Bereitstellung von Parkraum auf dem Hotelgelände werde ihre Übernachtungsleistung unmittelbar gefördert, so dass einheitlich der ermäßigte Steuersatz anzusetzen sei.

12

Die Einräumung der Parkmöglichkeit stelle schon keine eigenständige Leistung dar, weil die Hotelgäste mit unterschiedlichen Transportmitteln (z.B. Flugzeug oder Bahn) anreisten und --aufgrund des in der unmittelbaren Umgebung des Hotels ausreichend vorhandenen Parkraums-- nicht auf die Überlassung von Stellplätzen angewiesen seien sowie eine Verwaltung und/oder Zuteilung des Parkraums nicht stattfinde.

13

Ferner ergebe sich bereits aus der Natur der Sache, dass das bloße Verwahren des Kfz während der Übernachtung nur eine unmittelbar mit der Übernachtungsleistung zusammenhängende Leistung darstellen könne. Denn ein mit einem Kfz angereister Hotelgast müsse dieses irgendwo abstellen können, um die Übernachtungsleistung überhaupt in Anspruch nehmen zu können.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision des FA ist begründet. Das FG-Urteil ist aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Entgegen der Auffassung des FG hat die Klägerin dadurch, dass sie den Hotelgästen im Rahmen der Verfügbarkeit Parkmöglichkeiten eingeräumt hat, keine Leistungen erbracht, die gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

16

1. Die Umsatzsteuer beträgt gemäß § 12 Abs. 1 UStG für jeden steuerpflichtigen Umsatz 19 % der Bemessungsgrundlage (sog. Regelsteuersatz).

17

a) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für "die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind".

18

b) Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ist auf reine Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistungen beschränkt und schließt durch Satz 2 dieser Bestimmung (bloße) Nebenleistungen zur Vermietung, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, vom ermäßigten Steuersatz aus. Damit normiert § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ein Aufteilungsgebot für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen. Dies ist unionsrechtskonform (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2013 XI R 3/11, BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 49 ff.). Der Grundsatz, dass eine (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86, Rz 57).

19

2. Das FG ist in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten durch die Klägerin eine umsatzsteuerrechtliche Nebenleistung zu den von ihr erbrachten Beherbergungsleistungen darstellt.

20

a) Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), der sich der BFH angeschlossen hat, ist eine Leistung dann als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. EuGH-Urteile CPP vom 25. Februar 1999 C-349/96, EU:C:1999:93, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 254, Rz 30; Mapfre asistencia und Mapfre warranty vom 16. Juli 2015 C-584/13, EU:C:2015:488, UR 2015, 714, Rz 54; BFH-Urteile vom 24. April 2013 XI R 7/11, BFHE 241, 459, BStBl II 2013, 648, Rz 61; vom 27. Februar 2014 V R 14/13, BFHE 245, 272, BStBl II 2014, 869, Rz 20; jeweils m.w.N.).

21

b) Die --von den Beteiligten nicht beanstandete Würdigung-- des FG, dass diese Voraussetzungen im Streitfall vorliegen und deshalb die Einräumung von Parkmöglichkeiten an die Hotelgäste eine Nebenleistung zur Beherbergungsleistung darstellt, ist möglich (vgl. zur Parkplatzüberlassung als Nebenleistung zur Grundstücksvermietung z.B. EuGH-Urteil Henriksen vom 13. Juli 1989 C-173/88, EU:C:1989:329, Der Betrieb 1990, 514, Rz 15; BFH-Urteil vom 30. März 2006 V R 52/05, BFHE 213, 253, BStBl II 2006, 731, unter II.4., Rz 20; BFH-Beschluss vom 28. Juni 2007 V B 12/06, BFH/NV 2007, 2363, unter II.1.b, Rz 10 ff.). Sie ist verfahrensfehlerfrei zustande gekommen und verstößt auch nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze. Sie bindet damit den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 17. April 2008 V R 39/05, BFH/NV 2008, 1712, unter II.3.b, Rz 35; vom 17. Dezember 2014 XI R 16/11, BFHE 248, 436, BStBl II 2015, 427, Rz 33; jeweils m.w.N.).

22

3. Entgegen der Auffassung des FG dient die Einräumung von Parkmöglichkeiten durch die Klägerin nicht i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der Vermietung und ist deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen.

23

a) Die entgeltliche Überlassung der Hotelzimmer ist --wie zwischen den Beteiligten nicht umstritten ist-- i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG eine Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die die Klägerin zur kurzfristigen Beherbergung bereithielt.

24

b) Die Frage, ob die Überlassung von Parkplätzen i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der Vermietung dient, wird nicht einheitlich beantwortet.

25

aa) Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt keine nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG begünstigte Beherbergungsleistung vor, wenn die Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen --anders als im Streitfall-- zwischen Gast und Hotelier gesondert vereinbart worden ist (vgl. Abschn. 12.16 Abs. 5 Spiegelstrich 3 UStAE). Dieser Auffassung wird in der Literatur überwiegend zugestimmt (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 12 Rz 389.14; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 780; Weymüller, BeckOK, UStG § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 23; Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 148a Rz 271 "Parkplatz").

26

bb) Ist die Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen --wie im Streitfall-- nicht gesondert vereinbart, so ist umstritten, ob die Überlassung von Parkplätzen unter die Steuerermäßigung fällt (vgl. z.B. Kraeusel in Reiß/Kraeusel/ Langer, UStG § 12 Rz 389.14 und 389.21; Nieskens in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 87) oder i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dient und daher dem Regelsteuersatz unterliegt (vgl. z.B. von Streit, Der Umsatz-Steuer-Berater 2010, 46, 47; Huschens, Neue Wirtschafts-Briefe 2010, 100, 102; Widmann in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, § 12 Abs. 2 Nr. 11 Rz 34). Die Finanzverwaltung beanstandet es aus Vereinfachungsgründen nicht, wenn u.a. die Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen in der Rechnung zu einem Sammelposten für in einem Pauschalangebot enthaltene, nicht steuerbegünstigte Leistungen zusammengefasst wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE), geht also davon aus, dass auch die nicht gesondert vereinbarte Überlassung von Parkplätzen dem Regelsteuersatz unterliegt.

27

c) Mit Urteil in BFHE 242, 410, BStBl II 2014, 86 hat der BFH bereits entschieden, dass von einem Hotelier im Zusammenhang mit der Vermietung (Beherbergung) erbrachte Frühstücksleistungen Leistungen sind, die i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht unmittelbar der Vermietung dienen, und deshalb von der Steuerermäßigung ausgenommen sind. Das Angebot eines Frühstücks stehe neben der reinen Vermietungs- bzw. Beherbergungsleistung. Wohn- und Schlafräume zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden (insbesondere Hotelzimmer) könnten auch ohne Frühstück bewohnt werden und würden in der Praxis auch ohne Frühstück angeboten und genutzt. Dass Frühstücksleistungen üblicherweise ergänzend zu Beherbergungsleistungen (insbesondere im Hotelgewerbe) erbracht und ausschließlich in Kombination mit der Übernachtung angeboten würden, ändere an dieser Beurteilung nichts (Rz 56).

