Steuerermäßigung für energetische Maßnahmen bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden

Für energetische Maßnahmen an einem in der Europäischen Union oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen zu eigenen Wohnzwecken genutzten eigenen Gebäude (begünstigtes Objekt) ermäßigt sich auf Antrag die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen, im Kalenderjahr des Abschlusses der energetischen Maßnahme und im nächsten Kalenderjahr um je 7 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um je 14.000 Euro und im übernächsten Kalenderjahr um 6 Prozent der Aufwendungen des Steuerpflichtigen, höchstens jedoch um 12.000 Euro für das begünstigte Objekt.

Voraussetzung ist, dass das begünstigte Objekt bei der Durchführung der energetischen Maßnahme älter als zehn Jahre ist. Maßgebend hierfür ist der Beginn der Herstellung.

Energetische Maßnahmen in diesem Sinne sind:

  1. Wärmedämmung von Wänden,
  2. Wärmedämmung von Dachflächen,
  3. Wärmedämmung von Geschossdecken,
  4. Erneuerung der Fenster oder Außentüren,
  5. Erneuerung oder Einbau einer Lüftungsanlage,
  6. Erneuerung der Heizungsanlage,
  7. Einbau von digitalen Systemen zur energetischen Betriebs- und Verbrauchsoptimierung und
  8. Optimierung bestehender Heizungsanlagen, sofern diese älter als zwei Jahre sind.

Zu den Aufwendungen für energetische Maßnahmen gehören auch die Kosten für die Erteilung der entsprechenden Bescheinigung sowie die Kosten für Energieberater, die vom Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) als fachlich qualifiziert zum Förderprogramm „Energieberatung für Wohngebäude (Vor-Ort-Beratung, individueller Sanierungsfahrplan)" zugelassen sind, wenn der Energieberater durch den Steuerpflichtigen mit der planerischen Begleitung oder Beaufsichtigung der energetischen Maßnahmen beauftragt worden ist.

Die tarifliche Einkommensteuer vermindert sich abweichend von oben besprieben um 50 Prozent der Aufwendungen für den Energieberater.

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Veräußerungsgewinn bei Grundstücksverkäufen

Veräußerungsgewinn steuerfrei - Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 27.06.2017; IX R 37/16) gilt die Ausnahme für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns für Grundstücke, wenn diese eigenen Wohnzwecken dienen auch für Objekte , die der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, die ihm aber ständig zur Verfügung stehen (Zweitwohnung, Ferienwohnung oder eine Wohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Veräußerungsgewinn bei Grundstücksverkäufen

Veräußerungsgewinn steuerfrei - Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 27.06.2017; IX R 37/16) gilt die Ausnahme für die Besteuerung des Veräußerungsgewinns für Grundstücke, wenn diese eigenen Wohnzwecken dienen auch für Objekte , die der Steuerpflichtige nur zeitweilig bewohnt, die ihm aber ständig zur Verfügung stehen (Zweitwohnung, Ferienwohnung oder eine Wohnung im Rahmen der doppelten Haushaltsführung).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 7.7.2011, III R 91/08

Investitionszulage für eine leer stehende Wohnung
Zur Vermietung bestimmte Wohnungen können auch dann fremden Wohnzwecken dienen, wenn sie während des Bindungszeitraums mehr als ein Jahr leer stehen.
BStBl 2014 Teil II Seite 198
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 27. September 2007, 13 K 2430/04 B (EFG 2009, 962)

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, erwarb im März 1999 ein Mehrfamilienhausgrundstück in Potsdam mit einer Nutzfläche von insgesamt 1.373,59 qm und führte daran Modernisierungsarbeiten durch, die je Quadratmeter 614 EUR kosteten und im Juli 2002 abgeschlossen wurden.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die beantragte Zulage für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden gemäß § 3 des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG 1999) von 15 %, soweit sie auf drei Wohnungen entfiel, die seit dem Abschluss der Arbeiten längere Zeit leer standen: Die beiden Dachgeschosswohnungen vermietete die Klägerin selbst seit dem 1. Oktober 2004 (DG links) und dem 1. Juli 2005 (DG rechts) langfristig zu fremden Wohnzwecken, und die Wohnung im 3. OG links wurde von der Klägerin im Jahr 2003 veräußert und von der Käuferin seit dem 1. August 2003 langfristig zu fremden Wohnzwecken vermietet.

