Fahrtkosten eines Hafenarbeiters - BFH, 11.04.2019, VI R 36/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.04.2019, VI R 36/16

Fahrtkosten eines Gesamthafenarbeiters nach neuem Reisekostenrecht

Leitsätze

1. Lohnsteuerrechtlicher Arbeitgeber eines Gesamthafenarbeiters, der sowohl in einem unbefristeten Arbeitsverhältnis zur Gesamthafen-Betriebsgesellschaft steht als auch durch die arbeitstägliche Arbeitsaufnahme ein weiteres befristetes Arbeitsverhältnis bei einem Hafeneinzelbetrieb begründet, ist der Hafeneinzelbetrieb.

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erste Tätigkeitsstätte - BFH, 04.04.2019, VI R 27/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 04.04.2019, VI R 27/17

Erste Tätigkeitsstätte eines Polizeibeamten im Einsatz- und Streifendienst nach neuem Reisekostenrecht

Leitsätze

1. Ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst verfügt an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte.

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Badezimmerrenovierung - BFH, 14.05.2019, VIII R 16/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 14.05.2019, VIII R 16/15

Zur Abzugsfähigkeit von Badrenovierungskosten als Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer

Leitsätze

Renovierungs- und Umbaukosten, die für einen Raum anfallen, der ausschließlich oder mehr als in nur untergeordnetem Umfang privaten Wohnzwecken dient, erhöhen nicht die gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Sätze 2 und 3 EStG abziehbaren Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Sie sind auch nicht als allgemeine Gebäudekosten über den Flächenanteil des Arbeitszimmers bei den Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Tenor

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erste Tätigkeitsstätte eines Polizisten - aktuelles Reisekostenrecht

Der BFH hatte sch mit Urteil vom 04.04.2019 (VI R 27/17) zur ersten Tätigkeitsstätte eines Polizeibeamten im Einsatz- und Streifendienst nach neuem Reisekostenrecht geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt.

Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der Arbeitnehmer aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden soll.

Entgegen der bis zum 31.12.2013 geltenden Rechtslage kommt es für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

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doppelte Haushaltsführung - BFH, 03.04.2019, VI R 15/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 03.04.2019, VI R 15/17

Doppelte Haushaltsführung - Vorfälligkeitsentschädigung im Zusammenhang mit dem Verkauf der Zweitwohnung

Leitsätze

Wird die Wohnung am Beschäftigungsort anlässlich der Beendigung einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung veräußert, ist eine dabei anfallende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Tenor

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BFH, 11.12.2018, VIII R 7/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.12.2018, VIII R 7/15 - Finanzierungskosten

Aufteilung von Finanzierungskosten auf die Einkünfte aus Kapitalvermögen und auf sonstige Einkünfte

Leitsätze

Die Finanzierungskosten für den Erwerb einer Sicherheits-Kompakt-Rente, die den Abschluss einer Rentenversicherung als Versorgungskomponente und einer Lebensversicherung als Tilgungskomponente zum Gegenstand hat, sind auch nach der Einführung des Werbungskostenabzugsverbots nach § 20 Abs. 9 EStG zum 1. Januar 2009 aufzuteilen in Werbungskosten, die anteilig den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG und den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr. 1 EStG zuzuordnen sind.

Tenor

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BFH, 28.02.2018, VIII R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.02.2018, VIII R 41/15

Abgeltungsteuer - Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG auch bei fehlendem Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 1. Januar 2009

Leitsätze

Abgeltungssteuer - Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Ausgaben, die nach dem 31. Dezember 2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind; aus § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG kann nicht geschlossen werden, dass Aufwendungen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vollen Werbungskostenabzug unterliegen, sofern aus der Kapitalanlage jedenfalls nach 2009 keine Erträge fließen (Anschluss an BFH-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 34/13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, und vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Juni 2015 7 K 19/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) Schuldzinsen, die auf eine untergegangene Beteiligung entfallen, nach Einführung der Abgeltungsteuer noch als (nachträgliche) Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr (2010) geltenden Fassung (EStG) abziehen können.

Die Kläger sind verheiratet und wurden im Streitjahr antragsgemäß zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger erzielte als Geschäftsführer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gemäß § 19 EStG, die Klägerin im Rahmen einer Grundstücksgemeinschaft Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 21 EStG.

