Der Trick mit gewerblichen Einkünften - Soli-Zuschlag sparen

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Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb - § 35 EStG

BMF-Schreiben vom 17.04.2019 zur Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG (IV C 6 -S 2296-a/17/10004)

Sind dem Steuerpflichtigen als Einzelunternehmer oder Mitunternehmer Einkünfte aus mehreren Gewerbebetrieben oder aus Mitunternehmerschaften mit gewerblichen Einkünften zuzurechnen, sind die jeweiligen Gewerbesteuermessbeträge für jeden Gewerbebetrieb und für jede Mitunternehmerschaft getrennt zu ermitteln, mit dem Faktor 3,8 zu vervielfältigen und auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer zu begrenzen.

Die so ermittelten Beträge sind zur Berechnung des Ermäßigungshöchstbetrag zusammenzufassen.

Bei mehrstöckigen Mitunternehmerschaften sind bei der Ermittlung des Ermäßigungshöchstbetrags nach § 35 Absatz 1 Satz 2 EStG die Einkünfte aus der Obergesellschaft (einschließlich der Ergebnisse der Untergesellschaft(en)) als gewerbliche Einkünfte zu berücksichtigen, soweit es sich um gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 35 EStG handelt.

Die gewerblichen Einkünfte sind im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nachrichtlich mitzuteilen. Neben dem anteiligen Gewerbesteuermessbetrag und der anteiligen tatsächlich zu zahlenden Gewerbesteuer der Obergesellschaft sind den Mitunternehmern der Obergesellschaft zudem die anteilig auf die Obergesellschaft entfallenden Gewerbesteuermessbeträge der Untergesellschaften nach Maßgabe des allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssels zuzurechnen.

Dies gilt auch für die Zurechnung eines anteiligen Gewerbesteuermessbetrags einer Untergesellschaft an den mittelbar beteiligten Gesellschafter, wenn sich auf der Ebene der Obergesellschaft ein negativer Gewerbeertrag und damit ein Gewerbesteuermessbetrag von 0 € ergibt.

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Gewerblichkeit eines Rentenberaters - BFH, 07.05.2019, VIII R 26/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.05.2019, VIII R 26/16

Im Wesentlichen inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 7.5.2019 VIII R 2/16 - Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsätze

1. Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe --insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters-- ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.

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gewerblicher Rentenberater - BFH, 07.05.2019, VIII R 2/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.05.2019, VIII R 2/16

Zur Frage der Gewerblichkeit der Tätigkeit eines Rentenberaters

Leitsätze

1. Der Rentenberater übt keine Tätigkeit aus, die einem der in § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG genannten Katalogberufe --insbesondere dem des Rechtsanwalts bzw. Steuerberaters-- ähnlich ist. Es fehlt an einer Vergleichbarkeit von Ausbildung und ausgeübter Tätigkeit.

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BFH, 09.11.2017, IV R 37/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.11.2017, IV R 37/14

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb - Qualifikation der Einkünfte einer Personengesellschaft

Leitsätze

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb stellen originär gewerbliche Einkünfte dar. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014 7 K 7195/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine KG. Sie wurde im Jahr 1964 gegründet. Ende des Jahres 1967 trat ihr vormaliger Kommanditist A zunächst als Komplementär in die Klägerin ein. Zum 1. Januar 1978 schied er als Komplementär wieder aus und trat erneut als Kommanditist in die Klägerin ein. Neue Komplementärin der Klägerin wurde die A-GmbH. Im September 1982 trat die A-GmbH aus der Klägerin aus. Seitdem sind nur noch natürliche Personen Gesellschafter der Klägerin.

Die Klägerin war von ihrer Gründung bis zum Ende des Jahres 1966 als Bauträgerin und Grundstückshändlerin tätig. Sie errichtete vornehmlich Eigentumswohnungen und Eigenheime, die sie nach Fertigstellung veräußerte. Im Jahr 1967 errichtete sie ein Seniorenwohnheim auf dem Grundstück B-Straße in C, das sie langfristig an das ...-Amt C vermietete. Im selben Jahr stellte die Klägerin ihre Bautätigkeit vollständig ein. Diese Tätigkeit führte ab 1. Januar 1968 eine andere Gesellschaft, an der A ebenfalls beteiligt war, fort. Die Klägerin verwaltete und nutzte ab diesem Zeitpunkt nur noch ihr eigenes Grund- und Kapitalvermögen.

In den Jahren 1995 bis 2002 nahm die Klägerin zudem verzinsliche Darlehen auf und reichte diese an verbundene Unternehmen weiter.

Die Mieterin des Seniorenwohnheims kündigte den Mietvertrag zum 31. Dezember 2002. Der Klägerin gelang es nicht, die Immobilie anderweitig zu vermieten. Im Oktober 2004 veräußerte sie diese schließlich.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und auch die Klägerin gingen für die Veranlagungszeiträume ab 1968 davon aus, dass die Klägerin weiterhin Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt habe. Die Einkünfte wurden entsprechend erklärt und festgestellt.

Für das Streitjahr 2003 reichte die Klägerin eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung und eine Gewerbesteuererklärung bei dem FA ein, in denen sie, wie in den Vorjahren, jeweils Einkünfte aus Gewerbebetrieb erklärte.

Das FA stellte mit Gewinnfeststellungsbescheid 2003 vom 25. Februar 2005 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb erklärungsgemäß fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Mit Schreiben vom 31. August 2005, welches zusammen mit der Steuererklärung für das Jahr 2004 beim FA einging, erklärte die Klägerin, dass sie ausschließlich Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt habe. Am 7. Dezember 2005 meldete sie sich steuerlich um und erklärte, seit dem 1. Januar 2003 die Verwaltung fremden Vermögens eingestellt zu haben.

Nach einer Außenprüfung vertrat das FA dem Prüfer folgend zunächst die Auffassung, dass die Klägerin zum 31. Dezember 2003 eine Betriebsaufgabe erklärt habe und deshalb ein Betriebsaufgabegewinn festzustellen sei. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ es am 19. Januar 2009 einen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid für 2003.

Auf den Einspruch der Klägerin, mit dem diese sich gegen die Feststellung des Aufgabegewinns und die Qualifikation der Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb wandte, änderte das FA mit Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2010 den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 dahingehend, dass kein Aufgabegewinn mehr festgestellt wurde. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage, mit der die Klägerin weiterhin die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begehrte, als unbegründet ab.

Das FA habe zu Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt. Die Klägerin habe bis zum Ende des Jahres 1967 kraft gewerblicher Tätigkeit einen Gewerbebetrieb unterhalten. Diesen Gewerbebetrieb habe sie jedenfalls bis zum 31. Dezember 2003 nicht aufgegeben.

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 16 Abs. 3 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der für den Streitzeitraum maßgeblichen Fassung (EStG) unzutreffend angewendet. Sie --die Klägerin-- habe ihre gewerbliche Tätigkeit schon zum 1. Januar 1968 aufgegeben. Einer ausdrücklichen Aufgabeerklärung habe es für die Annahme einer Betriebsaufgabe zum 31. Dezember 1967 nicht bedurft. Hilfsweise sei es jedenfalls zum 30. September 1982 durch Austritt der A-GmbH aus der Klägerin zum Wegfall der Voraussetzungen der gewerblichen Prägung und infolgedessen zur Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG gekommen.

Die Klägerin beantragt,das Urteil des FG vom 14. Mai 2014 7 K 7195/10 betreffend die gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Gewerbebetrieb aufzuheben und
den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2003 vom 19. Januar 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Juni 2010 dahingehend zu ändern, dass die laufenden Einkünfte als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 146.894,74 EUR festgestellt werden.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Einkünfte der Klägerin im Streitjahr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren sind. Der Gewerbebetrieb der Klägerin war im Streitjahr lediglich unterbrochen und ruhte, er war von der Klägerin noch nicht aufgegeben worden.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist nur die Qualifikation der im Streitjahr erzielten laufenden Einkünfte.

a) Nach ständiger Rechtsprechung kann ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich nachgelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Regelungen (Feststellungen) sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung. Selbständig anfechtbar ist auch die Feststellung eines Veräußerungs- oder Aufgabegewinns jedenfalls des einzelnen Mitunternehmers (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. März 2017 IV R 31/14, BFHE 257, 292, Rz 18, m.w.N.).

b) Die Klägerin hat den Gewinnfeststellungsbescheid 2003 nur insoweit angegriffen, als es um die begehrte Umqualifizierung der Einkünfte von gewerblichen Einkünften in Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung geht. Der Unterschied in der Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb einerseits und der von der Klägerin begehrten Feststellung der Einkünfte als solche aus Vermietung und Verpachtung andererseits ist lediglich Folge der unterschiedlichen Arten der Einkünfteermittlung. Die Klägerin hat die Höhe der festgestellten Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wie sie das FA unter der Annahme des Vorliegens gewerblicher Einkünfte ermittelt hat, nicht eigenständig angegriffen.

2. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin erzielten Einkünfte ihrem ruhenden Gewerbebetrieb zuzuordnen und deshalb als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festzustellen sind.

a) Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

b) Ist die entfaltete Tätigkeit --isoliert betrachtet-- den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) zuzuordnen, so sind die daraus resultierenden Einkünfte nach § 21 Abs. 3 EStG gleichwohl als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren, wenn das vermietete Vermögen dem Betriebsvermögen eines Gewerbebetriebs zuzuordnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 15. Oktober 1987 IV R 66/86, BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.a).

c) Ist ein Gewerbebetrieb (noch) nicht aufgegeben, sondern nur unterbrochen, so sind die auf Grundlage dieses ruhenden Gewerbebetriebs erzielten Einkünfte solche aus Gewerbebetrieb.

aa) Eine Betriebsaufgabe liegt vor, wenn die bisher im Betrieb entfaltete Tätigkeit aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, endgültig eingestellt wird, alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang, d.h. innerhalb kurzer Zeit, entweder insgesamt klar und eindeutig, äußerlich erkennbar in das Privatvermögen überführt bzw. anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt oder insgesamt einzeln an verschiedene Erwerber veräußert oder teilweise veräußert und teilweise in das Privatvermögen überführt werden und dadurch der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH-Urteile vom 26. April 2001 IV R 14/00, BFHE 195, 290, BStBl II 2001, 798, unter II.3.a, und vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, Rz 16).

bb) Stellt ein Unternehmen seine werbende gewerbliche Tätigkeit ein, so liegt darin nicht notwendigerweise eine Betriebsaufgabe. Die Einstellung kann auch nur als Betriebsunterbrechung zu beurteilen sein, die den Fortbestand des Betriebs unberührt lässt. Die Betriebsunterbrechung kann darin bestehen, dass der Betriebsinhaber die wesentlichen Betriebsgrundlagen --in der Regel einheitlich an einen anderen Unternehmer-- verpachtet oder darin, dass er die gewerbliche Tätigkeit ruhen lässt. Wird in diesen Fällen die Betriebsaufgabe nicht eindeutig gegenüber dem Finanzamt erklärt, so geht die Rechtsprechung davon aus, dass die Absicht besteht, den unterbrochenen Betrieb künftig wieder aufzunehmen, sofern die Fortsetzung des Betriebs mit den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern objektiv möglich ist (vgl. BFH-Urteile vom 19. Februar 2004 III R 1/03, BFH/NV 2004, 1231, unter II.1.a; vom 14. März 2006 VIII R 80/03, BFHE 212, 541, BStBl II 2006, 591; vom 12. Mai 2011 IV R 36/09, Rz 17, und vom 7. November 2013 X R 21/11, Rz 13).

Die Annahme einer Betriebsunterbrechung und damit auch eines nur ruhenden Gewerbebetriebs ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Unternehmer seine werbende Tätigkeit einstellt und keine wesentlichen Betriebsgrundlagen mehr vorhanden sind, die einem später identitätswahrend fortgeführten Betrieb dienen könnten. Es soll so vermieden werden, dem Steuerpflichtigen "ewiges Betriebsvermögen" zu belassen (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 1997 X R 31/95, BFHE 183, 65, BStBl II 1997, 561, unter II.3.a). Es kommt dann unabhängig von der Abgabe einer Aufgabeerklärung zu einer --insoweit zwangsweisen-- Betriebsaufgabe mit der Folge der Aufdeckung vorhandener stiller Reserven.

cc) Ein Ruhen des Betriebs im Sinne einer Unterbrechung des Betriebs setzt voraus, dass dieser Zustand zeitlich begrenzt ist.

Für die Frage, innerhalb welchen Zeitraums der Betrieb wieder aufzunehmen ist, kann keine feste zeitliche Grenze festgelegt werden. Abzustellen ist auf die Umstände des Einzelfalls (vgl. BFH-Urteil vom 28. September 1995 IV R 39/94, BFHE 179, 75, BStBl II 1996, 276; BFH-Beschluss vom 24. März 2006 VIII B 98/01, BFH/NV 2006, 1287, und BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 45/06, BFHE 225, 334, BStBl II 2009, 902: zur Betriebsverpachtung).

dd) Die gesetzliche Betriebsfortführungsfiktion in den Fällen der Betriebsunterbrechung und der Betriebsverpachtung im Ganzen nach § 16 Abs. 3b des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1. November 2011 (BGBl I 2011, 2131) --EStG n.F.-- findet gemäß § 52 Abs. 34 Satz 9 EStG n.F. nur auf Betriebsaufgaben nach dem 4. November 2011 Anwendung; sie ist deshalb im Streitfall nicht einschlägig.

ee) Wird eine Betriebsaufgabeerklärung gegenüber dem Finanzamt abgegeben, so kann dieser Gestaltungserklärung für Zwecke der Besteuerung keine Rückwirkung beigemessen werden (BFH-Urteile in BFHE 152, 62, BStBl II 1988, 260, unter 5.b; vom 30. Juni 2005 IV R 63/04, BFH/NV 2005, 1997, und vom 7. November 2013 X R 21/11, Rz 28).

d) Die Würdigung des FG, wonach der Betrieb der Klägerin im Streitjahr noch nicht aufgegeben worden war, sondern nur ruhte und die erzielten Einkünfte gewerbliche Einkünfte darstellen, ist --auf Grundlage der durch das FG getroffenen Feststellungen-- revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

aa) Die Klägerin hat jedenfalls bis zur Einstellung ihrer Tätigkeit als Bauträgerin und Grundstückshändlerin zum 31. Dezember 1967 originär gewerbliche Einkünfte erzielt. Bis zu diesem Zeitpunkt errichtete sie als Bauträgerin Gebäude und veräußerte diese sodann. Es ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, dass die Klägerin insoweit eine originär gewerbliche Tätigkeit ausübte; auf nähere Ausführungen hierzu wird deshalb verzichtet.

Ab 1. Januar 1968 war die Klägerin nicht mehr als Bauträgerin tätig. Dass nach den Feststellungen des FG eine andere Gesellschaft, an der A als Gesellschafter beteiligt war, diese Tätigkeit fortführte, lässt für sich genommen nicht darauf schließen, dass die Klägerin ihre gesamte gewerbliche Tätigkeit eingestellt hat. Denn die Klägerin war zuvor nicht nur als Bauträgerin, sondern daneben auch als Grundstückshändlerin tätig gewesen. Jedenfalls im Hinblick auf jene Tätigkeit war für einen Außenstehenden nicht erkennbar, ob auch diese zusammen mit der Bauträgertätigkeit endgültig eingestellt worden war. Denn die Klägerin war unverändert Eigentümerin des von ihr selbst errichteten und als Betriebsvermögen behandelten Seniorenwohnheims. Es war daher nicht ausgeschlossen, dass auch diese Immobilie, die aus einer Vielzahl von Wohneinheiten bestand, Gegenstand weiterer Verkaufsaktivitäten der Klägerin hätte sein sollen. Dem steht nicht entgegen, dass das Seniorenwohnheim langfristig vermietet war, da eine Vermietung die Vermarktung solcher Objekte regelmäßig erleichtert und sich günstig auf den zu erzielenden Kaufpreis auswirkt. Die Klägerin war deshalb jederzeit in der Lage, den Betrieb als Grundstückshändlerin wieder aufzunehmen.

Es kommt danach nicht darauf an, unter welchen Umständen die Klägerin ihre Tätigkeit als Bauträgerin wieder aufnehmen bzw. fortsetzen konnte.

bb) Zwischen den Beteiligten steht nicht im Streit, dass die Klägerin die Betriebsaufgabe nicht im Streitjahr gegenüber dem FA erklärt hat. Die Aufgabeerklärung ist nach der Feststellung des FG erst im Jahr 2005 erfolgt. Nach dem oben unter II.2.c ee Ausgeführten kommt dieser rechtsgestaltenden Erklärung auch keine steuerliche Rückwirkung zu. Eine wirksame Betriebsaufgabe für das Streitjahr 2003 ist damit nicht erklärt worden. Der bisherige Betrieb der Klägerin galt daher im Streitjahr in einkommensteuerlicher Hinsicht als fortbestehend.

cc) Das FG hat auch zutreffend entschieden, dass der im September 1982 erfolgte Austritt der A-GmbH aus der Klägerin für die Qualifikation ihrer Einkünfte im Streitjahr als solche aus Gewerbebetrieb unerheblich war. Denn die Klägerin war bis zum Ende des Streitjahres keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Die gewerbliche Prägung kann daher, anders als die Klägerin meint, durch den Austritt der A-GmbH auch nicht weggefallen sein mit der Maßgabe, dass zum Zeitpunkt des Austritts eine fiktive Betriebsaufgabe anzunehmen wäre.

(1) Eine GmbH & Co. KG mit originär gewerblichen Einkünften ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Denn die Erzielung nicht (originär) gewerblicher Einkünfte ist Bestandteil der Definition einer gewerblich geprägten Personengesellschaft gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, BStBl II 2017, 489, Rz 31).

(2) Wird eine originär gewerbliche Tätigkeit nicht aufgegeben, sondern nur zum Ruhen gebracht, stellen auch die Einkünfte aus dem ruhenden Gewerbebetrieb weiterhin originär gewerbliche Einkünfte dar. Denn der bisherige Betrieb wird --wie bereits unter II.2.d bb dargelegt-- als fortbestehend behandelt und lediglich in einer anderen Form ausgeübt. Dadurch ändert sich aber nicht die Qualifikation der Einkünfte.

(3) Daraus folgt für den Streitfall, dass die Einkünfte aus der Vermietung des Seniorenwohnheims mangels einer wirksam gegenüber dem FA erklärten Aufgabe der originär gewerblichen Grundstückshändlertätigkeit auch im Streitjahr originär gewerbliche Einkünfte der Klägerin darstellen. Lagen damit die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG nicht vor, kann auch der Austritt der A-GmbH aus der Klägerin nicht zu einer fiktiven Betriebsaufgabe geführt haben.

3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 09.11.2017, IV R 37/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.11.2017, IV R 37/14

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb - Qualifikation der Einkünfte einer Personengesellschaft

Leitsätze

Einkünfte aus ruhendem Gewerbebetrieb stellen originär gewerbliche Einkünfte dar. Ruht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft, kann diese schon deshalb keine gewerblich geprägte Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG sein.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 14. Mai 2014 7 K 7195/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

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BFH, 08.12.2016, IV R 8/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.12.2016, IV R 8/14

Gewerbesteuerrechtliche Folgen der atypisch stillen Beteiligung (atypisch stille Gesellschaft) am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft

Leitsätze

1. Betreibt eine Personengesellschaft als Inhaber eines Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, unterhält sowohl die atypisch stille Gesellschaft, der dieses Unternehmen für die Dauer ihres Bestehens zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft jeweils einen selbständigen Gewerbebetrieb.
2. Der Inhaber des Handelsgewerbes hat für jeden dieser Gewerbebetriebe jeweils eine eigenständige Gewerbesteuererklärung abzugeben.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Juni 2012 7 K 3732/10 G wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist die Anfertigung und Konstruktion von Maschinen aller Art. Gesellschafter waren ursprünglich die X-GmbH als Komplementärin ohne Einlage sowie die Geschwister A, B und C als Kommanditisten.

1998 beteiligten sich zunächst M und später auch A, B und C als atypisch still Beteiligte an der Klägerin. In den Folgejahren übertrugen zunächst C und später auch M ihre Beteiligungen auf A und B. Im Streitjahr 2002 verblieben danach nur A und B als Kommanditisten in der Klägerin und als atypisch still Beteiligte in der KG & atypisch Still. Zum 30. Juni 2007 kündigten auch sie ihre stillen Beteiligungen, so dass die atypisch stille Gesellschaft endete.

Für das Streitjahr 2002 gab die Klägerin im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung ab.

Die Gewerbesteuer-Messbescheide für 1999 bis 2002, mit denen der Gewerbesteuer-Messbetrag wegen Verlustvorträgen jeweils auf 0 DM/EUR festgesetzt wurde, sowie die Verlustfeststellungen standen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Eine im Jahr 2004 für die Jahre 1999 bis 2002 durchgeführte Betriebsprüfung endete mit einer Schlussbesprechung am ... Dezember 2004. Der Prüfer vertrat in seinem Bericht die Auffassung, dass durch die atypisch stillen Beteiligungen nicht eine erweiterte KG, sondern eine neue Personengesellschaft "KG und atypisch Still" entstanden sei. Es handle sich um eine doppelstöckige Personengesellschaft. Die "KG und atypisch Still" könne wegen fehlender Unternehmeridentität den in der Klägerin entstandenen Gewerbeverlust nicht mit eigenen Gewerbeerträgen verrechnen.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) schloss sich der Auffassung des Prüfers an. Gegenüber der Klägerin hob das FA unter der bisherigen Steuernummer bei dem Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 lediglich den Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 3 AO auf, ohne die Festsetzung zu ändern. Darüber hinaus erließ es am ... Januar 2006 unter einer neuen Steuernummer (u.a.) einen Bescheid, mit dem es den Gewerbesteuer-Messbetrag 2002 auf ... EUR festsetzte und einen Verlustabzug unterließ. Bei der neuen Steuernummer handelte es sich um eine Hilfssteuernummer, die eine ordnungsgemäße Zustellung der Gewerbesteuer-Messbescheide für die "KG und atypisch Still" ermöglichen sollte. Der Bescheid war gerichtet an die in der abgegebenen Erklärung als Empfangsbevollmächtigte angegebene Steuerberatungsgesellschaft als Empfangsbevollmächtigte für die KG; zudem heißt es, der Bescheid betreffe die KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern. In den Erläuterungen des Bescheids ist ausgeführt, dass dieser Bescheid den unter der bisherigen Steuernummer ergangenen Bescheid ändere und der Festsetzung "die Ergebnisse der bei Ihnen durchgeführten Außenprüfung" zu Grunde lägen.

Der hiergegen eingelegte Einspruch blieb erfolglos. Aufgrund der sodann erhobenen Klage hob das Finanzgericht (FG) mit (rechtskräftigem) Urteil vom 22. April 2009 u.a. den unter der neuen Steuernummer ergangenen Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002 vom ... Januar 2006 auf. Zur Begründung führte das FG aus, der Bescheid sei wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig, da nicht bestimmt werden könne, ob er sich an die KG oder aber an eine neue "KG und atypisch Still" als Inhaltsadressat richte. Selbst wenn man aber zu dem Ergebnis gekommen wäre, dass Inhaltsadressat eine "KG und atypisch Still" sei, wäre der Bescheid aufzuheben, da diese Personengesellschaft nicht entstanden sei. Vielmehr bestehe wegen der Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs Unternehmeridentität zwischen der KG einerseits und der KG unter Einbeziehung der atypisch still Beteiligten andererseits.