3

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, nachträgliche Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an Gebäuden, die mindestens fünf Jahre nach Abschluss der Arbeiten der entgeltlichen Vermietung zu Wohnzwecken dienten, seien nach § 3 InvZulG 1999 begünstigt. Dafür reiche es aus, wenn das Gebäude zur dauernden Vermietung bestimmt sei und dazu verfügbar gehalten werde. Ein vorübergehender Leerstand schade nicht. Nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme stehe fest, dass die Klägerin primär die Vermietung der Wohnungen beabsichtigt habe. Diese hätten aber nicht --wie erforderlich-- während der fünfjährigen Bindungsfrist ununterbrochen fremden Wohnzwecken gedient, da die in allen drei Fällen mehr als einjährige Leerstandsdauer (13 Monate bei der Wohnung 3. OG links, 27 Monate bei der DG-Wohnung links und 36 Monate bei der DG-Wohnung rechts) nicht als --unschädlicher-- vorübergehender Leerstand im Sinne der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH-- (Urteil vom 21. August 2001 IX R 52/98, BFH/NV 2002, 325, betr. erhöhte Absetzungen nach § 7c des Einkommensteuergesetzes --EStG-- bei Vermietung an wechselnde Feriengäste) angesehen werden könne. Der Meinung der Klägerin, der fünfjährige Bindungszeitraum beginne erst mit der erstmaligen tatsächlichen Nutzung zu fremden Wohnzwecken, sei nicht zu folgen. Besondere Umstände des Streitfalles wie die eine Vermietung erschwerenden Straßenbauarbeiten könnten die unschädliche Leerstandsdauer nicht verlängern.

4

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer Revision vor, eine Wohnung diene Wohnzwecken, wenn sie --was das FG für den Streitfall festgestellt habe-- dazu bestimmt und geeignet sei, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu gewähren. Ein vorübergehender Leerstand sei unschädlich, eine zeitliche Grenze für den Leerstand habe der BFH aber weder bei § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 noch bei § 7c Abs. 4 EStG festgelegt. Auch in der Rechtsprechung der FG werde ein Leerstand nur dann als schädlich erachtet, wenn die Wohnung währenddessen anderen Zwecken diene und z.B. als Musterwohnung genutzt werde. Sinn und Zweck des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 sprächen nicht dagegen, dass Wohnungen auch bei längeren Leerstandszeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienten. Das Gesetz verlange eine entgeltliche Nutzung zu Wohnzwecken nur, um eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken oder zu betrieblichen Zwecken von der Förderung auszuschließen. Davon gehe auch die Finanzverwaltung aus, indem sie für diese Fälle eine Rückforderung der Zulage anordne (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 28. Februar 2003 IV A 5-InvZ 1272-6/03, BStBl I 2003, 218).

5

Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des FG-Urteils den Bescheid über eine Investitionszulage nach § 3 InvZulG 1999 für das Jahr 2002 vom 7. Juni 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 25. August 2004 dahingehend zu ändern, dass die Investitionszulage auf 84.375,31 EUR erhöht wird.

6

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

7

Der BFH habe in seinem Urteil vom 23. März 1990 III R 33/87 (BFHE 160, 377, BStBl II 1990, 726) ausgeführt, dass eine bloße Zweckbestimmung nicht ausreiche, um ein Wirtschaftsgut diesem Zweck dienen zu lassen; erforderlich sei eine dem Zweck entsprechende tatsächliche Nutzung. Diese Aussage sei in den BFH-Urteilen vom 19. Mai 2004 III R 12/03 (BFHE 205, 561, BStBl II 2004, 837) und vom 15. Dezember 2005 III R 27/05 (BFHE 212, 376, BStBl II 2006, 561) nicht aufgegeben worden. Soweit im BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 325 ein vorübergehender Leerstand für unschädlich erachtet worden sei, lasse sich daraus schließen, dass ein nicht vorübergehender Leerstand als schädlich einzustufen wäre. Die Zulage könne im Streitfall aber jedenfalls auch deshalb nicht gewährt werden, weil diese eine ausschließliche Bestimmung der Wohnung zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken voraussetze, das FG aber die Vermietung lediglich als primären, d.h. überwiegenden Zweck festgestellt habe.