Der Kläger war zu 50 % an der X-GmbH (GmbH) beteiligt, über deren Vermögen am 1. Dezember 2004 das Insolvenzverfahren eröffnet wurde. Einnahmen, die dem Halbeinkünfteverfahren gemäß § 3 Nr. 40 EStG unterlagen, hat der Kläger nie erzielt. Die Kläger hatten für die Verbindlichkeiten der GmbH Bürgschaften übernommen, aus denen sie von den Banken in Anspruch genommen wurden.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte in diesem Zusammenhang im Jahre 2005 einen Auflösungsverlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG a.F. an. Dabei erkannte das FA nachträgliche Anschaffungskosten des Klägers aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der GmbH bei verschiedenen Banken an. Es berücksichtigte die für die Darlehen gezahlten Schuldzinsen in den Jahren 2005 bis 2008 als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Mit der Einkommensteuererklärung 2010 machten die Kläger als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen Zinszahlungen von insgesamt 4.506 EUR für die Darlehensverbindlichkeiten geltend, die mit der aufgelösten GmbH im Zusammenhang stehen. Dies lehnte das FA unter Hinweis auf das ab dem Veranlagungszeitraum 2009 geltende Werbungskostenabzugsverbot gemäß § 20 Abs. 9 EStG ab und wies den dagegen eingelegten Einspruch durch Einspruchsentscheidung als unbegründet zurück.

Der daraufhin erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidung der Finanzgerichte (EFG) 2016, 641 veröffentlichten Urteil vom 22. Juni 2015 7 K 19/13 statt.

Insbesondere sei der Abzug der geltend gemachten Schuldzinsen von 4.506 EUR im Veranlagungszeitraum 2010 nicht durch das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG ausgeschlossen. § 20 Abs. 6 EStG stehe einer Verrechnung der so entstehenden negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen mit anderen Einkünften nicht entgegen.

Nach § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sei § 20 Abs. 3 bis 9 EStG i.d.F. des Art. 1 des Gesetzes vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794), geändert durch Art. 1 des Gesetzes vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768), erstmals auf nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge anzuwenden. Nach der Anwendungsregel des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG sei § 20 Abs. 3 bis 9 EStG nur anzuwenden, wenn die geltend gemachten Werbungskosten mit Einnahmen in einem Veranlassungszusammenhang stünden, die nach dem 31. Dezember 2008 zufließen.

Der gegenteiligen Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei im Anschluss an das Urteil des FG Düsseldorf vom 14. November 2012 2 K 3893/11 E (EFG 2013, 926) nicht zu folgen, weil der Gesetzgeber für die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG nicht auf das Jahr des Abflusses der Aufwendungen beim Steuerpflichtigen, sondern auf das Jahr des Zuflusses der den Aufwendungen zuzuordnenden Kapitaleinnahmen abgestellt habe. Sei die wesentliche Beteiligung vor dem 1. Januar 2009 veräußert oder aufgelöst worden, scheide die Anwendung des § 20 Abs. 9 EStG mangels Zuflusses von Einnahmen nach dem 31. Dezember 2008 aus.

Dieses Ergebnis stehe auch im Einklang mit der Begründung des Ausschlusses des Abzugs von tatsächlichen Aufwendungen durch § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG. Der Gesetzgeber rechtfertige dieses Abzugsverbot mit der Typisierung hinsichtlich der Höhe der Werbungskosten in Höhe von 801 EUR bzw. 1.602 EUR in den unteren Einkommensgruppen. In den oberen Einkommensgruppen sollten die Werbungskosten durch den relativ niedrigen Proportionalsteuersatz von 25 v.H. mit abgegolten sein (BTDrucks 16/4841, S. 57).

Hierdurch habe der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass das Abzugsverbot gerechtfertigt sei, wenn Einnahmen zufließen, für welche die Besonderheiten des Abgeltungsverfahrens, nämlich der einheitliche Sparer-Pauschbetrag bzw. die Abgeltungsteuer von 25 v.H., zu beachten seien. Das gelte in der hier fraglichen Fallkonstellation nicht.

Diese Auslegung trage auch dem im Einkommensteuerrecht zu beachtenden objektiven Nettoprinzip Rechnung.

