Zuordnung zu einer Baustelle - erste Tätigkeitsstätte?

Wiederholte befristete Zuordnung zu einer Baustelle begründet keine erste Tätigkeitsstätte.

Der Begriff der ersten Tätigkeitsstätte ist in § 9 Abs. 4 EStG definiert. Die Vorschrift wurde mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2014 eingefügt und stellt einen Kernpunkt des neuen Reisekostenrechts dar.

Eine erste Tätigkeitsstätte ist danach die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG).

Eine Zuordnung in diesem Sinne wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen bestimmt (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Von einer dauerhaften Zuordnung ist dabei insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

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Außergewöhnliche Belastung - Steuern sparen durch Ausnutzung aller Möglichkeiten

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steuerliche Vorteile einer Stiftung

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Schadensersatz wegen überhöhter Einkommensteuer

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 25.04.2018 (VI R 34/16) zum möglichen Schadensersatz wegen überhöhter Einkommensteuerfestsetzung und zur möglichen Entstehung von Arbeitslohn geäußert.

Schadensersatz als Arbeitslohn


In der Urteilsbegründung stellten die Richter klar: die Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber, der auf einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Arbeitnehmer beruht, führt beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluss, wenn dem Arbeitnehmer tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die Einkommensteuer also ohne die Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des Arbeitgebers niedriger festgesetzt worden wäre.

Der Steuerpflichtige trägt die objektive Feststellungslast, dass die Ersatzleistung des Arbeitgebers der Erfüllung eines tatsächlich bestehenden Schadensersatzanspruchs diente, weil die entscheidungserheblichen Umstände in seiner Sphäre liegen.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss.

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Schadensersatz wegen überhöhter Einkommensteuer

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 25.04.2018 (VI R 34/16) zum möglichen Schadensersatz wegen überhöhter Einkommensteuerfestsetzung und zur möglichen Entstehung von Arbeitslohn geäußert.

Schadensersatz als Arbeitslohn


In der Urteilsbegründung stellten die Richter klar: die Erfüllung eines Schadensersatzanspruchs eines Arbeitnehmers gegen seinen Arbeitgeber, der auf einer überhöhten Einkommensteuerfestsetzung gegenüber dem Arbeitnehmer beruht, führt beim Arbeitnehmer nicht zu einem Lohnzufluss, wenn dem Arbeitnehmer tatsächlich ein Schaden entstanden ist, die Einkommensteuer also ohne die Pflichtverletzung oder unerlaubte Handlung des Arbeitgebers niedriger festgesetzt worden wäre.

Der Steuerpflichtige trägt die objektive Feststellungslast, dass die Ersatzleistung des Arbeitgebers der Erfüllung eines tatsächlich bestehenden Schadensersatzanspruchs diente, weil die entscheidungserheblichen Umstände in seiner Sphäre liegen.

Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG).

Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss.

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Anrechnung Erbschaftsteuer auf Einkommensteuer


Der BFH hat sich mit Urteil vom 13.3.2018 (IX R 23/17) zur einkommensteuerlichen Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer, dem Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben und zur Berücksichtigung von persönlichen Steuerbefreiungen geäußert.

Die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) ist anteilig abzuziehen.

Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.

Beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ermittelt sich der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüberstellung der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird.

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt.

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Anrechnung Erbschaftsteuer auf Einkommensteuer


Der BFH hat sich mit Urteil vom 13.3.2018 (IX R 23/17) zur einkommensteuerlichen Steuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer, dem Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben und zur Berücksichtigung von persönlichen Steuerbefreiungen geäußert.

Die nach § 35b Satz 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) ist anteilig abzuziehen.

Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermitteln.

Beim Zusammentreffen von Erwerben von Todes wegen und Vorerwerben ermittelt sich der Ermäßigungsprozentsatz des § 35b Satz 2 EStG durch Gegenüberstellung der anteiligen, auf die von Todes wegen erworbenen Vermögensteile entfallenden Erbschaftsteuer und des Betrags, der sich ergibt, wenn dem anteiligen steuerpflichtigen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der anteilige Freibetrag nach § 16 ErbStG hinzugerechnet wird.

Sind bei der Ermittlung des Einkommens Einkünfte berücksichtigt worden, die im Veranlagungszeitraum oder in den vorangegangenen vier Veranlagungszeiträumen als Erwerb von Todes wegen der Erbschaftsteuer unterlegen haben, so wird gemäß § 35b Satz 1 EStG auf Antrag die um sonstige Steuerermäßigungen gekürzte tarifliche Einkommensteuer, die auf diese Einkünfte entfällt, um den in Satz 2 bestimmten Prozentsatz ermäßigt.

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Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften

Der BUNDESFINANZHOF (BFH) hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 62/14) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln sei.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Durch die Beschränkung auf das 3,8-fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags kommt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlages dann und nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 % ist.

Infolge der zusätzlichen Begrenzung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer in § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG kann umgekehrt die Minderung der Einkommensteuer nicht höher sein als die tatsächliche Gewerbesteuerbelastung. Niedrigere Hebesätze werden so niemals überkompensiert, während die Kompensation höherer Hebesätze gedeckelt ist.

Besitzt der Steuerpflichtige mehrere gewerbliche Unternehmen oder gewerbliche mitunternehmerische Beteiligungen in unterschiedlichen Gemeinden mit Hebesätzen, die teilweise über, teilweise unter dem Schwellenwert von 400 % liegen, hängt der Entlastungsumfang von dem Verständnis des § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG ab.

Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" auf den einzelnen Betrieb bezogen (betriebsbezogene Auslegung), ist der Steuerermäßigungsbetrag für jeden Betrieb getrennt zu ermitteln und entweder durch das 3,8-fache des jeweiligen Gewerbesteuer-Messbetrags oder bei niedrigeren Hebesätzen durch die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer begrenzt. Treffen in der Hand eines Steuerpflichtigen Betriebe bzw. Beteiligungen mit Sitz in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden zusammen, bleibt es für Niedrighebesatzgemeinden bei der Abziehbarkeit der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer.

Für Hochhebesatzgemeinden ist die Differenz zwischen dem 3,8-fachen des Gewerbesteuer-Messbetrags und der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG verloren.

Wird die "tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer" hingegen auf den Steuerpflichtigen bezogen (unternehmerbezogene Auslegung), so ist der Höchstbetrag für alle Betriebe oder Mitunternehmeranteile des Steuerpflichtigen gemeinsam zu ermitteln. Die Addition der tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer in Niedrighebesatz- und Hochhebesatzgemeinden kann Verrechnungsvolumen schaffen, das ggf. eine Entlastung bis hin zum 3,8-fachen aller Gewerbesteuer-Messbeträge erlaubt.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Steuerermäßigung bei gewerblichen Einkünften

Der BUNDESFINANZHOF (BFH) hat sich mit Urteil vom 20.03.2017 (X R 62/14) zur Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte und zur betriebsbezogenen Ermittlung der Begrenzung nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG geäußert.

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 Satz 5 EStG betriebsbezogen zu ermitteln sei.

§ 35 EStG enthält für die Einkommensteuer eine Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie kompensiert die Belastung durch Gewerbesteuer durch partielle Anrechnung auf die Einkommensteuer. Die Vorschrift ist in ihrer auch heute noch aktuellen Fassung nach § 52 Abs. 50a Satz 2 EStG erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 anzuwenden.

Nach § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG ermäßigt sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt (Ermäßigungshöchstbetrag), bei Einkünften aus gewerblichen Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (Nr. 1) sowie u.a. bei Einkünften aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (Nr. 2) um das 3,8-fache des jeweils für den dem Veranlagungszeitraum entsprechenden Erhebungszeitraum für das Unternehmen festgesetzten (Nr. 1) bzw. festgesetzten anteiligen (Nr. 2) Gewerbesteuer-Messbetrags.

Nach der Formel in § 35 Abs. 1 Satz 2 EStG begrenzt der Ermäßigungshöchstbetrag die Entlastung durch anteilige Zurechnung der Einkommensteuer auf die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des betreffenden Steuerpflichtigen.

Der Abzug des Steuerermäßigungsbetrags ist auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Durch die Beschränkung auf das 3,8-fache des maßgebenden Gewerbesteuer-Messbetrags kommt es bei Steuerpflichtigen mit Einkünften aus Gewerbebetrieb unter Einbeziehung des Solidaritätszuschlages dann und nur dann zu einer vollständigen Entlastung von der Gewerbesteuer, wenn der maßgebende Gewerbesteuer-Hebesatz nicht höher als 400 % ist.

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BFH, 30.03.2017, VI R 13/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.03.2017, IV R 13/14

Pauschale Einkommensteuer auf Geschenke unterliegt Abzugsverbot

Leitsätze

Die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b EStG für ein Geschenk unterliegt als weiteres Geschenk dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, soweit bereits der Wert des Geschenks selbst oder zusammen mit der übernommenen pauschalen Einkommensteuer den Betrag von 35 EUR übersteigt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Januar 2014 10 K 326/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Planung, Organisation und Durchführung von künstlerischen Veranstaltungen aller Art, insbesondere von Konzerten. Ihre gewerblichen Einkünfte erzielt sie im Wesentlichen aus dem Verkauf von Eintrittskarten, die über Vorverkaufsstellen vertrieben werden.

Im Rahmen einer für den Zeitraum 2003 bis 2008 durchgeführten Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin Freikarten vergeben habe. Einen Teil der hierfür entstandenen Aufwendungen behandelte sie als nicht berücksichtigungsfähige Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Höhe des nicht abziehbaren Aufwands schätzte sie im Einvernehmen mit der Klägerin auf 40.000 EUR (2006), 60.000 EUR (2007) und 50.000 EUR (2008).

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum vom 1. Juli 2007 bis zum 31. Dezember 2010 stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nach § 37b EStG pauschal versteuert habe; hinsichtlich der Freikarten habe sie jedoch keine Pauschalierung vorgenommen. Die Beteiligten verständigten sich auf eine "noch zu versteuernde Bemessungsgrundlage" für 2007 bis 2010 in Höhe von jährlich 20.000 EUR. Vor diesem Hintergrund entrichtete die Klägerin im Streitjahr 2012 pauschale Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlags und Kirchensteuer in Höhe von 26.760 EUR.

In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2012 vom 30. Oktober 2013 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die entrichtete pauschale Einkommensteuer nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.

Die dagegen erhobene Sprungklage wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 16. Januar 2014 10 K 326/13 als unbegründet ab. Bei der pauschalen Einkommensteuer handele es sich um eine Betriebsausgabe, die den Gewinn nicht mindern dürfe. Übernehme die Klägerin nach § 37b EStG die Steuer des Beschenkten, wende sie diesem einen weiteren Vorteil zu. Die Steuer sei daher Teil des Geschenks i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Auslegung entspreche dem Willen des Gesetzgebers und verstoße nicht gegen das Übermaßverbot. Ob der Schenkende durch die pauschale und die darauf entfallende individuelle Einkommensteuer höher belastet werde als --ohne Pauschalierung-- der Beschenkte, richte sich nach dem jeweiligen individuellen Steuersatz. Dass es mitunter zu einer höheren Belastung des Schenkenden komme, liege in der Natur der Pauschalierung und bedeute nicht, dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum überschritten habe. Denn dem Schenkenden stehe es frei, auf die Pauschalierung zu verzichten und den Beschenkten zu benennen, damit die Besteuerung bei diesem vorgenommen werden könne.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, des § 37b Abs. 4 Satz 1 und Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG.

Sie beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 30. Oktober 2013 dahin zu ändern, dass der laufende Gewinn aus Gesamthandsbilanz um 26.760 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin entrichtete pauschale Einkommensteuer dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegt.

1. Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich jedoch um Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dürfen sie den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Letzteres gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2012 geltenden Fassung --EStG n.F.--).

Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind unentgeltliche Zuwendungen. Zuwendung bedeutet Verschaffung eines vermögenswerten Vorteils, der auch in der Minderung von Verbindlichkeiten bestehen kann (MünchKommBGB/Koch, 7. Aufl., § 516 Rz 11; Jauernig/Mansel, BGB, 16. Aufl., § 516 BGB, Rz 5). Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, unter II.1.b, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, Rz 11).

a) Das FG hat die Ausübung des Pauschalierungswahlrechts durch die Klägerin ohne Rechtsfehler als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beurteilt.

aa) Mit der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Klägerin eine Zuwendung an einen Dritten vorgenommen. Denn sie hat den Empfängern der Freikarten einen (weiteren) vermögenswerten Vorteil verschafft. Dieser liegt in der Befreiung von der auf die Freikarten entfallenden Einkommensteuerschuld.

(1) Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierungsmöglichkeit wird nur hinsichtlich solcher Geschenke eröffnet, die zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG und zur Entstehung einer Einkommensteuerschuld beim Empfänger führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 VI R 52/11, BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455, und VI R 57/11, BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457).

(2) Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht aus, wird er gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG Schuldner der pauschalen Einkommensteuer. Bei der Veranlagung des Empfängers bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal besteuerten Geschenks hingegen außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Zuwendende übernimmt die beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuerschuld (BFH-Urteile in BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455, Rz 13, und in BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457, Rz 21). Der Zuwendungsempfänger wird durch die Übernahme von seiner Einkommensteuerschuld befreit. In dieser Befreiung liegt ein vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger --zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk-- verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nimmt der Zuwendende mithin eine (weitere) Zuwendung an den Empfänger vor (Graw, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 895; derselbe, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B 12, B 19; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 537; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 5; Blümich/Ettlich, § 37b EStG Rz 12; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 701; Steiner in Lademann, EStG, § 37b Rz 17, 29, 39; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 67 f.; Niermann, Neue Wirtschaftsbriefe 2014, 352; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 37b Rz 29; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. Mai 2015 IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl I 2015, 468, Tz 26).

(3) Davon geht auch der Gesetzgeber aus. In der Gesetzesbegründung zu § 37b EStG hat er ausgeführt, dass die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer aus der Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei (BTDrucks 16/2712, S. 56, und BTDrucks 16/3368, S. 11). Für den Empfänger stelle die von dem Zuwendenden übernommene Steuer einen weiteren Vorteil dar (BTDrucks 16/2712, S. 55).

(4) Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass die Befreiung von der Steuerschuld als Zuwendung unter den Tatbestand subsumiert wird.

Die Vorschrift begrenzt das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, der Besteuerung unterliegt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502). Diese Belastungsentscheidung verlangt nicht, dass der Gesetzgeber stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand berücksichtigt. Es kann vielmehr genügen, für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages zu gestatten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518). Das gilt insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).

Vor diesem Hintergrund untersagt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, wenn die Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr 35 EUR übersteigen. Die Norm soll gemäß der Gesetzesbegründung außerordentlich hohen Aufwand bei der betrieblichen Repräsentation --das "Spesenunwesen"-- bekämpfen. Übertriebener Aufwand dürfe nicht vom Steuerpflichtigen auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Daher seien Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührten, vom Abzug auszuschließen, soweit sie unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen seien. Bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach überflüssige und unangemessene Repräsentation darstellten, müssten im Gesetz ausdrücklich benannt und ihr Abzug verboten werden. Dazu zählten Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde, mit Ausnahme solcher von geringem Wert (BTDrucks 1811 aus der 3. Wahlperiode, S. 8).

Hierunter fällt auch die von dem Zuwendenden übernommene, auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer des Beschenkten. Denn Geschenk --im Streitfall die Freikarte-- und Steuer sind derart miteinander verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen. Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dienen dazu, das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben. Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende Steuerschuld zu tilgen ("vergiftetes" Geschenk; Kohlhaas, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 545; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 1; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8). Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten erreichen zu können. Angesichts dessen ist es gerechtfertigt, Geschenk und "Steuergeschenk" gleich zu behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch für die Befreiung des Beschenkten von der auf die Einnahmen entfallenden Steuerschuld.

(5) Den dagegen vorgebrachten Einwänden der Klägerin vermag der Senat nicht zu folgen.

(a) Die pauschale Einkommensteuer des § 37b EStG ist keine Unternehmenssteuer eigener Art, die originär beim Zuwendenden entsteht und deshalb stets als Betriebsausgabe abziehbar ist (so aber Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 37b Rz 1, 7; Urban, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 299, 304 f., 309; Kohlhaas, FR 2012, 950, 953 f.; derselbe, Die Steuerberatung --Stbg-- 2013, 113, und FR 2014, 545; Kohlhaas/Neumann, Stbg 2014, 395, 400; Hilbert/ Straub/Sperandio, Betriebs-Berater 2014, 919, 925 f.; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 37b EStG Rz 31).

So geht § 37b EStG bereits nach seinem Wortlaut von einer "Steuerübernahme" aus (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG verweist, spricht --sinngemäß angewandt-- ebenfalls davon, dass der Zuwendende die pauschale Einkommensteuer "zu übernehmen" habe.

"Übernehmen" bedeutet, dass die Steuerschuld des Zuwendenden (§ 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) nicht von Anfang an zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer erheben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993). Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten. Der Umstand, dass der Zuwendende gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst Schuldner der pauschalen Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur durch die Ausübung des Wahlrechts; allein diese Handlung führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt.

Diese Auslegung steht auch im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bedeutung des § 40 Abs. 3 EStG, nach der die pauschale Lohnsteuer, obwohl aus Praktikabilitätsgründen in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben, materiell-rechtlich eine Steuer des Arbeitnehmers darstelle (BFH-Urteile in BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715; vom 20. Juli 2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35, und vom 4. April 2001 VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677).

Aus § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG lässt sich ebenfalls nicht ableiten, dass der Zuwendungsempfänger nur dann einen geldwerten Vorteil erlangt, wenn die pauschale Lohn- bzw. Einkommensteuer auf ihn abgewälzt wird. Das Gegenteil ist vielmehr richtig. Wählt der Arbeitgeber die pauschale Besteuerung, wendet er dem Arbeitnehmer sowohl den Lohn als auch die darauf entfallende Steuer zu (BFH-Beschluss vom 14. November 2013 VI R 49/12, BFHE 243, 524). Wälzt er die Steuer auf den Arbeitnehmer ab, muss jener die Steuer wirtschaftlich selbst tragen. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG stellt lediglich klar, dass die zivilrechtlich zulässige Abwälzung keine steuerliche Wirkung entfaltet (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rz D 4 b; Blümich/ Ettlich, § 37b EStG Rz 86). So bewirkt sie keine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage; vielmehr wird die pauschale Lohnsteuer aus dem vollen Lohn berechnet (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 40 Rz 26). Zudem findet der Nettosteuersatz Anwendung, obwohl dem Arbeitnehmer der von § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG unterstellte geldwerte Vorteil gerade nicht zufließt (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 28).

(b) Aus dem Schweigen des § 37b EStG zur Abziehbarkeit der Steuer als Betriebsausgabe können keine Schlüsse gezogen werden. Denn die Vorschrift regelt, wie ihr Standort im EStG unter "VI. Steuererhebung" zeigt, das Erhebungsverfahren und nicht das Einkommen und damit die Steuerentstehung. Entsprechend bedeutet die Fiktion des § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht, dass die pauschale Einkommensteuer materiell-rechtlich wie die Lohnsteuer zu behandeln sei. Der Gesetzgeber hat sich der Fiktion nur bedient, um auf ein bewährtes Anmeldeverfahren zurückzugreifen. Fragen der Abziehbarkeit der pauschalen Einkommensteuer als Betriebsausgabe sollen mit ihr nicht beantwortet werden (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 56).

(c) Dass die Pauschalsteuer nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt, lässt sich schließlich auch nicht damit begründen, dass --abhängig von den individuellen Steuersätzen des Zuwendungsempfängers und des Zuwendenden-- ein die Pauschalierung wählender Zuwendender regelmäßig höher belastet wird als ein Empfänger, der den geschenkten Gegenstand selbst versteuert. Dem Zuwendenden ist der Betriebsausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt, so dass die Aufwendungen dort (erneut) individuell besteuert werden. Kommt es hingegen zur Pauschalierung, hat der Zuwendende pauschale Einkommensteuer in Höhe von 30 % der Aufwendungen für den Gegenstand zu entrichten. Außerdem darf er weder diese Aufwendungen noch die entrichtete Steuer als Betriebsausgaben abziehen. Dadurch werden beide Posten mit dem individuellen Steuersatz des Zuwendenden belastet. Die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Zuwendenden ist --unabhängig von den individuellen Steuersätzen-- regelmäßig höher als die des Empfängers (ohne Pauschalierung). Dies ist jedoch unter Berücksichtigung des Gebots der gleichmäßigen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und des Verbots einer übermäßigen Steuerbelastung (Art. 14 GG) --anders als die Klägerin meint-- nicht zu beanstanden.

Zunächst ist zu berücksichtigen, dass sich die Bemessungsgrundlage der Steuer des Zuwendenden von der des Empfängers unterscheidet. Während der Empfänger den gemeinen Wert der Freikarte, d.h. den Ticketpreis, als Betriebseinnahme zu versteuern hat, wird die pauschale Einkommensteuer des Zuwendenden nach dessen Aufwendungen --u.a. für die Anmietung der Konzerthalle und die Verpflichtung der Künstler-- bemessen (§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Hinzu kommt, dass Einnahmen- und Ausgabenseite getrennt zu betrachten sind. Das Einkommensteuerrecht kennt kein Korrespondenzprinzip, demzufolge der Empfänger einer Leistung nicht zu versteuern braucht, was der Geber nicht abziehen darf, und --umgekehrt-- der Empfänger versteuern muss, was der Leistende von der Bemessungsgrundlage abziehen darf. Eine derart unbedingte wechselseitige Abhängigkeit wäre mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung nicht zu vereinbaren (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 57/89, BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597). Vermögenswerte Vorteile sind daher auch dann beim Empfänger als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar sein sollten (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210, und vom 26. September 1995 VIII R 35/93, BFHE 179, 251, BStBl II 1996, 273). Übernimmt der Zuwendende --wie im Streitfall-- ausnahmsweise die Steuerschuld des Empfängers, kann nichts anderes gelten.

Zudem wird mit der Steuerübernahme ein (weiterer) steuerlicher Belastungsgrund geschaffen. Die Befreiung des Zuwendungsempfängers von der Einkommensteuerschuld führt bei diesem zu einer Betriebseinnahme und beim Zuwendenden zu einer Betriebsausgabe.

(d) Auch der Umstand, dass die übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nicht erhöht, lässt keine Rückschlüsse auf deren Zuwendungscharakter zu. Grundsätzlich führt die Übernahme der Steuer zu einem weiteren vermögenswerten Vorteil beim Empfänger. Auch von der hierauf entfallenden Einkommensteuer wird dieser von dem Zuwendenden befreit, wodurch ein weiterer vermögenswerter Vorteil entsteht; diese Reihe ließe sich endlos fortsetzen. Die einmalige Ausübung des Wahlrechts hat mithin unendlich viele Zuwendungen zur Folge; die Bemessungsgrundlage des § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG würde sich unendlich --um immer kleiner werdende und schließlich gegen Null gehende Beträge-- erhöhen. Diesen Perpetuierungseffekt hat der Gesetzgeber gesehen und aus Gründen der Vereinfachung auf die Einbeziehung der Steuer in die Bemessungsgrundlage bewusst verzichtet und stattdessen bereits bei der Festlegung des Steuersatzes berücksichtigt, dass die übernommene Steuer grundsätzlich als Einnahme zu erfassen wäre (BTDrucks 16/2712, S. 55 unten, S. 56 oben). Unter der Prämisse, dass die Übernahme der Pauschalsteuer ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist (BTDrucks 16/2712, S. 56), hat der Gesetzgeber --trotz kritischer Stimmen im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 16/3368, S. 10)-- an den bestehenden Regelungen zum Betriebsausgabenabzug festgehalten (BTDrucks 16/3368, S. 11). Um den Zuwendenden zu entlasten, wurde allerdings der Steuersatz des § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG von 45 auf 30 % gesenkt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass "ein Unternehmen die Geschenke wegen ihrer Nichtabzugsfähigkeit aus dem Ertrag erwirtschaften müsse und deshalb faktisch ein viel höherer Steuersatz darauf laste" (BTDrucks 16/3368, S. 11). Die Verwaltungspraxis, wonach die Pauschalsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG einbezogen wird, entspricht mithin, anders als die Klägerin meint, dem Gesetz.