Urteilsbegründung
8

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klagestattgabe. Denn die Klägerin hat nach §§ 1, 3 Abs. 1 InvZulG 1999 einen Anspruch auf Festsetzung einer Investitionszulage auch für die drei zeitweise leer stehenden Wohnungen, da auch diese der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienten.

9

1. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG 1999 sind --unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen-- u.a. nachträgliche Herstellungs- oder Erhaltungsarbeiten an Gebäuden begünstigt, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der Maßnahmen der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen.

10

a) Die drei Wohnungen standen während der Leerstandszeiten objektiv zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken zur Verfügung und waren auch dazu bestimmt. Dem steht nicht entgegen, dass die Klägerin neben der vom FG festgestellten primären Vermietungsabsicht auch bereit war, die Wohnungen als Anlageobjekte zu verkaufen, und die Wohnung im 3. OG links tatsächlich veräußert wurde. Denn auch im Falle der Veräußerung an einen Anleger und der Vermietung zu Wohnzwecken durch diesen kann der Veräußerer eine Zulage beanspruchen (Senatsurteil vom 24. Februar 2010 III R 69/07, BFHE 228, 562). § 3 InvZulG 1999 unterscheidet sich insoweit von § 7k Abs. 2 Nr. 4 EStG ("dem Steuerpflichtigen zu fremden Wohnzwecken dienen") und setzt nicht voraus, dass der Investor das Gebäude bzw. den Gebäudeteil selbst zu Wohnzwecken überlässt.

11

b) Aus dem Einkommensteuerrecht übernommene Begriffe sind im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem InvZulG 1999, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes ergibt (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975). Daher sind für die Entscheidung, ob eine zur Vermietung bestimmte, aber mehr als ein Jahr leer stehende Wohnung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient, auch weitere einkommensteuerrechtliche Tatbestände von Bedeutung, die ebenfalls voraussetzen, dass ein Wirtschaftsgut einem bestimmten Zweck dient. Dazu gehören z.B. § 7 Abs. 4 EStG, der die Höhe der Absetzungen für Abnutzung davon abhängig macht, ob ein Gebäude Wohnzwecken dient, sowie § 7c Abs. 4 EStG, der erhöhte Absetzungen ermöglicht, wenn Wohnungen bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dienen (vgl. des Weiteren z.B. § 5a Abs. 4 EStG, §§ 7d und 7f EStG, § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 2 EStG).

12

aa) Der Wortlaut des § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 lässt sich dahin verstehen, dass ein Gebäude bzw. Gebäudeteil auch während eines Leerstandes der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen kann.

13

Der Senat hat zwar in seinen Urteilen vom 29. April 1977 III R 154/73 (BFHE 123, 89, BStBl II 1977, 790 a.E.) und in BFHE 160, 377, BStBl II 1990, 726 entschieden, dass das Tatbestandsmerkmal "zu etwas dienen" dem Wortsinn nach eine tatsächliche Nutzung des Wirtschaftsguts zu bestimmten Zwecken erfordere. Daran hält der Senat indes nicht mehr fest; ein Wirtschaftsgut kann bereits durch eine entsprechende Widmung und das Bereithalten einem bestimmten Zweck dienen. Der Senat folgt insoweit dem BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 325, wonach eine zur dauernden Vermietung bestimmte und dafür verfügbar gehaltene Wohnung i.S. des § 7c Abs. 4 EStG auch während eines vorübergehenden Leerstands fremden Wohnzwecken dient.

14

Diese Auslegung steht im Einklang mit der von der Steuerverwaltung in R 7.2 Abs. 1 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008 vertretenen Ansicht, dass ein Gebäude nicht erst dann i.S. des § 7 Abs. 4 EStG Wohnzwecken dient, wenn es tatsächlich bewohnt wird, sondern bereits dann, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Sie wird dadurch bestätigt, dass Wirtschaftsgüter, die objektiv zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb eines Steuerpflichtigen bestimmt sind, zum notwendigen Betriebsvermögen gehören (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 350, m.w.N.). Diese Wirtschaftsgüter dienen dem Betrieb auch dann, wenn sie gegenwärtig nicht genutzt, aber für eine spätere betriebliche Nutzung vorgehalten werden (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1977 VIII R 29/75, BFHE 124, 424, BStBl II 1978, 330; BFH-Beschluss vom 5. März 2002 IV B 22/01, BFHE 198, 463, BStBl II 2002, 690, betr. Erwerb eines Grundstücks zur --später nicht genehmigten-- Betriebserweiterung und dessen Entnahme durch eine stattdessen vorgenommene Wohnbebauung).