28

d) Nichts anderes gilt für die im Streitfall erfolgte Einräumung von Parkmöglichkeiten.

29

aa) Bei der Frage, ob eine Leistung i.S. von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der "Vermietung" dient, ist zu berücksichtigen, dass die Vermietung sich auf den in Satz 1 dieser Vorschrift verwendeten Begriff der "Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält" bezieht. Die Einräumung von Parkmöglichkeiten dient nicht der Vermietung in diesem Sinne, sondern der Verwahrung eines vom Hotelgast ggf. mitgeführten Fahrzeugs.

30

bb) Das ergibt sich auch aus der Gesetzesbegründung. Darin wird folgendes ausgeführt: "Nicht von der Steuerermäßigung umfasst, da sie nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, sind die Verpflegung, insbesondere das Frühstück, der Zugang zu Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet), die TV-Nutzung ('pay per view'), die Getränkeversorgung aus der Minibar, Wellnessangebote, Überlassung von Tagungsräumen, sonstige Pauschalangebote usw., auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Beherbergung abgegolten sind." (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 17/147, S. 9).

31

Aus dieser Formulierung wird deutlich, dass neben der Vermietung der Wohn- und Schlafräume stehende Leistungen (z.B. Telefon- und Internetnutzung), selbst dann nicht dem ermäßigten Steuersatz unterfallen sollen, wenn sie direkt im Zimmer erfolgen, und zwar unabhängig davon, ob diese gesondert abgerechnet werden oder nicht. Dies gilt erst recht für die Einräumung von Parkmöglichkeiten, die keinen konkreten (räumlichen) Bezug zu der Nutzung des Zimmers aufweisen.

32

cc) Der Auffassung des FG und der Klägerin, es bestehe ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der Nutzung der von der Klägerin vorgehaltenen Parkplätze und der von ihr erbrachten Übernachtungsleistung, folgt der Senat nicht.

33

Die dafür vom FG gegebene Begründung, dies ergebe sich daraus, dass über die Inanspruchnahme eines Parkplatzes zwischen Klägerin und Gast keine ausdrückliche Vereinbarung getroffen worden sei, die Klägerin nicht geprüft habe, ob der Gast mit einem Kfz angereist sei und einen hoteleigenen Parkplatz genutzt habe und es überdies nicht gewährleistet gewesen sei, dass jedem Hotelgast auch eine Parkmöglichkeit habe zur Verfügung gestellt werden können, erscheint dem Senat nicht schlüssig.

34

dd) Auch der Hinweis der Klägerin auf die "Natur der Sache" rechtfertigt keine andere Beurteilung. Zwar muss --wie die Klägerin hierzu ausführt-- ein mit einem Kfz angereister Hotelgast das Fahrzeug "irgendwo" abstellen, um die Übernachtungsleistung überhaupt in Anspruch nehmen zu können. Es ist aber ohne weiteres möglich und kommt in der Praxis vor, dass die Übernachtungsleistung im Hotel ohne Nutzung einer Parkmöglichkeit in Anspruch genommen wird. Das zeigt sich gerade im Streitfall daran, dass die von der Klägerin vorgehaltenen Parkmöglichkeiten bei voller Belegung des Hotels (nur) für die Hälfte der Hotelgäste ausreichte.

35

ee) Soweit sich das FG auf Tz. 9 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 5. März 2010 (BStBl I 2010, 259) gestützt hat, ergibt sich hieraus nichts anderes. Nach dieser für die Gerichte nicht bindenden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 22. April 2015 XI R 10/14, BFHE 250, 268, BStBl II 2015, 862, Rz 25, m.w.N.) Verwaltungsanweisung ist es für die Steuerermäßigung unschädlich, wenn auf der überlassenen Fläche auch das zum Transport des Zelts bzw. zum Ziehen des Wohnwagens verwendete Fahrzeug abgestellt werden kann (vgl. auch Abschn. 12.16 Abs. 7 Satz 3 UStAE). Das Abstellen eines solchermaßen erforderlichen Fahrzeugs auf der angemieteten Campingfläche lässt sich mit dem Abstellen eines Fahrzeugs auf dem hoteleigenen Parkplatz nicht vergleichen, weil das Fahrzeug zum Transport der Übernachtungsmöglichkeit (Zelt, Wohnwagen) in der Regel erforderlich ist (anders als beim Hotelzimmer).

36

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus konsequenterweise-- nicht geprüft, ob die Schätzung durch das FA rechtmäßig ist. Dies wird es im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

37

Für das weitere Verfahren weist der Senat darauf hin, dass bei der Schätzung auch zu berücksichtigen ist, dass die hoteleigenen Parkplätze nicht ausschließlich von Hotelgästen, sondern auch von Gästen des Restaurants oder des Sauna- und Wellnessbereichs genutzt worden sind.

38

5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.

39

6. Der Senat entscheidet durch Gerichtsbescheid (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 90a Abs. 1 FGO).
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BFH, 01.03.2016, XI R 11/14

Zur Steuerermäßigung für Beherbergungsleistungen

Leitsätze

1. Bei Übernachtungen in einem Hotel unterliegen nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergungsleistungen) dienenden Leistungen des Hoteliers dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %.

2. Die Einräumung von Parkmöglichkeiten an Hotelgäste gehört nicht dazu; sie ist mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu versteuern. Das gilt auch dann, wenn hierfür kein gesondertes Entgelt berechnet wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Januar 2014 5 K 273/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen.

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BFH, 20.01.2015, II R 37/13

EuGH-Vorlage: Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens und einem mit ausländischer Erbschaftsteuer belasteten Vorerwerb

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, die bei einem Erwerb von Todes wegen durch Personen einer bestimmten Steuerklasse eine Ermäßigung der Erbschaftsteuer vorsieht, wenn der Nachlass Vermögen enthält, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist, und für diesen Vorerwerb Erbschaftsteuer in dem Mitgliedstaat festgesetzt wurde, während eine Steuerermäßigung ausscheidet, wenn für den Vorerwerb Erbschaftsteuer in einem anderen Mitgliedstaat erhoben wurde?

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, die bei einem Erwerb von Todes wegen durch Personen einer bestimmten Steuerklasse eine Ermäßigung der Erbschaftsteuer vorsieht, wenn der Nachlass Vermögen enthält, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist, und für diesen Vorerwerb Erbschaftsteuer in dem Mitgliedstaat festgesetzt wurde, während eine Steuerermäßigung ausscheidet, wenn für den Vorerwerb Erbschaftsteuer in einem anderen Mitgliedstaat erhoben wurde?