(e) Schließlich kommt ein Betriebsausgabenabzug der Pauschalsteuer auch nicht unter Berücksichtigung des Übermaßverbots in Betracht. Insoweit ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass dem Zuwendenden die Pauschalbesteuerung vom Gesetzgeber nicht aufgezwungen wird. Sie hängt vielmehr von seiner Erklärung gegenüber dem FA und damit von seinem freien Willen ab. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen einheitlich auszuüben hat (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG).

bb) Das FG ist zutreffend von der Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgegangen. Der Befreiung der Freikartenempfänger von ihrer Einkommensteuerschuld stand keine Gegenleistung gegenüber. Eine solche wurde weder seitens der Klägerin erwartet noch von den Empfängern für erforderlich gehalten.

b) Die weiteren Voraussetzungen des Abzugsverbots lagen ebenfalls vor. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Empfänger der Geschenke nicht zum Kreis der Arbeitnehmer der Klägerin gehörten und der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt war.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 30.03.2017, VI R 13/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.03.2017, IV R 13/14

Pauschale Einkommensteuer auf Geschenke unterliegt Abzugsverbot

Leitsätze

Die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer nach § 37b EStG für ein Geschenk unterliegt als weiteres Geschenk dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, soweit bereits der Wert des Geschenks selbst oder zusammen mit der übernommenen pauschalen Einkommensteuer den Betrag von 35 EUR übersteigt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 16. Januar 2014 10 K 326/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Gegenstand ihres Unternehmens ist die Planung, Organisation und Durchführung von künstlerischen Veranstaltungen aller Art, insbesondere von Konzerten. Ihre gewerblichen Einkünfte erzielt sie im Wesentlichen aus dem Verkauf von Eintrittskarten, die über Vorverkaufsstellen vertrieben werden.

Im Rahmen einer für den Zeitraum 2003 bis 2008 durchgeführten Außenprüfung gelangte die Prüferin zu der Feststellung, dass die Klägerin Freikarten vergeben habe. Einen Teil der hierfür entstandenen Aufwendungen behandelte sie als nicht berücksichtigungsfähige Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Höhe des nicht abziehbaren Aufwands schätzte sie im Einvernehmen mit der Klägerin auf 40.000 EUR (2006), 60.000 EUR (2007) und 50.000 EUR (2008).

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung für den Zeitraum vom 1. Juli 2007 bis zum 31. Dezember 2010 stellte die Prüferin fest, dass die Klägerin Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer nach § 37b EStG pauschal versteuert habe; hinsichtlich der Freikarten habe sie jedoch keine Pauschalierung vorgenommen. Die Beteiligten verständigten sich auf eine "noch zu versteuernde Bemessungsgrundlage" für 2007 bis 2010 in Höhe von jährlich 20.000 EUR. Vor diesem Hintergrund entrichtete die Klägerin im Streitjahr 2012 pauschale Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlags und Kirchensteuer in Höhe von 26.760 EUR.

In dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2012 vom 30. Oktober 2013 ließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die entrichtete pauschale Einkommensteuer nicht zum Betriebsausgabenabzug zu.

Die dagegen erhobene Sprungklage wies das Niedersächsische Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 16. Januar 2014 10 K 326/13 als unbegründet ab. Bei der pauschalen Einkommensteuer handele es sich um eine Betriebsausgabe, die den Gewinn nicht mindern dürfe. Übernehme die Klägerin nach § 37b EStG die Steuer des Beschenkten, wende sie diesem einen weiteren Vorteil zu. Die Steuer sei daher Teil des Geschenks i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Diese Auslegung entspreche dem Willen des Gesetzgebers und verstoße nicht gegen das Übermaßverbot. Ob der Schenkende durch die pauschale und die darauf entfallende individuelle Einkommensteuer höher belastet werde als --ohne Pauschalierung-- der Beschenkte, richte sich nach dem jeweiligen individuellen Steuersatz. Dass es mitunter zu einer höheren Belastung des Schenkenden komme, liege in der Natur der Pauschalierung und bedeute nicht, dass der Gesetzgeber seinen Gestaltungsspielraum überschritten habe. Denn dem Schenkenden stehe es frei, auf die Pauschalierung zu verzichten und den Beschenkten zu benennen, damit die Besteuerung bei diesem vorgenommen werden könne.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1, des § 37b Abs. 4 Satz 1 und Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 EStG.

Sie beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2012 vom 30. Oktober 2013 dahin zu ändern, dass der laufende Gewinn aus Gesamthandsbilanz um 26.760 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin entrichtete pauschale Einkommensteuer dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegt.

1. Bei der Gewinnermittlung sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind, als Betriebsausgaben abzuziehen (§ 4 Abs. 4 EStG). Handelt es sich jedoch um Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, dürfen sie den Gewinn nicht mindern (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Letzteres gilt nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 EUR nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG in der für das Streitjahr 2012 geltenden Fassung --EStG n.F.--).

Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sind unentgeltliche Zuwendungen. Zuwendung bedeutet Verschaffung eines vermögenswerten Vorteils, der auch in der Minderung von Verbindlichkeiten bestehen kann (MünchKommBGB/Koch, 7. Aufl., § 516 Rz 11; Jauernig/Mansel, BGB, 16. Aufl., § 516 BGB, Rz 5). Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn die Zuwendung nicht als Gegenleistung für eine bestimmte Leistung des Empfängers gedacht ist und nicht in einem unmittelbaren zeitlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer solchen Leistung steht (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Februar 1982 IV R 46/78, BFHE 135, 206, BStBl II 1982, 394; vom 20. August 1986 I R 29/85, BFHE 147, 525, BStBl II 1987, 108, unter II.1.b, und vom 12. Oktober 2010 I R 99/09, Rz 11).

a) Das FG hat die Ausübung des Pauschalierungswahlrechts durch die Klägerin ohne Rechtsfehler als Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG beurteilt.

aa) Mit der Ausübung des Wahlrechts nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG hat die Klägerin eine Zuwendung an einen Dritten vorgenommen. Denn sie hat den Empfängern der Freikarten einen (weiteren) vermögenswerten Vorteil verschafft. Dieser liegt in der Befreiung von der auf die Freikarten entfallenden Einkommensteuerschuld.

(1) Gemäß § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Die Pauschalierungsmöglichkeit wird nur hinsichtlich solcher Geschenke eröffnet, die zu Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG und zur Entstehung einer Einkommensteuerschuld beim Empfänger führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-) Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl (BFH-Urteile vom 16. Oktober 2013 VI R 52/11, BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455, und VI R 57/11, BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457).

(2) Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht aus, wird er gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG Schuldner der pauschalen Einkommensteuer. Bei der Veranlagung des Empfängers bleiben die Einkünfte in Gestalt des pauschal besteuerten Geschenks hingegen außer Ansatz (§ 37b Abs. 3 Satz 1 EStG). Der Zuwendende übernimmt die beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuerschuld (BFH-Urteile in BFHE 243, 233, BStBl II 2015, 455, Rz 13, und in BFHE 243, 237, BStBl II 2015, 457, Rz 21). Der Zuwendungsempfänger wird durch die Übernahme von seiner Einkommensteuerschuld befreit. In dieser Befreiung liegt ein vermögenswerter Vorteil, den der Zuwendende dem Empfänger --zusätzlich zu dem pauschal besteuerten Geschenk-- verschafft. Mit der Ausübung des Pauschalierungswahlrechts nimmt der Zuwendende mithin eine (weitere) Zuwendung an den Empfänger vor (Graw, Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 895; derselbe, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 37b Rz B 12, B 19; Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 4 Rz 537; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 5; Blümich/Ettlich, § 37b EStG Rz 12; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 701; Steiner in Lademann, EStG, § 37b Rz 17, 29, 39; Stickan in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 67 f.; Niermann, Neue Wirtschaftsbriefe 2014, 352; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 16. Aufl., § 37b Rz 29; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19. Mai 2015 IV C 6-S 2297-b/14/10001, BStBl I 2015, 468, Tz 26).

(3) Davon geht auch der Gesetzgeber aus. In der Gesetzesbegründung zu § 37b EStG hat er ausgeführt, dass die Übernahme der pauschalen Einkommensteuer aus der Sicht des Zuwendenden ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG sei (BTDrucks 16/2712, S. 56, und BTDrucks 16/3368, S. 11). Für den Empfänger stelle die von dem Zuwendenden übernommene Steuer einen weiteren Vorteil dar (BTDrucks 16/2712, S. 55).

(4) Auch der Zweck des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG erfordert, dass die Befreiung von der Steuerschuld als Zuwendung unter den Tatbestand subsumiert wird.

Die Vorschrift begrenzt das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen, die Erwerbseinnahmen abzüglich der Erwerbsaufwendungen, der Besteuerung unterliegt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 11. November 1998 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, BStBl II 1999, 502). Diese Belastungsentscheidung verlangt nicht, dass der Gesetzgeber stets den gewillkürten tatsächlichen Aufwand berücksichtigt. Es kann vielmehr genügen, für bestimmte Arten von Aufwendungen nur den Abzug eines in realitätsgerechter Höhe typisierten Betrages zu gestatten (vgl. BVerfG-Beschluss vom 10. April 1997 2 BvL 77/92, BVerfGE 96, 1, BStBl II 1997, 518). Das gilt insbesondere dann, wenn die Erwerbsaufwendungen die Kosten der allgemeinen Lebensführung i.S. des § 12 EStG berühren und deshalb zur Klarstellung wie zur Vereinfachung in einem unwiderleglichen Regeltatbestand erfasst werden (BVerfG-Urteil vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, BStBl II 2000, 162).

Vor diesem Hintergrund untersagt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG n.F. den Abzug von betrieblich veranlassten Aufwendungen für Geschenke an Nichtarbeitnehmer, wenn die Kosten pro Empfänger und Wirtschaftsjahr 35 EUR übersteigen. Die Norm soll gemäß der Gesetzesbegründung außerordentlich hohen Aufwand bei der betrieblichen Repräsentation --das "Spesenunwesen"-- bekämpfen. Übertriebener Aufwand dürfe nicht vom Steuerpflichtigen auf die Allgemeinheit abgewälzt werden. Daher seien Betriebsausgaben, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berührten, vom Abzug auszuschließen, soweit sie unter Berücksichtigung der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen seien. Bestimmte Betriebsausgaben, die bereits ihrer Art nach überflüssige und unangemessene Repräsentation darstellten, müssten im Gesetz ausdrücklich benannt und ihr Abzug verboten werden. Dazu zählten Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde, mit Ausnahme solcher von geringem Wert (BTDrucks 1811 aus der 3. Wahlperiode, S. 8).

Hierunter fällt auch die von dem Zuwendenden übernommene, auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer des Beschenkten. Denn Geschenk --im Streitfall die Freikarte-- und Steuer sind derart miteinander verbunden, dass sie zusammen betrachtet werden müssen. Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dienen dazu, das Ansehen des Zuwendenden zu stärken, eine Geschäftsbeziehung zu pflegen oder neue Kunden zu werben. Diese Zwecke würden vereitelt, hätte der Empfänger Mittel aufzubringen, um seine aus dem Geschenk erwachsende Steuerschuld zu tilgen ("vergiftetes" Geschenk; Kohlhaas, Finanz-Rundschau --FR-- 2014, 545; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 37b Rz 1; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8). Die Steuer wird folglich übernommen, um das Ziel des Geschenks oder auch nur dessen Annahme durch den Beschenkten erreichen zu können. Angesichts dessen ist es gerechtfertigt, Geschenk und "Steuergeschenk" gleich zu behandeln. Sind die Aufwendungen für das Geschenk nach den Vorstellungen des Gesetzgebers unangemessener und überflüssiger Repräsentationsaufwand, gilt das auch für die Befreiung des Beschenkten von der auf die Einnahmen entfallenden Steuerschuld.