15

bb) Diese Auslegung widerspricht nicht dem Zweck des § 3 InvZulG 1999. Der Begünstigungszweck des § 3 InvZulG 1999 liegt ausweislich der Gesetzesbegründung (BTDrucks 13/7792, S. 7) darin, angesichts des großen Sanierungsbedarfs im Bereich des Wohnungswesens der Modernisierung des Bestands von Mietwohnungen Vorrang einzuräumen. Gefördert werden durch § 3 InvZulG 1999 nur Investitionen in Wohnungen, die nach Beendigung der Arbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 325 zum Förderzweck des § 7c Abs. 4 EStG). Das Merkmal der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken grenzt § 3 InvZulG 1999 von § 4 InvZulG 1999 ab, der Modernisierungsmaßnahmen an selbstgenutztem Wohneigentum und an einer Wohnung begünstigt, die unentgeltlich an einen Angehörigen i.S. des § 15 der Abgabenordnung zu Wohnzwecken überlassen wird (Senatsurteil vom 30. Juli 2009 III R 27/07, BFH/NV 2010, 65). Nicht gefördert werden Arbeiten an betrieblich genutzten Wohnungen (z.B. Praxen, Büros) sowie die Modernisierung von Wohnungen, die einer kurzfristigen Beherbergung --bis sechs Monate-- dienen sollen (Senatsurteil vom 15. Dezember 2005 III R 29/05, BFH/NV 2006, 1346) oder Feriengästen überlassen werden (BFH-Urteile vom 14. März 2000 IX R 8/97, BFHE 191, 502, BStBl II 2001, 66; in BFH/NV 2002, 325).

16

Die von § 3 InvZulG 1999 angestrebte Sanierung des Mietwohnungsbestandes wird bereits durch die nachträglichen Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten am Wohnungsbestand erreicht. Die angestrebte Verbesserung des Wohnungsbestandes tritt bereits mit Abschluss der Arbeiten ein, d.h. bevor die zur Vermietung angebotenen Wohnungen bezogen werden.

17

cc) Im Einklang mit der oben zitierten Rechtsprechung zum Einkommensteuerrecht geht der Senat davon aus, dass die Zulage nach § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 auch dann beansprucht werden kann, wenn die zur Vermietung angebotene Wohnung leer steht.

18

Anhaltspunkte für eine zeitliche Begrenzung des Leerstandes lassen sich dem Gesetz nicht entnehmen, so dass grundsätzlich auch ein mehrjähriger Leerstand für die Förderung unschädlich ist. Ein lange andauernder Leerstand wird jedoch Zweifel daran begründen, ob das Gebäude tatsächlich i.S. von § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 fremden Wohnzwecken dienen soll, ebenso wie ein langjähriger Leerstand einkommensteuerrechtlich zu Zweifeln Anlass gibt, ob der Steuerpflichtige nicht eine dauerhafte Vermietung ausschließt, um die Wohnung verkaufen zu können (vgl. z.B. den dem BFH-Urteil vom 5. April 2005 IX R 48/04, BFH/NV 2005, 1299 zugrunde liegenden Sachverhalt, sowie das BFH-Urteil vom 18. August 2010 X R 30/07, BFH/NV 2011, 215 --20-jähriger Leerstand--). Im Streitfall hat das FG indessen --für den BFH gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindend-- festgestellt, dass die Klägerin alle drei streitigen Wohnungen vermieten wollte.

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2. Der Klägerin steht danach eine Investitionszulage von 84.375,31 EUR zu.
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BFH, 7.7.2011, III R 91/08

Investitionszulage für eine leer stehende WohnungZur Vermietung bestimmte Wohnungen können auch dann fremden Wohnzwecken dienen, wenn sie während des Bindungszeitraums mehr als ein Jahr leer stehen.BStBl 2014 Teil II Seite 198Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 27. September 2007, 13 K 2430/04 B (EFG 2009, 962)

Hintergrund1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, erwarb im März 1999 ein Mehrfamilienhausgrundstück in Potsdam mit einer Nutzfläche von insgesamt 1.373,59 qm und führte daran Modernisierungsarbeiten durch, die je Quadratmeter 614 EUR kosteten und im Juli 2002 abgeschlossen wurden.