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Alleinerbe seiner am 20. Januar 2007 verstorbenen Mutter (M).

2

M hatte zusammen mit ihrer Tochter (T) bis zu deren Ableben am 29. Oktober 2004 in der Republik Österreich (Österreich) gewohnt und danach ihren Wohnsitz in die Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) verlegt. Sie war Miterbin der T. Der Nachlass der T wurde von dem nach österreichischem Recht eingesetzten Gerichtskommissär erst nach dem Tod der M verteilt. Der Kläger erhielt als Erbe der M deren Anteil am Nachlass der T. Für den der M zuzurechnenden Erwerb vom Oktober 2004 wurde in Österreich Erbschaftsteuer in Höhe von 11.961,91 EUR festgesetzt und vom Kläger bezahlt.

3

Der Kläger machte in der Erbschaftsteuererklärung für seinen Erwerb nach M im Januar 2007 die österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit geltend und beantragte wegen des mehrfachen Erwerbs desselben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I eine Steuerermäßigung nach § 27 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der für den Streitfall maßgebenden Fassung (ErbStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zog im Bescheid vom 28. Oktober 2009 zwar die österreichische Erbschaftsteuer als Nachlassverbindlichkeit vom Erwerb ab, lehnte aber die Berücksichtigung der Steuerermäßigung ab. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

4

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit der Begründung ab, dass § 27 ErbStG einen nach diesem Gesetz besteuerten Vorerwerb voraussetze und ein solcher nicht vorliege. Der Vorerwerb der M im Oktober 2004 habe nicht der deutschen Erbschaftsteuer unterlegen. Beim Ableben der T seien sie und M keine Inländer gewesen; zum Nachlass der T habe auch kein Inlandsvermögen gehört. Die Nichtberücksichtigung der Steuerermäßigung verletze nicht die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 und Art. 65 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union --AEUV-- (ex-Art. 56 und Art. 58 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --EG--). Das Urteil des FG ist veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 2035.

5

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 27 ErbStG.

6

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Steuerbescheid vom 28. Oktober 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Februar 2010 dahin zu ändern, dass die Erbschaftsteuer um 4.785 EUR herabgesetzt wird.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
8

II. Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die in der Entscheidungsformel bezeichnete Frage zur Auslegung von Art. 63 Abs. 1 und 65 AEUV (ex-Art. 56 Abs. 1 und 58 EG) zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

9

1. Nationales Recht

10

Nach § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 ErbStG tritt die Steuerpflicht ein

11

"1. in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3, wenn der Erblasser zur Zeit seines Todes, der Schenker zur Zeit der Ausführung der Schenkung oder der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer ... ein Inländer ist, für den gesamten Vermögensanfall. Als Inländer gelten

12

a) natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben,

13

b) deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauernd im Ausland aufgehalten haben, ohne im Inland einen Wohnsitz zu haben,

...

14

3. in allen anderen Fällen für den Vermögensanfall, der in Inlandsvermögen im Sinne des § 121 des Bewertungsgesetzes besteht. ...

..."

15

§ 15 ErbStG legt die Steuerklassen fest. Abs. 1 lautet:

16

"Nach dem persönlichen Verhältnis des Erwerbers zum Erblasser oder Schenker werden die folgenden drei Steuerklassen unterschieden:

17

Steuerklasse I:

18

1. der Ehegatte und der Lebenspartner,

19

2. die Kinder und Stiefkinder,

20

3. die Abkömmlinge der in Nummer 2 genannten Kinder und Stiefkinder,

21

4. die Eltern und Voreltern bei Erwerben von Todes wegen;

..."

22

§ 27 ErbStG regelt die Steuerermäßigung wie folgt:

23

"(1) Fällt Personen der Steuerklasse I von Todes wegen Vermögen an, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für das nach diesem Gesetz eine Steuer zu erheben war, ermäßigt sich der auf dieses Vermögen entfallende Steuerbetrag vorbehaltlich des Absatzes 3 wie folgt:

24

um ... wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer liegen

vom Hundert

50 nicht mehr als 1 Jahr

45 mehr als 1 Jahr, aber nicht mehr als 2 Jahre

40 mehr als 2 Jahre, aber nicht mehr als 3 Jahre

35 mehr als 3 Jahre, aber nicht mehr als 4 Jahre

30 mehr als 4 Jahre, aber nicht mehr als 5 Jahre

25 mehr als 5 Jahre, aber nicht mehr als 6 Jahre

20 mehr als 6 Jahre, aber nicht mehr als 8 Jahre

10 mehr als 8 Jahre, aber nicht mehr als 10 Jahre

25

(2) Zur Ermittlung des Steuerbetrags, der auf das begünstigte Vermögen entfällt, ist die Steuer für den Gesamterwerb in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Wert des begünstigten Vermögens zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs ohne Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht.

26

(3) Die Ermäßigung nach Absatz 1 darf den Betrag nicht überschreiten, der sich bei Anwendung der in Absatz 1 genannten Vomhundertsätze auf die Steuer ergibt, die der Vorerwerber für den Erwerb desselben Vermögens entrichtet hat."

27

2. Beurteilung des Streitfalls nach nationalem Recht

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Für den Erwerb des Klägers ist eine Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht zu gewähren.

29

a) Die Steuerermäßigung setzt nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG ausdrücklich voraus, dass bei einem mehrfachen Erwerb desselben Vermögens für den früheren Vermögensanfall "nach diesem Gesetz" eine Steuer zu erheben war. Sie erfasst damit nur Fälle, in denen für den Vorerwerb Erbschaftsteuer nach dem in Deutschland geltenden ErbStG festzusetzen war. Sie ist nicht zu gewähren, wenn für den Vorerwerb eine Erbschaftsteuer nach dem Recht eines anderen Mitgliedstaats erhoben wurde. Eine ausländische Steuer ist im Sinne des § 27 Abs. 1 ErbStG keine Steuer "nach diesem Gesetz".

30

b) Der Kläger erhielt im Januar 2007 mit dem Tod der M deren Vermögen als Alleinerbe. Das Vermögen der M bestand im Wesentlichen aus ihrem Anteil als Miterbin am Nachlass der T, die im Oktober 2004 verstorben war. Für den Vorerwerb der M aufgrund des Erbanfalls nach T wurde in Deutschland keine Erbschaftsteuer festgesetzt, weil eine Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 ErbStG nicht eingetreten ist. Nach den Feststellungen des FG waren M und T zum Zeitpunkt des Ablebens der T keine Inländer im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. Beide hatten ihren Wohnsitz in Österreich. Der Nachlass der T bestand nur aus Auslandsvermögen. Durch den Erwerb von Auslandsvermögen wird eine Steuerpflicht nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG nicht begründet.