(5) Den dagegen vorgebrachten Einwänden der Klägerin vermag der Senat nicht zu folgen.

(a) Die pauschale Einkommensteuer des § 37b EStG ist keine Unternehmenssteuer eigener Art, die originär beim Zuwendenden entsteht und deshalb stets als Betriebsausgabe abziehbar ist (so aber Kanzler in Kanzler/Kraft/Bäuml, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl., § 37b Rz 1, 7; Urban, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 299, 304 f., 309; Kohlhaas, FR 2012, 950, 953 f.; derselbe, Die Steuerberatung --Stbg-- 2013, 113, und FR 2014, 545; Kohlhaas/Neumann, Stbg 2014, 395, 400; Hilbert/ Straub/Sperandio, Betriebs-Berater 2014, 919, 925 f.; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 37b EStG Rz 31).

So geht § 37b EStG bereits nach seinem Wortlaut von einer "Steuerübernahme" aus (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Auch § 40 Abs. 3 Satz 1 EStG, auf den § 37b Abs. 3 Satz 2 EStG verweist, spricht --sinngemäß angewandt-- ebenfalls davon, dass der Zuwendende die pauschale Einkommensteuer "zu übernehmen" habe.

"Übernehmen" bedeutet, dass die Steuerschuld des Zuwendenden (§ 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG) nicht von Anfang an zu den in seiner Person entstandenen Pflichten gehört. Vielmehr entsteht die auf den geschenkten Gegenstand entfallende Einkommensteuer zunächst als Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis gegenüber dem Beschenkten. Sie wird erst dadurch zu einer Steuerschuld des Zuwendenden, dass dieser gegenüber dem Finanzamt erklärt, die Steuer erheben zu wollen (vgl. BFH-Urteil vom 30. November 1989 I R 14/87, BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993). Übt der Zuwendende das Pauschalierungswahlrecht nicht aus, bleibt es bei der Steuerschuldnerschaft des Beschenkten. Der Umstand, dass der Zuwendende gemäß § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 EStG selbst Schuldner der pauschalen Einkommensteuer ist, steht der Annahme einer (Steuer-)Zuwendung mithin nicht entgegen. Die Stellung eines Schuldners erlangt er nur durch die Ausübung des Wahlrechts; allein diese Handlung führt zum Wegfall der Steuerschuld des Beschenkten, wodurch diesem ein vermögenswerter Vorteil zufließt.

Diese Auslegung steht auch im Einklang mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung zur Bedeutung des § 40 Abs. 3 EStG, nach der die pauschale Lohnsteuer, obwohl aus Praktikabilitätsgründen in verfahrensrechtlich-technischer Hinsicht vom Arbeitgeber erhoben, materiell-rechtlich eine Steuer des Arbeitnehmers darstelle (BFH-Urteile in BFHE 159, 82, BStBl II 1990, 993; vom 6. Mai 1994 VI R 47/93, BFHE 174, 363, BStBl II 1994, 715; vom 20. Juli 2000 VI R 10/98, BFH/NV 2001, 35, und vom 4. April 2001 VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677).

Aus § 37b Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG lässt sich ebenfalls nicht ableiten, dass der Zuwendungsempfänger nur dann einen geldwerten Vorteil erlangt, wenn die pauschale Lohn- bzw. Einkommensteuer auf ihn abgewälzt wird. Das Gegenteil ist vielmehr richtig. Wählt der Arbeitgeber die pauschale Besteuerung, wendet er dem Arbeitnehmer sowohl den Lohn als auch die darauf entfallende Steuer zu (BFH-Beschluss vom 14. November 2013 VI R 49/12, BFHE 243, 524). Wälzt er die Steuer auf den Arbeitnehmer ab, muss jener die Steuer wirtschaftlich selbst tragen. § 40 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG stellt lediglich klar, dass die zivilrechtlich zulässige Abwälzung keine steuerliche Wirkung entfaltet (Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rz D 4 b; Blümich/ Ettlich, § 37b EStG Rz 86). So bewirkt sie keine Minderung der steuerlichen Bemessungsgrundlage; vielmehr wird die pauschale Lohnsteuer aus dem vollen Lohn berechnet (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 40 Rz 26). Zudem findet der Nettosteuersatz Anwendung, obwohl dem Arbeitnehmer der von § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG unterstellte geldwerte Vorteil gerade nicht zufließt (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 28).

(b) Aus dem Schweigen des § 37b EStG zur Abziehbarkeit der Steuer als Betriebsausgabe können keine Schlüsse gezogen werden. Denn die Vorschrift regelt, wie ihr Standort im EStG unter "VI. Steuererhebung" zeigt, das Erhebungsverfahren und nicht das Einkommen und damit die Steuerentstehung. Entsprechend bedeutet die Fiktion des § 37b Abs. 4 Satz 1 EStG --entgegen der Auffassung der Klägerin-- nicht, dass die pauschale Einkommensteuer materiell-rechtlich wie die Lohnsteuer zu behandeln sei. Der Gesetzgeber hat sich der Fiktion nur bedient, um auf ein bewährtes Anmeldeverfahren zurückzugreifen. Fragen der Abziehbarkeit der pauschalen Einkommensteuer als Betriebsausgabe sollen mit ihr nicht beantwortet werden (vgl. BTDrucks 16/2712, S. 56).

(c) Dass die Pauschalsteuer nicht dem Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unterfällt, lässt sich schließlich auch nicht damit begründen, dass --abhängig von den individuellen Steuersätzen des Zuwendungsempfängers und des Zuwendenden-- ein die Pauschalierung wählender Zuwendender regelmäßig höher belastet wird als ein Empfänger, der den geschenkten Gegenstand selbst versteuert. Dem Zuwendenden ist der Betriebsausgabenabzug unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG versagt, so dass die Aufwendungen dort (erneut) individuell besteuert werden. Kommt es hingegen zur Pauschalierung, hat der Zuwendende pauschale Einkommensteuer in Höhe von 30 % der Aufwendungen für den Gegenstand zu entrichten. Außerdem darf er weder diese Aufwendungen noch die entrichtete Steuer als Betriebsausgaben abziehen. Dadurch werden beide Posten mit dem individuellen Steuersatz des Zuwendenden belastet. Die sich hieraus ergebende Steuerschuld des Zuwendenden ist --unabhängig von den individuellen Steuersätzen-- regelmäßig höher als die des Empfängers (ohne Pauschalierung). Dies ist jedoch unter Berücksichtigung des Gebots der gleichmäßigen Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) und des Verbots einer übermäßigen Steuerbelastung (Art. 14 GG) --anders als die Klägerin meint-- nicht zu beanstanden.

Zunächst ist zu berücksichtigen, dass sich die Bemessungsgrundlage der Steuer des Zuwendenden von der des Empfängers unterscheidet. Während der Empfänger den gemeinen Wert der Freikarte, d.h. den Ticketpreis, als Betriebseinnahme zu versteuern hat, wird die pauschale Einkommensteuer des Zuwendenden nach dessen Aufwendungen --u.a. für die Anmietung der Konzerthalle und die Verpflichtung der Künstler-- bemessen (§ 37b Abs. 1 Satz 2 EStG).

Hinzu kommt, dass Einnahmen- und Ausgabenseite getrennt zu betrachten sind. Das Einkommensteuerrecht kennt kein Korrespondenzprinzip, demzufolge der Empfänger einer Leistung nicht zu versteuern braucht, was der Geber nicht abziehen darf, und --umgekehrt-- der Empfänger versteuern muss, was der Leistende von der Bemessungsgrundlage abziehen darf. Eine derart unbedingte wechselseitige Abhängigkeit wäre mit dem Grundsatz der Individualbesteuerung nicht zu vereinbaren (BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 X R 57/89, BFHE 174, 1, BStBl II 1994, 597). Vermögenswerte Vorteile sind daher auch dann beim Empfänger als Betriebseinnahmen zu erfassen, wenn die Aufwendungen beim Zuwendenden nach § 4 Abs. 5 EStG nicht als Betriebsausgaben abziehbar sein sollten (BFH-Urteile vom 13. Dezember 1973 I R 136/72, BFHE 111, 108, BStBl II 1974, 210, und vom 26. September 1995 VIII R 35/93, BFHE 179, 251, BStBl II 1996, 273). Übernimmt der Zuwendende --wie im Streitfall-- ausnahmsweise die Steuerschuld des Empfängers, kann nichts anderes gelten.

Zudem wird mit der Steuerübernahme ein (weiterer) steuerlicher Belastungsgrund geschaffen. Die Befreiung des Zuwendungsempfängers von der Einkommensteuerschuld führt bei diesem zu einer Betriebseinnahme und beim Zuwendenden zu einer Betriebsausgabe.

(d) Auch der Umstand, dass die übernommene Steuer die Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer nicht erhöht, lässt keine Rückschlüsse auf deren Zuwendungscharakter zu. Grundsätzlich führt die Übernahme der Steuer zu einem weiteren vermögenswerten Vorteil beim Empfänger. Auch von der hierauf entfallenden Einkommensteuer wird dieser von dem Zuwendenden befreit, wodurch ein weiterer vermögenswerter Vorteil entsteht; diese Reihe ließe sich endlos fortsetzen. Die einmalige Ausübung des Wahlrechts hat mithin unendlich viele Zuwendungen zur Folge; die Bemessungsgrundlage des § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG würde sich unendlich --um immer kleiner werdende und schließlich gegen Null gehende Beträge-- erhöhen. Diesen Perpetuierungseffekt hat der Gesetzgeber gesehen und aus Gründen der Vereinfachung auf die Einbeziehung der Steuer in die Bemessungsgrundlage bewusst verzichtet und stattdessen bereits bei der Festlegung des Steuersatzes berücksichtigt, dass die übernommene Steuer grundsätzlich als Einnahme zu erfassen wäre (BTDrucks 16/2712, S. 55 unten, S. 56 oben). Unter der Prämisse, dass die Übernahme der Pauschalsteuer ein Geschenk i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist (BTDrucks 16/2712, S. 56), hat der Gesetzgeber --trotz kritischer Stimmen im Gesetzgebungsverfahren (BTDrucks 16/3368, S. 10)-- an den bestehenden Regelungen zum Betriebsausgabenabzug festgehalten (BTDrucks 16/3368, S. 11). Um den Zuwendenden zu entlasten, wurde allerdings der Steuersatz des § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG von 45 auf 30 % gesenkt. Dies auch vor dem Hintergrund, dass "ein Unternehmen die Geschenke wegen ihrer Nichtabzugsfähigkeit aus dem Ertrag erwirtschaften müsse und deshalb faktisch ein viel höherer Steuersatz darauf laste" (BTDrucks 16/3368, S. 11). Die Verwaltungspraxis, wonach die Pauschalsteuer nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b EStG einbezogen wird, entspricht mithin, anders als die Klägerin meint, dem Gesetz.