Das Konzept der Abgeltungsteuer führe wegen des Werbungskostenabzugsverbots gemäß § 20 Abs. 9 EStG zu einer Bruttobesteuerung, weil die Bruttoerträge, nur gemildert um den Sparer-Pauschbetrag, der Besteuerung unterworfen würden. Eine Bruttobesteuerung verstoße gegen das objektive Nettoprinzip, das als tragendes Prinzip der Einkommensbesteuerung zumindest bei der Prüfung der folgerichtigen Ausgestaltung einer einmal vom Gesetzgeber getroffenen Belastungsentscheidung als verfassungsrechtlicher Prüfungsmaßstab zu berücksichtigen sei.

Die geltend gemachten Werbungskosten seien auch in voller Höhe und nicht nur zur Hälfte steuermindernd zu berücksichtigen, weil der Kläger aus der Beteiligung an der GmbH nie Einnahmen erzielt habe, auf die das Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nr. 40 EStG anzuwenden gewesen sei.

Die negativen Einkünfte aus Kapitalvermögen der Kläger unterlägen auch nicht der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 20 Abs. 6 EStG, da für die Anwendung dieser Vorschrift die obigen Ausführungen zu § 20 Abs. 9 EStG entsprechend gelten würden.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, das angefochtene FG-Urteil aufzuheben und die Klage der Kläger abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision im Wesentlichen aus den Gründen der vorinstanzlichen Entscheidung als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet; das Urteil des FG ist nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die Klage abzuweisen, weil der angefochtene Einkommensteuerbescheid für 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung entgegen der Auffassung des FG rechtmäßig ist.

Zu Recht hat das FA den streitigen Abzug nachträglicher Werbungskosten im Streitjahr unter Hinweis auf die seit Einführung der Abgeltungsteuer ab dem 1. Januar 2009 geltende Werbungskostenabzugsbeschränkung in § 20 Abs. 9 EStG abgelehnt.

1. Wie der Senat bereits mit Urteil vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12 (BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975) entschieden hat, können Schuldzinsen für die Finanzierung der Anschaffung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung, die auf Zeiträume nach Beendigung einer Beteiligung (durch Veräußerung wie im mit Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 entschiedenen Fall oder wie im Streitfall durch Auflösung der Gesellschaft) entfallen, ab dem Veranlagungszeitraum 2009 nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden, weil der Werbungskostenabzug gemäß § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) ausgeschlossen ist. Wegen der Einzelheiten der Begründung wird auf jene Entscheidung verwiesen.

2. Die vom FG gegen diese Rechtsprechung unter Bezugnahme auf einige finanzgerichtliche Urteile erhobenen Einwendungen geben keine Veranlassung, von dieser BFH-Rechtsprechung abzugehen, wie der Senat mit Urteilen vom 2. Dezember 2014 VIII R 34/13 (BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387), vom 28. Januar 2015 VIII R 13/13 (BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393) und vom 9. Juni 2015 VIII R 12/14 (BFHE 251, 401, BStBl II 2016, 199) erneut unter Hinweis auf den Ausschluss des Werbungskostenabzugs durch § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG für "nach dem 31. Dezember 2008 zufließende Kapitalerträge" und nach diesem Zeitpunkt angefallene, d.h. abgeflossene Werbungskosten entschieden hat.

a) Zu Unrecht stützt sich die gegenteilige Auffassung der Vorinstanz danach auf den Wortlaut des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG, weil die Regelung ausweislich seines Zwecks, den zeitlichen Anwendungsbereich für das Werbungskostenabzugsverbot in § 20 Abs. 9 EStG zu bestimmen, nur darauf bezogen ist, die abziehbaren und die nicht abziehbaren abgeflossenen Werbungskosten über die Stichtagsregelung voneinander abzugrenzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, Rz 18; a.A. Meinert, Der Betrieb 2015, 890). Denn der Gesetzgeber hat in § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG nicht geregelt, dass er ab 2009 einerseits die Abgeltungsteuer mit dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG als Kernbestandteil einführen und daneben andererseits für Aufwendungen, die durch vor dem 1. Januar 2009 zugeflossene Einkünfte veranlasst waren, zeitlich unbefristet (mit der Notwendigkeit einer Einzelfallprüfung) die Möglichkeit gewähren wollte, solche Aufwendungen als negative Einkünfte aus Kapitalvermögen neben dem Sparer-Pauschbetrag abzuziehen. Auf dieser Grundlage findet das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG nach der BFH-Rechtsprechung --entgegen der Ansicht des FG-- auch dann Anwendung, wenn nach dem 31. Dezember 2008 getätigte Ausgaben mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits --wie im Streitfall-- vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind (BFH-Urteil in BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387; zur Berücksichtigung nachträglicher Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Veranlagungszeiträumen ab 2009 vgl. BFH-Urteile vom 16. März 2010 VIII R 20/08, BFHE 229, 151, BStBl II 2010, 787; VIII R 36/07, BFH/NV 2010, 1795; vom 29. Oktober 2013 VIII R 13/11, BFHE 243, 346, BStBl II 2014, 251).