In der Folge erließ das FA am ... Dezember 2009 --wiederum unter der neuen Steuernummer-- einen neuen Gewerbesteuer-Messbescheid für 2002, mit dem es den Gewerbesteuer-Messbetrag bei unveränderter Berechnung und erneut ohne Verlustabzug auf ... EUR festsetzte. Als Inhaltsadressaten gab das FA an:

"... GmbH & Co. KG als Inhaber des Handelsgewerbes mit einem oder mehreren still beteiligten Gesellschaftern als objektiv steuerpflichtig mit der Summe der Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft in ihrer gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit. Mitunternehmer sind die ... GmbH & Co. KG sowie die atypisch still Beteiligten M, A und B."

Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das FG gab der daraufhin erhobenen Klage mit Urteil vom 27. Juni 2012 7 K 3732/10 G statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Der angegriffene Gewerbesteuer-Messbescheid sei zwar nicht nichtig, insbesondere könne durch Auslegung ermittelt werden, dass er an die Klägerin als Inhaberin des Handelsgewerbes der "KG und atypisch Still" als Inhaltsadressatin gerichtet sei. Der Bescheid sei aber rechtswidrig, da seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegengestanden habe. Entgegen der Auffassung des FA seien im Streitfall nicht zwei Steuererklärungen für die Klägerin und die "KG und atypisch Still" abzugeben, sondern nur eine einzige für den gesamten Gewerbebetrieb der Klägerin, da durch die Beteiligung der Kommanditisten als atypisch stille Gesellschafter kein weiterer Gewerbebetrieb entstanden sei. Da die Klägerin ihre Steuererklärung bereits im Mai 2003 abgegeben und auch die Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung bereits im Dezember 2004 stattgefunden habe, sei spätestens mit Ablauf des Jahres 2008 Festsetzungsverjährung eingetreten, so dass der angegriffene Bescheid im Dezember 2009 in festsetzungsverjährter Zeit ergangen sei.

Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung von § 14a Satz 2 i.V.m. § 5 Abs. 1 Sätze 1 und 3, § 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG).

Es beantragt,das angegriffene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

B.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Recht ist das FG in dem angegriffenen Urteil davon ausgegangen, dass der streitige Gewerbesteuer-Messbescheid aufzuheben ist, weil seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegensteht.

I. Im Ergebnis zu Recht hat das FG die Klage als von der GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der GmbH & Co. KG & Still erhoben angesehen. Zwar hat es übersehen, dass die atypisch stille Gesellschaft bei Klageerhebung bereits beendet war; dies steht der Zulässigkeit der Klage jedoch nicht entgegen.

1. Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der oder --wenn sich mehrere am gesamten Handelsgewerbe des Inhabers atypisch still beteiligen-- die (atypisch) still Beteiligten. Für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft wird das Unternehmen des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich dieser Mitunternehmerschaft zugeordnet. Die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ist ertragsteuerlich also insoweit wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) zu würdigen. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft daher eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 2014 IV R 34/10, BFHE 245, 253).

a) Zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass im Streitjahr 2002 A und B an der GmbH & Co. KG atypisch still beteiligt waren, so dass eine atypisch stille Gesellschaft bestand. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

b) Da es sich bei der GmbH & Co. KG um eine Personengesellschaft handelt, entstand durch die Errichtung der atypisch stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der GmbH & Co. KG als Obergesellschaft und der GmbH & Co. KG & Still als Untergesellschaft. An Letzterer waren als Mitunternehmer einerseits die GmbH & Co. KG und andererseits A und B beteiligt.

2. Im Streitfall geht es um die Rechtmäßigkeit eines Gewerbesteuer-Messbescheids für den Gewerbeertrag des Betriebs, der für die Dauer ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zugeordnet war. Ein solcher Bescheid ist nicht an die atypisch stille Gesellschaft, sondern an den Inhaber des Handelsgewerbes in seiner Funktion als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu richten und kann dementsprechend mit Erfolg auch nur von diesem mit Rechtsmitteln angegriffen werden.

a) Auch wenn durch die atypisch stille Beteiligung am Handelsgewerbe eines anderen eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft entsteht, ist diese Gesellschaft nicht Schuldnerin der Gewerbesteuer. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ist für eine atypisch stille Gesellschaft als Innengesellschaft ohne Gesamthandsvermögen, das Gegenstand einer Zwangsvollstreckung sein kann, nicht anwendbar mit der Folge, dass nur der nach außen tätige Unternehmer (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG) --also der Inhaber des Handelsgewerbes-- der persönlichen Gewerbesteuerpflicht unterliegt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 12. November 1985 VIII R 364/83, BFHE 145, 408, BStBl II 1986, 311, unter IV.; vom 22. Januar 2009 IV R 90/05, BFHE 224, 364, unter II.1.d; vom 5. Februar 2014 X R 1/12, BFHE 244, 516, BStBl II 2016, 567, Rz 18). Dem steht nicht entgegen, dass der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet und sein Betriebsvermögen dadurch als mitunternehmerisches Vermögen angesehen wird. Denn diese steuerliche Zuordnung ändert nichts daran, dass die atypisch stille Gesellschaft zivilrechtlich über kein eigenes Gesellschaftsvermögen verfügt, in das vollstreckt werden könnte. Vielmehr gibt es zivilrechtlich lediglich das (Betriebs-)Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes, das dieser während des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft im eigenen Namen, aber für Rechnung der Mitunternehmerschaft verwaltet (vgl. BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935, Rz 31).

b) Ist danach der Inhaber des Handelsgewerbes als der nach außen tätige Unternehmer Schuldner der Gewerbesteuer, sind Gewerbesteuer-Messbescheide für den Gewerbeertrag der atypisch stillen Gesellschaft an ihn als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu adressieren. Dementsprechend kann auch nur der Inhaber des Handelsgewerbes --in seiner Funktion als Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft-- mit Aussicht auf Erfolg Klage gegen einen entsprechenden Bescheid erheben (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Dezember 2012 IV B 141/11).

c) Bezogen auf den Streitfall konnte danach allein die GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der (ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still mit Aussicht auf Erfolg gegen den streitbefangenen Gewerbesteuer-Messbescheid 2002 vom ... Dezember 2009 Klage erheben.

3. Der Zulässigkeit der Klage steht nach Ansicht des Senats auch nicht entgegen, dass die atypisch stille Gesellschaft infolge des 2007 erfolgten Ausscheidens der atypisch still Be-teiligten A und B bei Klageerhebung nicht mehr bestand. Vielmehr blieb weiterhin die GmbH & Co. KG als Inhaberin des Handelsgewerbes der (jetzt: ehemaligen) GmbH & Co. KG & Still Schuldnerin der Gewerbesteuer für die sachlich gewerbesteuerpflichtigen Ge-sellschafter der (ehemaligen) atypisch stillen Gesellschaft.

II. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass der angegriffene Gewerbesteuer-Messbescheid aufzuheben war, da seinem Erlass der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand. Anders als das FG meint, folgt dies aber nicht bereits daraus, dass es nur einen Gewerbebetrieb gab und folglich auch nur eine Gewerbesteuererklärung abzugeben war, die bereits 2003 abgegeben wurde. Insoweit hat das FG übersehen, dass die zwei eigenständigen Mitunternehmerschaften --die GmbH & Co. KG einerseits und die GmbH & Co. KG & Still andererseits-- jeweils einen eigenen Gewerbebetrieb hatten, so dass auch zwei eigenständige Gewerbesteuererklärungen abzugeben sind (dazu B.II.1.). Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass für den der GmbH & Co. KG & Still zuzurechnenden Gewerbebetrieb bereits im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben wurde, so dass dem Erlass des angegriffenen Gewerbesteuer-Messbescheids, der diesen Betrieb betrifft, der Eintritt der Festsetzungsverjährung entgegenstand (dazu B.II.2.).

1. Wie bereits ausgeführt, ist die Entstehung einer atypisch stillen Gesellschaft ertragsteuerlich wie eine Einbringung des Betriebs des Inhabers des Handelsgewerbes in die stille Gesellschaft i.S. des § 24 UmwStG zu würdigen, soweit der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes ertragsteuerlich der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet wird. Handelt es sich beim Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft jedoch eine doppelstöckige Struktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft (BFH-Urteil in BFHE 245, 253). Da die Tätigkeit von Personengesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG auch gewerbesteuerlich als Gewerbebetrieb anzusehen ist, liegen in dieser Situation auch zwei (unterschiedliche) Gewerbebetriebe vor.

a) Betreibt der Inhaber des Handelsgewerbes --wie im Streitfall die Klägerin-- ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und wird für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft dieses Unternehmen der atypisch stillen Gesellschaft zugeordnet, so ist die atypisch stille Gesellschaft gewerblich tätig und unterhält nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 EStG auch gewerbesteuerrechtlich einen Gewerbebetrieb, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt. Die GmbH & Co. KG & Still unterhielt danach im Streitjahr 2002 einen Gewerbebetrieb, für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewerbesteuererklärung abzugeben war.

b) Gilt der Gewerbebetrieb des Inhabers des Handelsgewerbes für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen Gesellschaft als deren Betrieb, so erzielen die an der atypisch stillen Gesellschaft mitunternehmerisch Beteiligten ihrerseits gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG. Ist als Mitunternehmer, wie im Streitfall die Klägerin, eine Personengesellschaft beteiligt, gilt dann auch deren Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 EStG in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Auch sie unterhält damit einen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, der nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Gewerbesteuer unterliegt und für den nach § 14a Satz 1 GewStG eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Es liegen damit zwei selbständige Gewerbebetriebe vor, für die jeweils eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem BFH-Urteil vom 11. Oktober 2012 IV R 38/09 (BFHE 240, 90, BStBl II 2013, 958). In jener Entscheidung ging es um die Frage, ob und ggf. in welchem Umfang die dortige Klägerin, eine GmbH & Co. KG, die sich am Handelsgewerbe einer GmbH atypisch still beteiligt hatte, nach der Verschmelzung der GmbH auf sie den in der atypisch stillen Gesellschaft entstandenen Verlustvortrag nutzen konnte. Insoweit stellte sich im Rahmen des § 10a GewStG die Frage der Unternehmensidentität des von der Klägerin nach der Verschmelzung (fort-)geführten Betriebs mit dem Betrieb, den die GmbH als Inhaberin des Handelsgewerbes bis zu ihrer Verschmelzung für Rechnung der atypisch stillen Gesellschaft geführt hat. Ebenso wenig betraf das BFH-Urteil vom 23. April 2009 IV R 73/06 (BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40) die hier streitige Frage, für wie viele Gewerbebetriebe eine Gewerbesteuererklärung abzugeben ist, wenn sich am gesamten Handelsgewerbe einer Personengesellschaft Einzelne atypisch still beteiligen. Sollte dieses Urteil gleichwohl dahin zu verstehen sein, dass es in einem solchen Fall nur einen Gewerbebetrieb --den des Inhabers des Handelsgewerbes-- gibt, hält der Senat daran jedenfalls nicht mehr fest.

Die Klägerin hatte danach für das Streitjahr 2002 als Steuerschuldnerin zwei Gewerbesteuererklärungen abzugeben – zum einen für den Betrieb, der der GmbH & Co. KG & Still für die Dauer ihres Bestehens als eigener Gewerbebetrieb zugerechnet wurde, und zudem für den Betrieb, den sie selbst als Obergesellschaft der doppelstöckigen Personengesellschaft für die Dauer des Bestehens der atypisch stillen (Unter-)Gesellschaft unterhielt.

2. Im Ergebnis zu Recht ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass dem Erlass des streitigen Gewerbesteuer-Messbescheids Festsetzungsverjährung entgegenstand.

a) Mit dem angegriffenen Bescheid hat das FA den Gewerbesteuer-Messbetrag für den Gewerbebetrieb festgesetzt, der für die Dauer ihres Bestehens der GmbH & Co. KG & Still zugerechnet wurde. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Klägerin für diesen Betrieb bereits im Mai 2003 eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat.

Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass die Klägerin für das Streitjahr 2002 nur eine Gewerbesteuererklärung abgegeben hat und dass sie --ausgehend von ihrem Ansatz, demzufolge trotz der atypisch stillen Beteiligungen nur ein einziger Gewerbebetrieb existiert-- mit dieser Erklärung die erforderlichen Angaben für die Festsetzung des Gewerbesteuer-Messbetrags für den unter der Beteiligung der stillen Gesellschafter geführten Gewerbebetrieb machen wollte und auch gemacht hat.

b) Hat danach die Klägerin als Erklärungspflichtige für den der GmbH & Co. KG & Still zuzurechnenden Betrieb die Gewerbesteuererklärung für das Streitjahr 2002 bereits im Mai 2003 abgegeben, begann die vierjährige Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) für den Erlass des diesen Betrieb betreffenden Gewerbesteuer-Messbescheids nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Alternative 1 AO mit Ablauf des Jahres 2003 und endete --selbst bei Annahme einer Ablaufhemmung aufgrund der durchgeführten Außenprüfung-- nach § 171 Abs. 4 Satz 3 AO spätestens mit Ablauf des Jahres 2008, da die Schlussbesprechung im Rahmen der Außenprüfung im Dezember 2004 erfolgte. Der streitige Gewerbesteuer-Messbescheid vom ... Dezember 2009 erging daher in festsetzungsverjährter Zeit.

III. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 08.12.2016, IV R 8/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.12.2016, IV R 8/14

Gewerbesteuerrechtliche Folgen der atypisch stillen Beteiligung (atypisch stille Gesellschaft) am Handelsgewerbe einer Personengesellschaft

Leitsätze

1. Betreibt eine Personengesellschaft als Inhaber eines Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 EStG, unterhält sowohl die atypisch stille Gesellschaft, der dieses Unternehmen für die Dauer ihres Bestehens zugeordnet wird, als auch die Personengesellschaft jeweils einen selbständigen Gewerbebetrieb.2. Der Inhaber des Handelsgewerbes hat für jeden dieser Gewerbebetriebe jeweils eine eigenständige Gewerbesteuererklärung abzugeben.

Tenor

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 27. Juni 2012 7 K 3732/10 G wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

A.

Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, ist die Anfertigung und Konstruktion von Maschinen aller Art. Gesellschafter waren ursprünglich die X-GmbH als Komplementärin ohne Einlage sowie die Geschwister A, B und C als Kommanditisten.

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Steu­er­er­mä­ßi­gung bei den Ein­künf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb § 35 EStG

Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStG
Mit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 (BStBl I S. 440)
GZ: IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :00

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen.

Das Anrechnungsvolumen ist begrenzt auf den Ermäßigungshöchstbetrag; es darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) nicht übersteigen.

Mehr im BMF-Schreiben
cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Steu­er­er­mä­ßi­gung bei den Ein­künf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb § 35 EStG

Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb gem. § 35 EStGMit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 24. Februar 2009 (BStBl I S. 440)GZ: IV C 6 - S 2296-a/08/10002 :00

Ausgangsgröße für die Steuerermäßigung nach § 35 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern nach § 32d Absatz 6 EStG, § 34c Absatz 1 und 6 EStG und § 12 AStG (tarifliche Einkommensteuer i. S. d. § 35 Absatz 1 Satz 1 EStG). Die Steuerermäßigungen nach § 34f EStG, § 34g EStG sowie nach § 35a EStG sind erst nach Abzug der Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu berücksichtigen.

Das Anrechnungsvolumen ist begrenzt auf den Ermäßigungshöchstbetrag; es darf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer (§ 35 Absatz 1 Satz 5 EStG) nicht übersteigen.

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BFH, 11.03.2015, I R 10/14

Kürzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG

Leitsätze

Bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG handelt es sich um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Der Gewinn des inländischen Unternehmens ist deswegen um diesen Betrag nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 zu kürzen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. November 2013 16 K 2513/12 G aufgehoben.

Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid wird abgeändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Festsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen.

Die Kosten des Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 2009 alleinige Gesellschafterin einer singapurischen Kapitalgesellschaft, der A-Ltd. Letztere erzielte im Streitjahr Einkünfte aus sog. passiver Tätigkeit (Zinsen und Währungsdifferenzen) i.S. von § 10 Abs. 2 (i.V.m. §§ 7 und 8) des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) --AStG-- in Höhe von 110.567 EUR. Dieser Betrag wurde erklärungsgemäß dem körperschaftsteuerrechtlichen Einkommen hinzugerechnet. In ihrer Gewerbesteuererklärung kürzte die Klägerin jedoch diesen Betrag nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002). Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), anders als in den Vorjahren, nicht. Die Klage gegen den hiernach ergangenen Gewerbesteuermessbescheid blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 28. November 2013 16 K 2513/12 G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 304).

2

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 dahingehend abzuändern, dass der Messbetrag auf 0 EUR festgesetzt wird.

3

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
4

II. Die Revision ist begründet. FA und FG haben die von der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages beanspruchte Kürzung des Hinzurechnungsbetrages zu Unrecht abgelehnt. Das FG-Urteil ist deshalb aufzuheben und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist antragsgemäß abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

5

1. Die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (vgl. § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) war im Streitjahr an der singapurischen A-Ltd. als Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland zu mehr als der Hälfte beteiligt. Sie ist deshalb nach § 7 Abs. 1 AStG mit den Einkünften, für die die A-Ltd. Zwischengesellschaft ist, mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihr zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft entfällt.

Die A-Ltd. wiederum ist nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen Zwischengesellschaft in diesem Sinne, weil sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften aus Zinsen und Währungsdifferenzen Einkünfte erzielt, die einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG unterliegen und die sog. passive Einkünfte sind, weil sie nicht aus dem Einkunftskatalog stammen, welcher in § 8 Abs. 1 AStG aufgelistet ist. Damit ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 AStG erfüllt und die Klägerin unterfällt der Hinzurechnungsbesteuerung, die nach ihrem Zweck der Missbrauchsabwehr dient. Das alles ist unter den Beteiligten einvernehmlich. Der festgestellte Sachverhalt gibt nichts dafür her, dieses Einvernehmen in Frage zu stellen. Weitere Ausführungen dazu erübrigen sich daher.

6

2. Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG 2002) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Zu den betreffenden Vorschriften des (hier allein einschlägigen) Körperschaftsteuergesetzes (vgl. § 8 Abs. 1 KStG 2002) gehört auch die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung. Denn der Hinzurechnungsbetrag seinerseits gehört nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002).

Gehören Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, so gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften (u.a.) aus Gewerbebetrieb, § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG. Letzteres ist die Situation des Streitfalls und auch das steht als solches hier nicht in Streit. Und dass der Hinzurechnungsbetrag aus Gründen einer spezielleren gesetzlichen Anordnung überhaupt nicht der Gewerbesteuer unterfallen sollte, lässt sich den Regelungszusammenhängen nicht entnehmen. Die Anwendungsvorschriften in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 AStG gebieten vielmehr das Gegenteil (vgl. Senatsurteil vom 21. Dezember 2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555; R 38 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2008). Auch darüber streiten die Beteiligten denn auch nicht.

7

3. Kontrovers ist unter den Beteiligten allerdings, ob der Hinzurechnungsbetrag unter jene Beträge fällt, um welche der Gewinn der Klägerin als Ausgangsgröße nach Maßgabe von § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 GewStG 2002 zu kürzen ist. Entgegen der Annahme von FA und FG ist das zu bejahen.

8

a) Einschlägig ist dafür § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002. Danach wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. So verhält es sich hier. Der Hinzurechnungsbetrag bestimmt sich nach dem quotalen Anteil der Zwischeneinkünfte und das sind wiederum die Einkünfte der Zwischengesellschaft, die ihrerseits aus einer ausländischen Betriebsstätte (nach Maßgabe von § 12 der Abgabenordnung --AO--, vgl. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 218) resultieren.

9

Nun handelt es sich, das liegt auf der Hand, bei jener Betriebsstätte um eine solche der Zwischengesellschaft, hier der A-Ltd., nicht aber der Klägerin. Der Regelungswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 nimmt darauf indessen keine Rücksicht; es genügt, wie beschrieben, wenn die Einkünfte auf "eine" nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallen. Doch selbst dann, wenn man die darin angelegte Verallgemeinerung vernachlässigt und grundsätzlich einfordert, dass es sich um eine Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen inländischen Unternehmens --hier also der Klägerin-- handeln muss, liegt jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten der Tatbestand der Vorschrift vor: Zwar verändert die Hinzurechnungsbesteuerung (anders als die allgemeine Missbrauchsverhinderung nach § 42 Abs. 1 AO) "rechtstechnisch" nicht die Einkünftezurechnung (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002).

Die ausländische Zwischengesellschaft in ihrer subjektiven Existenz und das daraus abgeleitete korporationsrechtliche Trennungsprinzip bleiben auch aus steuerrechtlicher Sicht unberührt; der entgegenstehenden Annahme des FG ist nicht beizupflichten. Indem das Gesetz die Einkünfte der Zwischengesellschaft in solche der an ihr qualifiziert beteiligten Inlandsgesellschaft umformt, eröffnet es aber zugleich ein erweiterndes Regelungsverständnis, wonach die betreffenden Einkünfte beim Gesellschafter nicht als "betriebsstättenlose" Auslandseinkünfte --so aber das FG-- "in der Luft hängen", vielmehr einer Auslandsbetriebsstätte zuzuordnen sind, die die Anforderungen des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 erfüllt.

Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG getroffene Anordnung, dass der Hinzurechnungsbetrag zu den Kapitaleinkünften gehört, bewirkt nichts anderes. Dadurch wird der Hinzurechnungsbetrag lediglich fiktiv einer Einkunftsart zugeordnet; an der Zuordnung des zugrundeliegenden Gewerbeertrags zu der Betriebsstätte der Zwischengesellschaft ändert das jedoch nichts. Diese Zuordnung bestimmt sich nach wie vor allein nach den --hier außer Frage stehenden-- tatsächlichen Gegebenheiten, sie wird nicht fiktiv durch einen gegenläufigen Regelungsbefehl überlagert.

10

Alles andere zöge ohne Not systematische Verwerfungen nach sich, die unsachgemäß wären. Es unterwürfe den anteiligen Gewinn der Gewerbesteuer, obschon dieser Gewinn nicht nur auslandsradiziert ist, sondern auch bei dem Gesellschafter steuerwirksam erfasst wird. Das aber widerspräche dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und das zöge zudem eine unsystematische Doppelbesteuerung nach sich, weil die Steuern, welche im Ausland zu Lasten der Zwischengesellschaft von den dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünften erhoben worden sind, nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 AStG nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, nicht aber auf die Gewerbesteuer angerechnet werden.

Überdies würden ausländische Tochtergesellschaften und Betriebsstätten andernfalls ungleich behandelt. Genau solches soll für die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung aber vermieden werden, wie sich augenfällig aus § 20 Abs. 2 AStG ergibt, der im Kern einen Rechtsfolgengleichklang vorsieht, wenn die betreffenden Einkünfte nicht in einer ausländischen selbständigen Tochtergesellschaft, sondern in einer Auslandsbetriebsstätte anfallen (s. zum prinzipiellen Gleichbehandlungsgebot von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in grenzüberschreitenden Zusammenhängen auch aus unionsrechtlicher Sicht Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, CLT-UFA vom 23. Februar 2006 C-253/03, EU:C:2006:129, Slg. 2006, I-1831, und Oy AA vom 18. Juli 2007 C-231/05, EU:C:2007:439, Slg. 2007, I-6373, und nachgehend Senatsurteile vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; vom 19. Dezember 2012 I R 73/11, BFHE 240, 99, BStBl II 2013, 392).