(e) Schließlich kommt ein Betriebsausgabenabzug der Pauschalsteuer auch nicht unter Berücksichtigung des Übermaßverbots in Betracht. Insoweit ist maßgeblich zu berücksichtigen, dass dem Zuwendenden die Pauschalbesteuerung vom Gesetzgeber nicht aufgezwungen wird. Sie hängt vielmehr von seiner Erklärung gegenüber dem FA und damit von seinem freien Willen ab. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Zuwendungen einheitlich auszuüben hat (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG).

bb) Das FG ist zutreffend von der Unentgeltlichkeit der Zuwendung ausgegangen. Der Befreiung der Freikartenempfänger von ihrer Einkommensteuerschuld stand keine Gegenleistung gegenüber. Eine solche wurde weder seitens der Klägerin erwartet noch von den Empfängern für erforderlich gehalten.

b) Die weiteren Voraussetzungen des Abzugsverbots lagen ebenfalls vor. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Empfänger der Geschenke nicht zum Kreis der Arbeitnehmer der Klägerin gehörten und der Ausnahmetatbestand des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht erfüllt war.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Der BFH hat mit Urteil vom 23.06.2015 (III R 7/14) zur Steuerermäßigung nach § 35 EStG entscheiden. Dabei ist er der Meinung, dass bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 EStG keine quellenbezogene Betrachtung anzustellen sei.

Demnach sind innerhalb einer Einkunftsart für die Steuerermäßigung die positiven und negativen Ergebnisse aus verschiedenen Quellen zu verrechnen.

Weiterhin machten die Richter jedoch deutlich, dass bei zusammenveranlagenden Ehegatten die positiven Einkünfte des einen nicht mit den negativen Einkünften des anderen aus gleicher Einkunftsart zu verrechnen sei.

In der Urteilsbegründung legten die Richter dar, dass nach § 35 Abs. 1 EStG sich die Einkommensteuer um den Betrag, der anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, ermäßigt (Ermäßigungshöchstbetrag).

Die Steuerermäßigung beläuft sich bei gewerblichen Einkünften maximal auf das 3,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags. Bei Einkünften aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auf das 3,8-fache des durch Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

Der Abzug ist jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer errechnet sich dadurch, dass die tarifliche Einkommensteuer mit dem Quotienten vervielfältigt wird, der sich ergibt, wenn die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Zähler) durch die Summe aller positiven Einkünfte (Nenner) geteilt wird.

Ist die so ermittelte anteilige Einkommensteuer niedriger als das 3,8-fache des Gewerbesteuer-Messbetrags oder als die tatsächlich gezahlte Gewerbesteuer, so ist sie der maßgebliche Ermäßigungsbetrag.

Haben Sie weiterführende Fragen zur steueroptimierten Gestaltung hinsichtlich Ihrer gewerblichen Einkünfte, sprechen Sie mich gern an.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Steuerermäßigung nach § 35 EStG

Der BFH hat mit Urteil vom 23.06.2015 (III R 7/14) zur Steuerermäßigung nach § 35 EStG entscheiden. Dabei ist er der Meinung, dass bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrages nach § 35 EStG keine quellenbezogene Betrachtung anzustellen sei.

Demnach sind innerhalb einer Einkunftsart für die Steuerermäßigung die positiven und negativen Ergebnisse aus verschiedenen Quellen zu verrechnen.

Weiterhin machten die Richter jedoch deutlich, dass bei zusammenveranlagenden Ehegatten die positiven Einkünfte des einen nicht mit den negativen Einkünften des anderen aus gleicher Einkunftsart zu verrechnen sei.

In der Urteilsbegründung legten die Richter dar, dass nach § 35 Abs. 1 EStG sich die Einkommensteuer um den Betrag, der anteilig auf im zu versteuernden Einkommen enthaltene gewerbliche Einkünfte entfällt, ermäßigt (Ermäßigungshöchstbetrag).

Die Steuerermäßigung beläuft sich bei gewerblichen Einkünften maximal auf das 3,8-fache des festgesetzten Gewerbesteuer-Messbetrags. Bei Einkünften aus einer gewerblichen Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 auf das 3,8-fache des durch Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG festgestellten anteiligen Gewerbesteuer-Messbetrags.

Der Abzug ist jedoch auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer beschränkt.

Die auf gewerbliche Einkünfte entfallende Einkommensteuer errechnet sich dadurch, dass die tarifliche Einkommensteuer mit dem Quotienten vervielfältigt wird, der sich ergibt, wenn die Summe der positiven gewerblichen Einkünfte (Zähler) durch die Summe aller positiven Einkünfte (Nenner) geteilt wird.

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Beruflich veranlasster Umzug

Das Finanzgericht Köln hat in einem Urteil vom 24.02.2016 (3 K 3502/13) entschieden, dass die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ohne Verkehrsmittel zu einer beruflichen Veranlassung eines Umzugs führen kann und die in diesem Zusammenhang entstandenen Aufwendungen somit Werbungskosten sein können.

Werbungskosten (auch Kosten für einen beruflichen Umzug) sind Aufwendungen, die durch das Erzielen von Einkünften i.S. des EStG veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten stehen.

Umzugskosten sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abzuziehen. Dies gilt, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen der entscheidende Grund für den Umzug war und private Umstände eine nur ganz untergeordnete Rolle spielen.

In die Überlegung, ob eine berufliche Veranlassung gegeben ist, ist die Zeitersparnis bei der Hin- und Rückfahrt mit einzubeziehen. Muss der Arbeitnehmer den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrmals am Tag zurücklegen. Z.B. um zu Besprechungen zur Verfügung zu stehen, sind auch diese Fahrten zu berücksichtigen.

Als objektiv und leicht feststellbares Kriterium, das typischerweise auf eine berufliche und gegen eine private Veranlassung spricht, fordert die Rechtsprechung grundsätzlich eine wesentliche Verkürzung der Wegezeit.

Die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ohne Verkehrsmittel kann zu einer wesentlichen sonstigen Verbesserung der Arbeitsbedingungen führen, dass selbst eine weniger als eine Stunde betragende Zeitersparnis für die Annahme einer beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ausreicht.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Beruflich veranlasster Umzug

Das Finanzgericht Köln hat in einem Urteil vom 24.02.2016 (3 K 3502/13) entschieden, dass die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ohne Verkehrsmittel zu einer beruflichen Veranlassung eines Umzugs führen kann und die in diesem Zusammenhang entstandenen Aufwendungen somit Werbungskosten sein können.

Werbungskosten (auch Kosten für einen beruflichen Umzug) sind Aufwendungen, die durch das Erzielen von Einkünften i.S. des EStG veranlasst sind. Eine solche Veranlassung ist immer dann gegeben, wenn die Aufwendungen in wirtschaftlichem Zusammenhang mit einer der Einkunftsarten stehen.

Umzugskosten sind bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten abzuziehen. Dies gilt, wenn die berufliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen der entscheidende Grund für den Umzug war und private Umstände eine nur ganz untergeordnete Rolle spielen.

In die Überlegung, ob eine berufliche Veranlassung gegeben ist, ist die Zeitersparnis bei der Hin- und Rückfahrt mit einzubeziehen. Muss der Arbeitnehmer den Weg zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mehrmals am Tag zurücklegen. Z.B. um zu Besprechungen zur Verfügung zu stehen, sind auch diese Fahrten zu berücksichtigen.

Als objektiv und leicht feststellbares Kriterium, das typischerweise auf eine berufliche und gegen eine private Veranlassung spricht, fordert die Rechtsprechung grundsätzlich eine wesentliche Verkürzung der Wegezeit.

Die Erreichbarkeit der Arbeitsstätte ohne Verkehrsmittel kann zu einer wesentlichen sonstigen Verbesserung der Arbeitsbedingungen führen, dass selbst eine weniger als eine Stunde betragende Zeitersparnis für die Annahme einer beruflichen Veranlassung der Umzugskosten ausreicht.

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BFH, 16.07.2015, III R 32/13

Entscheidung über Masseschuld im Festsetzungsverfahren - Einkommensteuer als Masseschuld bei Aufnahme einer einzelunternehmerischen Tätigkeit während des Insolvenzverfahrens

Leitsätze

1. Über die Frage, ob nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Einkommensteuerforderungen aus Gewinnanteilen an einer Mitunternehmerschaft als Masseverbindlichkeiten (Masseschuld) zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden.

2. Die Einkommensteuer aus einer nach Insolvenzeröffnung neu aufgenommenen einzelunternehmerischen Tätigkeit ist als Masseschuld aufgrund massebezogenen Verwaltungshandelns gegen den Insolvenzverwalter (Treuhänder) festzusetzen, wenn dieser die selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht für seinen Unterhalt belassen werden, und die Aufnahme der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen (vgl. auch Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, BFHE 250, 7).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012 11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Treuhänder über das Vermögen der Schuldnerin und Beigeladenen (Beigeladene). Das vereinfachte Insolvenzverfahren über das Vermögen der Beigeladenen wurde am 27. März 2001 eröffnet.

2

Die Beigeladene war seit dem 1. Juli 2001 als Zahnärztin bei der Ärztegemeinschaft ... (Ärztegemeinschaft) tätig. Bezüglich dieser Tätigkeit existiert eine Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die neben der Beigeladenen und einem Vertreter der Ärztegemeinschaft auch der Kläger unterschrieb. Hiernach stellte die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur entgeltlich zur Verfügung. Dafür trat die Beigeladene die ihr gegenüber Patienten und der kassenärztlichen Vereinigung zustehenden Forderungen an die Ärztegemeinschaft ab. Nach der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 wurden die abgerechneten Honorarforderungen bis auf Widerruf durch den Kläger direkt an die Beigeladene ausgezahlt. Der Kläger sollte die jeweiligen Abrechnungen der Ärztegemeinschaft in Kopie erhalten. Nach einem von der Beigeladenen ohne Mitwirkung des Klägers abgeschlossenen Praxisgemeinschaftsvertrag standen ihr pauschal 25 % der von ihr abrechenbaren Honorare zu, während 75 % beim Seniorpartner der Ärztegemeinschaft verblieben. Die Differenz zwischen den Ausgaben und dem Anteil des Seniorpartners in Höhe von 75 % der Arzthonorare verblieb dem Seniorpartner als Gewinn.

3

Für das Streitjahr 2004 führte der Kläger den pfändbaren Teil der Einkünfte der Masse in der Weise zu, dass er die vertraglich gestattete direkte Auszahlung der Honorarforderungen an die Beigeladene Ende des Jahres 2004 widerrief und den pfändbaren Anteil dieser Honorare mit Ansprüchen der Beigeladenen des Jahres 2005 verrechnete. Ab dem Streitjahr 2005 vereinnahmte der Kläger die Entgelte aus der von der Beigeladenen ausgeübten Tätigkeit in voller Höhe. Anschließend zahlte er den selbst errechneten pfändungsfreien Anteil dieser Einkünfte an die Beigeladene aus.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte gegenüber dem Kläger als Treuhänder über das Vermögen der Beigeladenen mit Bescheiden vom 13. Februar 2007 die Einkommensteuer für die Jahre 2004 und 2005 sowie mit Bescheid vom 2. Februar 2007 Einkommensteuervorauszahlungen für das Jahr 2007 fest. Der dagegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom 2. März 2009).

5

Während des hiergegen gerichteten --vor dem Finanzgericht (FG) geführten-- Klageverfahrens setzte das FA mit Bescheid vom 9. August 2010 die Einkommensteuer für 2007 fest. Im Klageverfahren ergingen wiederholt geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, zuletzt die Änderungsbescheide vom 19. Oktober 2010 aufgrund geänderter Mitteilungen über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen bei der Ärztegemeinschaft. Mit seiner Klage verfolgte der Kläger das Ziel, die Einkommensteuerbescheide für 2004, 2005 und 2007, alle vom 19. Oktober 2010, aufzuheben, hilfsweise die Einkommensteuer für die Streitjahre zwischen den insolvenzfreien Einkünften und den auf die Insolvenzmasse entfallenden Einkünften aufzuteilen. Das FG wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1686 veröffentlichten Gründen ab.