2

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) versagte die beantragte Zulage für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden gemäß § 3 des Investitionszulagengesetzes 1999 (InvZulG 1999) von 15 %, soweit sie auf drei Wohnungen entfiel, die seit dem Abschluss der Arbeiten längere Zeit leer standen: Die beiden Dachgeschosswohnungen vermietete die Klägerin selbst seit dem 1. Oktober 2004 (DG links) und dem 1. Juli 2005 (DG rechts) langfristig zu fremden Wohnzwecken, und die Wohnung im 3. OG links wurde von der Klägerin im Jahr 2003 veräußert und von der Käuferin seit dem 1. August 2003 langfristig zu fremden Wohnzwecken vermietet.

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BFH, 15.1.2013, VIII R 7/10

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in einem allein genutzten Zweifamilienhaus - Einbindung eines Arbeitsraums in die häusliche Sphäre
Ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohnzwecken und die betrieblich genutzten Räume in einem ausschließlich vom Steuerpflichtigen genutzten Zweifamilienhaus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776).
BStBl 2013 Teil II Seite 374
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 15. Mai 2009, 10 K 3583/08 (EFG 2010, 1114)

Hintergrund
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Oberarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befindet sich im Obergeschoss des von den Klägern bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss besteht nicht. Der Zugang zum Obergeschoss ist nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügt. Diese befindet sich zwischen Garage und Hauswand und ist über einen überdachten Windfang zu erreichen. Hinsichtlich der Büro- und Wohnräume wurden zwei separate Mietverträge abgeschlossen.

2

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in Höhe von 15.312 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 unter Verweis auf die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) demgegenüber lediglich 2.400 DM als pauschalierte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

3

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der die Kläger die steuermindernde Berücksichtigung der vollen Bürokosten als Betriebsausgaben bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit begehrten, mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 1114 veröffentlichten Urteil statt. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei den von dem Kläger genutzten Büroräumen nicht um ein "häusliches" Arbeitszimmer handele, sodass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG nicht gelte.

4

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

5

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG vom 15. Mai 2009 10 K 3583/08 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger sind der Revision nicht entgegengetreten und haben keinen Antrag gestellt.

Urteilsbegründung
7

II. Die Revision des FA ist begründet; das angefochtene Urteil wird nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufgehoben und die Klage abgewiesen. Die Entscheidung des FG verletzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass kein häusliches Arbeitszimmer vorliege.

8

1. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG kann ein Steuerpflichtiger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung nicht als Betriebsausgaben abziehen. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift nicht, wenn die betriebliche oder berufliche Nutzung des Arbeitszimmers mehr als 50 % der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. In diesen Fällen wird die Höhe der abziehbaren Aufwendungen auf 2.400 DM begrenzt (Satz 3 1. Halbsatz der Vorschrift). Die Beschränkung der Höhe nach gilt nicht, wenn das Arbeitszimmer den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet (Satz 3 2. Halbsatz der Vorschrift).

9

a) Der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers ist im Gesetz nicht näher bestimmt. Es handelt sich insoweit um einen von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Begriff, den der Gesetzgeber in die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG übernommen hat. Bei der Konkretisierung des unbestimmten Rechtsbegriffs "häusliches Arbeitszimmer" ist zu beachten, dass § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG der typisierenden Begrenzung von Aufwendungen dient, die eine Berührung mit dem privaten Lebensbereich des Steuerpflichtigen aufweisen und in einer Sphäre anfallen, die einer sicheren Nachprüfung durch Finanzverwaltung und Finanzgerichte entzogen ist (vgl. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 7. Dezember 1999 2 BvR 301/98, BVerfGE 101, 297, 311; vom 6. Juli 2010 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268, 282; BFH-Urteile vom 27. September 1996 VI R 47/96, BFHE 181, 305, 307, BStBl II 1997, 68, 70; vom 21. November 1997 VI R 4/97, BFHE 184, 532, 536, BStBl II 1998, 351, 353; vom 23. September 1999 VI R 74/98, BFHE 189, 438, 441, BStBl II 2000, 7, 8). Letztlich handelt es sich auch um eine Regelung zur Missbrauchsabwehr (BFH-Urteil vom 19. September 2002 VI R 70/01, BFHE 200, 336, BStBl II 2003, 139).