31

Die für den Vorerwerb der M in Österreich erhobene Erbschaftsteuer rechtfertigt keine Steuerermäßigung für den nachfolgenden, in Deutschland steuerpflichtigen Erwerb des Klägers. Aus diesem Grund ist es nicht von Bedeutung, dass sowohl M beim Vorerwerb im Oktober 2004 nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 4 ErbStG als auch der Kläger beim Erwerb im Januar 2007 nach § 15 Abs. 1 Steuerklasse I Nr. 2 ErbStG zur Steuerklasse I gehörten.

32

c) Der Kläger kann sich möglicherweise mit Erfolg unmittelbar auf die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV in Verbindung mit Art. 65 AEUV berufen.

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3. Zur Vorlagefrage

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a) Zu klären ist, ob die Erbschaft des Klägers ein Vorgang ist, der unter den Kapitalverkehr im Sinne des Art. 63 Abs. 1 AEUV fällt, weil sie Auslandsvermögen enthält und dieses Auslandsvermögen aufgrund des vorhergehenden Erwerbs der Erblasserin durch die in einem anderen Mitgliedstaat zu entrichtende Erbschaftsteuer belastet war.

35

Nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH handelt es sich bei Erbschaften, mit denen das Vermögen eines Erblassers auf eine oder mehrere Personen übergeht und die unter die Rubrik XI ("Kapitalverkehr mit persönlichem Charakter") des Anhangs I der Richtlinie des Rates vom 24. Juni 1988 zur Durchführung von Artikel 67 des Vertrages (88/361/EWG) fallen, um Kapitalverkehr im Sinne von Art. 63 AEUV; ausgenommen sind Fälle, die mit keinem ihrer wesentlichen Elemente über die Grenzen eines Mitgliedstaats hinausweisen (vgl. Urteil Welte, C-181/12, EU:C:2013:662, Rn. 20 und die dort angeführte Rechtsprechung).

36

Der Kläger erhielt als Alleinerbe das Vermögen der M, das im Wesentlichen aus deren Anteil am Nachlass der T, also aus Auslandsvermögen bestand. Beim Eintritt des Erbfalls im Januar 2007 hatten der Kläger und M ihren Wohnsitz jeweils in Deutschland. Die Steuerpflicht für den Erwerb des Klägers trat nach § 2 Abs. 1 Nr. 1 Sätze 1 und 2 Buchst. a ErbStG für den gesamten Vermögensanfall ein und erfasste damit auch das Auslandsvermögen. Wegen des Erwerbs von Auslandsvermögen dürfte die Erbschaft des Klägers nicht als rein innerstaatlicher Vorgang anzusehen sein und deshalb unter die Bestimmungen über den Kapitalverkehr fallen.

37

b) Fraglich ist, ob § 27 Abs. 1 ErbStG eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 63 Abs. 1 AEUV darstellt.

38

aa) Zu den Maßnahmen, die bei Erbschaften als Beschränkungen des Kapitalverkehrs nach Art. 63 Abs. 1 AEUV verboten sind, gehören nach der ständigen Rechtsprechung des EuGH solche, die eine Wertminderung des Nachlasses dessen bewirken, der in einem anderen Mitgliedstaat als dem ansässig ist, in dessen Gebiet sich die betreffenden Vermögensgegenstände befinden und der deren Erwerb von Todes wegen besteuert (vgl. Urteil Kommission/Deutschland, C-211/13, EU:C:2014:2148, Rn. 41 und die dort angeführte Rechtsprechung).

39

Danach liegt eine durch Art. 63 Abs. 1 AEUV grundsätzlich verbotene Beschränkung des freien Kapitalverkehrs vor, wenn die Gewährung von Steuervergünstigungen auf dem Gebiet der Erbschaftsteuer davon abhängig gemacht wird, dass der von Todes wegen erworbene Vermögensgegenstand im Inland belegen ist (Urteil Jäger, C-256/06, EU:C:2008:20, Rn. 35).

40

bb) § 27 Abs. 1 ErbStG sieht vor, dass eine Steuerermäßigung für einen Erwerb von Vermögen von Todes wegen durch Personen der Steuerklasse I zu berücksichtigen ist, wenn dieses Vermögen in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist und für den Vorerwerb Erbschaftsteuer in Deutschland zu erheben war. Eine Steuerermäßigung scheidet aus, wenn für den Vorerwerb Erbschaftsteuer in einem anderen Mitgliedstaat festgesetzt wurde.

41

Die Vorschrift hat zur Folge, dass ein Nachlass, der ein in einem anderen Mitgliedstaat befindliches, vom Erblasser selbst von Todes wegen erworbenes und in dem anderen Mitgliedstaat der Erbschaftsteuer unterworfenes Vermögen umfasst, in Deutschland einer höheren Erbschaftsteuer unterliegt, als dies der Fall wäre, wenn das den Nachlass bildende Vermögen ausschließlich aus Gegenständen bestünde, die schon der Erblasser in Deutschland erbschaftsteuerpflichtig erworben hat. Der mehrfache Erwerb von Auslandsvermögen durch Personen der Steuerklasse I wird bei einem in Deutschland nicht besteuerten Vorerwerb erbschaftsteuerrechtlich schlechter gestellt als der mehrfache Erwerb von Auslandsvermögen bei einem in Deutschland besteuerten Vorerwerb oder als der mehrfache Erwerb von Inlandsvermögen. Da die Besteuerung des Vorerwerbs --wie bei jedem Erwerb-- nach § 2 Abs. 1 ErbStG an den Wohnort des Erblassers oder des Erwerbers oder an den Vermögensanfall von Inlandsvermögen anknüpft, ist damit zugleich die Steuerermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG für den nachfolgenden Erwerb von diesen Voraussetzungen abhängig. Die Versagung der Steuerermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG mindert den Wert des Nachlasses, zu dem durch ausländische Erbschaftsteuer belastetes Vermögen gehört. Darin könnte eine Beschränkung des Kapitalverkehrs liegen.

42

cc) Es bestehen Zweifel, ob eine verbotene Beschränkung des Kapitalverkehrs durch § 27 Abs. 1 ErbStG im Hinblick auf die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Block (C-67/08, EU:C:2009:92) ausgeschlossen ist. Diese Entscheidung ist zu einem mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt ergangen. Sie betrifft die doppelte Besteuerung eines Erwerbs von Todes wegen durch zwei Mitgliedstaaten, wobei die Doppelbesteuerung darauf beruhte, dass die Mitgliedstaaten bei der Festsetzung von Erbschaftsteuer für den Erwerb von Kapitalforderungen verschiedene Anknüpfungspunkte gewählt haben.