Übereinstimmend damit bleiben nach § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag denn auch bestimmte steuerliche Vergünstigungen unberücksichtigt, welche (u.a.) an das Bestehen eines (inländischen) Betriebs oder einer (inländischen) Betriebsstätte anknüpfen. Ein anderweitiges Regelungsverständnis des § 9 Nr. 3 GewStG 2002 trüge dem nicht hinreichend Rechnung; es bliebe sozusagen auf halber Strecke stecken. Das aber ist nicht nötig, weil der Regelungswortlaut, wie beschrieben, ein sachangemessenes Verständnis ermöglicht (im Ergebnis ebenso z.B. Rödder/ Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2002, 105, 112; Fuhrmann in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 10 Rz 105; Sieker, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 78, 79; Haun/Reiser/Cortez in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 10 Rz 137;

Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 10.1 und 10.2; Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 358; Rödder/Liekenbrock, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2013, 23; Kraft/Schreiber, IStR 2015, 149; wohl auch Wassermeyer/ Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz 187.1; sowie im Ausgangspunkt Hagemann, Ubg 2014, 706, 707 ff.; s.a. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; derselbe, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte Nr. 177/2011, S. 21; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 116; anders z.B. Ruf/Wohlfahrt, Ubg 2009, 496, 498; Schnitger, IStR 2011, 328, 330; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 4; Schnitter in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 9 GewStG Rz 164c; insoweit wohl auch Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 193; Schnorbeger/Dust/Golz, IStR 2014, 271).

11

b) Ein derartiges Regelungsverständnis lässt nicht außer acht, dass mit § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 eine weitere Möglichkeit gegeben wird, Auslandseinkünfte als Kürzungsposition anzusetzen, nämlich unter bestimmten Beteiligungs- und Aktivitätsvoraussetzungen die Gewinne aus Anteilen an einer Auslands-Kapitalgesellschaft. Es steht im Streitfall fest, dass die A-Ltd. als Tochtergesellschaft der Klägerin die qualifizierenden Aktivitätsvoraussetzungen dieser Kürzungsvorschrift, die sich mit Abweichungen an jene des Außensteuergesetzes anlehnen, nicht erfüllt; es wird deswegen darauf verzichtet, diese Voraussetzungen näher vorzustellen.

Für den Streitfall genügt es festzuhalten, dass die Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 durch die Kürzungsmöglichkeit nach Nr. 7 Satz 1 der Vorschrift nicht beeinflusst wird. Zwar repräsentieren die Gewinnanteile an der Auslandsgesellschaft beim Gesellschafter aus wirtschaftlicher Sicht auch deren Einkünfte. Und richtig ist es auch, dass, wie bereits dargetan, der Hinzurechnungsbetrag durch § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG als Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002) und damit (auch) als Gewinnanteile bestimmt wird.

Doch ändert das nichts daran, dass die der Inlandsgesellschaft über den Hinzurechnungsbetrag zugerechneten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft als solche eben keine (bloßen) Gewinnanteile (Dividenden) sind, sondern dass sie unmittelbar aus der Einkunftsermittlung der Zwischengesellschaft (wenn auch in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts, s. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) herrühren. Dieser Unterschied rechtfertigt es, sie als Teil des auf die Auslandsbetriebsstätte entfallenden Gewerbeertrags i.S. von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 anzusehen und von den Gewinnanteilen i.S. von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 abzugrenzen.

12

Hagemann (Ubg 2014, 706, 711) gibt zu bedenken, dass das --auf der anderen Seite-- im Ergebnis die Besserstellung des Hinzurechnungsbetrages gegenüber solchen Auslandseinkünften zur Folge habe, die zwar ebenfalls "passiv" sind, jedoch keiner niedrigen Besteuerung unterfallen; letztere blieben gewerbesteuerpflichtig. Dieser Einwand trifft im Kern zu. Er wiegt aber gering, weil er sich eben auf die Referenzgröße für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 bezieht, nämlich auf den "normalen" Gewinnanteil an der ausländischen Kapitalgesellschaft, nicht jedoch auf die Einkünfte der Auslandsgesellschaft als solche, die aber von der Hinzurechnungsbesteuerung und auch von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 erfasst werden.

Die konstatierte Ungleichbehandlung ist also eine wirtschaftliche. Dieser Befund erzwingt jedoch nicht notwendigerweise die auch rechtliche Ungleichbehandlung ein und derselben Einkünfte, jedenfalls dann nicht, wenn sich diese Ungleichbehandlung wie hier aufgrund der tatbestandlichen Vorgaben vermeiden lässt. Eine Anwendung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 wird folglich nicht durch einen Anwendungsvorrang von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 versperrt.

13

c) Die Unterscheidung von Gewinnanteil und Auslandseinkünften betrifft in gleicher Weise den Kürzungsbetrag, den § 9 Nr. 8 Satz 1 GewStG 2002 für die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft anordnet, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind.

Das ist hier aber nicht einschlägig. Zum einen, weil das im Streitfall anzuwendende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28. Juni 2004 (BGBl II 2006, 931, BStBl I 2007, 158) --DBA-Singapur 2004-- für die aus einer Hinzurechnung nach Maßgabe von §§ 7 ff. AStG hergeleiteten fiktiven Gewinnanteile mangels hinreichender Aktivität der zugrundeliegenden Tätigkeiten der Zwischengesellschaft keine Steuerfreistellung als Grundvoraussetzung für jene Kürzung zulässt (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. b und c und Art. 7 und Art. 10 DBA-Singapur 2004).

Zum anderen, weil die Hinzurechnungsbesteuerung sich nach § 20 Abs. 1 AStG über etwaige anderweitige Besteuerungszuordnungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung allemal hinwegsetzt, und das betrifft dann auch die Gewerbesteuer, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG 2002 und ebenso unmissverständlich aus § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 AStG ergibt.

14

4. In Anbetracht des Vorstehenden kann hier dahinstehen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) verstößt, diese Grundfreiheit ihrerseits trotz des Erfordernisses einer Mindestbeteiligung nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) verdrängt wird (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 29. August 2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89, m.w.N.) und deswegen drittstaatenweit --im Streitfall also auch bezogen auf die singapurische A-Ltd.-- wirkt.

Es kann gleichermaßen unbeantwortet bleiben, ob auch § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 und die darin abgeforderte Aktivität der Auslandstochtergesellschaft in ähnlicher Weise gegen das Unionsrecht verstößt (so z.B. C. Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., Kap. 7 S. 784; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 20a; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 297; derselbe, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte Nr. 177/2011, S. 14 f.; Quilitzsch, ISR 2014, 193; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 4). Und es soll unbeantwortet bleiben, ob --bejahendenfalls-- die Drittstaatenwirkung an der sog. Stand still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV scheitern könnte. Schließlich ist auch zu den unspezifisch vorgebrachten verfassungsrechtlichen Einwendungen der Klägerin nichts weiter auszuführen.

15

5. Die Vorinstanz hat eine dem entgegen stehende Rechtsauffassung vertreten. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Messbetrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

16

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 11.03.2015, I R 10/14

Kürzung des Gewinns aus Gewerbebetrieb um den Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG

Leitsätze

Bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG handelt es sich um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Der Gewinn des inländischen Unternehmens ist deswegen um diesen Betrag nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 zu kürzen.

Tenor

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 28. November 2013 16 K 2513/12 G aufgehoben.

Der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid wird abgeändert.

Dem Beklagten wird aufgegeben, die geänderte Festsetzung nach Maßgabe der Urteilsgründe zu errechnen.

Die Kosten des Rechtsstreits fallen dem Beklagten zur Last.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war im Streitjahr 2009 alleinige Gesellschafterin einer singapurischen Kapitalgesellschaft, der A-Ltd. Letztere erzielte im Streitjahr Einkünfte aus sog. passiver Tätigkeit (Zinsen und Währungsdifferenzen) i.S. von § 10 Abs. 2 (i.V.m. §§ 7 und 8) des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) --AStG-- in Höhe von 110.567 EUR. Dieser Betrag wurde erklärungsgemäß dem körperschaftsteuerrechtlichen Einkommen hinzugerechnet. In ihrer Gewerbesteuererklärung kürzte die Klägerin jedoch diesen Betrag nach § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 Nr. 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002). Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--), anders als in den Vorjahren, nicht. Die Klage gegen den hiernach ergangenen Gewerbesteuermessbescheid blieb erfolglos (Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 28. November 2013 16 K 2513/12 G, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2014, 304).

2

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und den Gewerbesteuermessbetrag 2009 dahingehend abzuändern, dass der Messbetrag auf 0 EUR festgesetzt wird.

3

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
4

II. Die Revision ist begründet. FA und FG haben die von der Klägerin bei der Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrages beanspruchte Kürzung des Hinzurechnungsbetrages zu Unrecht abgelehnt. Das FG-Urteil ist deshalb aufzuheben und der angefochtene Gewerbesteuermessbescheid ist antragsgemäß abzuändern (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

5

1. Die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft (vgl. § 1 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes --KStG 2002--) war im Streitjahr an der singapurischen A-Ltd. als Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes ohne Sitz und Geschäftsleitung im Inland zu mehr als der Hälfte beteiligt. Sie ist deshalb nach § 7 Abs. 1 AStG mit den Einkünften, für die die A-Ltd. Zwischengesellschaft ist, mit dem Teil steuerpflichtig, der auf die ihr zuzurechnende Beteiligung am Nennkapital der ausländischen Gesellschaft entfällt.

Die A-Ltd. wiederum ist nach den tatrichterlichen und den Senat bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen Zwischengesellschaft in diesem Sinne, weil sie mit den hier in Rede stehenden Einkünften aus Zinsen und Währungsdifferenzen Einkünfte erzielt, die einer niedrigen Besteuerung nach § 8 Abs. 3 AStG unterliegen und die sog. passive Einkünfte sind, weil sie nicht aus dem Einkunftskatalog stammen, welcher in § 8 Abs. 1 AStG aufgelistet ist. Damit ist der Tatbestand des § 7 Abs. 1 AStG erfüllt und die Klägerin unterfällt der Hinzurechnungsbesteuerung, die nach ihrem Zweck der Missbrauchsabwehr dient. Das alles ist unter den Beteiligten einvernehmlich. Der festgestellte Sachverhalt gibt nichts dafür her, dieses Einvernehmen in Frage zu stellen. Weitere Ausführungen dazu erübrigen sich daher.

6

2. Nach § 7 Satz 1 GewStG 2002 ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (vgl. § 14 GewStG 2002) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG 2002 bezeichneten Beträge. Zu den betreffenden Vorschriften des (hier allein einschlägigen) Körperschaftsteuergesetzes (vgl. § 8 Abs. 1 KStG 2002) gehört auch die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung. Denn der Hinzurechnungsbetrag seinerseits gehört nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG zu den Einkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002).

Gehören Anteile an der ausländischen Gesellschaft zu einem Betriebsvermögen, so gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften (u.a.) aus Gewerbebetrieb, § 10 Abs. 2 Satz 2 AStG. Letzteres ist die Situation des Streitfalls und auch das steht als solches hier nicht in Streit. Und dass der Hinzurechnungsbetrag aus Gründen einer spezielleren gesetzlichen Anordnung überhaupt nicht der Gewerbesteuer unterfallen sollte, lässt sich den Regelungszusammenhängen nicht entnehmen. Die Anwendungsvorschriften in § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 AStG gebieten vielmehr das Gegenteil (vgl. Senatsurteil vom 21. Dezember 2005 I R 4/05, BFHE 212, 226, BStBl II 2006, 555; R 38 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 der Gewerbesteuer-Richtlinien 2008). Auch darüber streiten die Beteiligten denn auch nicht.

7

3. Kontrovers ist unter den Beteiligten allerdings, ob der Hinzurechnungsbetrag unter jene Beträge fällt, um welche der Gewinn der Klägerin als Ausgangsgröße nach Maßgabe von § 7 Satz 1 i.V.m. § 9 GewStG 2002 zu kürzen ist. Entgegen der Annahme von FA und FG ist das zu bejahen.

8

a) Einschlägig ist dafür § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002. Danach wird die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen gekürzt um den Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. So verhält es sich hier. Der Hinzurechnungsbetrag bestimmt sich nach dem quotalen Anteil der Zwischeneinkünfte und das sind wiederum die Einkünfte der Zwischengesellschaft, die ihrerseits aus einer ausländischen Betriebsstätte (nach Maßgabe von § 12 der Abgabenordnung --AO--, vgl. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 218) resultieren.

9

Nun handelt es sich, das liegt auf der Hand, bei jener Betriebsstätte um eine solche der Zwischengesellschaft, hier der A-Ltd., nicht aber der Klägerin. Der Regelungswortlaut des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 nimmt darauf indessen keine Rücksicht; es genügt, wie beschrieben, wenn die Einkünfte auf "eine" nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfallen. Doch selbst dann, wenn man die darin angelegte Verallgemeinerung vernachlässigt und grundsätzlich einfordert, dass es sich um eine Betriebsstätte des gewerbesteuerpflichtigen inländischen Unternehmens --hier also der Klägerin-- handeln muss, liegt jedenfalls unter den hier zu beurteilenden Gegebenheiten der Tatbestand der Vorschrift vor: Zwar verändert die Hinzurechnungsbesteuerung (anders als die allgemeine Missbrauchsverhinderung nach § 42 Abs. 1 AO) "rechtstechnisch" nicht die Einkünftezurechnung (vgl. § 2 Abs. 1 EStG 2002).

Die ausländische Zwischengesellschaft in ihrer subjektiven Existenz und das daraus abgeleitete korporationsrechtliche Trennungsprinzip bleiben auch aus steuerrechtlicher Sicht unberührt; der entgegenstehenden Annahme des FG ist nicht beizupflichten. Indem das Gesetz die Einkünfte der Zwischengesellschaft in solche der an ihr qualifiziert beteiligten Inlandsgesellschaft umformt, eröffnet es aber zugleich ein erweiterndes Regelungsverständnis, wonach die betreffenden Einkünfte beim Gesellschafter nicht als "betriebsstättenlose" Auslandseinkünfte --so aber das FG-- "in der Luft hängen", vielmehr einer Auslandsbetriebsstätte zuzuordnen sind, die die Anforderungen des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 erfüllt.

Die in § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG getroffene Anordnung, dass der Hinzurechnungsbetrag zu den Kapitaleinkünften gehört, bewirkt nichts anderes. Dadurch wird der Hinzurechnungsbetrag lediglich fiktiv einer Einkunftsart zugeordnet; an der Zuordnung des zugrundeliegenden Gewerbeertrags zu der Betriebsstätte der Zwischengesellschaft ändert das jedoch nichts. Diese Zuordnung bestimmt sich nach wie vor allein nach den --hier außer Frage stehenden-- tatsächlichen Gegebenheiten, sie wird nicht fiktiv durch einen gegenläufigen Regelungsbefehl überlagert.

10

Alles andere zöge ohne Not systematische Verwerfungen nach sich, die unsachgemäß wären. Es unterwürfe den anteiligen Gewinn der Gewerbesteuer, obschon dieser Gewinn nicht nur auslandsradiziert ist, sondern auch bei dem Gesellschafter steuerwirksam erfasst wird. Das aber widerspräche dem strukturellen Inlandsbezug der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG 2002) und das zöge zudem eine unsystematische Doppelbesteuerung nach sich, weil die Steuern, welche im Ausland zu Lasten der Zwischengesellschaft von den dem Hinzurechnungsbetrag zugrundeliegenden Einkünften erhoben worden sind, nach § 12 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 1 und § 7 Abs. 1 AStG nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer, nicht aber auf die Gewerbesteuer angerechnet werden.

Überdies würden ausländische Tochtergesellschaften und Betriebsstätten andernfalls ungleich behandelt. Genau solches soll für die außensteuerrechtliche Hinzurechnungsbesteuerung aber vermieden werden, wie sich augenfällig aus § 20 Abs. 2 AStG ergibt, der im Kern einen Rechtsfolgengleichklang vorsieht, wenn die betreffenden Einkünfte nicht in einer ausländischen selbständigen Tochtergesellschaft, sondern in einer Auslandsbetriebsstätte anfallen (s. zum prinzipiellen Gleichbehandlungsgebot von Tochtergesellschaften und Betriebsstätten in grenzüberschreitenden Zusammenhängen auch aus unionsrechtlicher Sicht Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften, jetzt Gerichtshof der Europäischen Union, CLT-UFA vom 23. Februar 2006 C-253/03, EU:C:2006:129, Slg. 2006, I-1831, und Oy AA vom 18. Juli 2007 C-231/05, EU:C:2007:439, Slg. 2007, I-6373, und nachgehend Senatsurteile vom 9. August 2006 I R 31/01, BFHE 214, 496, BStBl II 2007, 838; vom 19. Dezember 2012 I R 73/11, BFHE 240, 99, BStBl II 2013, 392).

Übereinstimmend damit bleiben nach § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag denn auch bestimmte steuerliche Vergünstigungen unberücksichtigt, welche (u.a.) an das Bestehen eines (inländischen) Betriebs oder einer (inländischen) Betriebsstätte anknüpfen. Ein anderweitiges Regelungsverständnis des § 9 Nr. 3 GewStG 2002 trüge dem nicht hinreichend Rechnung; es bliebe sozusagen auf halber Strecke stecken. Das aber ist nicht nötig, weil der Regelungswortlaut, wie beschrieben, ein sachangemessenes Verständnis ermöglicht (im Ergebnis ebenso z.B. Rödder/ Schumacher, Deutsches Steuerrecht 2002, 105, 112; Fuhrmann in Mössner/Fuhrmann, Außensteuergesetz, 2. Aufl., § 10 Rz 105; Sieker, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 78, 79; Haun/Reiser/Cortez in Wöhrle/Schelle/Gross, Außensteuergesetz, § 10 Rz 137;

Luckey in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/DBA, § 10 AStG Rz 10.1 und 10.2; Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 358; Rödder/Liekenbrock, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2013, 23; Kraft/Schreiber, IStR 2015, 149; wohl auch Wassermeyer/ Schönfeld in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 10 AStG Rz 187.1; sowie im Ausgangspunkt Hagemann, Ubg 2014, 706, 707 ff.; s.a. Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 221a; derselbe, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte Nr. 177/2011, S. 21; Roser in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 9 Nr. 1 Rz 116; anders z.B. Ruf/Wohlfahrt, Ubg 2009, 496, 498; Schnitger, IStR 2011, 328, 330; Güroff in Glanegger/Güroff, GewStG, 8. Aufl., § 9 Nr. 3 Rz 4; Schnitter in G. Frotscher/Maas, KStG/GewStG/ UmwStG, § 9 GewStG Rz 164c; insoweit wohl auch Quilitzsch, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 193; Schnorbeger/Dust/Golz, IStR 2014, 271).

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b) Ein derartiges Regelungsverständnis lässt nicht außer acht, dass mit § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 eine weitere Möglichkeit gegeben wird, Auslandseinkünfte als Kürzungsposition anzusetzen, nämlich unter bestimmten Beteiligungs- und Aktivitätsvoraussetzungen die Gewinne aus Anteilen an einer Auslands-Kapitalgesellschaft. Es steht im Streitfall fest, dass die A-Ltd. als Tochtergesellschaft der Klägerin die qualifizierenden Aktivitätsvoraussetzungen dieser Kürzungsvorschrift, die sich mit Abweichungen an jene des Außensteuergesetzes anlehnen, nicht erfüllt; es wird deswegen darauf verzichtet, diese Voraussetzungen näher vorzustellen.

Für den Streitfall genügt es festzuhalten, dass die Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 durch die Kürzungsmöglichkeit nach Nr. 7 Satz 1 der Vorschrift nicht beeinflusst wird. Zwar repräsentieren die Gewinnanteile an der Auslandsgesellschaft beim Gesellschafter aus wirtschaftlicher Sicht auch deren Einkünfte. Und richtig ist es auch, dass, wie bereits dargetan, der Hinzurechnungsbetrag durch § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG als Einkünfte i.S. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (2002) und damit (auch) als Gewinnanteile bestimmt wird.

Doch ändert das nichts daran, dass die der Inlandsgesellschaft über den Hinzurechnungsbetrag zugerechneten Einkünfte der ausländischen Zwischengesellschaft als solche eben keine (bloßen) Gewinnanteile (Dividenden) sind, sondern dass sie unmittelbar aus der Einkunftsermittlung der Zwischengesellschaft (wenn auch in entsprechender Anwendung der Vorschriften des deutschen Steuerrechts, s. § 10 Abs. 3 Satz 1 AStG) herrühren. Dieser Unterschied rechtfertigt es, sie als Teil des auf die Auslandsbetriebsstätte entfallenden Gewerbeertrags i.S. von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 anzusehen und von den Gewinnanteilen i.S. von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 abzugrenzen.

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Hagemann (Ubg 2014, 706, 711) gibt zu bedenken, dass das --auf der anderen Seite-- im Ergebnis die Besserstellung des Hinzurechnungsbetrages gegenüber solchen Auslandseinkünften zur Folge habe, die zwar ebenfalls "passiv" sind, jedoch keiner niedrigen Besteuerung unterfallen; letztere blieben gewerbesteuerpflichtig. Dieser Einwand trifft im Kern zu. Er wiegt aber gering, weil er sich eben auf die Referenzgröße für die Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 bezieht, nämlich auf den "normalen" Gewinnanteil an der ausländischen Kapitalgesellschaft, nicht jedoch auf die Einkünfte der Auslandsgesellschaft als solche, die aber von der Hinzurechnungsbesteuerung und auch von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 erfasst werden.

Die konstatierte Ungleichbehandlung ist also eine wirtschaftliche. Dieser Befund erzwingt jedoch nicht notwendigerweise die auch rechtliche Ungleichbehandlung ein und derselben Einkünfte, jedenfalls dann nicht, wenn sich diese Ungleichbehandlung wie hier aufgrund der tatbestandlichen Vorgaben vermeiden lässt. Eine Anwendung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 wird folglich nicht durch einen Anwendungsvorrang von § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 versperrt.

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c) Die Unterscheidung von Gewinnanteil und Auslandseinkünften betrifft in gleicher Weise den Kürzungsbetrag, den § 9 Nr. 8 Satz 1 GewStG 2002 für die Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft anordnet, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung unter der Voraussetzung einer Mindestbeteiligung von der Gewerbesteuer befreit sind.

Das ist hier aber nicht einschlägig. Zum einen, weil das im Streitfall anzuwendende Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Singapur zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 28. Juni 2004 (BGBl II 2006, 931, BStBl I 2007, 158) --DBA-Singapur 2004-- für die aus einer Hinzurechnung nach Maßgabe von §§ 7 ff. AStG hergeleiteten fiktiven Gewinnanteile mangels hinreichender Aktivität der zugrundeliegenden Tätigkeiten der Zwischengesellschaft keine Steuerfreistellung als Grundvoraussetzung für jene Kürzung zulässt (Art. 24 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Buchst. b und c und Art. 7 und Art. 10 DBA-Singapur 2004).

Zum anderen, weil die Hinzurechnungsbesteuerung sich nach § 20 Abs. 1 AStG über etwaige anderweitige Besteuerungszuordnungen in einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung allemal hinwegsetzt, und das betrifft dann auch die Gewerbesteuer, wie sich aus § 7 Satz 1 GewStG 2002 und ebenso unmissverständlich aus § 21 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 7 AStG ergibt.