10

b) Wesentliche, repräsentative Ausformung des "häuslichen Arbeitszimmers" ist das häusliche Büro, also ein Arbeitsraum, der seiner Lage nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und nach Ausstattung und Funktion der Erledigung betrieblicher oder beruflicher Arbeiten vorwiegend büromäßiger Art dient (vgl. BFH-Urteile vom 13. November 2002 VI R 164/00, BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350; vom 16. Oktober 2002 XI R 89/00, BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185).

11

Eine Einbindung in die häusliche Sphäre ist nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig dann gegeben, wenn die betrieblich oder beruflich genutzten Räume zur Wohnung oder zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehören (vgl. BFH-Urteil vom 26. Februar 2003 VI R 124/01, BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, m.w.N.). Ein Arbeitszimmer, das sich in einem selbst genutzten Einfamilienhaus befindet, ist danach grundsätzlich ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG, es sei denn, die Einbindung des Büros in die häusliche Sphäre wird --etwa durch Publikumsverkehr oder die Beschäftigung von nicht familienangehörigen Teilzeitkräften-- aufgehoben oder überlagert (BFH-Urteil vom 20. November 2003 IV R 30/03, BFHE 204, 176, BStBl II 2004, 775; BFH-Urteil vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677).

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Eine unmittelbare Verbindung zur Wohnung ist dabei nicht erforderlich; auch Mansardenzimmer oder Kellerräume im selben Haus stehen als Zubehörräume zu der Wohnung noch in einer räumlichen Verbindung, die sie als häusliches Arbeitszimmer einordnen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 201, 27, BStBl II 2003, 185). Sogar die Lage der Räume in einem Anbau, der nicht vom Wohnhaus aus, sondern nur über einen separaten, straßenabgewandten Eingang vom Garten aus betreten werden kann (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350), hat die Rechtsprechung noch für die Einbindung in die häusliche Sphäre als ausreichend angesehen.

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Hingegen liegt eine innere häusliche Verbindung mit der privaten Lebenssphäre nach der Rechtsprechung des BFH regelmäßig nicht vor, wenn der Steuerpflichtige in einem Mehrfamilienhaus --zusätzlich zu seiner privaten Wohnung-- noch eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Die erforderliche Verbindung zur häuslichen Sphäre ist in diesem Fall nicht allein deshalb gegeben, weil sich eine als Arbeitszimmer genutzte Wohnung in demselben Haus und unter demselben Dach wie die Privatwohnung des Steuerpflichtigen befindet (vgl. im Einzelnen BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69; vom 26. Februar 2003 VI R 125/01, BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72; vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

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Jedoch kann sich die notwendige innere Verbindung derartiger Arbeitsräume mit der privaten Wohnung des Steuerpflichtigen daraus ergeben, dass die Wohnungen in unmittelbarer räumlicher Nähe zueinander liegen, etwa weil die als Arbeitszimmer genutzten Räume unmittelbar an die Privatwohnung angrenzen oder weil sie ihr auf derselben Etage direkt gegenüberliegen (BFH-Urteile in BFHE 202, 104, BStBl II 2004, 69, und in BFHE 202, 109, BStBl II 2004, 72). Denn die Möglichkeiten des Steuerpflichtigen, Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen oder betrieblichen Bereich zu verlagern, sind bei unmittelbar an die Privatwohnung angrenzenden Räumlichkeiten typischerweise deutlich größer, als wenn dem Steuerpflichtigen der Zutritt zu den Räumlichkeiten außerhalb der Privatwohnung nur über ein auch von fremden Dritten benutztes, gemeinsames Treppenhaus möglich ist (BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; Senatsurteil vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, juris). Die Annahme eines inneren Zusammenhangs der Wohnsphäre mit dem zusätzlich angemieteten Büroraum und eine Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist in diesem Fall gerechtfertigt, da es dem Steuerpflichtigen wesentlich leichter fallen wird, die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an diesen Räumlichkeiten vor außenstehenden Personen verborgen zu halten (vgl. BFH-Urteil in BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428).