43

Der EuGH hat in dieser Entscheidung eine Beschränkung des Kapitalverkehrs verneint. Das Unionsrecht schreibe bei seinem gegenwärtigen Entwicklungsstand und in einer Situation, in der es um die Entrichtung von Erbschaftsteuer geht, in Bezug auf die Beseitigung der Doppelbesteuerung innerhalb der Europäischen Union keine allgemeinen Kriterien für die Kompetenzverteilung zwischen den Mitgliedstaaten vor. Demgemäß verfügten die Mitgliedstaaten beim gegenwärtigen Entwicklungsstand des Unionsrechts vorbehaltlich dessen Beachtung über eine gewisse Autonomie in diesem Bereich. Sie seien nicht verpflichtet, ihr eigenes Steuersystem den verschiedenen Steuersystemen der anderen Mitgliedstaaten anzupassen, um namentlich die sich aus der parallelen Ausübung ihrer Besteuerungsbefugnisse ergebende Doppelbesteuerung zu beseitigen und so die Anrechnung der Erbschaftsteuer zu ermöglichen, die in einem anderen Mitgliedstaat als dem Wohnsitzstaat des Erben entrichtet worden sei.

44

Demgegenüber geht es im Streitfall nicht um die Anrechnung ausländischer Erbschaftsteuer bei einer Doppelbesteuerung eines Erwerbs, sondern um die Gewährung einer Steuerermäßigung wegen des mehrfachen Erwerbs desselben Vermögens durch Personen der Steuerklasse I. Es erscheint deshalb zweifelhaft, ob die Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Block (EU:C:2009:92) im Streitfall dazu führen kann, eine Beschränkung des Kapitalverkehrs durch § 27 Abs. 1 ErbStG zu verneinen.

45

c) Sollte § 27 Abs. 1 ErbStG eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs bewirken, ist fraglich, ob diese aufgrund von Bestimmungen des Vertrags gerechtfertigt ist.

46

aa) Nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV berührt Art. 63 AEUV nicht das Recht der Mitgliedstaaten, die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort oder Kapitalanlageort unterschiedlich behandeln.

47

Diese Bestimmung in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV ist, da sie eine Ausnahme vom Grundprinzip des freien Kapitalverkehrs darstellt, eng auszulegen (vgl. Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rn. 42). Sie kann somit nicht dahin verstanden werden, dass jede Steuerregelung, die zwischen Steuerpflichtigen nach ihrem Wohnort oder nach dem Mitgliedstaat ihrer Kapitalanlage unterscheidet, ohne Weiteres mit dem Vertrag vereinbar wäre (vgl. Urteile Jäger, EU:C:2008:20, Rn. 40; Eckelkamp, C-11/07, EU:C:2008:489, Rn. 57; Arens-Sikken, C-43/07, EU:C:2008:490, Rn. 51; Mattner, C-510/08, EU:C:2010:216, Rn. 32).

48

Die in Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV vorgesehene Ausnahme wird nämlich ihrerseits durch Abs. 3 dieses Artikels eingeschränkt, wonach die in Art. 65 Abs. 1 AEUV genannten nationalen Vorschriften weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Art. 63 AEUV darstellen dürfen (vgl. Urteile Jäger, EU:C:2008:20, Rn. 41; Eckelkamp, EU:C:2008:489, Rn. 58; Arens-Sikken, EU:C:2008:490, Rn. 52; Mattner, EU:C:2010:216, Rn. 33).

49

Deshalb ist zwischen den nach Art. 65 Abs. 1 Buchst. a AEUV erlaubten Ungleichbehandlungen und den nach Art. 65 Abs. 3 AEUV verbotenen willkürlichen Diskriminierungen zu unterscheiden. Eine nationale Steuerregelung, die für die Festsetzung der Erbschaftsteuer bei einem Tatbestandsmerkmal danach unterscheidet, ob der Erblasser oder der Erwerber seinen Wohnsitz in diesem Mitgliedstaat hat oder beide in einem anderen Mitgliedstaat wohnen, kann nur dann mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar sein, wenn die unterschiedliche Behandlung Situationen betrifft, die objektiv nicht miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist (vgl. Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rn. 44). Außerdem kann die unterschiedliche Behandlung nur gerechtfertigt sein, wenn sie nicht über das hinausgeht, was zum Erreichen des mit der fraglichen Regelung verfolgten Ziels erforderlich ist (vgl. Urteil Welte, EU:C:2013:662, Rn. 44 und die dort angeführte Rechtsprechung).

50

bb) Es ist fraglich, ob sich die Situation, bei der ein Vorerwerb von Auslandsvermögen durch Erbanfall zwischen Gebietsfremden stattfindet, von der Situation objektiv unterscheidet, bei der ein Gebietsansässiger an dem Vorerwerb beteiligt ist. Der wesentliche Unterschied besteht in den steuerlichen Folgen, vor allem darin, welcher Mitgliedstaat Erbschaftsteuer erhebt. Im ersten Fall (Vorerwerb von Auslandsvermögen durch Gebietsfremde) ist der Vorerwerb in Deutschland nicht steuerpflichtig, weil die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 ErbStG nicht erfüllt sind; für den Vorerwerb wird allenfalls Erbschaftsteuer nach dem Recht des Mitgliedstaats festgesetzt, in dem die am Vorerwerb beteiligten Personen ansässig sind. Im zweiten Fall (Vorerwerb von Auslandsvermögen unter Beteiligung eines Gebietsansässigen) besteht eine unbeschränkte Steuerpflicht, die den gesamten Vermögensanfall erfasst; für den Vorerwerb wird in Deutschland Erbschaftsteuer erhoben.

51

Kommt es zu einem nachfolgenden Erwerb, der in Deutschland steuerpflichtig ist, wird die Steuerermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG nur im zweiten Fall, nicht aber im ersten Fall gewährt. Die Situationen erscheinen jedoch vergleichbar, wenn --wie im Streitfall-- für den Vorerwerb in einem anderen Mitgliedstaat Erbschaftsteuer festgesetzt wurde.

52

cc) Ein zwingender Grund des Allgemeininteresses, der eine Beschränkung des Kapitalverkehrs durch § 27 ErbStG rechtfertigen könnte, könnte die Notwendigkeit sein, die Kohärenz der steuerlichen Regelung zu wahren.

53

Dieser Rechtfertigungsgrund setzt voraus, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der betreffenden Steuerbegünstigung und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung dargelegt wird (vgl. Urteile Manninen, C-319/02, EU:C:2004:484, Rn. 42, und Kommission/Deutschland, EU:C:2014:2148, Rn. 55).

54

Der mit der Steuerermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG verbundene Vorteil hängt unmittelbar damit zusammen, dass schon für den Vorerwerb desselben Vermögens Erbschaftsteuer erhoben wurde. Der Grundgedanke des § 27 ErbStG besteht nach den Vorstellungen des Gesetzgebers darin, bei mehrmaligem Übergang desselben Vermögens innerhalb von zehn Jahren auf den begünstigten Erwerberkreis die auf dieses Vermögen entfallende Steuer, soweit das Vermögen beim Vorerwerber der Besteuerung unterlag, bis höchstens 50 % zu ermäßigen (Bundestags-Drucksache 13/4839, S. 71). Daraus ist die Verknüpfung von Steuerbelastung (durch die Besteuerung des Vorerwerbs) und Steuerermäßigung (bei der Besteuerung des Nacherwerbs) erkennbar.