6

Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er macht eine Verletzung materiellen Rechts geltend. Zur Begründung führt er im Wesentlichen aus:

7

Das Entstehen von Masseverbindlichkeiten bestimme sich ausschließlich nach § 55 der Insolvenzordnung in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (InsO). § 35 InsO definiere hingegen den Begriff der Insolvenzmasse und lege fest, dass sämtliche Einnahmen aus selbständiger Tätigkeit zur Insolvenzmasse als Neuerwerb gehörten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) führe die bloße Duldung der freiberuflichen Tätigkeit durch den Insolvenzverwalter nicht zu einer Masseverbindlichkeit. Zudem verlange der BFH für einen Neuerwerb nach § 35 InsO, dass die Masse tatsächlich vermehrt worden sei. Außerdem seien Einkommensteuerschulden, die aus zur Masse gehörenden Einnahmen stammten, nicht automatisch als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren. Schließlich dürften Insolvenzschuldner mit Einkünften aus selbständiger Tätigkeit nicht anders behandelt werden als solche mit Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit. Für nichtselbständig Tätige sei anerkannt, dass die aus dieser Tätigkeit resultierenden Einkommensteuerschulden keine Masseverbindlichkeiten seien. Ebenso sei die Beurteilung des FG unzutreffend, wonach er, der Kläger, von der Freigabemöglichkeit keinen Gebrauch gemacht habe. Er habe seine Zustimmung zu der Beteiligung der Beigeladenen an der Ärztegemeinschaft nicht erteilt. Er habe auch keine Kenntnis von einem entsprechenden Vertrag gehabt. Er habe lediglich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 zugestimmt. Die Insolvenzmasse könne nicht allein durch das Verhalten des Insolvenzschuldners verpflichtet werden. Zum damaligen Zeitpunkt sei die Freigabe zwar noch nicht gesetzlich normiert, aber möglich gewesen. Das FG habe daher rechtsfehlerhaft eine Freigabe mit der Begründung abgelehnt, er, der Kläger, habe aufgrund der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 auf den Zahlungszufluss der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit der Beigeladenen Einfluss nehmen können.

8

Jedenfalls sei die Insolvenzmasse nicht verpflichtet, Erträge zu versteuern, die sie nicht erhalten habe. Im Streitfall sei der Masse nur ein Teil der pfändbaren Anteile der von der Beigeladenen vereinnahmten Beträge zugeflossen. Daher seien die der Beigeladenen zugeflossenen Einkünfte bei der Beigeladenen zu besteuern und könnten allenfalls die der Masse zugeflossenen Beträge beim Kläger besteuert werden.

9

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und die ihm gegenüber ergangenen Einkommensteuerfestsetzungen für die Jahre 2004, 2005 und 2007 aufzuheben,

hilfsweise die Einkommensteuern für 2004, 2005 und 2007 in der Form aufzuteilen, dass gegenüber dem Kläger jeweils nur die Einkommensteuern festgesetzt werden, die sich bei Ansatz der der Masse zugeflossenen und nach Abzug des pfändungsfreien Anteils dort verbliebenen Einkünfte ergeben.

10

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

11

Die Beigeladene hat sich im Revisionsverfahren nicht geäußert.

Entscheidungsgründe
12

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

13

1. Das FG musste das Verfahren nicht nach § 74 FGO aussetzen.

14

Nach § 74 FGO kann das Gericht, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder teilweise von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet oder von einer Verwaltungsbehörde festzustellen ist, anordnen, dass die Verhandlung bis zur Entscheidung der Verwaltungsbehörde auszusetzen ist. Die Entscheidung im auszusetzenden Verfahren muss vom Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängen. Diese Abhängigkeit ist gegeben, wenn die andere Entscheidung für das auszusetzende Verfahren vorgreiflich ist. Danach muss ein Klageverfahren gegen einen Einkommensteuerbescheid regelmäßig dann ausgesetzt werden, wenn in ihm Einwendungen erhoben werden, über die in einem gesonderten Grundlagenbescheid zu entscheiden ist (vgl. BFH-Beschluss vom 16. April 1993 I B 173/92, BFH/NV 1993, 745, unter II.). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Grundlagenbescheid bereits ergangen und angefochten ist oder ob ein solcher erst noch ergehen muss (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 6. Dezember 1995 I R 131/94, BFH/NV 1996, 592, unter II.1.; Thürmer in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 74 FGO Rz 55). An der Vorgreiflichkeit fehlt es jedoch, wenn die Vorfrage im anhängigen Rechtsstreit nicht entscheidungserheblich ist (vgl. Senatsbeschluss vom 21. Dezember 2005 III B 145/05, BFH/NV 2006, 1103, unter II.2.).

15

a) Der Kläger hat vor dem FG vorgetragen, es sei äußerst fraglich, ob die Beigeladene nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens überhaupt Mitunternehmerin der Ärztegemeinschaft geworden sei. Über diese Frage ist zwar im Feststellungsverfahren zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1996, 592, unter II.1.). Im Übrigen machte der Kläger aber allein geltend, dass die Einkommensteuerschulden für die Streitjahre nicht als Masseverbindlichkeiten gegenüber ihm als Treuhänder, sondern gegenüber der Beigeladenen als Insolvenzschuldnerin hätten festgesetzt werden müssen, hilfsweise, dass die Insolvenzmasse allenfalls insoweit mit Einkommensteuerschulden als Masseverbindlichkeiten hätte belastet werden dürfen, als die Einkommensteuerschulden tatsächlich auf von der Masse vereinnahmte und dort verbliebene Einkünfte zurückzuführen seien. Für die Beantwortung dieser Frage ist aber nicht entscheidungserheblich, ob die Beigeladene ihre freiberuflichen Einkünfte als Einzel- oder Mitunternehmerin erzielt hat (dazu unter 3. bis 5.). Denn die Höhe der von der Beigeladenen aus selbständiger Arbeit erzielten Einkünfte war vor dem FG --unabhängig von der Art ihrer Erzielung-- nicht streitig.

16

b) Über die Frage, ob die nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründeten Einkommensteuerforderungen aus evtl. Gewinnanteilen an der Ärztegemeinschaft als Masseverbindlichkeiten zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden (FG Niedersachsen, Urteil vom 28. Oktober 2008 13 K 457/07, EFG 2009, 486, unter I.2.b; nachgehend BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 60/08, BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429; Söhn in HHSp, § 180 AO Rz 164a; Roth, Insolvenzsteuerrecht, Rz 4.212; so wohl auch Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 180 AO Rz 64; a.A. aber Söhn in HHSp, § 179 AO Rz 192; Benne, Betriebs-Berater --BB-- 2001, 1977, 1987).

17

Der Senat sieht hierfür als maßgeblich an, dass gemäß § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich die einkommensteuerpflichtigen und körperschaftsteuerpflichtigen Einkünfte und mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen festgestellt werden, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Die Zuordnung der Einkommensteuerschuld zu den unterschiedlichen insolvenzrechtlichen Forderungskategorien betrifft aber weder "Einkünfte" noch "mit ihnen im Zusammenhang stehende andere Besteuerungsgrundlagen", sondern die Auswirkungen der unterschiedlichen Vermögensmassen eines Insolvenzverfahrens auf die Einkommensteuerfestsetzung. Diese Zuordnungsfrage ist dem (privaten) Vermögensbereich zuzuordnen. Danach wäre es mit dem Gesetzeswortlaut nicht mehr vereinbar, wollte man diesen zusätzlichen insolvenzrechtlichen Regelungsgehalt zum Gegenstand des Gewinnfeststellungsverfahrens machen.

18

2. Entgegen der Auffassung des FA betreffen die Einwendungen des Klägers nicht das Erhebungsverfahren.

19

Nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche, die als Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qualifizieren sind, sind gegenüber dem Insolvenzverwalter durch Steuerbescheid festzusetzen und von diesem vorweg aus der Insolvenzmasse zu befriedigen. Im vereinfachten Insolvenzverfahren werden die Aufgaben des Insolvenzverwalters durch den Treuhänder (vgl. § 313 Abs. 1 InsO in der bis 30. Juni 2014 geltenden Fassung) wahrgenommen (vgl. BFH-Urteil vom 13. April 2011 II R 49/09, BFHE 234, 97, BStBl II 2011, 944, Rz 11). Sonstige nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Steueransprüche sind insolvenzfrei und gegen den Schuldner festzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 5. März 2008 X R 60/04, BFHE 220, 299, BStBl II 2008, 787, unter II.1., m.w.N.; in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Der gegen die Masse gerichtete Bescheid ist ein gegenständlich beschränkter Steuerbescheid, mit dem die Einkommensteuer festgesetzt wird. Er ist Teil des Festsetzungsverfahrens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 35). Danach wird über die insolvenzrechtliche Zuordnung eines Steueranspruchs im Festsetzungsverfahren, nicht im Erhebungsverfahren durch einen Abrechnungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 2 AO entschieden (gleicher Ansicht Klein/Rüsken, AO, 12. Aufl., § 218 Rz 13; Benne, BB 2001, 1977, 1985).

20

3. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einkommensteuerschulden für 2004, 2005 und 2007, die im Streitfall ausschließlich auf der selbständigen Tätigkeit der Beigeladenen beruhen, Masseverbindlichkeiten sind und durch Steuerbescheid gegenüber dem Kläger festzusetzen sind. Im Streitfall sind diese Einkommensteuerschulden jedenfalls gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO begründet worden, und zwar unabhängig davon, ob die Beigeladene ihre Tätigkeit als Einzelunternehmerin oder als Mitunternehmerin einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) ausgeübt hat.

21

Masseverbindlichkeiten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO solche Verbindlichkeiten, die durch Handlungen des Insolvenzverwalters oder in anderer Weise durch die Verwaltung, Verwertung und Verteilung der Insolvenzmasse begründet werden, ohne zu den Kosten des Insolvenzverfahrens zu gehören. Nach dem Wortlaut der Vorschrift muss die Verbindlichkeit insoweit auf eine --wie auch immer geartete-- Verwaltungsmaßnahme des Insolvenzverwalters in Bezug auf die Insolvenzmasse zurückzuführen sein (vgl. BFH-Urteil vom 21. Juli 2009 VII R 49/08, BFHE 226, 97, BStBl II 2010, 13, unter II.1.b aa; Braun/Bäuerle, Insolvenzordnung, 3. Aufl., § 55 Rz 15). Nach § 35 InsO in der im Streitjahr noch geltenden Fassung (= § 35 Abs. 1 InsO n.F.) ist Insolvenzmasse das gesamte Vermögen, das dem Schuldner zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens gehört und das er während des Verfahrens erlangt.

22

4. Geht man von einer Einzelunternehmerstellung der Beigeladenen aus, sind die Einkommensteuerschulden "in anderer Weise durch die Verwaltung ... der Insolvenzmasse begründet" worden (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO).

23

a) Der Senat hat mit Urteil vom 16. April 2015 III R 21/11 (BFHE 250, 7, Rz 16) entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die auf einer nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens fortgeführten einzelunternehmerischen Tätigkeit des Schuldners beruhen, auch unter Geltung des im Streitfall anwendbaren § 35 InsO, der noch keine Erklärungspflicht des Insolvenzverwalters oder Treuhänders zur selbständigen Tätigkeit des Schuldners normierte, unter bestimmten Voraussetzungen Masseverbindlichkeiten sind. Dies ist dann der Fall, wenn der Insolvenzverwalter oder Treuhänder diese selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht auf dessen Antrag nach § 850i der Zivilprozessordnung --ZPO-- (ggf. i.V.m. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO) vom Gericht belassen werden, und die Fortführung der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen. In einem derartigen Handeln ist eine massebezogene Verwaltungsmaßnahme nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO zu sehen, die über eine bloße --keine Masseverbindlichkeit begründende-- Duldung (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 250, 7, Rz 18) der selbständigen Tätigkeit hinausgeht.

24

b) Diese Grundsätze greifen gleichermaßen ein, wenn es sich nicht um eine als Einzelunternehmer fortgeführte gewerbliche, sondern um eine von einem Einzelunternehmer neu aufgenommene freiberufliche Tätigkeit handelt. So fällt nicht nur ein Gewerbebetrieb, sondern im Grundsatz auch eine freiberufliche Praxis in die Insolvenzmasse (vgl. Uhlenbruck/Hirte, Insolvenzordnung, 14. Aufl., § 35 InsO Rz 276, m.w.N.; Schmidt/ Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, 5. Aufl., § 35 InsO Rz 102, m.w.N.). Zudem macht es keinen Unterschied, ob die selbständige Tätigkeit im Insolvenzverfahren fortgeführt oder während des Insolvenzverfahrens durch eine natürliche Person neu aufgenommen wird. In beiden Fällen gehört der Neuerwerb nach § 35 InsO zur Insolvenzmasse, auf den sich die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters (Treuhänders) erstreckt (vgl. § 80 Abs. 1 InsO).