b) Nach der Rechtsprechung des BFH ist das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG des Weiteren verfassungsgemäß (BFH-Urteile in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975; in BFHE 249, 125, BStBl II 2015, 393), auch soweit es den Abzug von Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ausschließt, die im Veranlagungszeitraum 2009 --nach Inkrafttreten der Regelungen über die Abgeltungsteuer-- entstanden sind, aber mit vor dem 1. Januar 2009 erzielten Kapitalerträgen zusammenhängen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975; vom 21. Oktober 2014 VIII R 48/12, BFHE 247, 548, BStBl II 2015, 270).

Dabei ist --wie der Senat ausführlich mit seinem Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975 dargestellt hat-- zu berücksichtigen, dass insbesondere die Fremdfinanzierung von Kapitalanlagen, welche zu erheblichen Werbungskosten führen kann, weder im unteren noch im oberen Einkommensbereich mit einer derartigen Häufigkeit vorkommt, dass sie als geradezu typischer Fall betrachtet werden müsste, der bei einer Typisierung der Werbungskosten stets in Rechnung zu stellen wäre (so auch Eckhoff, Finanz-Rundschau --FR-- 2007, 989, 998; Englisch, Steuer und Wirtschaft 2007, 221, 227 f.; Musil, FR 2010, 149, 154; Moritz/Strohm in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 20 n.F. Rz 45). Abgesehen davon würde die von den Klägern und der Vorinstanz vertretene Auffassung zu Ungleichbehandlungen und Systembrüchen führen. Steuerpflichtige z.B., welche vor Einführung der Abgeltungsteuer eine fremdfinanzierte Kapitalanlage erworben und behalten haben, müssen nach Einführung der Abgeltungsteuer die Erträge in vollem Umfang versteuern und sind gemäß § 20 Abs. 9 EStG vom Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ausgeschlossen. Steuerpflichtige, welche die nämliche Kapitalanlage vor Einführung der Abgeltungsteuer mit Verlust veräußert haben und bei denen der Veräußerungserlös nicht ausgereicht hat, die Finanzierungskosten abzulösen, könnten indes nach dem 31. Dezember 2008 weiterhin den vollen Werbungskostenabzug beanspruchen; entsprechendes würde für den Anfang 2009 erfolgten Verkauf einer fremdfinanzierten Kapitalanlage gelten, sofern diese für 2009 keine Erträge mehr abgeworfen hätte. Derartige Verkomplizierungen wären mit der mit Einführung der Abgeltungsteuer bezweckten Vereinfachung indes unvereinbar (vgl. BFH-Urteil in BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975, m.w.N.).

Dementsprechend hat auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) die Verfassungsbeschwerde gegen das Urteil des erkennenden Senats in BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387 --mit dem das von der Vorinstanz für ihre abweichende Auffassung in Bezug genommene Urteil des FG Köln vom 17. April 2013 7 K 244/12 (EFG 2013, 1328) aufgehoben wurde-- gemäß §§ 93a, 93b des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluss vom 24. März 2016 2 BvR 878/15).

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 28.02.2018, VIII R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.02.2018, VIII R 41/15

Abgeltungsteuer - Anwendung von § 20 Abs. 9 EStG auch bei fehlendem Zufluss von Kapitalerträgen nach dem 1. Januar 2009

Leitsätze

Abgeltungssteuer - Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG findet auch dann Anwendung, wenn Ausgaben, die nach dem 31. Dezember 2008 getätigt wurden, mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die bereits vor dem 1. Januar 2009 zugeflossen sind; aus § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG kann nicht geschlossen werden, dass Aufwendungen unabhängig von der Regelung des § 20 Abs. 9 EStG stets dem vollen Werbungskostenabzug unterliegen, sofern aus der Kapitalanlage jedenfalls nach 2009 keine Erträge fließen (Anschluss an BFH-Urteile vom 2. Dezember 2014 VIII R 34/13, BFHE 248, 51, BStBl II 2015, 387, und vom 1. Juli 2014 VIII R 53/12, BFHE 246, 332, BStBl II 2014, 975).