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4. In Anbetracht des Vorstehenden kann hier dahinstehen, ob die Hinzurechnungsbesteuerung im Allgemeinen gegen die unionsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV--, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C-115, 47) verstößt, diese Grundfreiheit ihrerseits trotz des Erfordernisses einer Mindestbeteiligung nicht durch die Niederlassungsfreiheit (Art. 49 i.V.m. Art. 54 AEUV) verdrängt wird (s. dazu z.B. Senatsurteil vom 29. August 2012 I R 7/12, BFHE 239, 45, BStBl II 2013, 89, m.w.N.) und deswegen drittstaatenweit --im Streitfall also auch bezogen auf die singapurische A-Ltd.-- wirkt.

Es kann gleichermaßen unbeantwortet bleiben, ob auch § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG 2002 und die darin abgeforderte Aktivität der Auslandstochtergesellschaft in ähnlicher Weise gegen das Unionsrecht verstößt (so z.B. C. Pohl in Hidien/Pohl/Schnitter, Gewerbesteuer, 15. Aufl., Kap. 7 S. 784; Roser in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 20a; Blümich/Gosch, § 9 GewStG Rz 297; derselbe, Außensteuerliche Aspekte der Gewerbesteuer, Grüne Hefte Nr. 177/2011, S. 14 f.; Quilitzsch, ISR 2014, 193; Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 9 Nr. 7 Rz 4). Und es soll unbeantwortet bleiben, ob --bejahendenfalls-- die Drittstaatenwirkung an der sog. Stand still-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV scheitern könnte. Schließlich ist auch zu den unspezifisch vorgebrachten verfassungsrechtlichen Einwendungen der Klägerin nichts weiter auszuführen.

15

5. Die Vorinstanz hat eine dem entgegen stehende Rechtsauffassung vertreten. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Steuerbescheid ist antragsgemäß abzuändern. Die Ermittlung und Berechnung des festzusetzenden Messbetrages wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

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6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 07.11.2013, IV R 13/10

Zustimmung des FA zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts
Leitsätze
1. Kann ein Land- und Forstwirt erst nach Beginn des Wirtschaftsjahrs für seinen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, reicht es für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb aus, wenn er dem FA einen einheitlichen Jahresabschluss für den Gesamtbetrieb verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

2. Das FA erklärt konkludent seine Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts, wenn es im Einkommensteuerbescheid der Steuererklärung folgt, der eine solche Gewinnermittlung für das abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde liegt. Die Zustimmung kann nach § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen werden, wenn sich nachträglich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Ab dem Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstieg.

2

Den Gewinn des landwirtschaftlichen Betriebs ermittelt der Kläger durch Bestandsvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG). Wirtschaftsjahr ist der Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni (landwirtschaftliches Normalwirtschaftsjahr gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG).

3

Nachdem die Tierhaltung gewerblich geworden war, ermittelte der Kläger zunächst den Gewinn für Landwirtschaft und Gewerbebetrieb weiterhin einheitlich. Von dem so ermittelten Gewinn ordnete er der Landwirtschaft einen Anteil zu, der dem von der landwirtschaftlichen Unternehmensberatung für diesen Betriebszweig ermittelten kalkulatorischen Gewinn entsprach.

4

Den landwirtschaftlichen Gewinn des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 berücksichtigte der Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Jahre 2000 und 2001 je zur Hälfte (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). In der Einkommensteuererklärung für 2001 erfasste er den Gewinn aus Gewerbebetrieb des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 in voller Höhe (§ 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG) sowie die Hälfte des landwirtschaftlichen Verlusts des Wirtschaftsjahrs 2001/2002.

5

Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ entsprechende Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001. Die Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

6

Während einer Außenprüfung, die im Jahr 2005 stattfand und auch die Jahre 2000 und 2001 umfasste, legte der Kläger nachträglich erstellte Abschlüsse auf den 30. Juni 2001 und 2002 jeweils für den landwirtschaftlichen Betrieb und den Betrieb der gewerblichen Tierhaltung vor.

7

Der Prüfer war der Auffassung, dass der Gewinn aus der gewerblichen Tierhaltung für das Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr ermittelt werden müsse. Dem entsprechend bildete er ein Rumpfwirtschaftsjahr für den Zeitraum vom 1. Juli bis 31. Dezember 2000 und legte der Gewinnermittlung für das Folgejahr ein mit dem Kalenderjahr übereinstimmendes Wirtschaftsjahr zugrunde. Dem folgend erließ das FA entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2000 und 2001.

8

In dem auf das erfolglose Einspruchsverfahren folgenden Klageverfahren wies der Berichterstatter des Finanzgerichts (FG) darauf hin, dass die Versagung der Zustimmung zur Umstellung des Wirtschaftsjahrs eine Ermessensentscheidung sei, die das FA durch einen selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt ausspreche (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1999 IV R 4/98, BFHE 190, 328, BStBl II 2000, 5). Ein solcher Verwaltungsakt sei im Streitfall aber noch nicht ergangen.

9

Das FA teilte dem Kläger daraufhin mit, dass es die Abgabe der Gewinnermittlungen für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 als Antrag gemäß § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ansehe. Dieser Antrag werde abgelehnt. Die mit den Einkommensteuererklärungen erklärten Gewinne für die beiden Betriebe seien geschätzt worden. Eine derartige Schätzung erfülle die Voraussetzungen einer getrennten Buchführung nicht. Gewinnermittlungen durch Gegenüberstellung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben seien erst während der Betriebsprüfung im Jahr 2005 eingereicht worden. Da die Umstellung des Wirtschaftsjahrs nicht rückwirkend erfolgen könne, könne dem Antrag auf Ermittlung des Gewinns nach einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr für die Jahre 2000 und 2001 nicht entsprochen werden.

10

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage hatte keinen Erfolg.

11

Das FG entschied, das FA habe einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr nicht durch die ursprünglich erklärungsgemäßen Einkommensteuerveranlagungen 2000 und 2001 zugestimmt. Denn durch eine Veranlagung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung bringe das FA zum Ausdruck, dass es noch keine abschließende Prüfung des Steuerfalls vorgenommen habe.

12

Das FA sei im Streitfall auch nicht verpflichtet, einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr zuzustimmen. Selbst wenn der Kläger --soweit möglich-- ab dem 1. Juli 2000 getrennte Ertrags- und Aufwandskonten für seine gewerbliche Tierhaltung geführt habe, fehle es jedenfalls an der nach R 25 Abs. 2 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2000 (jetzt R 4a Abs. 2 Satz 2 EStR 2012) erforderlichen Fertigung getrennter Abschlüsse für die beiden Betriebe. Die in den Einkommensteuererklärungen 2000 und 2001 erklärten Gewinne des gewerblichen Betriebs seien durch Schätzung ermittelt worden, indem die sich aus den zusammengefassten Abschlüssen ergebenden Gewinne um kalkulatorisch ermittelte Ergebnisbeiträge des landwirtschaftlichen Betriebs verringert worden seien. Dieser Mangel habe durch die nachträglich während der Außenprüfung aufgestellten getrennten Abschlüsse nicht mehr behoben werden können. Das Recht zur Wahl eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahrs sei von der regelmäßigen Erstellung von Abschlüssen für den Gewerbebetrieb abhängig. Das Merkmal der Regelmäßigkeit erfüllten die erst im Nachhinein und anlassbezogen gefertigten Abschlüsse für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 nicht.

13

Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1592 veröffentlicht.

14

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, weil das FG die erklärungsgemäße Veranlagung für das vom Kalenderjahr abweichende Wirtschaftsjahr des Gewerbebetriebs nicht als Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr beurteilt habe und das FA auch nicht für verpflichtet halte, dem abweichenden Wirtschaftsjahr für die gewerbliche Tierhaltung ab 1. Juli 2000 zuzustimmen.

15

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und den ablehnenden Bescheid vom 23. Juni 2008 aufzuheben und das FA zu verpflichten, der Bestimmung des nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG für das Wirtschaftsjahr des landwirtschaftlichen Betriebs maßgebenden Zeitraums vom 1. Juli bis 30. Juni als Zeitraum des Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb --gewerbliche Tierhaltung-- ab 1. Juli 2000 zuzustimmen.

16

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

17

Es schließt sich im Wesentlichen der Begründung des angefochtenen Urteils an.

Entscheidungsgründe
18

II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und des ablehnenden Bescheids vom 23. Juni 2008 (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat der Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb des Klägers (gewerbliche Tierhaltung) bereits durch den Erlass des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheids für 2001 zugestimmt. Eine Rücknahme oder ein Widerruf dieser Zustimmung durch den Bescheid vom 23. Juni 2008 ist rechtswidrig, weil die gesetzlichen Voraussetzungen nicht erfüllt sind.

19

1. Der Kläger hat rechtmäßig die Ermittlung des Gewinns für den Gewerbebetrieb für die Wirtschaftsjahre vom 1. Juli 2000 bis zum 30. Juni 2001 und vom 1. Juli 2001 bis zum 30. Juni 2002 gewählt.

20

a) Nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG ist Wirtschaftsjahr bei Gewerbetreibenden, deren Firma nicht im Handelsregister eingetragen ist, das Kalenderjahr. Sind sie jedoch gleichzeitig buchführende Land- und Forstwirte, so können sie mit Zustimmung des FA den für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb maßgebenden Zeitraum als Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb bestimmen, wenn sie für den Gewerbebetrieb Bücher führen und für diesen Zeitraum regelmäßig Abschlüsse machen.

21

b) Der Kläger erfüllte in den Streitjahren die Voraussetzungen für die Ausübung dieses Wahlrechts.

22

aa) Buchführender Land- und Forstwirt i.S. des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legaldefinition in § 8c Abs. 3 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) solche Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Aufstellen einmaliger Abschlüsse, wie etwa einer Eröffnungs- oder Schlussbilanz, ist ebenso wenig ausreichend wie die Durchführung vorbereitender Jahresabschlussarbeiten (BFH-Urteil vom 16. Februar 1989 IV R 307/84, BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Das Wahlrecht steht danach solchen Steuerpflichtigen nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG ermitteln; Entsprechendes gilt für Landwirte, die den Gewinn unter Nichtbeachtung der Gewinnermittlungsvorschriften durch Vollschätzung ermitteln (sog. Schätzungslandwirte; s. dazu Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21, Rz 58; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 335 ff.).

23

bb) Unterhält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewerbebetrieb, ist dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufolge Voraussetzung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr übereinstimmenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb, dass auch für den Gewerbebetrieb Bücher geführt und für den betreffenden Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Kein Wahlrecht zur Bestimmung eines abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb besteht also dann, wenn dessen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Verstoß gegen die Gewinnermittlungsvorschriften durch Schätzung ermittelt wird.

24

cc) Das Gesetz geht in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG von der Vorstellung aus, dass der Steuerpflichtige sich der Existenz zweier Betriebe bewusst ist, denn nur in diesem Fall kann der Steuerpflichtige darüber entscheiden, auf welche Weise und für welchen Zeitraum er den Gewinn für den Gewerbebetrieb ermitteln will. Keine Regelung enthält das Gesetz für den Fall, dass dem Steuerpflichtigen die Existenz eines zweiten Betriebs nicht bekannt ist. Unter dieser Voraussetzung kann der Steuerpflichtige naturgemäß nur eine einheitliche Entscheidung über Art und Zeitraum seiner Gewinnermittlung treffen.

25

So liegen die Dinge auch, wenn der Steuerpflichtige von einem einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ausgeht, ohne erkennen zu können, dass nach objektiven Kriterien ein Teil der aus seiner Sicht einheitlichen betrieblichen Tätigkeit ein Gewerbebetrieb ist. Die für diesen Fall bestehende Gesetzeslücke ist nach Auffassung des erkennenden Senats dahingehend zu füllen, dass die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts dann erfüllt sind, wenn für den aus Sicht des Steuerpflichtigen bestehenden einheitlichen Betrieb insgesamt Bücher geführt und regelmäßig Abschlüsse aufgestellt werden. Damit ist sichergestellt, dass sämtliche Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß buchmäßig erfasst sind und dass das Betriebsvermögen zum Ende des Wirtschaftsjahrs aufgrund einer umfassenden Inventur ermittelt worden ist. Die auf den herausgelösten Gewerbebetrieb entfallenden Teile der Buchführung und Inventur können teils unmittelbar, teils im Wege der Schätzung bestimmt werden. Dass die Aufteilung feststehender Gesamtbeträge teilweise im Wege der Schätzung erfolgt, steht der Ausübung des Wahlrechts nicht entgegen. Derartige Schätzungen werden sich auch bei einer von Beginn eines Gewinnermittlungszeitraums an bestehenden getrennten Buchführung nicht vermeiden lassen, weil landwirtschaftlicher Betrieb und gewerblicher Tierhaltungsbetrieb in vielfältiger Weise eng miteinander verflochten sind und Betriebsausgaben häufig zusammengefasst für beide Betriebe anfallen (z.B. Löhne, Ausgaben für Maschinen, Mieten und Pachten).

26

dd) Nach den Feststellungen des FG steht für den Senat fest, dass dem Kläger zum Ende des Wirtschaftsjahrs 2000/2001 am 30. Juni 2001 und bei Einrichtung der Buchführung für das am 1. Juli 2001 beginnende landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr noch nicht bekannt war, dass seine Tierhaltung nicht mehr Bestandteil des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein konnte, sondern wegen Überschreitens der Vieheinheitengrenze des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG kraft Gesetzes zu einem Gewerbebetrieb geworden war. Denn die Überschreitung der Vieheinheitengrenze konnte frühestens bei Aufstellung des Abschlusses für das landwirtschaftliche Wirtschaftsjahr 2000/2001 und damit nach dem 30. Juni 2001 erkannt werden. Dem Kläger war es danach für den Betrieb der gewerblichen Tierhaltung weder für das Wirtschaftsjahr 2000/2001 noch für das, wie erforderlich, gesamte Wirtschaftsjahr 2001/2002 möglich, eigenständige Bücher zu führen und auf deren Grundlage Abschlüsse aufzustellen.

27

Das Wahlrecht zur Bestimmung eines dem landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den gewerblichen Tierhaltungsbetrieb stand dem Kläger zu, weil er für den aus seiner Sicht einheitlichen Betrieb Bücher geführt und Jahresabschlüsse aufgestellt hat. Nach den Feststellungen des FG wurden für den landwirtschaftlichen Betrieb einschließlich der zum Gewerbebetrieb gewordenen Tierhaltung Bücher geführt. Die Einnahmen aus der Landwirtschaft und aus der (inzwischen gewerblichen) Tierhaltung waren auf den jeweiligen Konten (gesondert) erfasst worden. Entsprechendes gilt für die Ausgaben, soweit sie nicht beide Betriebe --die bis zur Gewerblichkeit der Tierhaltung Betriebszweige der Landwirtschaft waren-- betrafen.

28

c) Der Kläger hat das Wahlrecht zur Bestimmung des Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb entsprechend dem landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr für die Wirtschaftsjahre 2000/2001 und 2001/2002 ordnungsgemäß ausgeübt.

29

aa) Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahrs durch den Steuerpflichtigen ist in § 4a EStG keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grundsätzlich durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt (BFH-Urteile vom 16. Dezember 2003 VIII R 89/02, BFH/NV 2004, 936, unter II.1.a der Gründe; in BFH/NV 1990, 632, unter 2. der Gründe). Der Steuerpflichtige kann aber auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens die Zustimmung des FA zu einer späteren Umstellung beantragen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 1963 IV 46/62 S, BFHE 76, 385, BStBl III 1963, 142; R 4a Abs. 2 Satz 1 EStR 2012; Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 4a Rz A 93, m.w.N.).

30

Kann der Steuerpflichtige erst nach Beginn eines Wirtschaftsjahrs für einen aus seiner Sicht einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Kenntnis davon ausgeübt werden. Für das begonnene Wirtschaftsjahr können dann keine eigenständigen Bücher des Gewerbebetriebs mehr geführt werden; in der Folge kann auch kein aus einer eigenständigen Buchführung entwickelter Jahresabschluss für den Gewerbebetrieb aufgestellt werden. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Steuerpflichtige dem FA den einheitlichen Jahresabschluss verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

31

bb) Mit den Steuererklärungen für die Streitjahre hat der Kläger jeweils die Jahresabschlüsse für den einheitlichen Betrieb auf den 30. Juni 2001 und 2002 vorgelegt. Beigefügt waren Betriebszweigabrechnungen einer landwirtschaftlichen Unternehmensberatung, aus denen sich die Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb ergab. Die dort ausgewiesenen Beträge hatte der Kläger in die Anlagen L und GSE der Einkommensteuerklärungen für die Streitjahre übernommen. Damit hat er sein Wahlrecht zur Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahrs erkennbar ausgeübt.

32

2. Das FA hat der Wahl des Wirtschaftsjahrs wirksam zugestimmt.

33

a) Die Zustimmung des FA zu der Wahl eines Wirtschaftsjahrs ist nach ständiger Rechtsprechung eine Ermessensentscheidung (u.a. BFH-Urteile in BFHE 190, 328, BStBl II 2000, 5, unter 2.b der Gründe, m.w.N.; vom 12. Juli 2007 X R 34/05, BFHE 218, 349, BStBl II 2007, 775, unter II.3. der Gründe; zu § 7 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes BFH-Beschluss vom 31. August 2009 I B 215/08, BFH/NV 2010, 57, unter II.2.c der Gründe, sowie zur entsprechenden Regelung in § 2 Abs. 5 EStG a.F. BFH-Urteile in BFHE 76, 385, BStBl III 1963, 142; vom 12. März 1965 VI 109/64 U, BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287; anderer Ansicht Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 4a Rz B 141 ff.).

34

aa) Bei der Ausübung seines Ermessens hat das FA die betriebswirtschaftlichen Erwägungen des Steuerpflichtigen für die Umstellung des Wirtschaftsjahrs und die gegen die Umstellung sprechenden öffentlichen Belange --die Vermeidung nicht gerechtfertigter Steuervorteile-- gegeneinander abzuwägen (u.a. BFH-Urteile vom 8. Oktober 1969 I R 167/66, BFHE 97, 257, BStBl II 1970, 85, unter 1. der Gründe; vom 24. April 1980 IV R 149/76, BFHE 131, 292, BStBl II 1981, 50, unter 1. der Gründe). Allein der Umstand, dass der Steuerpflichtige durch die Umstellung des Wirtschaftsjahrs eine "Steuerpause" erlangt, reicht jedoch für eine Versagung der Zustimmung nicht aus (BFH-Urteil in BFHE 82, 113, BStBl III 1965, 287). Zwar verwendet das Gesetz in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Satz 2 EStG ("Einvernehmen") und in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ("Zustimmung") unterschiedliche Formulierungen. Gleichwohl gelten nach gefestigter Rechtsprechung in beiden Fällen dieselben Voraussetzungen (BFH-Urteile in BFHE 131, 292, BStBl II 1981, 50, unter 1. der Gründe; in BFHE 97, 257, BStBl II 1970, 85, unter 1. der Gründe; in BFHE 76, 385, BStBl III 1963, 142).

35

bb) Die Ausübung des Ermessens bei Umstellung des Wirtschaftsjahrs nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG hat die Finanzverwaltung in R 25 Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR 2000 (jetzt R 4a Abs. 2 Sätze 2 und 3 EStR 2012) geregelt. Danach ist dem Antrag zu entsprechen, wenn der Steuerpflichtige Bücher führt, in denen die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und für den Gewerbebetrieb getrennt aufgezeichnet werden und der Steuerpflichtige für beide Betriebe getrennte Abschlüsse fertigt. Die Geldkonten brauchen nicht getrennt geführt zu werden. Keine Regelung enthalten die EStR allerdings zu der erstmaligen Wahl eines Wirtschaftsjahrs in einem Fall, in dem aus einem einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst wird.

36

cc) Für die Entscheidung über die Zustimmung bzw. Ablehnung durch das FA ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das FA kann die Zustimmung durch schlüssiges Verhalten des für die Veranlagung zuständigen Sachbearbeiters erklären (vgl. BFH-Urteil vom 9. Januar 1974 I R 141/72, BFHE 111, 307, BStBl II 1974, 238, unter 2. der Gründe; Jahndorf, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 4a Rz A 95). Es versagt die Zustimmung durch selbstständig anfechtbaren Verwaltungsakt (BFH-Urteile in BFHE 190, 328, BStBl II 2000, 5, unter 2.b der Gründe; vom 15. Juni 1983 I R 76/82, BFHE 139, 146, BStBl II 1983, 672, unter II.1. der Gründe).

37

b) Entgegen der Auffassung von FA und FG hat das FA im Streitfall bereits dadurch der Bestimmung des abweichenden Wirtschaftsjahrs zugestimmt, dass es in dem unter Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Einkommensteuerbescheid 2001 der Erklärung des Klägers gefolgt ist.

38

aa) Mit der erklärungsgemäßen Veranlagung hat das FA aus der insoweit maßgeblichen Sicht des Erklärungsempfängers konkludent seine Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr erklärt. Auch wenn dieser Verwaltungsakt mit der Steuerfestsetzung verbunden war, ändert das nichts daran, dass es sich hierbei um eine gesonderte Entscheidung handelt (s. BFH-Beschluss vom 12. Juli 2012 I R 32/11, BFHE 237, 307, Rz 15, zur Verbindung mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 der Abgabenordnung --AO--). Da der Kläger die Erklärung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb für das FA erkennbar aus dem mit der Steuererklärung eingereichten einheitlichen Jahresabschluss mit beigefügten Betriebszweigabrechnungen abgeleitet hatte, konnte er die erklärungsgemäße Veranlagung dahin verstehen, dass das FA mit der Zugrundelegung der Gewinnermittlung dem Grunde nach einverstanden war.

39

bb) Zwar hat das FA durch den Vorbehalt der Nachprüfung zum Ausdruck gebracht, dass es keine abschließende Entscheidung über die Festsetzung der Einkommensteuer treffen wollte und getroffen hat (vgl. § 164 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Vorbehalt der Nachprüfung ist jedoch nur für die Steuerfestsetzung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) bzw. die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen zulässig (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Um einen solchen Bescheid handelt es sich aber bei der Zustimmung zur Gewinnermittlung für ein abweichendes Wirtschaftsjahr nicht. Die mit dem Vorbehaltsvermerk verbundene Suspendierung der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids berührt den von der eigentlichen Steuerfestsetzung abzugrenzenden Gegenstand der Entscheidung über die Zustimmung zum abweichenden Wirtschaftsjahr nicht (s. BFH-Beschluss in BFHE 237, 307, Rz 18, zur Verbindung mit einer Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO). Insofern richtet sich die Rechtmäßigkeit der Zustimmung allein nach §§ 118 ff. AO; die für das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren geltenden Regelungen in §§ 155 ff. AO sind nicht anwendbar. An den unterschiedlichen verfahrensrechtlichen Grundlagen für die Zustimmung einerseits und den Steuerbescheid andererseits kann sich auch dann nichts ändern, wenn die Zustimmung konkludent im Zusammenhang mit dem Erlass eines Steuerbescheids erteilt wird.

40

3. Der angefochtene Ablehnungsbescheid vom 23. Juni 2008 steht im Widerspruch zu der konkludent erteilten Zustimmung. Das FA konnte sich mit dem Bescheid nicht wirksam von der Zustimmung lösen. Der Bescheid kann nicht in eine Rücknahme der Zustimmung gemäß § 130 AO oder einen Widerruf der Zustimmung gemäß § 131 AO umgedeutet werden. Denn die Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO liegen nicht vor.