25

c) Im Streitfall sind diese Voraussetzungen gegeben.

26

aa) Vorweg hat das FG zutreffend ausgeführt, dass der Kläger in der von ihm unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001, die das FG in Bezug genommen und damit zum Inhalt seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht hat (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 37), keine Freigabe erklärt hat.

27

Die Auslegung von Verträgen gehört in der Regel zu den tatsächlichen Feststellungen des FG, die den BFH grundsätzlich nach § 118 Abs. 2 FGO binden (vgl. Lange in HHSp, § 118 FGO Rz 195). Hat das FG eine Auslegung der betreffenden Verträge und Willenserklärungen unterlassen, so kann sie das Revisionsgericht selbst vornehmen, wenn das FG die dazu erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (vgl. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BFHE 184, 46, BStBl II 1997, 767, unter II.1.a, m.w.N.).

28

(1) Selbst wenn das Insolvenzrecht die Freigabe einer Sachgesamtheit unter exakter Bezeichnung der freigegebenen Gegenstände erlauben sollte (vgl. dazu Pape, Wertpapier-Mitteilungen --WM-- 2013, 1145, 1146), hat das FG die genannte Vereinbarung vom 1. Juli 2001 für den Senat bindend dahingehend ausgelegt, dass eine derartige Freigabe nicht erfolgt ist. Im Streitfall fehlte es an einer entsprechend eindeutigen Willenserklärung.

29

(2) In der vom Kläger unterschriebenen Vereinbarung vom 1. Juli 2001 kann auch keine Erklärung gesehen werden, wonach der Kläger die selbständige Tätigkeit der Schuldnerin als solche freigeben wollte. Dies gilt unabhängig davon, ob eine solche Freigabe vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. insolvenzrechtlich überhaupt möglich war (vgl. dazu Pape, WM 2013, 1145). Eine derartige Freigabeerklärung müsste jedenfalls darauf gerichtet sein, die selbständige Tätigkeit vollständig aus der Insolvenzmasse zu lösen (vgl. Pape, WM 2013, 1145, 1148). Hieran fehlt es. In der vom Kläger unterzeichneten Vereinbarung kommt nicht zum Ausdruck, dass er das Vermögen und die Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit freigeben wollte. Vielmehr hat das FG für den Senat bindend festgestellt (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), dass kein Verzicht auf die Massezugehörigkeit der Einkünfte aus der freiberuflichen Tätigkeit vorlag, sondern die pfändungsfreien Beträge weiterhin von der Masse vereinnahmt werden sollten.

30

(3) Mangels entsprechender Freigabeerklärung ist es daher auch nicht möglich, für den Fall, dass vor Geltung des § 35 Abs. 2 InsO n.F. eine Freigabe einer selbständigen Tätigkeit insolvenzrechtlich nicht möglich gewesen sein sollte, in dem Vorgehen des Klägers eine bloße Duldung der selbständigen Tätigkeit i.S. des BFH-Urteils in BFH/NV 2013, 411, Rz 26 zu sehen.

31

bb) Der Kläger hat die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt.

32

Nach Auffassung des Senats lässt sich der Vereinbarung vom 1. Juli 2001 entnehmen, dass erst die aktive Zustimmung des Klägers zu dieser Vereinbarung es der Beigeladenen ermöglichte, ihre freiberufliche Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft aufzunehmen. So heißt es in der Präambel dieser Vereinbarung, dass sie "der Sicherstellung der Kooperation" zwischen der Beigeladenen und der Ärztegemeinschaft dient und der in diesem Zusammenhang bestehenden Zahlungspflicht der Beigeladenen gegenüber der Ärztegemeinschaft. Hieraus folgt, dass der Beigeladenen die selbständige Tätigkeit im Rahmen der Ärztegemeinschaft ohne Zustimmung des Klägers nicht möglich gewesen wäre.

33

cc) Zudem hat der Kläger nach den für den Senat bindenden --nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen-- Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) für die Streitjahre den pfändbaren Betrag der Einkünfte zur Masse gezogen.

34

Bei einem selbständig tätigen Schuldner gehören Einkünfte, die er nach der Insolvenzeröffnung erzielt, ohne Abzug beruflich bedingter Ausgaben in vollem Umfang zur Insolvenzmasse (vgl. Beschluss des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 20. März 2003 IX ZB 388/02, WM 2003, 980, unter V.2.b). Der Schuldner konnte jedoch --auch bereits für vor dem 1. Dezember 2001 eröffnete Insolvenzverfahren (BGH-Beschluss in WM 2003, 980, unter V.2.b)-- beantragen, dass ihm das Insolvenzgericht von den erzielten Einkünften gemäß § 850i ZPO einen pfändungsfreien Anteil belässt. Nach diesem Schema wurde im Streitfall verfahren. Dass für das Jahr 2004 ggf. nicht alle pfändungsfreien Einkünfte zur Masse gelangt sind, sieht der Senat als unerheblich an. Entscheidend ist, dass die Einkünfte nach Abzug eines pfändungsfreien Anteils von der Masse vereinnahmt werden sollten. Ebenso sieht es der Senat als unerheblich an, dass der Beigeladenen der pfändungsfreie Anteil der Einkünfte nicht vom Insolvenzgericht, sondern vom Kläger selbst belassen wurde.

35

dd) Schließlich ermöglichte der Kläger im Ergebnis die Aufnahme der Tätigkeit, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzte, um die durch die selbständige Tätigkeit entstehenden Forderungen Dritter zu begleichen.

36

Dies ergibt sich aus der Vereinbarung vom 1. Juli 2001, wonach die Ärztegemeinschaft der Beigeladenen die erforderlichen Betriebsmittel und die Infrastruktur zur Ausübung ihrer freiberuflichen Tätigkeit entgeltlich zur Verfügung gestellt hat. Indem der Kläger dieser Vorgehensweise durch die Unterzeichnung genannter Vereinbarung zustimmte, ermöglichte er der Beigeladenen die Aufnahme dieser Tätigkeit und den Einsatz massezugehöriger Mittel zur Begleichung von Betriebsausgaben.

37

5. Die Einkommensteuerschulden sind auch dann durch ein massebezogenes Verwaltungshandeln i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halbsatz 2 InsO entstanden, wenn man mit dem FA von einer Mitunternehmerstellung der Beigeladenen ausgeht.

38

a) Der BFH hat bereits entschieden, dass Einkommensteuerschulden, die aus einem zur Masse gehörenden Gesellschaftsanteil an einer GbR resultieren, Masseverbindlichkeiten sind (BFH-Urteil in BFHE 229, 62, BStBl II 2011, 429, Rz 36 ff.). Diese Entscheidung betraf einen Fall, in dem der insolvente Gesellschafter seine gesellschaftsrechtliche Stellung bereits vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens innehatte.

39

Sollte es das Zivilrecht gestatten, dass sich eine insolvente Person (hier die Beigeladene) während des Insolvenzverfahrens --auch ohne Freigabe des Gesellschaftsanteils durch den Insolvenzverwalter-- an einer GbR als Gesellschafter beteiligt, wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig. Unter der Geltung des § 1 der Konkursordnung wurde es für möglich erachtet, dass ein ausgeschiedener insolventer Gesellschafter während des Konkursverfahrens als neues Mitglied der bisherigen Gesellschaft aufgenommen wird, weil zur Konkursmasse nur das bisher erworbene Vermögen gehörte (vgl. Jäger/ Weber, Konkursordnung, 8. Aufl., § 212 Rz 6, m.w.N.; Staudinger/Habermaier, BGB, § 728 Rz 25). Ob dies auch unter der Geltung des § 35 InsO weiterhin möglich ist, wonach der Neuerwerb in die Insolvenzmasse fällt, erscheint fraglich (vgl. Staudinger/ Habermaier, a.a.O., § 728 Rz 25). Aber selbst wenn sich eine insolvente Person während des Insolvenzverfahrens als Gesellschafter an einer GbR beteiligen kann, kann dies wegen § 35 InsO im Grundsatz nicht dazu führen, dass der hierdurch begründete Gesellschaftsanteil insolvenzfrei ist. Vielmehr wäre auch der neu entstandene Gesellschaftsanteil massezugehörig und grundsätzlich von der Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis des Insolvenzverwalters erfasst (§ 80 Abs. 1 InsO). So sind Gesellschaftsanteile keine unpfändbaren Gegenstände nach § 36 Abs. 1 Satz 1 InsO, die nicht zur Insolvenzmasse gehören; sie unterliegen gemäß § 859 Abs. 1 ZPO der Einzelzwangsvollstreckung (vgl. auch Schmidt/Lüdtke in Hamburger Kommentar zum Insolvenzrecht, a.a.O., § 35 InsO Rz 142).

40

b) Im Übrigen liegt weder eine Freigabe der mitunternehmerischen Tätigkeit bzw. des Gesellschaftsanteils der Beigeladenen noch lediglich eine Duldung dieser Tätigkeit vor.

41

Zur Freigabe gelten die unter II.4.c aa gemachten Ausführungen entsprechend. Eine bloße Duldung der mitunternehmerischen Tätigkeit ist schon deshalb nicht gegeben, weil der Kläger die Aufnahme der selbständigen Tätigkeit im Interesse der Insolvenzmasse erlaubt und deshalb an der Entstehung eines massezugehörigen Gesellschaftsanteils mitgewirkt hat.

42

6. Ebenso hat das FG die Einkommensteuerschulden der Streitjahre zu Recht insgesamt als Masseverbindlichkeit qualifiziert. Die vom Kläger hilfsweise begehrte Aufteilung dieser Schulden kommt aus den im Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, unter II.4. genannten Gründen nicht in Betracht. Zur Vermeidung von Wiederholungen wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen.

43

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1, § 135 Abs. 2 und § 139 Abs. 4 FGO. Es entspricht nicht der Billigkeit, dem Kläger die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen aufzuerlegen. Die Beigeladene hat weder Sachanträge gestellt noch anderweitig das Verfahren gefördert (vgl. BFH-Beschluss vom 7. Dezember 2010 III B 33/10, BFH/NV 2011, 433, Rz 14).
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BFH, 16.07.2015, III R 32/13

Entscheidung über Masseschuld im Festsetzungsverfahren - Einkommensteuer als Masseschuld bei Aufnahme einer einzelunternehmerischen Tätigkeit während des Insolvenzverfahrens

Leitsätze

1. Über die Frage, ob nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens begründete Einkommensteuerforderungen aus Gewinnanteilen an einer Mitunternehmerschaft als Masseverbindlichkeiten (Masseschuld) zu qualifizieren oder dem insolvenzfreien Vermögen des Insolvenzschuldners zuzuordnen sind, ist nicht im einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsverfahren, sondern im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren zu entscheiden.

2. Die Einkommensteuer aus einer nach Insolvenzeröffnung neu aufgenommenen einzelunternehmerischen Tätigkeit ist als Masseschuld aufgrund massebezogenen Verwaltungshandelns gegen den Insolvenzverwalter (Treuhänder) festzusetzen, wenn dieser die selbständige Tätigkeit im Interesse der Masse erlaubt, die Betriebseinnahmen zur Masse zieht, soweit sie dem Schuldner nicht für seinen Unterhalt belassen werden, und die Aufnahme der Tätigkeit ermöglicht, indem er zur Masse gehörende Mittel einsetzt, um durch die selbständige Tätigkeit entstehende Forderungen Dritter zu begleichen (vgl. auch Senatsurteil vom 16. April 2015 III R 21/11, BFHE 250, 7).