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Danach setzt eine Durchbrechung des inneren Zusammenhangs des Arbeitszimmers mit den in demselben Gebäude gelegenen Wohnräumen regelmäßig voraus, dass das Arbeitszimmer über eine der Allgemeinheit zugängliche und auch von anderen Personen genutzte Verkehrsfläche zu erreichen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Denn nur in diesem Fall ist die räumliche Trennung zwischen Arbeitszimmer und Wohnhaus so stark ausgeprägt, dass der Zusammenhang zur häuslichen Sphäre gelöst wird (BFH-Urteil in BFHE 201, 86, BStBl II 2003, 350). Dies gilt auch dann, wenn über die Wohn- und Arbeitsräume zwei separate Mietverträge abgeschlossen wurden, da dies lediglich ein --gestaltbares-- schwaches Indiz für ein außerhäusliches Arbeitszimmer ist.

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2. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, da sie nicht diesen Grundsätzen entspricht.

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a) Das FG ist von einer zu engen Definition des häuslichen Arbeitszimmers ausgegangen. Es hat die Häuslichkeit des Arbeitszimmers bereits deshalb verneint, weil die Büroräume durch keinen direkten Zugang mit den Wohnräumen des Klägers verbunden sind und über einen eigenen Eingang und Treppenaufgang verfügen. Es hat dabei jedoch unberücksichtigt gelassen, dass das gesamte Grundstück und Gebäude ausschließlich von den Klägern genutzt wurde.

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Die von den Klägern vorgelegten Digitalfotografien und Grundrisszeichnungen, auf die das FG in seinem Urteil Bezug nimmt, lassen den Schluss zu, dass der Kläger, um von seinem Wohnbereich in die Büroräume zu gelangen, das private Grundstück nicht verlassen musste. Er durchquerte hierfür keine auch der Allgemeinheit zugängliche Verkehrsfläche, sondern betrat das Büro über einen auf dem privaten Gelände gelegenen und zwischen Garage und Hauswand überdachten separaten Eingang. Es besteht danach ein innerer Zusammenhang zwischen den Büroräumen und der Wohnsphäre, sodass die Abzugsbeschränkung für ein häusliches Arbeitszimmer nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG eingreift.

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b) Die Aufwendungen für die als häusliches Arbeitszimmer genutzten Büroräume des Klägers sind --wie vom FA berücksichtigt-- gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 1. Halbsatz EStG lediglich in Höhe von 2.400 DM als Betriebsausgaben abzuziehen. Die Klage ist danach abzuweisen. Da das Arbeitszimmer des hauptberuflich als Oberarzt tätigen Klägers nicht den Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildete, ist ein unbeschränkter Abzug auch nicht nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 3 2. Halbsatz EStG gegeben.
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BFH, 15.1.2013, VIII R 7/10

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in einem allein genutzten Zweifamilienhaus - Einbindung eines Arbeitsraums in die häusliche SphäreEin häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG liegt auch dann vor, wenn sich die zu Wohnzwecken und die betrieblich genutzten Räume in einem ausschließlich vom Steuerpflichtigen genutzten Zweifamilienhaus befinden und auf dem Weg dazwischen keine der Allgemeinheit zugängliche oder von fremden Dritten benutzte Verkehrsfläche betreten werden muss (Anschluss an BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776).BStBl 2013 Teil II Seite 374Vorinstanz: FG Baden-Württemberg vom 15. Mai 2009, 10 K 3583/08 (EFG 2010, 1114)

Hintergrund1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2001 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte neben Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Oberarzt Einkünfte aus selbständiger Arbeit als Erfinder. Für die Erstellung von Patenten benötigte er zahlreiche Unterlagen und umfangreiche Fachliteratur, sodass er ein ausschließlich beruflich genutztes Büro unterhielt. Dieses befindet sich im Obergeschoss des von den Klägern bewohnten Zweifamilienhauses. Eine direkte Verbindung zwischen den zum Büro gehörenden Räumlichkeiten im Obergeschoss und dem Wohnbereich der Kläger im Erdgeschoss besteht nicht. Der Zugang zum Obergeschoss ist nur über einen separaten Treppenaufgang möglich, der über eine eigene Eingangstür verfügt. Diese befindet sich zwischen Garage und Hauswand und ist über einen überdachten Windfang zu erreichen. Hinsichtlich der Büro- und Wohnräume wurden zwei separate Mietverträge abgeschlossen.

2

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die auf die Büroräume entfallenden Aufwendungen in Höhe von 15.312 DM als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte in dem Einkommensteuerbescheid für 2001 unter Verweis auf die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) demgegenüber lediglich 2.400 DM als pauschalierte Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.

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