41

a) Nach § 130 AO kann die Finanzbehörde einen rechtswidrigen Verwaltungsakt mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit unter näher bezeichneten Voraussetzungen zurücknehmen.

42

aa) Das FA kann die Erteilung einer Zustimmung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG unter den Voraussetzungen des § 130 Abs. 2 AO zurücknehmen, wenn es nachträglich erkennt, dass die Zustimmung, ein Recht i.S. des § 130 Abs. 2 AO, rechtswidrig war. Dem Interesse der Finanzverwaltung an einem zügigen Verwaltungsvollzug ohne Notwendigkeit einer sofortigen abschließenden Prüfung wird damit hinreichend Rechnung getragen, auch ohne dass die Zustimmung unter einen ausdrücklichen Nachprüfungsvorbehalt gestellt werden muss oder kann.

43

bb) Die Zustimmung war im Streitfall jedoch rechtmäßig. Wie oben ausgeführt, lagen die Voraussetzungen für die Ausübung des Wahlrechts und damit für die Erteilung der Zustimmung vor. Das Zustimmungserfordernis dient dazu, im öffentlichen Interesse ungerechtfertigte Steuervorteile zu vermeiden. Solche Vorteile kommen jedoch grundsätzlich nicht in Betracht, wenn der Zeitraum des landwirtschaftlichen Wirtschaftsjahrs (auch) für die zum Gewerbebetrieb gewordene Tierhaltung beibehalten wird. Dass infolge der gesetzlichen Regelung durch § 4a Abs. 2 Nr. 2 EStG der gewerbliche Gewinn (erst) als in dem Veranlagungszeitraum bezogen gilt, in dem das Wirtschaftsjahr endet, und dass dadurch der Gewinn des ersten Halbjahrs des Gesamtgewinns aus dem verselbstständigten Gewerbebetrieb erst im folgenden Veranlagungszeitraum besteuert wird, bewirkt zwar insoweit eine "Steuerpause". Diese ist aber keine Folge einer Gestaltung durch den Steuerpflichtigen, sondern zwangsläufige Folge der gesetzlich bestimmten Herauslösung eines Gewerbebetriebs aus einem einheitlichen Betrieb. Sie steht deshalb einer Zustimmung nicht entgegen.

44

cc) Ein Ermessensfehlgebrauch des FA ist nicht zu erkennen. Im Gegenteil war im Streitfall die Zustimmung des FA die allein ermessensgerechte Entscheidung (sog. Ermessensreduzierung auf Null). Anderenfalls wäre, wie der Kläger dargelegt hat, zunächst ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden, um zu dem in § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 1 EStG vorgeschriebenen Kalenderjahr als Wirtschaftsjahr überzugehen (§ 8b Satz 2 Nr. 1 EStDV). Da die Möglichkeit, von dem Wahlrecht des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG Gebrauch zu machen, unverändert bestehen bliebe und eine Umstellung aus den der Regelung zugrunde liegenden Erwägungen (weiterhin) sinnvoll wäre, müsste der Steuerpflichtige das Wirtschaftsjahr sodann erneut umstellen, so dass wiederum ein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden wäre (§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV). Ein solches Ergebnis führte daher gerade bei (buchführenden) landwirtschaftlichen Betrieben, deren Tierhaltung durch Strukturwandel zu einem Gewerbebetrieb geworden ist, zu unnötigen Komplizierungen.

45

b) Ein Widerruf der rechtmäßig erteilten Zustimmung nach § 131 AO kommt ebenfalls nicht in Betracht.

46

aa) Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf nach § 131 Abs. 2 AO mit Wirkung für die Zukunft nur widerrufen werden,

(1) wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist,

(2) wenn mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat,

(3) wenn die Finanzbehörde aufgrund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde.

47

bb) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall nicht erfüllt. Die Zustimmung zur Wahl des abweichenden Wirtschaftsjahrs ist ein begünstigender Verwaltungsakt. Dieser war --wie oben dargelegt-- rechtmäßig.

48

Es bedarf keiner näheren Begründung, dass weder ein Widerruf der Zustimmung durch Rechtsvorschrift zugelassen war, noch damit eine Auflage verbunden war, noch nachträglich Tatsachen eingetreten sind, die die Finanzbehörde zur Wahrung des öffentlichen Interesses berechtigen könnten, die Zustimmung zu widerrufen.

49

Der Verwaltungsakt enthielt auch keinen Widerrufsvorbehalt. Zwar wurde die Zustimmung konkludent durch die Übernahme der in dem Jahresabschluss zum 30. Juni 2001 für den Gewerbebetrieb enthaltenen Besteuerungsgrundlagen in den Einkommensteuerbescheid 2001 erteilt, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen wurde. Der Vorbehaltsvermerk nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO kann jedoch nicht zugleich als Widerrufsvorbehalt i.S. des § 131 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO für die Zustimmung nach § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG ausgelegt werden. Das folgt aus der Wirkung des Vorbehaltsvermerks und der gesetzlichen Beschränkung seiner Zulässigkeit auf die Verfahren der Steuerfestsetzung und der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen.

50

Ein Widerruf wäre schließlich selbst bei Existenz eines Widerrufsvorbehalts schon deshalb unzulässig, weil die Zustimmung infolge einer Ermessensreduzierung auf Null geboten war.

51

4. Die Revision des Klägers hat danach in vollem Umfang Erfolg. Der Senat entscheidet in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das angefochtene Urteil und der ablehnende Bescheid vom 23. Juni 2008 waren aufzuheben.
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BFH, 07.11.2013, IV R 13/10

Zustimmung des FA zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb eines Land- und ForstwirtsLeitsätze1. Kann ein Land- und Forstwirt erst nach Beginn des Wirtschaftsjahrs für seinen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem Betrieb ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, reicht es für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung eines dem land- und forstwirtschaftlichen Wirtschaftsjahr entsprechenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb aus, wenn er dem FA einen einheitlichen Jahresabschluss für den Gesamtbetrieb verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

2. Das FA erklärt konkludent seine Zustimmung zur Wahl eines abweichenden Wirtschaftsjahrs für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts, wenn es im Einkommensteuerbescheid der Steuererklärung folgt, der eine solche Gewinnermittlung für das abweichende Wirtschaftsjahr zugrunde liegt. Die Zustimmung kann nach § 130 Abs. 2 AO zurückgenommen werden, wenn sich nachträglich ihre Rechtswidrigkeit herausstellt.

Tatbestand1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Ab dem Wirtschaftsjahr 2000/2001 wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) überstieg.

2

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BFH, 11.10.2012, IV R 32/10

Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei Vermögensanlage in auf dem Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen - Abgrenzung zum echten Factoring bzw. unechten Factoring
Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt "gebrauchte" Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen, ergibt sich ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb weder allein aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers.
BStBl 2013 Teil II Seite 538
Vorinstanz: FG München vom 29. Juni 2010, 1 K 2663/07 (EFG 2010, 1883)

Hintergrund
1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Streitjahr (2004) in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete Anlagegesellschaft. Sie wird als geschlossener Fonds geführt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die von der Geschäftsführung ausgeschlossene "X-GmbH". Geschäftsführende Kommanditistin ist die "Y-GmbH", die ihrerseits die Geschäftsführung und Verwaltung der Klägerin durch Vertrag auf eine weitere Gesellschaft --die Z-GmbH-- übertragen hat. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und die Verwertung von Lebensversicherungspolicen.

2

An der Klägerin beteiligten sich bis Mitte 2005 ca. 7 500 Kapitalanleger entweder als unmittelbare Kommanditisten oder als mittelbare Treuhandkommanditisten. Das gezeichnete Kommanditkapital belief sich auf rund ... Mio. EUR. Mit diesen Mitteln erwarb die Klägerin auf dem Zweitverwertungsmarkt für US-amerikanische Lebensversicherungen das wirtschaftliche Eigentum an insgesamt 208 Lebensversicherungsverträgen, wobei nur drei dieser Verträge mit der deutschen Risikolebensversicherung, die übrigen mit der deutschen gemischten (Kapital-)Lebensversicherung vergleichbar sind. Die (Rest-)Vertragslaufzeiten der erworbenen Lebensversicherungen beliefen sich zum Erwerbszeitpunkt auf drei bis 13 Jahre. Die Versicherungssumme eines einzelnen Versicherungsvertrags betrug mindestens 100.000 USD und durfte grundsätzlich 5 Mio. USD nicht übersteigen.

3

Der Erwerb der Lebensversicherungen erfolgte über die US-amerikanische "A Corporation" (Settlement-Gesellschaft), die der Klägerin den Zugang zum Zweitverwertungsmarkt für sog. "gebrauchte" Lebensversicherungen in den USA vermittelte. Auf diesem Markt können Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen zum Kauf anbieten, wenn sie diese weder fortführen noch kündigen wollen. Vor dem Erwerb der Lebensversicherungen prüfte die Settlement-Gesellschaft die Verträge entsprechend den Anlagekriterien der Klägerin.

4

Nach dem Erwerb veräußerte und übertrug die Settlement-Gesellschaft die erworbenen Lebensversicherungen an den US-amerikanischen "B Trust" (Trust), der die Lebensversicherungen nach Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin für diese in einem treuhandähnlichen Verhältnis hielt und sie von seinem Vermögen separierte. Die Verwaltung (u.a. Abwicklung der laufenden Prämienzahlungen, Geltendmachung der Ansprüche gegen die jeweiligen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlung der Versicherungssummen sowie deren Einziehung) der dem Trust zugeordneten ("gebrauchten") Lebensversicherungen übernahm die Settlement-Gesellschaft. Die Klägerin leistet die Versicherungsprämien und erhält bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungssumme ausgezahlt. Ein Weiterverkauf der von ihr (wirtschaftlich) erworbenen Versicherungsverträge ist grundsätzlich nicht vorgesehen und käme allenfalls bei Liquidation der Klägerin vor Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalls in Betracht. Fremdkapital wurde nur in sehr geringem Umfang eingesetzt. Der Erwerb weiterer Lebensversicherungen aus den vereinnahmten Versicherungssummen ist nicht vorgesehen.

5

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hingegen die Betätigung der Klägerin als gewerblich an und erließ für das Streitjahr am 3. März 2006 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend, sie sei vermögensverwaltend tätig geworden.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1883 veröffentlichten Gründen statt. Es folgte der Auffassung der Klägerin, dass deren geschäftliche Aktivitäten nicht als gewerblich anzusehen seien.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

8

Es vertritt unter sinngemäßem Hinweis auf die inhaltsgleichen Rundverfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 24. Februar 2006 S 2240 A - 32 - St II 2.02 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1458) und der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221 (juris) die Auffassung, dass die Klägerin durch ihre Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erziele. Die Gewerblichkeit werde durch die Übernahme eines unternehmerischen Risikos, die Einschaltung einer Settlement-Gesellschaft, die Höhe des Fondskapitals sowie den Umfang der von dem Fonds getätigten Geschäfte indiziert. Das unternehmerische Risiko der Klägerin folge aus dem Umstand, dass diese im Fall des Vertragsablaufs vor Tod eines Versicherungsnehmers erhebliche Verluste zu tragen hätte. Die Settlement-Gesellschaft erbringe Dienstleistungen (z.B. professionelle Bewertung der Versicherungsverträge) für Rechnung und auf das Risiko der Klägerin. Diese sei auf die Kenntnisse, Erfahrungen und Serviceleistungen der Settlement-Gesellschaft angewiesen, weshalb sie sich deren geschäftsmäßige Organisation zurechnen lassen müsse. Auch sei der Handel mit "gebrauchten" Lebensversicherungen im Jahr der Tätigkeitsaufnahme ein neues Marktsegment gewesen, weshalb die Klägerin in weit höherem Maße von externem Sachverstand abhängig gewesen sei als der gewöhnliche vermögensverwaltende Privatinvestor. Die Höhe des Investitionsvolumens sei Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit, weil erst durch die Höhe des eingesetzten Kapitals eine Risikostreuung erfolgen könne. Auch sei das Anlagemodell der Klägerin ohne einen hohen Mitteleinsatz nicht denkbar. Die Tätigkeit der Klägerin sei zudem mit der Tätigkeit eines Factors vergleichbar, dessen Tätigkeit unstreitig als gewerblich zu qualifizieren sei. In beiden Fällen würden liquide Mittel zum Forderungserwerb unter dem Nennwert eingesetzt, die erworbene Forderung verwaltet und deren Einzug "betrieben". Auch bediene sich die Klägerin eines Marktes (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie genau beobachten müsse, um erfolgreich zu sein.

9

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

11

Die Revisionsbegründung entspreche schon nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung und verstoße deshalb gegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zudem sei die Revision unbegründet. Weder der Vergleich mit dem Factoring noch die Einschaltung der Settlement-Gesellschaft begründe die Gewerblichkeit der Klägerin. Insbesondere sei nicht ersichtlich, weshalb sich die Klägerin möglicherweise gewerbliche Leistungen der Settlement-Gesellschaft zurechnen lassen müsse. Für eine Zurechnung fehle es bereits an einer Rechtsgrundlage.

Urteilsbegründung
12

B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

I. Die Revision ist zulässig. Zwar genügt --worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat-- eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, m.w.N.). Die Revisionsbegründung lässt indes hinreichend deutlich erkennen, dass das FA das angefochtene Urteil als mit materiellem Bundesrecht nicht vereinbar ansieht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

14

Das FA betrachtet die vom FG getroffene Abgrenzung der Einkunftsarten als rechtsfehlerhaft, weil die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich anzusehen sei. Dabei stützt es seine Rechtsansicht auf einen Vergleich der Tätigkeit der Klägerin mit dem (unechten) Factoring sowie auf Ausführungen zur Settlement-Gesellschaft und zum Kapitalanlagevolumen. Damit hat sich das FA mit den tragenden Gründen der finanzgerichtlichen Entscheidung auseinandergesetzt und dargelegt, weshalb es diese für unrichtig hält. Für das Revisionsgericht ist auch ohne Zitieren einer gesetzlichen Bestimmung ersichtlich, an welchen Maßstäben das angefochtene Urteil gemessen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

15

II. Die Revision ist jedoch unbegründet.

16

1. Soweit das Verfahren den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 vom 3. März 2006 betrifft, ist lediglich darüber zu entscheiden, ob das FA die streitbefangenen Einkünfte zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Hingegen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, ob das FA unter der Annahme, dass die Tätigkeit der Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen worden sei, die Einkünfte der Höhe nach (hier negative Einkünfte in Höhe von ... EUR) zutreffend festgestellt hat.

17

a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte sowie die Höhe des Gesamtgewinns oder Verlustes und dessen Verteilung auf die Mitunternehmer (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.1.a der Gründe, m.w.N.; zur Qualifikation der Einkünfte auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).

18

b) Die Klägerin, die für das Streitjahr negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat, hat sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen die Qualifikation ihrer Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewandt. Gegenstand der Klage, soweit sie den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, ist somit allein die diesbezügliche Feststellung. Die übrigen Feststellungen des angefochtenen Feststellungsbescheids sind in Bestandskraft erwachsen; daran ändert nichts, dass dieser Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) ergangen ist. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu befinden, ob die Einkünfte der vermeintlichen Mitunternehmerschaft der Höhe nach zutreffend festgestellt worden sind und ob das FA anlässlich dieser Feststellung zu Recht von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen ist. Dies schließt indes nicht aus, dass andere für das Streitjahr getroffene Feststellungen --außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens-- unter den Voraussetzungen der §§ 164 Abs. 2, 176, 181 Abs. 1 Satz 1 AO oder einer sonstigen Änderungsnorm innerhalb der Festsetzungsfrist in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden könnten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 2246, und vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

19

2. Das FA hat die Einkünfte der Klägerin zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Die Klägerin unterliegt demnach auch nicht der Gewerbesteuer.

20

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt --insoweit als Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Einkünfte (z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, m.w.N.)-- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). Des Weiteren gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

21

b) Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die Komplementärin der Klägerin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Diese wird stattdessen von einer als Kommanditistin beteiligten GmbH wahrgenommen. Eine gewerbliche Prägung der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG scheidet daher aus. Für die Qualifikation der wirtschaftlichen Aktivität der Klägerin als Gewerbebetrieb sowie für eine Gewerbesteuerpflicht kommt es somit ausschließlich darauf an, ob die Klägerin originär gewerblich tätig war (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

22

c) Auch ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG liegt im Streitfall nicht vor.

23

aa) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1) der Gründe; seitdem ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2. der Gründe).

24

bb) Hinsichtlich der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von privater Vermögensverwaltung werden für den Erwerb "gebrauchter" Lebensversicherungen auf dem US-amerikanischen Sekundärmarkt durch Anlagegesellschaften von der Finanzverwaltung und jedenfalls in Teilen der Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. September 2005 IV B 2 -S 2240- 55/05, nicht veröffentlicht; Verfügungen der OFD Frankfurt am Main vom 28. Mai 2004 S 2240 A - 32 - St II 2.02, DStR 2004, 1386, geändert durch Verfügung in DStR 2006, 1458; Verfügung der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221, juris) ist ein derartiger Erwerb ertragsteuerlich als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren, während im Schrifttum weitgehend von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen wird (vgl. Biagosch/ Greiner, DStR 2004, 1365 ff.; Fleischer/Karten, Betriebs-Berater 2004, 1143; Lohr, Der Betrieb 2004, 2334, 2335; Bader/ Weidinger, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12947 ff. --Heft 30/2004--; Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437; Hensell/ Reibis, DStR 2008, 87, 90; Hartrott, Finanz-Rundschau 2008, 1095, 1101 ff.; Böhm, Besteuerung von auf dem Zweitmarkt erworbenen deutschen Lebensversicherungen, 87, 105 ff.; offengelassen: Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 154; Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1170; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 92).

25

cc) Nach Maßgabe der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und unter Berücksichtigung der in höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung einer gewerblichen von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ist im Streitfall die Würdigung des FG, dass die Betätigung der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

26

(1) Zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH u.a. die nachfolgend ausgeführten Rechtsgrundsätze entwickelt, die für am Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen um wirtschaftsgutspezifische Gesichtspunkte zu ergänzen sind.

27

(a) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. der Gründe, m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird "die Vermögensverwaltung" gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht" (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).

28

(b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.b der Gründe).

29

Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.a der Gründe).

30

Das "Bild des gewerblichen Dienstleisters" ist durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b der Gründe; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.3.f der Gründe). Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb der Gründe, m.w.N.). Im Zusammenhang mit der gewerblichen Dienstleistung hat das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung in Gestalt einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (vgl. § 14 Satz 3 AO) keine rechtliche Bedeutung. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei "Früchte aus Substanzwerten zieht" (BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.e aa der Gründe).

31

(c) Nach den vorgenannten Maßstäben gehen der Erwerb und das Halten "gebrauchter" Lebensversicherungen sowie der Einzug der Versicherungssumme im Regelfall nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Erwerb und Veräußerung beweglicher Sachen im Rahmen der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände; stellen diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar, so kann eine gewerbliche Vermietungstätigkeit --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.c der Gründe). Zwischen Erwerb und Verwertung einer "gebrauchten" Lebensversicherung ist die Tätigkeit des Erwerbers regelmäßig in gleicher Weise auf Fruchtziehung ausgelegt wie die des ursprünglichen Versicherungsnehmers. Eine gewerbliche Tätigkeit des Erwerbers kommt daher auch hier nur in Betracht, wenn sich dieser "wie ein Händler" oder "Dienstleister" verhält; auch hier ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend.

32

(d) Die gesetzlichen Regelungen über die Besteuerung der Leistungen aus Lebensversicherungen und der Gewinne aus ihrer Veräußerung sprechen gleichfalls dafür, dass der Zweiterwerb einer Lebensversicherung und die zeitlich spätere (möglicherweise gewinnbringende) Einziehung der Versicherungsleistung allein noch keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 waren derartige Veräußerungsvorgänge allenfalls als privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Dies verdeutlicht die Grundentscheidung des Gesetzgebers, derartige Vorgänge grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen. Die gleiche Grundentscheidung kommt in § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) zum Ausdruck. Denn diese Norm qualifiziert Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

33

(2) Dies vorausgesetzt, hat das FG im Streitfall rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat. Das FG hat seine Beurteilung --unter gleichzeitiger Ablehnung der nach Ansicht des FA vermeintlich für die Gewerblichkeit sprechenden Kriterien-- maßgeblich darauf gestützt, dass die Klägerin keinen Handel mit erworbenen Versicherungsansprüchen betreibt. Diese Würdigung des FG lässt keine Rechtsfehler, insbesondere keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen.

34

Der Erwerb, das Halten sowie der Einzug der Versicherungsleistungen "gebrauchter" Lebensversicherungen gehen (auch) im Streitfall nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der gebotenen wirtschaftsgutspezifischen Betrachtung entspricht die Tätigkeit der Klägerin nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Insbesondere ist die Tätigkeit der Klägerin nicht mit den vorgenannten Berufsbildern, die dem Bild des Gewerbebetriebs entsprechen, vergleichbar. Auf der Grundlage der mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) sind keine Umstände erkennbar, nach denen die Klägerin einen gewerblichen Handel mit den erworbenen Lebensversicherungen betrieben oder gewerbliche Dienstleistungen erbracht hätte.

35

(a) Handelbare Lebensversicherungen können zwar grundsätzlich Gegenstand händlertypischen Umschlags sein. Ein händlertypischer marktmäßiger Umschlag der im Streitfall erworbenen Lebensversicherungen findet jedoch --zumindest planmäßig-- nicht statt. Denn die Klägerin erwirbt die ("gebrauchten") Versicherungsansprüche, um diese im Zeitpunkt des Versicherungsfalls einzuziehen. Dies entspricht nicht dem Bild des "Handels", weil es bereits an einer für den Handel typischen "Veräußerung" der erworbenen Ware fehlt.

36

Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U (BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127) die Einziehung einer Forderung zum Nennwert den Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erfüllt. Ob daran festzuhalten ist (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b der Gründe, mit Nachweisen zum Diskussionsstand), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Veräußerungstatbestand des § 23 EStG orientiert sich nicht an dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, insbesondere nicht an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern. Folglich kann jene Rechtsprechung auch nicht zur Begründung eines händlertypischen Verhaltens der Klägerin herangezogen werden.

37

Zu keiner anderen Beurteilung führt auch, dass die Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag befugt ist, erworbene Lebensversicherungen weiter zu veräußern. Im Streitjahr fanden solche Veräußerungen nicht statt. Nach den Feststellungen des FG ist die Geschäftstätigkeit der Klägerin auch nicht auf Veräußerungen ausgerichtet. Die gesellschaftsvertragliche Befugnis zur Weiterveräußerung ist vielmehr als Ausnahmeregelung für den Fall zu verstehen, dass die Klägerin vor Eintritt des Versicherungsfalls aufgelöst und liquidiert wird. Damit fehlt es aber an der Planmäßigkeit eines marktmäßigen Umschlags. Insgesamt ist die Teilnahme der Klägerin am Marktgeschehen demnach auf die Abnahme gehandelter Ware in Form von Lebensversicherungen beschränkt. Nicht festgestellt oder sonst ersichtlich ist dagegen, dass die Klägerin als Anbieterin am Markt auftritt.