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 28. Juni 2012 11 K 1069/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

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Ausbildung zum Rettungshelfer ist keine Berufsausbildung

Mit Urteil vom 21.05.2015 (2 K 155/13) hat das Finanzgericht Hessen entschieden, dass die Ausbildung zum Rettungshelfer keine erstmalige Ausbildung im Sinne des § 32 Abs.4 S.2 EStG sei.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter eines klar. Ein Kind wird nach einer erstmaligen Berufsausbildung oder einem Erststudium in den Fällen des § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit ist unschädlich. Ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a SGB IV ebenfalls.

Unter einer Erwerbstätigkeit im Sinne des § 32 Abs. 4 S. 2 EStG ist eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Beschäftigung zu verstehen. Diese Beschäftigung muss den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft erfordern.

Zum anderen werde die Einkünfte- und Bezügegrenze nur von einer relativ kleinen Gruppe der berücksichtigungsfähigen Kinder überschritten. Der Wegfall der Einkünfte- und Bezügegrenze für volljährige Kinder beim Familienleistungsausgleich sei mit einer erheblichen Vereinfachung der Anspruchsvoraussetzungen verbunden. Der Wegfall der Einkünfte- und Bezügegrenze mache es erforderlich, die Berücksichtigung von Kindern mit einer nebenbei ausgeübten Erwerbstätigkeit neu zu fassen.

Zukünftig solle eine Erwerbstätigkeit nur noch bis zum Abschluss der ersten Berufsausbildung oder eines Erststudiums (vgl. § 12 Abs. 5 EStG) eines Kindes außer Betracht bleiben. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums bestehe die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei.

Die Vermutung gelte durch den Nachweis als widerlegt, dass sich das Kind in einer weiteren Berufsausbildung befinde und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgehe, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nehme. Der Umfang der schädlichen Tätigkeit werde - ausgehend von einer wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden - im Wege der Typisierung aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich festgelegt.

Danach sei eine Erwerbstätigkeit unschädlich, wenn die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden betrage. Ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis seien ebenfalls unschädlich. Für den Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wolle der Gesetzgeber von einem anderen engeren Ausbildungsbegriff ausgehen, als in § 32 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 a EStG.

Es solle sichergestellt werden, dass nicht bereits jede allgemein berufsqualifizierende Maßnahme, wie z.B. ein Computerkurs zum Verbrauch der Erstausbildung führt. Eine Berufsausbildung liege demnach vor, wenn der Steuerpflichtige durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten erwerbe, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen.
Voraussetzung sei, dass der Beruf durch eine Ausbildung im Rahmen eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgangs erlernt werde. Und dass der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird. Der Erwerb von Kenntnissen und Fähigkeiten in einem Anlernverhältnis, Praktikum oder in Kursen ohne formale Abschluss reiche für die Berufsausbildung nicht aus, wenn sie von einem anderen Arbeitgeber nicht als Berufsausbildungsnachweis anerkannt werde oder nicht anerkannt werden müssen.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Ausbildung zum Rettungshelfer ist keine Berufsausbildung

Mit Urteil vom 21.05.2015 (2 K 155/13) hat das Finanzgericht Hessen entschieden, dass die Ausbildung zum Rettungshelfer keine erstmalige Ausbildung im Sinne des § 32 Abs.4 S.2 EStG sei.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter eines klar. Ein Kind wird nach einer erstmaligen Berufsausbildung oder einem Erststudium in den Fällen des § 32 Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG nur berücksichtigt, wenn das Kind keiner Erwerbstätigkeit nachgeht.

Eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit ist unschädlich. Ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a SGB IV ebenfalls.

Unter einer Erwerbstätigkeit im Sinne des § 32 Abs. 4 S. 2 EStG ist eine auf die Erzielung von Einkünften gerichtete Beschäftigung zu verstehen. Diese Beschäftigung muss den Einsatz der persönlichen Arbeitskraft erfordern.

Zum anderen werde die Einkünfte- und Bezügegrenze nur von einer relativ kleinen Gruppe der berücksichtigungsfähigen Kinder überschritten. Der Wegfall der Einkünfte- und Bezügegrenze für volljährige Kinder beim Familienleistungsausgleich sei mit einer erheblichen Vereinfachung der Anspruchsvoraussetzungen verbunden. Der Wegfall der Einkünfte- und Bezügegrenze mache es erforderlich, die Berücksichtigung von Kindern mit einer nebenbei ausgeübten Erwerbstätigkeit neu zu fassen.

Zukünftig solle eine Erwerbstätigkeit nur noch bis zum Abschluss der ersten Berufsausbildung oder eines Erststudiums (vgl. § 12 Abs. 5 EStG) eines Kindes außer Betracht bleiben. Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums bestehe die widerlegbare Vermutung, dass das Kind in der Lage sei, sich selbst zu unterhalten, und damit nicht mehr zu berücksichtigen sei.

Die Vermutung gelte durch den Nachweis als widerlegt, dass sich das Kind in einer weiteren Berufsausbildung befinde und tatsächlich keiner (schädlichen) Erwerbstätigkeit nachgehe, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend in Anspruch nehme. Der Umfang der schädlichen Tätigkeit werde - ausgehend von einer wöchentlichen Regelarbeitszeit von 40 Stunden - im Wege der Typisierung aus Gründen der Rechtsklarheit gesetzlich festgelegt.

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BFH, 08.10.2014, VI R 95/13

Mehraufwendungen für die Verpflegung bei Einsatz an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
Leitsätze
Die Höhe der Mehraufwendungen für die Verpflegung richtet sich bei einer Auswärtstätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG (ständig wechselnde Tätigkeitsstätten) nach der Abwesenheitsdauer des Arbeitnehmers von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Das gilt auch dann, wenn der Arbeitnehmer stets in derselben auswärtigen Unterkunft nächtigt (Anschluss an Senatsurteil vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782).

Tatbestand
1

I. Streitig ist, ob zur Berechnung der Mehraufwendungen für die Verpflegung bei Tätigkeiten an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung auch dann maßgebend ist, wenn der Arbeitnehmer die Tätigkeitsstätten überwiegend von einer ständig genutzten Pension aus anfährt.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Außendienstmitarbeiter beschäftigt und in A wohnhaft. Der Firmensitz seines Arbeitgebers befindet sich in C. Diesen sucht der Kläger jedoch nur gelegentlich auf. Sein Vertriebsbezirk umfasst die Bereiche X, Y und Z. Diese steuert er regelmäßig von B aus an. Dort übernachtet er von montags bis freitags in einer Pension. Das Wochenende verbringt er in A.

3

Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr (2009) machte der Kläger Mehraufwendungen für die Verpflegung in Höhe von 4.068 EUR abzüglich einer Erstattung durch den Arbeitgeber (1.937 EUR) geltend, wobei er die Dauer der Abwesenheit von der Wohnung in A zugrunde legte. Er machte geltend, dass er von montags bis freitags auswärts tätig sei. Die Auswärtstätigkeit beginne montags mit dem Verlassen seiner Wohnung in A und ende freitags mit der Rückkehr dorthin. Sie werde nicht unterbrochen durch den Aufenthalt in der Pension in B. Diese stelle weder seine Wohnung noch seinen Tätigkeitsmittelpunkt dar.

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ging zwar davon aus, dass der Kläger auswärts tätig ist. Das FA vertrat jedoch die Ansicht, dass Mehraufwendungen für die Verpflegung nicht ab der Abwesenheit vom Wohnort in A, sondern nur ab der von der Unterkunft in B berücksichtigt werden könnten und insoweit der Dreimonatszeitraum zu beachten sei.

5

Die gegen die Entscheidung des FA gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 742 veröffentlicht. Nach Auffassung des FG führt der Kläger keinen doppelten Haushalt. Er habe in B keinen zweiten Hausstand. Er sei auswärts tätig und übe eine Einsatzwechseltätigkeit i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Streitjahres (EStG) aus. Eine Abzugsbeschränkung auf drei Monate komme insoweit nicht in Betracht. Zwar könne danach der Kläger einen Mehraufwand für Verpflegung unbegrenzt in Abzug bringen. Allerdings solle nach dem Rechtsgedanken des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG ein ungerechtfertigter Steuervorteil ausgeschlossen und Kosten der privaten Lebensführung nicht in den beruflichen/betrieblichen Bereich verlagert werden können. Im Streitfall ermögliche die über Monate gleiche Unterbringung in derselben Unterkunft dem Kläger, sich auf die Verpflegungssituation dort einzustellen. Der Kläger könne nicht mit einem Arbeitnehmer verglichen werden, der fortwährend an ständig wechselnden Orten tätig werde und sich dort jeweils eine neue Unterkunft suchen müsse. Der Kläger dürfe deshalb grundsätzlich Mehraufwendungen für die Verpflegung in Abzug bringen, die Abwesenheitszeiten müssten jedoch von seinem Pensionszimmer aus in B berechnet werden. Der Aufenthalt dort sei einer doppelten Haushaltsführung gleichzusetzen.

6

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

7

Er beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 2.079 EUR berücksichtigt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision ist begründet. Das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung).

10

1. Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit entfernt beruflich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzuziehen. Wird der Steuerpflichtige bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig (Fall der sog. Einsatzwechseltätigkeit), so gilt Satz 2 entsprechend (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Auf die konkrete Verpflegungssituation kommt es für den Abzug der Pauschalen ebenso wenig an wie darauf, ob dem Arbeitnehmer überhaupt ein Mehraufwand bei seiner Verpflegung entstanden ist (Senatsentscheidungen vom 19. Januar 2012 VI R 23/11, BFHE 236, 351, BStBl II 2012, 472; vom 24. März 2011 VI R 11/10, BFHE 233, 171, BStBl II 2011, 829, m.w.N.).

11

Gemäß Satz 6 der Vorschrift gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 2 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 5 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Allerdings begründet der Bezug einer Unterkunft an einem Beschäftigungsort, der nicht den Begriff der regelmäßigen Arbeitsstätte erfüllt, keine doppelte Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (vgl. Senatsurteil vom 24. September 2013 VI R 51/12, BFHE 243, 215, BStBl II 2014, 342, m.w.N.).

12

2. Nach diesen Grundsätzen ist beim Kläger von einer Auswärtstätigkeit auszugehen, die nach § 9 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG grundsätzlich zum Abzug von Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Das FG hat zu Recht angenommen, dass der Kläger weder an einer regelmäßigen Arbeitsstätte noch an einem Tätigkeitsmittelpunkt zum Einsatz kommt. Nach diesen Feststellungen ist er vielmehr an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten im Einsatz mit der Folge, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG und damit der sog. Dreimonatszeitraum nicht zur Anwendung kommen.

13

3. Soweit das FG zur Berechnung der Pauschalen die jeweiligen Abwesenheitszeiten des Klägers von dem Pensionszimmer in B zugrunde gelegt hat, kann der Senat dem nicht folgen. Maßgeblich ist insoweit die Abwesenheit von der Wohnung (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 Halbsatz 2 EStG). Die Wohnung des Klägers befindet sich in A. Die Unterkunft in B erfüllt nicht den Wohnungsbegriff des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG (Senatsentscheidung vom 11. Mai 2005 VI R 7/02, BFHE 209, 502, BStBl II 2005, 782; s.a. § 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20. Februar 2013, BGBl I 2013, 285). Das FG hat sich von rechtspolitischen Erwägungen leiten lassen. Diese spielen jedoch, wie dargestellt, im Rahmen der typisierenden Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Sätze 2 ff. EStG keine Rolle.

14

Das FG hat zu den täglichen Abwesenheitszeiten des Klägers von seiner Wohnung keine Feststellungen getroffen. Der Senat kann daher nicht beurteilen, ob die Mehraufwendungen für Verpflegung dem Kläger, wie von ihm beantragt, auch der Höhe nach zustehen. Entsprechende Feststellungen sind daher im zweiten Rechtsgang nachzuholen.
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