55

4. Die dem EuGH vorgelegte Frage ist entscheidungserheblich.

56

Sollte sich der Kläger mit Erfolg auf Art. 63 Abs. 1 AEUV berufen können, wäre die Steuerermäßigung nach § 27 Abs. 1 ErbStG zu gewähren. Die Revision wäre begründet.

57

5. Das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV erforderlich.

58

6. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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BFH, 20.01.2015, II R 37/13

EuGH-Vorlage: Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens und einem mit ausländischer Erbschaftsteuer belasteten Vorerwerb

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

Steht die Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 65 AEUV der Regelung eines Mitgliedstaats entgegen, die bei einem Erwerb von Todes wegen durch Personen einer bestimmten Steuerklasse eine Ermäßigung der Erbschaftsteuer vorsieht, wenn der Nachlass Vermögen enthält, das in den letzten zehn Jahren vor dem Erwerb bereits von Personen dieser Steuerklasse erworben worden ist, und für diesen Vorerwerb Erbschaftsteuer in dem Mitgliedstaat festgesetzt wurde, während eine Steuerermäßigung ausscheidet, wenn für den Vorerwerb Erbschaftsteuer in einem anderen Mitgliedstaat erhoben wurde?

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.

2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:

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BFH, 04.12.2014, IV R 27/11

Keine Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips bei der Feststellung der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb
Leitsätze
Die Aufteilung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Feststellung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG erfolgt ausschließlich nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb. Eine fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips kommt nicht in Betracht.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine KG, deren Unternehmensgegenstand der Bau, der Erwerb, der Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere des MS "L" ist.

2

Zum 1. Januar 2005 optierte die Klägerin zur Tonnagebesteuerung gemäß § 5a des Einkommensteuergesetzes (EStG).

3

Mit Bescheid vom 13. November 2009 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) den Gewerbesteuermessbetrag 2008 auf 318 EUR fest. Der Betrag errechnete sich wie folgt:

Gewerbeertrag aus dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gemäß § 5a Abs. 1 EStG

17.761 EUR

Sonderbetriebseinnahmen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG

+ 15.895 EUR

Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG)

= 33.656 EUR

Gewerbeertrag, abgerundet auf volle 100 EUR

= 33.600 EUR

Freibetrag nach § 11 Abs. 1 GewStG

./. 24.500 EUR

verbleibender Betrag

9.100 EUR

Steuermessbetrag 3,5 %

318 EUR

4

Mit Bescheid vom 22. Oktober 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2008 stellte das FA den Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG mit 150 EUR fest. Dabei ging das FA davon aus, dass auf Grund der Regelung in § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG der der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG unterliegende Gewerbesteuermessbetrag nur für die anteilig im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen festzustellen sei. Der gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellende Gewerbesteuermessbetrag bemesse sich daher nach dem Verhältnis der im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen von 15.895 EUR zu dem gesamten Gewerbeertrag von 33.656 EUR (15.895/33.656 x 318 EUR = 150 EUR).

5

Mit ihrem Einspruch wandte sich die Klägerin gegen die anteilige Kürzung des für § 35 EStG maßgeblichen Gewerbesteuermessbetrags. Bei der Ermittlung des gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellenden Gewerbesteuermessbetrags sei das Meistbegünstigungsprinzip zu beachten. Danach müsse der Gewerbesteuerfreibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 EUR zunächst von dem anteiligen Gewerbeertrag, soweit er auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfällt (hier: 17.761 EUR), abgezogen werden. Der verbleibende Freibetrag sei sodann von den Sondervergütungen i.S. des § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (hier: 15.895 EUR) abzuziehen. Davon ausgehend beruhe der Gewerbesteuermessbetrag in Höhe von 318 EUR vollständig auf dem Gewerbeertrag, der auf die Sondervergütungen entfalle. Die Tarifermäßigung des § 35 Abs. 1 EStG sei deshalb für den gesamten Gewerbesteuermessbetrag zu gewähren.

6

Der Einspruch hatte keinen Erfolg.

7

Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, dass die Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die im Gewerbeertrag enthaltenen Sondervergütungen zu gewähren sei, da die Ausschlussregelung gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG sich nur auf die gemäß § 5a Abs. 1 EStG im Gewerbeertrag enthaltenen Tonnagegewinne beziehe. Davon ausgehend sei der Gewerbeertrag in einen begünstigten, auf die Sondervergütungen entfallenden, und einen nicht begünstigten, auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfallenden Teil aufzuteilen. Der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG sei sodann unter Berücksichtigung des von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Zusammenhang mit der Tarifvorschrift des § 34 Abs. 1 EStG angewandten Meistbegünstigungsprinzips zunächst von dem Teil des Gewerbeertrags abzuziehen, der auf den Tonnagegewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG entfällt. Da der Gewerbesteuerfreibetrag diese Anteile übersteige, seien sie auch nicht mehr Bestandteil des verbleibenden Betrags, der zur Grundlage für den Gewerbesteuermessbetrag werde. Der Gewerbesteuermessbetrag sei daher in voller Höhe der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu Grunde zu legen. Der Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips stehe der Wortlaut des § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG nicht entgegen. Auch aus § 35 Abs. 1 Sätze 1 und 3 EStG lasse sich das vom FA gewünschte Ergebnis nicht ableiten. So werde die Verrechnungsreihenfolge des Freibetrags nach § 11 GewStG nicht durch das Berechnungsschema des Ermäßigungshöchstbetrags gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG, sondern nach den Vorgaben des § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG unter Berücksichtigung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG entschieden. Zudem habe der BFH in dem Urteil vom 27. September 2006 X R 25/04 (BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694) auch im Rahmen der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags das Meistbegünstigungsprinzip angewandt.

8

Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 245 veröffentlicht.

9

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

10

Das von der Rechtsprechung entwickelte Meistbegünstigungsprinzip beziehe sich ausnahmslos auf Begünstigungsvorschriften des EStG, die ihre unmittelbare Wirkung nur bei der Einkommensteuerfestsetzung entfalteten. Durch die wahlweise Zuordnung des gewerbesteuerlichen Freibetrags bei der Ermittlung der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG würde das Meistbegünstigungsprinzip bei der Einkommensbesteuerung unzulässig um Merkmale erweitert, die lediglich Bedeutung bei der Ermittlung der Gewerbesteuer hätten.

11

Die Berechnung des FG widerspreche auch dem Wortlaut des § 35 EStG. Die Vorgehensweise des FG sei zudem systemwidrig. Denn die Gewerbesteuer knüpfe als Objektsteuer an die Merkmale des Gewerbebetriebs an und nicht daran, wie sich der Besteuerungsgegenstand auf die steuerliche Leistungsfähigkeit der (Mit-)Unternehmer auswirke.