38

(b) Der Tätigkeit der Klägerin liegt auch keine gewerbliche Dienstleistung zu Grunde. Für eine Dienstleistungstätigkeit fehlt es bereits an einem Tätigwerden für Andere, denn hierzu zählen nicht die an der Klägerin beteiligten Kommanditisten bzw. Treuhandkommanditisten. Zudem erfolgen die Weiterzahlung der Versicherungsbeiträge sowie das Einziehen der Versicherungssummen im Zeitpunkt des Versicherungsfalls ausschließlich für eigene Rechnung. Schließlich wird das Fehlen eines Tätigwerdens für fremde Rechnung auch durch den Gesellschaftszweck unterstrichen. Danach sind Tätigkeiten nach § 34c der Gewerbeordnung, Bankgeschäfte sowie Finanzdienstleistungen im Sinne des deutschen Kreditwesengesetzes ausdrücklich ausgeschlossen.

39

(c) Schließlich führt auch der Vergleich mit dem Berufsbild eines Factors im Streitfall nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin.

40

Beim Factoring-Geschäft wird regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem sog. Anschlusskunden als längerfristiges Schuldverhältnis geschlossen. Dabei verpflichtet sich der Anschlusskunde, Forderungen eines bestimmten Geschäfts dem Factor anzudienen, während sich der Factor verpflichtet, die vom Factoringvertrag erfassten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht. Zivilrechtlich wird zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des Anschlusskunden (von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 2).

41

(aa) Beim echten Factoring erwirbt der Factor die Forderungen seines Anschlusskunden endgültig (Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und trägt demzufolge das Risiko des Forderungsausfalls, während der Anschlusskunde den Kaufpreis, den der Factor für die Forderung bezahlt, endgültig behalten darf (endgültige Finanzierung der Forderung). Wegen der Übernahme der Delkredere-Funktion durch den Factor treten beim echten Factoring etwaige Dienstleistungsfunktionen gegenüber dem Anschlusskunden regelmäßig in den Hintergrund. Der Forderungseinzug geschieht auf eigene Rechnung und im eigenen Interesse des Factors. Beim echten Factoring betreibt der Factor folglich keinen Handel mit Forderungen, und auch Dienstleistungen gegenüber Dritten werden grundsätzlich nicht erbracht. Ob seine Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Hieraus lassen sich jedoch keine allgemeinen Vergleichsmaßstäbe entwickeln, die auch im Streitfall zur Anwendung kommen könnten.

42

(bb) Auch beim unechten Factoring übernimmt der Factor die Forderung seines Anschlusskunden gegen Vergütung und wird zum Einzug im eigenen Namen ermächtigt. Wird die Forderung uneinbringlich, muss jedoch der Anschlusskunde die vorschussweise erhaltene Vergütung zurückbezahlen. Das Risiko des Forderungsausfalls verbleibt demnach beim Anschlusskunden, weshalb es sich wirtschaftlich um eine vorläufige Finanzierung der erworbenen Forderung handelt (von Westphalen in Röhricht/ von Westphalen, a.a.O., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 13). Da der Factor keine Delkredere-Funktion übernimmt, treten regelmäßig Dienstleistungspflichten der Factors (z.B. Buchhaltung, Inkasso und Mahnwesen) in den Vordergrund. Der Forderungseinzug geschieht wirtschaftlich für fremde Rechnung.

43

Danach ist die Tätigkeit der Klägerin mit der eines unechten Factors nicht vergleichbar. Denn das Ausfallrisiko geht mit dem Versicherungsanspruch endgültig auf die Klägerin über. Die beim unechten Factoring typischerweise in den Vordergrund tretenden Dienstleistungspflichten sind mit der Tätigkeit der Klägerin nicht verbunden.

44

(d) Der Würdigung der Tätigkeit der Klägerin als Vermögensverwaltung steht schließlich nicht entgegen, dass sich die Fruchtziehung nicht in einem laufenden (wiederkehrenden) Ertrag (Zinsen oder Dividenden) charakterisiert, sondern in der Differenz zwischen der vereinnahmten Versicherungssumme und dem geleisteten Kaufpreis. Denn die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ertragserwartung in der Anspruchsrealisierung liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.b der Gründe; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c der Gründe).

45

(aa) Das im Streitfall entwickelte Anlagevolumen (Fondskapital) ist kein ausschlaggebendes Indiz für eine gewerbliche Betätigung der Klägerin. Der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel kommt bei Kapitalanlagen sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre vor. Dabei ist kein Rechts- oder Erfahrungssatz ersichtlich, dass mit steigendem Kapitaleinsatz (zwingend) ein Übergang zur gewerblichen Betätigung einhergeht. Die "Höhe des Anlagevolumens" ist schon wegen ihrer Unbestimmtheit kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Ohne Bedeutung für den Streitfall ist daher auch der Umfang der von der Klägerin getätigten Rechtsgeschäfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.3.a cc der Gründe). Etwas anderes lässt sich auch nicht dem BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02 (BFH/NV 2002, 1559, unter 1.b cc der Gründe) und dem BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768 (unter II.2.f der Gründe) entnehmen. Soweit der erkennende Senat in jenen Entscheidungen auf eine quantitative Größe ("große Anzahl") abgestellt hat, bezog sich dies auf die Würdigung des Umfangs von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns. Verkäufe der von ihr erworbenen Wirtschaftsgüter, deren Zahl den händlertypischen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten indizieren könnte, hat die Klägerin indes nicht getätigt.

46

(bb) Das FG hat dem Umstand, dass die Klägerin eine Settlement-Gesellschaft eingeschaltet hat, zu Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Denn allein die Nutzung fremder (Markt-)Kenntnisse, Erfahrungen und Expertise sowie die Inanspruchnahme fremder Dienste (z.B. Bewertung der auf dem Markt angebotenen Lebensversicherungsverträge, Vermittlung der Verträge, Feststellung des Eintritts des Versicherungsfalls, Einziehung der Versicherungssumme für die Klägerin) begründen noch kein hinreichendes Indiz für einen Gewerbebetrieb (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. April 2006 X B 209/05, BFH/NV 2006, 1461, unter 3. der Gründe); dies gilt selbst dann, wenn Dienstleistungen in erheblichem Umfang in Anspruch genommen werden. In Ermangelung einer Rechtsgrundlage ist die Tätigkeit der Settlement-Gesellschaft auch nicht der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass eine möglicherweise gewerbliche Tätigkeit oder geschäftsmäßige Organisation jener Gesellschaft auf die Tätigkeit der Klägerin abfärbt.

47

(cc) Auch der Hinweis darauf, dass sich eine Anlagegesellschaft wie die Klägerin eines Marktes bediene (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie für ihren wirtschaftlichen Erfolg genau beobachten müsse, zeigt keinen Umstand auf, der die Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin begründen könnte. Unabhängig davon, ob eine genaue Marktbeobachtung beim Zweiterwerb von Lebensversicherungen für einen wirtschaftlichen Erfolg überhaupt erforderlich ist, wenn diese --wie im Streitfall-- nicht weiterveräußert werden (vgl. Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437, 1443), ist die Marktbeobachtung sowohl im betrieblichen als auch im privaten Bereich dazu bestimmt, wirtschaftliche Tendenzen zu erkennen und ggf. darauf zu reagieren. Deshalb bildet auch eine etwa erforderliche Marktbeobachtung allein kein hinreichendes Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Zudem wurde nach dem Vortrag des FA die Marktbeobachtung im Streitfall weitestgehend durch die Settlement-Gesellschaft und nicht durch die Klägerin durchgeführt.

48

(dd) Schließlich ist dem FG darin beizupflichten, dass die Übernahme eines "unternehmerischen Risikos", verstanden als wirtschaftliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg einer Investition, ebenfalls kein für die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung geeignetes Kriterium bildet. Es kann offenbleiben, ob die Klägerin durch ihre wirtschaftliche Tätigkeit, insbesondere aufgrund ihrer Anlagestrategie, einen wirtschaftlichen Totalverlust erleiden könnte. Jedenfalls kann ein derartiges Risiko sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre auftreten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408 - Verluste aus dem Handel mit Wertpapieren waren dort der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen). Es beeinflusst daher nicht die hier zu beurteilende Qualifikation der Einkünfte der Klägerin als Personengesellschaft. Ob den Kommanditisten der Klägerin eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also ein Mitunternehmerrisiko (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440), vermittelt wird, ist vorliegend nicht von Bedeutung; im Übrigen setzte dies eine gewerblich tätige Personengesellschaft voraus.

49

d) Überschreitet im Streitfall die Tätigkeit der Klägerin schon nicht die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, braucht nicht entschieden zu werden, ob bzw. welche der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Merkmale durch die Betätigung der Klägerin erfüllt werden.
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BFH, 11.10.2012, IV R 32/10

Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung bei Vermögensanlage in auf dem Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen - Abgrenzung zum echten Factoring bzw. unechten Factoring
Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen Zweitmarkt "gebrauchte" Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen bei Fälligkeit einzuziehen, ergibt sich ein ausreichendes Indiz für die Qualifikation der Tätigkeit als Gewerbebetrieb weder allein aus dem Anlagevolumen oder dem Umfang der getätigten Rechtsgeschäfte noch aus der Einschaltung eines Vermittlers.
BStBl 2013 Teil II Seite 538
Vorinstanz: FG München vom 29. Juni 2010, 1 K 2663/07 (EFG 2010, 1883)

Hintergrund
1

A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine im Streitjahr (2004) in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründete Anlagegesellschaft. Sie wird als geschlossener Fonds geführt. Persönlich haftende Gesellschafterin ist die von der Geschäftsführung ausgeschlossene "X-GmbH". Geschäftsführende Kommanditistin ist die "Y-GmbH", die ihrerseits die Geschäftsführung und Verwaltung der Klägerin durch Vertrag auf eine weitere Gesellschaft --die Z-GmbH-- übertragen hat. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb, das Halten, die Verwaltung und die Verwertung von Lebensversicherungspolicen.

2

An der Klägerin beteiligten sich bis Mitte 2005 ca. 7 500 Kapitalanleger entweder als unmittelbare Kommanditisten oder als mittelbare Treuhandkommanditisten. Das gezeichnete Kommanditkapital belief sich auf rund ... Mio. EUR. Mit diesen Mitteln erwarb die Klägerin auf dem Zweitverwertungsmarkt für US-amerikanische Lebensversicherungen das wirtschaftliche Eigentum an insgesamt 208 Lebensversicherungsverträgen, wobei nur drei dieser Verträge mit der deutschen Risikolebensversicherung, die übrigen mit der deutschen gemischten (Kapital-)Lebensversicherung vergleichbar sind. Die (Rest-)Vertragslaufzeiten der erworbenen Lebensversicherungen beliefen sich zum Erwerbszeitpunkt auf drei bis 13 Jahre. Die Versicherungssumme eines einzelnen Versicherungsvertrags betrug mindestens 100.000 USD und durfte grundsätzlich 5 Mio. USD nicht übersteigen.

3

Der Erwerb der Lebensversicherungen erfolgte über die US-amerikanische "A Corporation" (Settlement-Gesellschaft), die der Klägerin den Zugang zum Zweitverwertungsmarkt für sog. "gebrauchte" Lebensversicherungen in den USA vermittelte. Auf diesem Markt können Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen zum Kauf anbieten, wenn sie diese weder fortführen noch kündigen wollen. Vor dem Erwerb der Lebensversicherungen prüfte die Settlement-Gesellschaft die Verträge entsprechend den Anlagekriterien der Klägerin.

4

Nach dem Erwerb veräußerte und übertrug die Settlement-Gesellschaft die erworbenen Lebensversicherungen an den US-amerikanischen "B Trust" (Trust), der die Lebensversicherungen nach Zahlung des Kaufpreises durch die Klägerin für diese in einem treuhandähnlichen Verhältnis hielt und sie von seinem Vermögen separierte. Die Verwaltung (u.a. Abwicklung der laufenden Prämienzahlungen, Geltendmachung der Ansprüche gegen die jeweiligen Versicherungsgesellschaften auf Auszahlung der Versicherungssummen sowie deren Einziehung) der dem Trust zugeordneten ("gebrauchten") Lebensversicherungen übernahm die Settlement-Gesellschaft. Die Klägerin leistet die Versicherungsprämien und erhält bei Eintritt des Versicherungsfalls die Versicherungssumme ausgezahlt. Ein Weiterverkauf der von ihr (wirtschaftlich) erworbenen Versicherungsverträge ist grundsätzlich nicht vorgesehen und käme allenfalls bei Liquidation der Klägerin vor Eintritt des jeweiligen Versicherungsfalls in Betracht. Fremdkapital wurde nur in sehr geringem Umfang eingesetzt. Der Erwerb weiterer Lebensversicherungen aus den vereinnahmten Versicherungssummen ist nicht vorgesehen.

5

Für das Streitjahr erklärte die Klägerin negative Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah hingegen die Betätigung der Klägerin als gewerblich an und erließ für das Streitjahr am 3. März 2006 entsprechende Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, den Gewerbesteuermessbetrag sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes. Mit ihren dagegen gerichteten Einsprüchen machte die Klägerin geltend, sie sei vermögensverwaltend tätig geworden.

6

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage aus den in den Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1883 veröffentlichten Gründen statt. Es folgte der Auffassung der Klägerin, dass deren geschäftliche Aktivitäten nicht als gewerblich anzusehen seien.

7

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 2 Abs. 1 Sätze 1 und 2 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).

8

Es vertritt unter sinngemäßem Hinweis auf die inhaltsgleichen Rundverfügungen der Oberfinanzdirektion (OFD) Frankfurt am Main vom 24. Februar 2006 S 2240 A - 32 - St II 2.02 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1458) und der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221 (juris) die Auffassung, dass die Klägerin durch ihre Tätigkeit gewerbliche Einkünfte erziele. Die Gewerblichkeit werde durch die Übernahme eines unternehmerischen Risikos, die Einschaltung einer Settlement-Gesellschaft, die Höhe des Fondskapitals sowie den Umfang der von dem Fonds getätigten Geschäfte indiziert. Das unternehmerische Risiko der Klägerin folge aus dem Umstand, dass diese im Fall des Vertragsablaufs vor Tod eines Versicherungsnehmers erhebliche Verluste zu tragen hätte. Die Settlement-Gesellschaft erbringe Dienstleistungen (z.B. professionelle Bewertung der Versicherungsverträge) für Rechnung und auf das Risiko der Klägerin. Diese sei auf die Kenntnisse, Erfahrungen und Serviceleistungen der Settlement-Gesellschaft angewiesen, weshalb sie sich deren geschäftsmäßige Organisation zurechnen lassen müsse. Auch sei der Handel mit "gebrauchten" Lebensversicherungen im Jahr der Tätigkeitsaufnahme ein neues Marktsegment gewesen, weshalb die Klägerin in weit höherem Maße von externem Sachverstand abhängig gewesen sei als der gewöhnliche vermögensverwaltende Privatinvestor. Die Höhe des Investitionsvolumens sei Indiz für eine gewerbliche Tätigkeit, weil erst durch die Höhe des eingesetzten Kapitals eine Risikostreuung erfolgen könne. Auch sei das Anlagemodell der Klägerin ohne einen hohen Mitteleinsatz nicht denkbar. Die Tätigkeit der Klägerin sei zudem mit der Tätigkeit eines Factors vergleichbar, dessen Tätigkeit unstreitig als gewerblich zu qualifizieren sei. In beiden Fällen würden liquide Mittel zum Forderungserwerb unter dem Nennwert eingesetzt, die erworbene Forderung verwaltet und deren Einzug "betrieben". Auch bediene sich die Klägerin eines Marktes (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie genau beobachten müsse, um erfolgreich zu sein.

9

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Die Klägerin beantragt, die Revision als unzulässig zu verwerfen, hilfsweise als unbegründet zurückzuweisen.

11

Die Revisionsbegründung entspreche schon nicht den gesetzlichen Mindestanforderungen an die Darlegung einer Rechtsverletzung und verstoße deshalb gegen § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO). Zudem sei die Revision unbegründet. Weder der Vergleich mit dem Factoring noch die Einschaltung der Settlement-Gesellschaft begründe die Gewerblichkeit der Klägerin. Insbesondere sei nicht ersichtlich, weshalb sich die Klägerin möglicherweise gewerbliche Leistungen der Settlement-Gesellschaft zurechnen lassen müsse. Für eine Zurechnung fehle es bereits an einer Rechtsgrundlage.

Urteilsbegründung
12

B. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

13

I. Die Revision ist zulässig. Zwar genügt --worauf die Klägerin zutreffend hingewiesen hat-- eine Bezugnahme auf das erstinstanzliche Vorbringen des Revisionsklägers regelmäßig nicht den Anforderungen des § 120 Abs. 3 FGO (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. August 2009 I R 88, 89/07, BFHE 226, 296, m.w.N.). Die Revisionsbegründung lässt indes hinreichend deutlich erkennen, dass das FA das angefochtene Urteil als mit materiellem Bundesrecht nicht vereinbar ansieht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO).

14

Das FA betrachtet die vom FG getroffene Abgrenzung der Einkunftsarten als rechtsfehlerhaft, weil die Tätigkeit der Klägerin als gewerblich anzusehen sei. Dabei stützt es seine Rechtsansicht auf einen Vergleich der Tätigkeit der Klägerin mit dem (unechten) Factoring sowie auf Ausführungen zur Settlement-Gesellschaft und zum Kapitalanlagevolumen. Damit hat sich das FA mit den tragenden Gründen der finanzgerichtlichen Entscheidung auseinandergesetzt und dargelegt, weshalb es diese für unrichtig hält. Für das Revisionsgericht ist auch ohne Zitieren einer gesetzlichen Bestimmung ersichtlich, an welchen Maßstäben das angefochtene Urteil gemessen werden soll (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

15

II. Die Revision ist jedoch unbegründet.

16

1. Soweit das Verfahren den Gewinnfeststellungsbescheid 2004 vom 3. März 2006 betrifft, ist lediglich darüber zu entscheiden, ob das FA die streitbefangenen Einkünfte zu Recht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert hat. Hingegen ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens, ob das FA unter der Annahme, dass die Tätigkeit der Klägerin mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommen worden sei, die Einkünfte der Höhe nach (hier negative Einkünfte in Höhe von ... EUR) zutreffend festgestellt hat.

17

a) Ein Gewinnfeststellungsbescheid kann eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen können. Solche selbständige Regelungen (Feststellungen) sind u.a. die Qualifikation der Einkünfte sowie die Höhe des Gesamtgewinns oder Verlustes und dessen Verteilung auf die Mitunternehmer (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteil vom 19. Juli 2011 IV R 42/10, BFHE 234, 226, BStBl II 2011, 878, unter B.II.1.a der Gründe, m.w.N.; zur Qualifikation der Einkünfte auch BFH-Urteil vom 1. Juli 2010 IV R 34/07, BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.).

18

b) Die Klägerin, die für das Streitjahr negative Einkünfte aus Kapitalvermögen erklärt hat, hat sich mit ihrer Klage ausschließlich gegen die Qualifikation ihrer Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb gewandt. Gegenstand der Klage, soweit sie den angegriffenen Gewinnfeststellungsbescheid betrifft, ist somit allein die diesbezügliche Feststellung. Die übrigen Feststellungen des angefochtenen Feststellungsbescheids sind in Bestandskraft erwachsen; daran ändert nichts, dass dieser Bescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) ergangen ist. Der Senat hat deshalb im vorliegenden Verfahren nicht darüber zu befinden, ob die Einkünfte der vermeintlichen Mitunternehmerschaft der Höhe nach zutreffend festgestellt worden sind und ob das FA anlässlich dieser Feststellung zu Recht von einer Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen ist. Dies schließt indes nicht aus, dass andere für das Streitjahr getroffene Feststellungen --außerhalb des vorliegenden Klageverfahrens-- unter den Voraussetzungen der §§ 164 Abs. 2, 176, 181 Abs. 1 Satz 1 AO oder einer sonstigen Änderungsnorm innerhalb der Festsetzungsfrist in rechtlicher und tatsächlicher Hinsicht überprüft werden könnten (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 2246, und vom 9. Februar 2011 IV R 15/08, BFHE 233, 290, BStBl II 2011, 764).

19

2. Das FA hat die Einkünfte der Klägerin zu Unrecht als Einkünfte aus Gewerbebetrieb qualifiziert. Die Klägerin unterliegt demnach auch nicht der Gewerbesteuer.

20

a) Gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird, der Gewerbesteuer. Unter Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des EStG zu verstehen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Eine Personengesellschaft erzielt --insoweit als Steuerrechtssubjekt bei der Ermittlung der Einkünfte (z.B. BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, m.w.N.)-- gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG) betreiben (BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 2246, m.w.N.). Des Weiteren gilt als Gewerbebetrieb in vollem Umfang die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine gewerbliche Tätigkeit i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG).

21

b) Die Klägerin ist keine gewerblich geprägte Personengesellschaft. Die Komplementärin der Klägerin ist von der Geschäftsführung gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen. Diese wird stattdessen von einer als Kommanditistin beteiligten GmbH wahrgenommen. Eine gewerbliche Prägung der Klägerin i.S. des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG scheidet daher aus. Für die Qualifikation der wirtschaftlichen Aktivität der Klägerin als Gewerbebetrieb sowie für eine Gewerbesteuerpflicht kommt es somit ausschließlich darauf an, ob die Klägerin originär gewerblich tätig war (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG).

22

c) Auch ein gewerbliches Unternehmen i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 EStG liegt im Streitfall nicht vor.

23

aa) Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG ist Gewerbebetrieb eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des BFH im Übrigen, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751, unter C.III.3.b aa (1) der Gründe; seitdem ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2007 IV R 17/05, BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2. der Gründe).

24

bb) Hinsichtlich der Abgrenzung des Gewerbebetriebs von privater Vermögensverwaltung werden für den Erwerb "gebrauchter" Lebensversicherungen auf dem US-amerikanischen Sekundärmarkt durch Anlagegesellschaften von der Finanzverwaltung und jedenfalls in Teilen der Literatur unterschiedliche Auffassungen vertreten. Nach der Verwaltungsauffassung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 22. September 2005 IV B 2 -S 2240- 55/05, nicht veröffentlicht; Verfügungen der OFD Frankfurt am Main vom 28. Mai 2004 S 2240 A - 32 - St II 2.02, DStR 2004, 1386, geändert durch Verfügung in DStR 2006, 1458; Verfügung der OFD Hannover vom 9. Juni 2004 S 2240-346-StH 241, S 2240-176-StO 221, juris) ist ein derartiger Erwerb ertragsteuerlich als gewerbliche Tätigkeit zu qualifizieren, während im Schrifttum weitgehend von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ausgegangen wird (vgl. Biagosch/ Greiner, DStR 2004, 1365 ff.; Fleischer/Karten, Betriebs-Berater 2004, 1143; Lohr, Der Betrieb 2004, 2334, 2335; Bader/ Weidinger, Neue Wirtschafts-Briefe Fach 3, 12947 ff. --Heft 30/2004--; Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437; Hensell/ Reibis, DStR 2008, 87, 90; Hartrott, Finanz-Rundschau 2008, 1095, 1101 ff.; Böhm, Besteuerung von auf dem Zweitmarkt erworbenen deutschen Lebensversicherungen, 87, 105 ff.; offengelassen: Blümich/Bode, § 15 EStG Rz 154; Buge in Herrmann/ Heuer/Raupach, § 15 EStG Rz 1170; Schmidt/Wacker, EStG, 31. Aufl., § 15 Rz 92).

25

cc) Nach Maßgabe der den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG und unter Berücksichtigung der in höchstrichterlicher Rechtsprechung entwickelten Rechtsgrundsätze zur Abgrenzung einer gewerblichen von einer vermögensverwaltenden Tätigkeit ist im Streitfall die Würdigung des FG, dass die Betätigung der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

26

(1) Zur Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung hat der BFH u.a. die nachfolgend ausgeführten Rechtsgrundsätze entwickelt, die für am Zweitmarkt erworbene Lebensversicherungen um wirtschaftsgutspezifische Gesichtspunkte zu ergänzen sind.

27

(a) Die Grenze der privaten Vermögensverwaltung zum Gewerbebetrieb wird überschritten, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung gegenüber der Nutzung der Vermögenswerte im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten entscheidend in den Vordergrund tritt (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1. der Gründe, m.w.N.). Der Kernbereich der Vermögensverwaltung wird in § 14 Satz 3 AO durch Bezugnahme auf Regelbeispiele (verzinsliche Anlage von Kapitalvermögen und die Vermietung oder Verpachtung von unbeweglichem Vermögen) abgegrenzt. Dadurch wird "die Vermögensverwaltung" gleichwohl nicht abschließend definiert. Sie wird in der Rechtsprechung des BFH letztlich negativ danach bestimmt, "ob die Tätigkeit dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht" (BFH-Urteil vom 25. Juli 2001 X R 55/97, BFHE 195, 402, BStBl II 2001, 809, unter II.2.d der Gründe, m.w.N.).

28

(b) Bei der Abgrenzung zwischen Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung ist somit auf das Gesamtbild der Verhältnisse und die Verkehrsanschauung abzustellen. In Zweifelsfällen ist die gerichtsbekannte und nicht beweisbedürftige Auffassung darüber maßgebend, ob die Tätigkeit, soll sie in den gewerblichen Bereich fallen, dem Bild entspricht, das nach der Verkehrsanschauung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.II. der Gründe, m.w.N.). Es entspricht langjähriger und gefestigter Rechtsprechungstradition, das "Bild des Gewerbebetriebs" durch Orientierung an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern zu konturieren. Zu diesen gehören die --selbständig und nachhaltig ausgeübten-- Tätigkeiten der Produzenten, der Dienstleister und der Händler (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. März 2005 X R 39/03, BFHE 209, 320, BStBl II 2005, 817, unter B.II.1.b der Gründe).

29

Das "Bild des Handels" ist durch die Ausnutzung substantieller Werte durch Umschichtung von Vermögenswerten gekennzeichnet; es unterscheidet sich von der "Vermögensumschichtung im Rahmen privater Vermögensverwaltung" durch den marktmäßigen Umschlag von Sachwerten (z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.b der Gründe, m.w.N.). Ob Veräußerungen noch der Vermögensverwaltung zuzuordnen sind, lässt sich nicht für alle Wirtschaftsgüter nach einheitlichen Maßstäben beurteilen. Vielmehr sind die jeweiligen artspezifischen Besonderheiten zu beachten (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.a der Gründe).

30

Das "Bild des gewerblichen Dienstleisters" ist durch ein Tätigwerden für Andere, vor allem ein Tätigwerden für fremde Rechnung geprägt (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 29. Oktober 1998 XI R 80/97, BFHE 187, 287, BStBl II 1999, 448, unter II.2.b der Gründe; vom 20. Dezember 2000 X R 1/97, BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.3.f der Gründe). Umgekehrt deutet ein Tätigwerden ausschließlich für eigene Rechnung im Regelfall darauf hin, dass der Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2008, 774, unter II.2.e bb der Gründe, m.w.N.). Im Zusammenhang mit der gewerblichen Dienstleistung hat das ungeschriebene Tatbestandsmerkmal der Vermögensverwaltung in Gestalt einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten (vgl. § 14 Satz 3 AO) keine rechtliche Bedeutung. Gewerblicher Dienstleister kann auch sein, wer keinerlei "Früchte aus Substanzwerten zieht" (BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.e aa der Gründe).

31

(c) Nach den vorgenannten Maßstäben gehen der Erwerb und das Halten "gebrauchter" Lebensversicherungen sowie der Einzug der Versicherungssumme im Regelfall nicht über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung hinaus, wenn diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellen. Insoweit verhält es sich nicht anders als bei Erwerb und Veräußerung beweglicher Sachen im Rahmen der Vermietung einzelner beweglicher Gegenstände; stellen diese Vorgänge den Beginn und das Ende einer in erster Linie auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit dar, so kann eine gewerbliche Vermietungstätigkeit --ausnahmsweise-- erst in Betracht gezogen werden, wenn im Einzelfall besondere Umstände hinzutreten, die der Vermietungsleistung insgesamt das Gepräge einer selbständigen, nachhaltigen, von Gewinnstreben getragenen Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr geben, hinter der die eigentliche Gebrauchsüberlassung des Gegenstandes in den Hintergrund tritt (BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768, unter II.2.c der Gründe). Zwischen Erwerb und Verwertung einer "gebrauchten" Lebensversicherung ist die Tätigkeit des Erwerbers regelmäßig in gleicher Weise auf Fruchtziehung ausgelegt wie die des ursprünglichen Versicherungsnehmers. Eine gewerbliche Tätigkeit des Erwerbers kommt daher auch hier nur in Betracht, wenn sich dieser "wie ein Händler" oder "Dienstleister" verhält; auch hier ist das Gesamtbild der Verhältnisse entscheidend.

32

(d) Die gesetzlichen Regelungen über die Besteuerung der Leistungen aus Lebensversicherungen und der Gewinne aus ihrer Veräußerung sprechen gleichfalls dafür, dass der Zweiterwerb einer Lebensversicherung und die zeitlich spätere (möglicherweise gewinnbringende) Einziehung der Versicherungsleistung allein noch keine gewerbliche Tätigkeit begründen. Denn bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2008 waren derartige Veräußerungsvorgänge allenfalls als privates Veräußerungsgeschäft i.S. des § 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG steuerbar. Dies verdeutlicht die Grundentscheidung des Gesetzgebers, derartige Vorgänge grundsätzlich dem privaten Bereich zuzuordnen. Die gleiche Grundentscheidung kommt in § 20 Abs. 2 Nr. 6 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) zum Ausdruck. Denn diese Norm qualifiziert Gewinne aus der Veräußerung von Ansprüchen auf eine Versicherungsleistung i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen.

33

(2) Dies vorausgesetzt, hat das FG im Streitfall rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung nicht überschritten hat. Das FG hat seine Beurteilung --unter gleichzeitiger Ablehnung der nach Ansicht des FA vermeintlich für die Gewerblichkeit sprechenden Kriterien-- maßgeblich darauf gestützt, dass die Klägerin keinen Handel mit erworbenen Versicherungsansprüchen betreibt. Diese Würdigung des FG lässt keine Rechtsfehler, insbesondere keine Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen.

34

Der Erwerb, das Halten sowie der Einzug der Versicherungsleistungen "gebrauchter" Lebensversicherungen gehen (auch) im Streitfall nicht über den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung hinaus. Bei der gebotenen wirtschaftsgutspezifischen Betrachtung entspricht die Tätigkeit der Klägerin nicht dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht und einer privaten Vermögensverwaltung fremd ist. Insbesondere ist die Tätigkeit der Klägerin nicht mit den vorgenannten Berufsbildern, die dem Bild des Gewerbebetriebs entsprechen, vergleichbar. Auf der Grundlage der mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und damit das Revisionsgericht bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) sind keine Umstände erkennbar, nach denen die Klägerin einen gewerblichen Handel mit den erworbenen Lebensversicherungen betrieben oder gewerbliche Dienstleistungen erbracht hätte.

35

(a) Handelbare Lebensversicherungen können zwar grundsätzlich Gegenstand händlertypischen Umschlags sein. Ein händlertypischer marktmäßiger Umschlag der im Streitfall erworbenen Lebensversicherungen findet jedoch --zumindest planmäßig-- nicht statt. Denn die Klägerin erwirbt die ("gebrauchten") Versicherungsansprüche, um diese im Zeitpunkt des Versicherungsfalls einzuziehen. Dies entspricht nicht dem Bild des "Handels", weil es bereits an einer für den Handel typischen "Veräußerung" der erworbenen Ware fehlt.

36

Dem steht nicht entgegen, dass nach dem Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U (BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127) die Einziehung einer Forderung zum Nennwert den Veräußerungstatbestand i.S. des § 23 Abs. 1 EStG erfüllt. Ob daran festzuhalten ist (ausdrücklich offengelassen im BFH-Urteil vom 18. Oktober 2006 IX R 7/04, BFHE 215, 193, BStBl II 2007, 258, unter II.2.b der Gründe, mit Nachweisen zum Diskussionsstand), braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Veräußerungstatbestand des § 23 EStG orientiert sich nicht an dem Bild, das nach der Verkehrsauffassung einen Gewerbebetrieb ausmacht, insbesondere nicht an unmittelbar der Lebenswirklichkeit entlehnten Berufsbildern. Folglich kann jene Rechtsprechung auch nicht zur Begründung eines händlertypischen Verhaltens der Klägerin herangezogen werden.

37

Zu keiner anderen Beurteilung führt auch, dass die Klägerin nach dem Gesellschaftsvertrag befugt ist, erworbene Lebensversicherungen weiter zu veräußern. Im Streitjahr fanden solche Veräußerungen nicht statt. Nach den Feststellungen des FG ist die Geschäftstätigkeit der Klägerin auch nicht auf Veräußerungen ausgerichtet. Die gesellschaftsvertragliche Befugnis zur Weiterveräußerung ist vielmehr als Ausnahmeregelung für den Fall zu verstehen, dass die Klägerin vor Eintritt des Versicherungsfalls aufgelöst und liquidiert wird. Damit fehlt es aber an der Planmäßigkeit eines marktmäßigen Umschlags. Insgesamt ist die Teilnahme der Klägerin am Marktgeschehen demnach auf die Abnahme gehandelter Ware in Form von Lebensversicherungen beschränkt. Nicht festgestellt oder sonst ersichtlich ist dagegen, dass die Klägerin als Anbieterin am Markt auftritt.

38

(b) Der Tätigkeit der Klägerin liegt auch keine gewerbliche Dienstleistung zu Grunde. Für eine Dienstleistungstätigkeit fehlt es bereits an einem Tätigwerden für Andere, denn hierzu zählen nicht die an der Klägerin beteiligten Kommanditisten bzw. Treuhandkommanditisten. Zudem erfolgen die Weiterzahlung der Versicherungsbeiträge sowie das Einziehen der Versicherungssummen im Zeitpunkt des Versicherungsfalls ausschließlich für eigene Rechnung. Schließlich wird das Fehlen eines Tätigwerdens für fremde Rechnung auch durch den Gesellschaftszweck unterstrichen. Danach sind Tätigkeiten nach § 34c der Gewerbeordnung, Bankgeschäfte sowie Finanzdienstleistungen im Sinne des deutschen Kreditwesengesetzes ausdrücklich ausgeschlossen.

39

(c) Schließlich führt auch der Vergleich mit dem Berufsbild eines Factors im Streitfall nicht zu einer gewerblichen Tätigkeit der Klägerin.

40

Beim Factoring-Geschäft wird regelmäßig ein Rahmenvertrag zwischen dem Factor und dem sog. Anschlusskunden als längerfristiges Schuldverhältnis geschlossen. Dabei verpflichtet sich der Anschlusskunde, Forderungen eines bestimmten Geschäfts dem Factor anzudienen, während sich der Factor verpflichtet, die vom Factoringvertrag erfassten Forderungen zu erwerben, was sodann durch die jeweils konkreten Andienungsverträge geschieht. Zivilrechtlich wird zwischen echtem und unechtem Factoring unterschieden. Beide Ausgestaltungen haben den Finanzierungsaspekt als gemeinsamen Nenner, also die Liquidierung der Außenstände des Anschlusskunden (von Westphalen in Röhricht/von Westphalen, Handelsgesetzbuch, 3. Aufl., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 2).

41

(aa) Beim echten Factoring erwirbt der Factor die Forderungen seines Anschlusskunden endgültig (Forderungskauf i.S. der §§ 433, 453 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) und trägt demzufolge das Risiko des Forderungsausfalls, während der Anschlusskunde den Kaufpreis, den der Factor für die Forderung bezahlt, endgültig behalten darf (endgültige Finanzierung der Forderung). Wegen der Übernahme der Delkredere-Funktion durch den Factor treten beim echten Factoring etwaige Dienstleistungsfunktionen gegenüber dem Anschlusskunden regelmäßig in den Hintergrund. Der Forderungseinzug geschieht auf eigene Rechnung und im eigenen Interesse des Factors. Beim echten Factoring betreibt der Factor folglich keinen Handel mit Forderungen, und auch Dienstleistungen gegenüber Dritten werden grundsätzlich nicht erbracht. Ob seine Tätigkeit zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt, ist daher nach dem Gesamtbild der Verhältnisse unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung zu beurteilen. Hieraus lassen sich jedoch keine allgemeinen Vergleichsmaßstäbe entwickeln, die auch im Streitfall zur Anwendung kommen könnten.

42

(bb) Auch beim unechten Factoring übernimmt der Factor die Forderung seines Anschlusskunden gegen Vergütung und wird zum Einzug im eigenen Namen ermächtigt. Wird die Forderung uneinbringlich, muss jedoch der Anschlusskunde die vorschussweise erhaltene Vergütung zurückbezahlen. Das Risiko des Forderungsausfalls verbleibt demnach beim Anschlusskunden, weshalb es sich wirtschaftlich um eine vorläufige Finanzierung der erworbenen Forderung handelt (von Westphalen in Röhricht/ von Westphalen, a.a.O., Besondere Handelsverträge, Factoring Rz 13). Da der Factor keine Delkredere-Funktion übernimmt, treten regelmäßig Dienstleistungspflichten der Factors (z.B. Buchhaltung, Inkasso und Mahnwesen) in den Vordergrund. Der Forderungseinzug geschieht wirtschaftlich für fremde Rechnung.

43

Danach ist die Tätigkeit der Klägerin mit der eines unechten Factors nicht vergleichbar. Denn das Ausfallrisiko geht mit dem Versicherungsanspruch endgültig auf die Klägerin über. Die beim unechten Factoring typischerweise in den Vordergrund tretenden Dienstleistungspflichten sind mit der Tätigkeit der Klägerin nicht verbunden.

44

(d) Der Würdigung der Tätigkeit der Klägerin als Vermögensverwaltung steht schließlich nicht entgegen, dass sich die Fruchtziehung nicht in einem laufenden (wiederkehrenden) Ertrag (Zinsen oder Dividenden) charakterisiert, sondern in der Differenz zwischen der vereinnahmten Versicherungssumme und dem geleisteten Kaufpreis. Denn die Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass die Ertragserwartung in der Anspruchsrealisierung liegt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 194, 198, BStBl II 2001, 706, unter II.2.b der Gründe; vom 30. Juli 2003 X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.2.c der Gründe).

45

(aa) Das im Streitfall entwickelte Anlagevolumen (Fondskapital) ist kein ausschlaggebendes Indiz für eine gewerbliche Betätigung der Klägerin. Der Einsatz umfangreicher finanzieller Mittel kommt bei Kapitalanlagen sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre vor. Dabei ist kein Rechts- oder Erfahrungssatz ersichtlich, dass mit steigendem Kapitaleinsatz (zwingend) ein Übergang zur gewerblichen Betätigung einhergeht. Die "Höhe des Anlagevolumens" ist schon wegen ihrer Unbestimmtheit kein geeignetes Abgrenzungskriterium. Ohne Bedeutung für den Streitfall ist daher auch der Umfang der von der Klägerin getätigten Rechtsgeschäfte (vgl. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408, unter II.3.a cc der Gründe). Etwas anderes lässt sich auch nicht dem BFH-Beschluss vom 4. Juli 2002 IV B 44/02 (BFH/NV 2002, 1559, unter 1.b cc der Gründe) und dem BFH-Urteil in BFHE 218, 183, BStBl II 2007, 768 (unter II.2.f der Gründe) entnehmen. Soweit der erkennende Senat in jenen Entscheidungen auf eine quantitative Größe ("große Anzahl") abgestellt hat, bezog sich dies auf die Würdigung des Umfangs von Verkäufen zur Erzielung eines Totalgewinns. Verkäufe der von ihr erworbenen Wirtschaftsgüter, deren Zahl den händlertypischen marktmäßigen Umschlag von Sachwerten indizieren könnte, hat die Klägerin indes nicht getätigt.

46

(bb) Das FG hat dem Umstand, dass die Klägerin eine Settlement-Gesellschaft eingeschaltet hat, zu Recht keine entscheidende Bedeutung beigemessen. Denn allein die Nutzung fremder (Markt-)Kenntnisse, Erfahrungen und Expertise sowie die Inanspruchnahme fremder Dienste (z.B. Bewertung der auf dem Markt angebotenen Lebensversicherungsverträge, Vermittlung der Verträge, Feststellung des Eintritts des Versicherungsfalls, Einziehung der Versicherungssumme für die Klägerin) begründen noch kein hinreichendes Indiz für einen Gewerbebetrieb (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. April 2006 X B 209/05, BFH/NV 2006, 1461, unter 3. der Gründe); dies gilt selbst dann, wenn Dienstleistungen in erheblichem Umfang in Anspruch genommen werden. In Ermangelung einer Rechtsgrundlage ist die Tätigkeit der Settlement-Gesellschaft auch nicht der Klägerin mit der Folge zuzurechnen, dass eine möglicherweise gewerbliche Tätigkeit oder geschäftsmäßige Organisation jener Gesellschaft auf die Tätigkeit der Klägerin abfärbt.

47

(cc) Auch der Hinweis darauf, dass sich eine Anlagegesellschaft wie die Klägerin eines Marktes bediene (Zweitverwertungsmarkt in den USA), den sie für ihren wirtschaftlichen Erfolg genau beobachten müsse, zeigt keinen Umstand auf, der die Gewerblichkeit der Tätigkeit der Klägerin begründen könnte. Unabhängig davon, ob eine genaue Marktbeobachtung beim Zweiterwerb von Lebensversicherungen für einen wirtschaftlichen Erfolg überhaupt erforderlich ist, wenn diese --wie im Streitfall-- nicht weiterveräußert werden (vgl. Meyer-Scharenberg, DStR 2006, 1437, 1443), ist die Marktbeobachtung sowohl im betrieblichen als auch im privaten Bereich dazu bestimmt, wirtschaftliche Tendenzen zu erkennen und ggf. darauf zu reagieren. Deshalb bildet auch eine etwa erforderliche Marktbeobachtung allein kein hinreichendes Indiz für das Vorliegen einer gewerblichen Tätigkeit. Zudem wurde nach dem Vortrag des FA die Marktbeobachtung im Streitfall weitestgehend durch die Settlement-Gesellschaft und nicht durch die Klägerin durchgeführt.

48

(dd) Schließlich ist dem FG darin beizupflichten, dass die Übernahme eines "unternehmerischen Risikos", verstanden als wirtschaftliche Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg einer Investition, ebenfalls kein für die Abgrenzung von Gewerbebetrieb und privater Vermögensverwaltung geeignetes Kriterium bildet. Es kann offenbleiben, ob die Klägerin durch ihre wirtschaftliche Tätigkeit, insbesondere aufgrund ihrer Anlagestrategie, einen wirtschaftlichen Totalverlust erleiden könnte. Jedenfalls kann ein derartiges Risiko sowohl in der betrieblichen als auch in der privaten Sphäre auftreten (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408 - Verluste aus dem Handel mit Wertpapieren waren dort der privaten Vermögenssphäre zuzuordnen). Es beeinflusst daher nicht die hier zu beurteilende Qualifikation der Einkünfte der Klägerin als Personengesellschaft. Ob den Kommanditisten der Klägerin eine gesellschaftsrechtliche oder eine dieser wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens, also ein Mitunternehmerrisiko (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 40/09, BFH/NV 2012, 1440), vermittelt wird, ist vorliegend nicht von Bedeutung; im Übrigen setzte dies eine gewerblich tätige Personengesellschaft voraus.

49

d) Überschreitet im Streitfall die Tätigkeit der Klägerin schon nicht die Grenze der privaten Vermögensverwaltung, braucht nicht entschieden zu werden, ob bzw. welche der in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG genannten Merkmale durch die Betätigung der Klägerin erfüllt werden.
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BFH, 10.10.2012, VIII R 42/10

Abgrenzung gewerbliche Einkünfte - freiberufliche Einkünfte - Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH in einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG
1. Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
2. Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat.
BStBl 2013 Teil II Seite 79
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 12. August 2010, 12 K 2384/08 G

Hintergrund
1

I. Die Beteiligten streiten um den Gewerbesteuermessbescheid 2008; im Einzelnen geht es um die Frage, ob eine in der Rechtsform der GmbH & Co. KG mit Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung befasste Gesellschaft Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bezieht oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, übte ihre Tätigkeit bis einschließlich 2007 in der Rechtsform einer aus drei Komplementären und neun Kommanditisten bestehenden KG aus. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Bis einschließlich 2007 wurden die Einkünfte der Gesellschaft stets als Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft i.S. von § 18 EStG festgestellt.

3

Nachdem durch Änderung des Steuerberatungsgesetzes (StBerG) und der Wirtschaftsprüferordnung (WPO) die rechtlichen Voraussetzungen hierfür geschaffen worden waren, firmierte die Klägerin ab 2008 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG. Die Gesellschafterstruktur änderte sich insoweit, als die bislang persönlich haftenden Gesellschafter in die Rechtsstellung eines Kommanditisten wechselten, während die X-GmbH mit einem Stammkapital von 25.000 EUR als persönlich haftende Gesellschafterin eintrat.

4

Nach dem Gesellschaftsvertrag sind die Kommanditisten der Klägerin zur Geschäftsführung und Vertretung der Gesellschaft berechtigt und verpflichtet; die X-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin ist von der Geschäftsführung ausgeschlossen. Die X-GmbH ist weder am Kapital noch am Vermögen noch am erwirtschafteten Ergebnis der KG beteiligt; ihre Anteile werden zu 100 % von der KG gehalten. Die X-GmbH erhält lediglich eine Haftungsprämie, tätigt keine Umsätze, tritt am Markt nicht als werbende Gesellschaft auf und hat in der Gesellschafterversammlung der KG kein Stimmrecht.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Tätigkeit der Klägerin im Hinblick darauf, dass seit 2008 eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin der Klägerin ist, im ursprünglich angefochtenen Vorauszahlungsbescheid ab 2008 über den Gewerbesteuermessbetrag als gewerblich. Dieser Bescheid ist mittlerweile durch die Jahressteuerfestsetzung über den Gewerbesteuermessbetrag ersetzt worden; darin wird für das Streitjahr 2008 ein Gewerbesteuermessbetrag von 89.089 EUR ausgewiesen.