12

Das FA beantragt (sinngemäß),

die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13

Die Klägerin beantragt (sinngemäß),

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

14

Die von dem FA behauptete eingeschränkte Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips lasse sich durch keinen vernünftigen Rechtssatz begründen. Auch eine systemwidrige Anwendung des § 35 EStG liege nicht vor. Die Argumentation des FA sei widersprüchlich. Eine unzulässige Erweiterung des Ermäßigungspotenzials sei nicht erkennbar und die diesbezügliche Berechnung des FA nicht nachvollziehbar. Auch werde die Regelung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG nicht missachtet. Vielmehr werde der Grundsatz der Meistbegünstigung nur richtig und konsequent angewandt.

15

Der Senat hat in vorliegender Sache durch Gerichtsbescheid vom 14. August 2014 entschieden, der wegen des rechtzeitig gestellten Antrags der Klägerin auf mündliche Verhandlung als nicht ergangen gilt (§ 90a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16

Mit Schriftsätzen vom 19. November 2014 und 2. Dezember 2014 hat die Klägerin nochmals dargelegt, dass aus der Verwendung des Wortes "soweit" in § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG folge, dass --bezogen auf den Streitfall-- nur die gemäß § 5a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten gewerblichen Einkünfte nicht tarifbegünstigt seien. Die Ermittlung der Höhe der tarifbegünstigten Einkünfte sei, da es an einer gesetzlich normierten Berechnungsgrundlage fehle, unter Beachtung des Meistbegünstigungsprinzips vorzunehmen. Der Berücksichtigung des Gewerbesteuerfreibetrags gemäß § 11 GewStG stehe auch nicht entgegen, dass der Gewerbesteuermessbescheid und die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 1 EStG im Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid stünden (§ 35 Abs. 3 Satz 2 EStG). Schließlich folge die Anwendung des Meistbegünstigungsprinzips jedenfalls mittelbar aus dem Urteil des VIII. Senats des BFH vom 6. Juli 2005 VIII R 74/02 (BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180), das noch zu der Tarifbegünstigung des § 32c EStG a.F. ergangen sei.

Entscheidungsgründe
17

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

18

1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass über die vorliegend allein streitige Frage, ob und in welchem Umfang Teile des nach den Vorschriften des GewStG festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags von der Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG ausgenommen sind, in dem gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren nach § 35 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu entscheiden ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 2010 IV R 5/08, BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912).

19

2. Ebenfalls zutreffend hat das FG davon abgesehen, die Gesellschafter der Klägerin nach § 60 Abs. 3 FGO (notwendig) beizuladen.

20

a) Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte beizuladen (notwendige Beiladung), wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind.

21

b) Gegenstand des vorliegenden Klage- und Revisionsverfahrens ist ausschließlich die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 EStG und nicht auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag. Davon ausgehend sind die Gesellschafter im Streitfall nicht klagebefugt. Im Streit um die Rechtmäßigkeit der Feststellung des (gesamten) Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG wird die gemäß § 40 Abs. 2 FGO bestehende Klagebefugnis der Gesellschafter durch die der Klägerin zustehende Klagebefugnis gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO verdrängt (BFH-Urteil in BFHE 229, 524, BStBl II 2010, 912). Die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 2 Satz 1 EStG hat zwar zwangsläufig auch Auswirkungen auf die Höhe der Anteile der Gesellschafter am festzustellenden Gewerbesteuermessbetrag. Diese Auswirkungen sind jedoch nur mittelbar und lassen die alleinige Klagebefugnis der Klägerin, ebenso wie bei der Feststellung des Gewinns der Gesellschaft, unberührt. Eine eigene Klagebefugnis der Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 FGO wird dadurch nicht begründet. Eine solche stünde den Gesellschaftern neben der Klagebefugnis der Klägerin nur zu, soweit auch die Feststellung der auf die einzelnen Gesellschafter der Klägerin entfallenden Anteile am Gewerbesteuermessbetrag in Streit stünde. Dies ist, wie ausgeführt, nicht der Fall.

22

3. Zu Unrecht ist das FG davon ausgegangen, dass der gemäß § 14 GewStG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag in voller Höhe für Zwecke der Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG festzustellen ist.

23

a) Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218) --EStG n.F.-- ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum festgesetzten anteiligen Gewerbesteuermessbetrags. Gemäß Satz 3 der Vorschrift sind gewerbliche Einkünfte im Sinne des Satzes 1 die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne und Gewinnanteile, soweit sie nicht nach anderen Vorschriften von der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ausgenommen sind.

24

b) Eine andere Vorschrift i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG. Gemäß § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG ist § 35 EStG nicht anzuwenden. Allerdings ist nach § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG die Steuerermäßigung gemäß § 35 EStG nur insoweit nicht zu gewähren, als sie auf den gemäß § 5a Abs. 1 EStG ermittelten Tonnagegewinn entfällt.

25

Mit Urteil in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180 hat der VIII. Senat des BFH entschieden, dass diese Regelung sich ausschließlich auf Gewinne nach § 5a Abs. 1 EStG beziehe und davon die gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnenden Sondervergütungen nicht erfasst würden. Diese Rechtsprechung betraf die Anwendung des § 5a Abs. 5 Satz 2 EStG i.d.F. des Seeschiffahrtsanpassungsgesetzes vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2860, BStBl I 1998, 1158) im Hinblick auf den darin enthaltenen Verweis auf die frühere Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte gemäß § 32c EStG a.F. Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an und überträgt sie auf die hier im Streit stehende Regelung in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2001 vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3794, BStBl I 2002, 4) und die dort nach dem Wegfall der Tarifbegrenzung aufgeführte Steuerermäßigung nach § 35 EStG (offengelassen noch im BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878). Dies hat zur Folge, dass die Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht zu den Einkünften i.S. des § 35 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG n.F. gehören und insoweit keine Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG zu gewähren ist. Umgekehrt ist die Steuerermäßigung gemäß § 35 Abs. 1 EStG für die der Gewerbesteuer unterliegenden Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG zu gewähren.

26

c) Ist in dem Gewerbeertrag, der gemäß § 14 GewStG Grundlage der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags ist, sowohl ein nicht der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn, hier gemäß § 5a Abs. 1 EStG, als auch ein der Steuerermäßigung unterliegender Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten, so ist der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag aufzuteilen und nur insoweit gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG festzustellen, als er auf die der Steuerermäßigung unterliegenden Einkünfte entfällt.

27

Die Aufteilung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags für Zwecke der Feststellung gemäß § 35 EStG erfolgt dabei ausschließlich nach dem Verhältnis des der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinns zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb. Eine vorrangige fiktive Zuordnung des Freibetrags nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen, hier solchen gemäß § 5a Abs. 1 EStG, kommt nicht in Betracht.