6

Mit der mit Zustimmung des FA erhobenen Sprungklage machte die Klägerin geltend, sie sei nach der Art ihrer Tätigkeit wie in den Jahren zuvor auch im Streitjahr freiberuflich tätig gewesen. Ihre Tätigkeit sei weder gewerblich geprägt (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) noch werde sie durch Abfärbung (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG) aufgrund teilweiser gewerblicher Tätigkeit oder aufgrund mitunternehmerischer Beteiligung einer berufsfremden Person in eine gewerbliche Tätigkeit umqualifiziert. Zwar könne die Beteiligung eines Gewerbebetriebs kraft Rechtsform an einer Freiberufler-Mitunternehmerschaft in bestimmten Fallkonstellationen dazu führen, dass die Mitunternehmerschaft insgesamt gewerbliche Einkünfte erziele. Diese Rechtsprechung sei indes auf den Streitfall nicht übertragbar. Zum einen beträfen alle Urteile Sachverhalte, die sich ereignet hätten, bevor der Gesetzgeber durch die Änderung des StBerG und der WPO die Rechtsform der GmbH & Co. KG für Wirtschaftsprüfer und Steuerberater zugelassen habe; außerdem seien die bisherigen Fälle so gelagert gewesen, dass der Komplementär-GmbH zumindest in gewissem Umfang eine aktive Rolle durch die Beteiligung am Gewinn oder Vermögen oder der Geschäftsführung bzw. durch die Wahrnehmung von nicht unerheblichen Stimmrechten der GmbH zugekommen sei. Da im Streitfall aber die Vertretung der Gesellschaft faktisch nur von den Kommanditisten wahrgenommen werde, fehle es an der Mitunternehmerinitiative und daher an der Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH.

7

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit Urteil vom 12. August 2010 12 K 2384/08 G ab.

8

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

9

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG Düsseldorf vom 12. August 2010 12 K 2384/08 G sowie den Gewerbesteuermessbescheid 2008 vom 5. Februar 2010 aufzuheben.

10

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
11

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die Auffassung des FG, die von der Klägerin erzielten Einkünfte seien als gewerbliche zu qualifizieren, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.

12

Gemäß § 15 Abs. 2 EStG ist eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit anzusehen ist. Die für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen positiven Voraussetzungen sind unstreitig erfüllt. Wie vom FG zutreffend erkannt, ist auch der Ausnahmefall der die Annahme eines Gewerbebetriebs ausschließenden Ausübung eines freien Berufs i.S. des § 18 EStG seitens der Klägerin nicht gegeben.

13

1. a) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entfaltet eine Personengesellschaft nur dann eine Tätigkeit, die die Ausübung eines freien Berufs i.S. von § 18 EStG darstellt, wenn sämtliche Gesellschafter die Merkmale eines freien Berufs erfüllen (BFH-Urteile vom 4. Juli 2007 VIII R 77/05, BFH/NV 2008, 53; vom 8. April 2008 VIII R 73/05, BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 28. Oktober 2008 VIII R 69/06, BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, jeweils m.w.N.), denn die tatbestandlichen Voraussetzungen der Freiberuflichkeit können nicht von der Personengesellschaft selbst, sondern nur von natürlichen Personen erfüllt werden. Das Handeln der Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit und damit das Handeln der Gesellschaft darf kein Element einer nicht freiberuflichen Tätigkeit enthalten (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 11. Juni 1985 VIII R 254/80, BFHE 144, 62, BStBl II 1985, 584; in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681).

14

Das bedeutet, dass jeder Gesellschafter als Steuerpflichtiger die Hauptmerkmale des freien Berufs in eigener Person positiv erfüllen muss; er muss über die persönliche Berufsqualifikation verfügen und eine freiberufliche Tätigkeit, zu deren Ausübung er persönlich qualifiziert ist, tatsächlich auch entfalten (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642, unter II.3.b).

15

Erfüllt auch nur einer der Gesellschafter diese Voraussetzungen nicht, so erzielen alle Gesellschafter Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).

16

b) Der Beteiligung eines Berufsfremden gleichgestellt ist die mitunternehmerische Beteiligung einer Kapitalgesellschaft, und zwar unabhängig von der Qualifikation der anderen Gesellschafter und ohne Rücksicht auf die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Beschluss vom 3. Dezember 2003 IV B 192/03, BFHE 204, 290, BStBl II 2004, 303; dazu Nichtannahmebeschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 19. April 2004 1 BvR 549/04).

17

Eine GmbH erzielt gemäß § 8 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb (vgl. auch § 2 Abs. 2 des Gewerbesteuergesetzes). Sie kann daher keine freiberuflichen Einkünfte beziehen, selbst wenn sie durch ihre Organe, insbesondere durch ihre Geschäftsführer, der Art nach ausschließlich freiberuflich tätig ist und sowohl diese als auch sämtliche Gesellschafter die persönliche Qualifikation für eine freiberufliche Tätigkeit besitzen (Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.; Brandt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 EStG Rz 5, m.w.N.). Einkommensteuer- und gewerbesteuerrechtlich ist eine GmbH deshalb bei der Qualifikation der Tätigkeit einer Personengesellschaft als "berufsfremde Person" zu werten. Da eine GmbH als juristische Person des Privatrechts ein eigenständiges Rechtssubjekt ist, kann bei der Besteuerung einer GmbH als solcher durch die GmbH nicht hindurchgegriffen werden; ebenso scheidet ein derartiger Durchgriff bei der Beurteilung der Tätigkeit einer Personengesellschaft aus, an der eine GmbH mitunternehmerisch beteiligt ist (Senatsurteile in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681; vom 27. März 2007 VIII R 64/05, BFHE 217, 497, BStBl II 2007, 639; vom 1. August 1996 VIII R 12/94, BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272; BFH-Urteile vom 18. März 2004 III R 25/02, BFHE 205, 470, BStBl II 2004, 787; vom 23. April 2009 IV R 73/06, BFHE 225, 343, BStBl II 2010, 40; Senatsbeschluss vom 9. April 1987 VIII B 94/86, BFH/NV 1987, 509).

18

2. Da die X-GmbH Mitunternehmerin der Klägerin und selbst gewerblich und nicht freiberuflich tätig war, ist auch die Klägerin insgesamt gewerbesteuerpflichtig geworden.

19

a) Allerdings ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht jeder zivilrechtliche Gesellschafter einer Personengesellschaft auch Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, sondern nur dann, wenn er aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen (oder einer wirtschaftlich vergleichbaren) Stellung Mitunternehmerinitiative ausüben kann und ein Mitunternehmerrisiko trägt.

20

Die Kriterien für die Annahme einer freiberuflichen Mitunternehmerschaft unterscheiden sich nicht von denen einer gewerblichen Mitunternehmerschaft (vgl. Senatsurteil in BFHE 221, 238, BStBl II 2008, 681, m.w.N.).

21

Mitunternehmerrisiko bedeutet gesellschaftsrechtliche oder wirtschaftlich vergleichbare Teilnahme am Erfolg oder Misserfolg eines gewerblichen Unternehmens. Dieses Risiko wird im Regelfall durch Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich eines Geschäftswerts vermittelt. Mitunternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilnahme an unternehmerischen Entscheidungen. Ausreichend ist bereits die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschafterrechten, die wenigstens den Stimm-, Kontroll- und Widerspruchsrechten angenähert sind, die z.B. den gesellschaftsrechtlichen Kontrollrechten nach § 716 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) bzw. denjenigen eines Kommanditisten entsprechen. Da der gesetzlich nicht näher erläuterte Begriff des Mitunternehmers einer abschließenden Definition nicht zugänglich ist, können die Merkmale der Mitunternehmerinitiative und des Mitunternehmerrisikos im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein (sog. Typusbegriff; BFH-Urteil in BFHE 181, 423, BStBl II 1997, 272). Deshalb kann z.B. ein geringeres Initiativrecht durch ein besonders stark ausgeprägtes Mitunternehmerrisiko ausgeglichen werden. Allerdings müssen beide Merkmale vorliegen. Ob das zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Urteile vom 25. April 2006 VIII R 74/03, BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17. Mai 2006 VIII R 21/04, BFH/NV 2006, 1839, jeweils m.w.N.).

22

b) Nach den vorstehend genannten Kriterien ist das FG zu Recht von einer Mitunternehmerstellung der X-GmbH ausgegangen.

23

aa) Zum einen besitzt die X-GmbH entgegen der Auffassung der Klägerin Mitunternehmerinitiative, auch wenn diese aufgrund der vertraglichen Gestaltungen --Ausschluss der X-GmbH von der Geschäftsführung der Klägerin und kein Stimmrecht in der Gesellschafterversammlung-- nur schwach ausgeprägt war. Die X-GmbH war zumindest Vertreterin der Klägerin. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) kann dem einzigen persönlich haftenden Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft zwar die Geschäftsführungsbefugnis, nicht aber die Vertretungsbefugnis entzogen werden (vgl. BGH-Urteil vom 9. Dezember 1968 II ZR 33/67, BGHZ 51, 198). In einer Kommanditgesellschaft, die nur einen persönlich haftenden Gesellschafter hat, ist die Regelung der gesetzlichen Vertretungsverhältnisse nur in der Weise möglich, dass dieser Gesellschafter die alleinige Vertretungsbefugnis erhält. Die (organschaftliche) Vertretung der Gesellschaft kann weder einem Kommanditisten noch einem Dritten übertragen werden (BGH-Urteil in BGHZ 51, 198). Demgegenüber sind die Kommanditisten nach der zwingenden Grundentscheidung des Gesetzgebers in § 170 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nicht zur Vertretung ermächtigt (vgl. Baumbach/Hopt, HGB, 35. Aufl., § 170 Rz 1; Schlegelberger/ Martens, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 170 Rz 8; MünchKommHGB/Grunewald, 3. Aufl., § 170 Rz 12).

24

Darüber hinaus hatte die X-GmbH auch die Möglichkeit zur Ausübung von Gesellschaftsrechten, die den in § 716 Abs. 1 BGB geregelten Kontrollrechten bzw. den Rechten, die einem Kommanditisten nach dem HGB zustehen, angenähert sind (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595, m.w.N.). Zu Recht weist das FG in diesem Zusammenhang darauf hin, dass die X-GmbH gemäß § 161 Abs. 2 i.V.m. § 118 Abs. 1 HGB befugt war, sich in gleicher Weise, wie es § 716 BGB für die GbR vorsieht, über die Angelegenheiten der Gesellschaft zu unterrichten. Zwar ist dieses Kontrollrecht abdingbar (vgl. § 118 Abs. 2 HGB), der Gesellschaftsvertrag der Klägerin enthält jedoch --worauf das FG zutreffend hinweist-- keine dahingehende Bestimmung. Das Kontrollrecht ist auch nicht bereits deshalb abbedungen, weil die Komplementärin von der Geschäftsführung ausgeschlossen war. Denn die aus § 118 Abs. 1 HGB folgenden Befugnisse beschränken sich jedenfalls dann nicht auf die isolierte Wahrnehmung von Kontrollrechten, wenn klärungsbedürftige Auffälligkeiten oder Unregelmäßigkeiten zutage treten, die vielleicht sogar die Existenz der Gesellschaft gefährden können. Ein persönlich haftender Gesellschafter, der allein das unbegrenzte Haftungsrisiko trägt, muss in einem solchen Fall sogar ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung die Möglichkeit haben, vom Geschäftsführungsausschuss (vgl. § 8 des Gesellschaftsvertrags) Aufklärung zu verlangen oder einen Beschluss der Gesellschafterversammlung herbeizuführen.

25

bb) Zum anderen ist auch ein Mitunternehmerrisiko der X-GmbH zu bejahen. Bereits mit Urteil vom 11. Juni 1985 VIII R 252/80 (BFHE 144, 357, BStBl II 1987, 33) hat der Senat zum Ausdruck gebracht, dass der persönlich haftende Gesellschafter in einer kapitalistisch organisierten Kommanditgesellschaft schon wegen des Haftungsrisikos als Mitunternehmer anzusehen ist und zwar selbst dann, wenn ihm kein Anteil am Kapital zusteht und er im Innenverhältnis von der Haftung freigestellt wird. Daran hält der Senat fest und zwar vor allem im Hinblick auf die nur im Innen- nicht aber im Außenverhältnis wirksame Haftungsfreistellung der X-GmbH. Dabei ist auch zu berücksichtigen, dass die Werthaltigkeit der Haftungsfreistellungserklärung im Zeitpunkt der Abgabe der Erklärung keine Rückschlüsse auf die Werthaltigkeit der Freistellungserklärung im Zeitpunkt des Eintritts eines etwaigen Haftungsfalls zulässt. Trotz Freistellungserklärung und unabhängig von etwaigen Streitigkeiten über die Wirksamkeit der Freistellungserklärung bei Eintritt eines Haftungsfalls lässt sich ein Eintritt der Haftung --u.U. nach Ausfall der im Innenverhältnis vorrangig haftenden Kommanditisten-- weder ganz noch teilweise ausschließen (in diesem Sinne auch Senatsurteile in BFHE 213, 358, BStBl II 2006, 595; vom 17. November 1987 VIII R 83/84, BFHE 152, 230; kritisch dazu Karl, Betriebs-Berater --BB-- 2010, 1311; ders., Deutsches Steuerrecht 2011, 159; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung 1989, 162; differenzierend Fischer, BB 1986, 779). Im Ergebnis könnte eine Inanspruchnahme der X-GmbH im Haftungsfall daher zur Überschuldung und letztlich zur Liquidation der Gesellschaft führen.

26

Soweit die Klägerin dagegen einwendet, aufgrund der Beteiligungsverhältnisse an der X-GmbH seien die Kommanditisten der Klägerin diejenigen, die wirtschaftlich betrachtet mit dem Haftungsrisiko, d.h. mit dem Mitunternehmerrisiko, belastet sind, vermag der Senat diesem Argument kein Gewicht beizumessen. Zum einen ist die X-GmbH als juristische Person des Privatrechts auch steuerlich gesehen ein eigenständiges Rechtssubjekt und ein eigenständiger Rechtsträger; ferner kommt wegen des Trennungsprinzips zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter ein Durchgriff auf die Gesellschafter grundsätzlich nicht in Betracht. Das Haftungsrisiko als Ausprägung des Mitunternehmerrisikos ist daher allein aus der Sicht der X-GmbH zu bewerten, nicht aber aus der Sicht der Kommanditisten. Zum anderen kommt der Haftungsfunktion der X-GmbH und der Beschränkung der Haftung aus der Sicht der übrigen Gesellschafter schon deshalb besondere Bedeutung zu, weil diese bewusst die Rechtsform der GmbH & Co. KG gewählt haben, um ihre eigene persönliche Haftung möglichst gering zu halten. Die mangelnde Teilhabe der X-GmbH am Gewinn und Verlust und an den stillen Reserven ist daher nicht geeignet, das Mitunternehmerrisiko der X-GmbH als gänzlich unbedeutend einzustufen.

27

cc) Von der Mitunternehmerstellung einer Komplementär-GmbH in vergleichbaren Konstellationen geht auch die Finanzverwaltung aus (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 16. November 2007 IV B 2 – S 2246/0, abrufbar unter

www.wpk.de/pdf/BMF_Einkuenfte_Berufsgesellschaft_16-11-2007.pdf; kritisch dazu Karl, BB 2010, 1311 ff.), welche die Einkünfte einer Berufsgesellschaft aus Wirtschaftsprüfern oder Steuerberatern, die die Rechtsform einer GmbH & Co. KG wählen, nicht als freiberufliche, sondern insgesamt als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.

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3. Für die Auffassung, dass die Klägerin gewerbesteuerpflichtig ist, spricht auch die Entwicklungsgeschichte des § 50 StBerG. Mit dem 8. Gesetz zur Änderung des StBerG sollte das Berufsrecht der Steuerberater liberalisiert und die GmbH & Co. KG als Rechtsform für Steuerberatungsgesellschaften zugelassen werden (vgl. BTDrucks 16/7077, S. 1, S. 18). § 50 Abs. 1 StBerG wurde daher ein Satz 2 --heute Satz 3-- angefügt mit dem Wortlaut: "Persönlich haftender Gesellschafter kann auch eine Steuerberatungsgesellschaft sein, die die Voraussetzungen des § 50a erfüllt". Damit sollte aber keine steuerrechtliche Neubewertung von kapitalistisch strukturierten Kommanditgesellschaften einhergehen. In der Begründung zur Neufassung des Gesetzes heißt es ausdrücklich, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG aufgrund der "Abfärbetheorie" gewerbliche Einkünfte erziele; "die Tätigkeit einer Steuerberatungsgesellschaft, die in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben wird, gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb und überträgt sich auf alle Mitunternehmer" (vgl. BTDrucks 16/7077, S. 30). Auch wenn die Formulierung "in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben" eher verworren ist, lässt sich doch dem vorhergehenden Satz unzweideutig entnehmen, dass die Rechtsform der GmbH & Co. KG in jedem Fall gewerbliche und keine freiberuflichen Einkünfte nach sich ziehen sollte.

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Die Neufassung der WPO durch das Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der WPO (Berufsaufsichtsreformgesetz) widerstreitet dem nicht, denn in der Begründung zur Neufassung von § 28 WPO heißt es: "Nach geltendem Recht kann die GmbH & Co. KG nicht als Wirtschaftsprüfungs- oder Buchprüfungsgesellschaft anerkannt werden. Aufgrund steuerrechtlicher und haftungsrechtlicher Vorteile der GmbH & Co. KG ist jedoch ein Bedarf im Berufsstand durchaus gegeben" (vgl. BTDrucks 16/2858, S. 24). Für die steuerliche Beurteilung von Einkünften aus einer derartigen GmbH & Co. KG lässt sich daraus nichts ableiten.

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4. Die Klägerin hat demnach keine Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Daher kann auch ihr Einwand nicht tragen, eine Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sei zu verneinen, weil die der X-GmbH in ihrem Sonderbereich zugeordneten geringen Einkünfte aus der Haftungsprämie steuerrechtlich die Einkünfte der Klägerin nicht tangierten. Soweit die bisherige BFH-Rechtsprechung § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in Fällen einschränkend ausgelegt hat, in denen neben freiberuflichen in quantifizierbarer Weise geringe gewerbliche Tätigkeiten entfaltet wurden (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. August 1999 XI R 12/98, BFHE 189, 419, BStBl II 2000, 229), ist diese schon deshalb nicht einschlägig, weil es im Streitfall allein um die Frage geht, ob die Tätigkeit der Kommanditgesellschaft als solche abweichend vom Grundtatbestand des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG angesichts der Beteiligung eines Berufsfremden (hier: GmbH) und seiner Mitwirkung in der Gesellschaft noch als freiberuflich qualifiziert werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 223, 206, BStBl II 2009, 642). Das ist wie vorstehend ausgeführt zu verneinen.

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Der Senat kann offenlassen, ob bereits der bloße Umstand, dass eine Kapitalgesellschaft als alleinige Komplementärin einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-KG fungiert, stets dazu führt, dass die KG Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Denn auch eine nur tätigkeitsbezogene Betrachtung der X-GmbH kommt angesichts der von ihr verwirklichten Kriterien Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko zu dem Ergebnis, dass keine freiberuflichen Einkünfte, sondern Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.
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BFH, 10.10.2012, VIII R 42/10

Abgrenzung gewerbliche Einkünfte - freiberufliche Einkünfte - Mitunternehmerstellung der Komplementär-GmbH in einer Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG1. Eine Steuerberatungs- und Wirtschaftsprüfungs-KG mit einer GmbH als alleiniger Komplementärin erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb.2. Das gilt auch dann, wenn die GmbH lediglich eine Haftungsvergütung erhält und am Vermögen und Gewinn der KG nicht teilhat.BStBl 2013 Teil II Seite 79Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 12. August 2010, 12 K 2384/08 G

Hintergrund1

I. Die Beteiligten streiten um den Gewerbesteuermessbescheid 2008; im Einzelnen geht es um die Frage, ob eine in der Rechtsform der GmbH & Co. KG mit Steuerberatung und Wirtschaftsprüfung befasste Gesellschaft Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit i.S. des § 18 des Einkommensteuergesetzes (EStG) bezieht oder Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft, übte ihre Tätigkeit bis einschließlich 2007 in der Rechtsform einer aus drei Komplementären und neun Kommanditisten bestehenden KG aus. Ihren Gewinn ermittelte sie nach § 4 Abs. 3 EStG. Bis einschließlich 2007 wurden die Einkünfte der Gesellschaft stets als Einkünfte aus freiberuflicher Mitunternehmerschaft i.S. von § 18 EStG festgestellt.

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ärztliche Gemeinschaftspraxis kann gewerblich werden

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte sich in einem Urteil vom 19.09.2013 (11 K 3969/11 G) zur möglichen Gewerblichkeit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis geäußert.

Hierbei kamen die Richter zu der Aussage, dass die Tätigkeit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen sein kann, wenn eine zivilrechtlich als Gesellschafterin in die GbR aufgenommene Ärztin (wegen fehlender Beteiligung am Gewinn und an den stillen Reserven) nicht als Mitunternehmerin anzusehen ist. Dies soll zumindest dann gelten, wenn die aufgenommene Ärztin eigenverantwortlich und ohne Überwachung und persönliche Mitwirkung der übrigen Gesellschafter tätig ist.

In der Urteilsbegründung führten die Richter aus:

Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Darüber hinaus darf die Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht als Ausübung einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit oder eines freien Berufs anzusehen sein. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört aber nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständig ausgeübte Berufstätigkeit der Ärzte (Katalogberuf).

Doch allein die Ausübung eines Katalogberufes reicht zur Bejahung freiberuflicher Einkünfte nicht aus. Auch bei der Ausübung eines Katalogberufs erfordert der Charakter der selbständigen Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG, dass die Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen geprägt ist..
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann sich ein Angehöriger eines freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen. Freiberuflich tätig wird er jedoch nur dann, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Dies setzt voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter zuzurechnen sein.
cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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ärztliche Gemeinschaftspraxis kann gewerblich werden

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte sich in einem Urteil vom 19.09.2013 (11 K 3969/11 G) zur möglichen Gewerblichkeit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis geäußert.

Hierbei kamen die Richter zu der Aussage, dass die Tätigkeit einer ärztlichen Gemeinschaftspraxis in vollem Umfang als Gewerbebetrieb anzusehen sein kann, wenn eine zivilrechtlich als Gesellschafterin in die GbR aufgenommene Ärztin (wegen fehlender Beteiligung am Gewinn und an den stillen Reserven) nicht als Mitunternehmerin anzusehen ist. Dies soll zumindest dann gelten, wenn die aufgenommene Ärztin eigenverantwortlich und ohne Überwachung und persönliche Mitwirkung der übrigen Gesellschafter tätig ist.

In der Urteilsbegründung führten die Richter aus:

Gewerbebetrieb ist jede selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Darüber hinaus darf die Tätigkeit nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht als Ausübung einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbstständigen Tätigkeit oder eines freien Berufs anzusehen sein. Zu der freiberuflichen Tätigkeit gehört aber nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG die selbständig ausgeübte Berufstätigkeit der Ärzte (Katalogberuf).

Doch allein die Ausübung eines Katalogberufes reicht zur Bejahung freiberuflicher Einkünfte nicht aus. Auch bei der Ausübung eines Katalogberufs erfordert der Charakter der selbständigen Tätigkeit im Sinne des § 18 EStG, dass die Tätigkeit durch die unmittelbare, persönliche und individuelle Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen geprägt ist..
Nach § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG kann sich ein Angehöriger eines freien Berufs der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedienen. Freiberuflich tätig wird er jedoch nur dann, wenn er aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig ist. Dies setzt voraus, dass die persönliche Teilnahme des Berufsträgers an der praktischen Arbeit in ausreichendem Umfang gewährleistet ist. Die Ausführung jedes einzelnen Auftrags muss dem Steuerpflichtigen selbst und nicht dem qualifizierten Mitarbeiter zuzurechnen sein.
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