28

aa) Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG. Nach § 7 Satz 1 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der nach § 5a EStG ermittelte Gewinn, also auch der Gewinn aus den Sondervergütungen nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG, ohne Hinzurechnungen nach § 8 GewStG und Kürzungen nach § 9 GewStG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zu Grunde zu legen ist (vgl. bereits BFH-Urteile vom 6. Juli 2005 VIII R 72/02, BFHE 221, 235, BStBl II 2010, 828, und in BFHE 210, 323, BStBl II 2008, 180, sowie vom 26. Juni 2014 IV R 10/11, BFHE 246, 76).

29

bb) Das FA hat den Gewerbesteuermessbetrag gemäß § 14 GewStG in Höhe von 318 EUR festgesetzt. Der Festsetzung hat das FA einen Gewerbeertrag gemäß § 7 Sätze 1 und 3, § 10 GewStG in Höhe von insgesamt 33.656 EUR zu Grunde gelegt. Dieser entfiel, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in Höhe von 17.761 EUR auf einen Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 15.895 EUR auf hinzuzurechnende Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG.

30

cc) Der gemäß § 14 GewStG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag ist danach nach dem Verhältnis des auf die hinzuzurechnenden Sondervergütungen entfallenden Gewinns gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG in Höhe von 15.895 EUR zu dem gesamten Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von 33.656 EUR gemäß § 35 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG festzustellen.

31

dd) Anders als das FG meint, ist der gemäß § 14 GewStG festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag im Streitfall nicht in voller Höhe gemäß § 35 EStG festzustellen.

32

Das FG geht unter Berufung auf das Meistbegünstigungsprinzip davon aus, dass bei der Berechnung des Gewerbesteuermessbetrags i.S. des § 35 EStG der Freibetrag gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG in Höhe von 24.500 EUR im Wege einer fiktiven Berechnung vorrangig bei den nicht der Steuerermäßigung unterliegenden Gewinnen gemäß § 5a Abs. 1 EStG in Abzug zu bringen sei. Dies hätte im Streitfall zur Folge, dass der Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG in voller Höhe durch die Anrechnung des Freibetrags entfallen wäre und damit der gesamte festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag fiktiv nur auf den der Steuerermäßigung unterliegenden Sondervergütungen beruhen würde.

33

Dieser fiktiven Berechnung vermag der Senat nicht zu folgen.

34

(1) Für den Aufteilungsmaßstab des gemäß § 35 EStG festzustellenden, der Steuerermäßigung zu Grunde zu legenden Gewerbesteuermessbetrags kann nicht auf die der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 14 GewStG zu Grunde liegende Berechnung zurückgegriffen werden. Dies folgt bereits daraus, dass die Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG für die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 1 EStG den Grundlagenbescheid bildet. Das bedeutet, dass der in dem Grundlagenbescheid enthaltene Rechtsfolgenausspruch, also ausschließlich der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag, dem Folgebescheid, hier dem Bescheid über die Feststellung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 35 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, zu Grunde zu legen ist (§ 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung). Folge der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids ist zugleich, dass die Berechnungsmodalitäten und insbesondere auch die Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG, die der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags gemäß § 14 GewStG zu Grunde liegen, in dem Folgebescheid gemäß § 35 Abs. 1 EStG keine Berücksichtigung mehr finden können. Das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid kann auch nicht unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips durchbrochen werden. Dadurch würden die der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags zu Grunde liegenden und im Gewerbesteuerrecht verankerten Regelungen unzulässigerweise in das Einkommensteuerfestsetzungsverfahren transferiert, was durch die Regelung des § 35 Abs. 3 Satz 2 EStG gerade vermieden werden soll.

35

Nichts anderes folgt aus dem BFH-Urteil in BFHE 215, 176, BStBl II 2007, 694. Dort hatte der BFH im Rahmen der Ermittlung der begünstigten Einkünfte i.S. des § 35 Abs. 1 EStG unter Heranziehung des Meistbegünstigungsprinzips entschieden, dass ein Verlustausgleich vorrangig mit nicht tarifbegünstigten Einkünften zu erfolgen habe. Die Höhe der der Tarifermäßigung unterliegenden Einkünfte ist allerdings ein Tatbestandsmerkmal des § 35 Abs. 1 EStG und folgt der Ermittlung der Einkünfte nach den Regelungen des EStG. Vorliegend geht es aber um die Berücksichtigung des Gewerbesteuerfreibetrags im Rahmen der Ermittlung des Steuermessbetrags gemäß § 11 Abs. 1 GewStG. Die Höhe und die Zuordnung des Freibetrags zu dem maßgeblichen Gewerbeertrag gemäß § 7 Satz 1 GewStG ist abschließend in § 11 GewStG geregelt.

36

(2) Der Aufteilungsmaßstab für den gemäß § 35 Abs. 2 EStG festzustellenden Gewerbesteuermessbetrag ist daher, soweit der festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag sowohl auf gemäß § 35 EStG begünstigte als auch auf nicht gemäß § 35 EStG begünstigte gewerbliche Einkünfte entfällt, nur unter Berücksichtigung des § 35 EStG zu bestimmen. Da § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG n.F. ausdrücklich regelt, dass eine Steuerermäßigung nur insoweit gewährt wird, als gewerbliche Einkünfte im zu versteuernden Einkommen enthalten sind und gemäß § 35 Abs. 1 Satz 3 EStG n.F., wie bereits ausgeführt, die der Gewerbesteuer unterliegenden Gewinne gemäß § 5a Abs. 1 EStG nicht unter den Anwendungsbereich des § 35 EStG fallen, ist eine Aufteilung des festgesetzten Gewerbesteuermessbetrags, der sowohl die steuerbegünstigten wie auch die nicht steuerbegünstigten gewerblichen Einkünfte umfasst, entsprechend dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zu den gesamten gewerblichen Einkünften geboten.

37

4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.

38

Die Sache ist spruchreif. Der in dem Gewerbesteuermessbescheid (Grundlagenbescheid) festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag beträgt 318 EUR. Der Festsetzung hat das FA einen Gewerbeertrag gemäß § 7 Sätze 1 und 3, § 10 GewStG in Höhe von insgesamt 33.656 EUR zu Grunde gelegt. Dieser entfiel, was zwischen den Beteiligten unstreitig ist, in Höhe von 17.761 EUR auf einen Gewinn gemäß § 5a Abs. 1 EStG und in Höhe von 15.895 EUR auf hinzuzurechnende Sondervergütungen gemäß § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG. Danach beträgt der festzustellende Gewerbesteuermessbetrag gerundet 150 EUR (318 EUR x 15.895/33.656 = 150,18 EUR). Dies entspricht der Feststellung in dem angefochtenen Bescheid. Die Klage war deshalb abzuweisen.
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