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. Juni 2015 7 K 19/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

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BFH, 06.12.2017, VI R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 06.12.2017, VI R 41/15

Werbungskostenabzug bei beruflicher Nutzung einer im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Leitsätze

Nutzt ein Miteigentümer allein eine Wohnung zu beruflichen Zwecken, kann er AfA und Schuldzinsen nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil als Werbungskosten geltend machen, wenn die Darlehen zum Erwerb der Wohnung gemeinsam aufgenommen wurden und Zins und Tilgung von einem gemeinsamen Konto beglichen werden.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 11 K 11055/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zusammen veranlagte Eheleute, die in den Streitjahren (2007 und 2008) nichtselbständig tätig waren. Im ... 2007 bezogen sie eine im gemeinsamen Eigentum stehende Wohnung in einem Mehrfamilienhaus. Im selben Haus, jedoch auf einer anderen Etage und räumlich nicht mit der selbstgenutzten Wohnung verbunden, erwarben sie eine weitere --kleinere-- jeweils im hälftigen Miteigentum der Ehegatten stehende Wohnung, die von der Klägerin ausschließlich beruflich genutzt wurde. Die Darlehen zum Erwerb dieser Wohnung nahmen die Kläger gemeinsam auf; die Zinsen und die Tilgung sowie die laufenden Kosten beglichen sie von einem gemeinsamen Konto.

Mit ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre begehrten die Kläger die Berücksichtigung der gesamten Kosten für die Arbeitswohnung der Klägerin als Werbungskosten bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die sog. nutzungsorientierten Aufwendungen (Energiekosten, Wasser) in voller Höhe. Die sog. grundstücksorientierten Aufwendungen (insbesondere Absetzung für Abnutzung --AfA-- und Schuldzinsen) erkannte das FA lediglich in Höhe von 50 % entsprechend dem Miteigentumsanteil der Klägerin an.

Insoweit blieben Einspruch und Klage erfolglos.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Sie beantragen,das Urteil des Finanzgerichts (FG) Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 dahingehend zu ändern, dass bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit weitere Werbungskosten in Höhe von 1.267,41 EUR für 2007 bzw. in Höhe von 2.433,70 EUR für 2008 berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FA hat die grundstücksorientierten Aufwendungen, insbesondere AfA und Schuldzinsen, zu Recht nur in Höhe von 50 % als Werbungskosten der Klägerin bei deren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt.

1. Werbungskosten sind die mit der Erhaltung, Sicherung und dem Erwerb von Einnahmen verbundenen Aufwendungen (§ 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Werbungskosten im Bereich der nichtselbständigen Arbeit müssen durch den Beruf veranlasst sein, d.h. es muss ein objektiver Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Beruf bestehen und sie müssen subjektiv zur Förderung des Berufs bestimmt sein (z.B. Senatsurteile vom 28. November 1980 VI R 193/77, BFHE 132, 431, BStBl II 1981, 368; vom 1. Juli 1994 VI R 67/93, BFHE 175, 85, BStBl II 1995, 273; Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Werbungskosten sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG auch beruflich veranlasste Schuldzinsen und AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG.

a) Zu den Werbungskosten können auch Aufwendungen für ein außerhäusliches Arbeitszimmer gehören, die nicht der Abzugsbeschränkung nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG unterfallen (Senatsurteil vom 26. Februar 2003 VI R 160/99, BFHE 202, 101, BStBl II 2003, 515; BFH-Urteil vom 20. Juni 2012 IX R 56/10, BFH/NV 2012, 1776). Ein solches außerhäusliches Arbeitszimmer ist im Streitfall gegeben.

aa) Unter den Begriff des häuslichen Arbeitszimmers fällt ein Arbeitsraum, der seiner Lage, Funktion und Ausstattung nach in die häusliche Sphäre des Steuerpflichtigen eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher oder verwaltungstechnischer Arbeiten dient (vgl. Senatsurteil vom 18. August 2005 VI R 39/04, BFHE 211, 447, BStBl II 2006, 428; BFH-Urteile vom 28. August 2003 IV R 53/01, BFHE 203, 324, BStBl II 2004, 55; in BFH/NV 2012, 1776). Die Häuslichkeit beruflich genutzter Räumlichkeiten bestimmt sich danach, ob sie sich unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls als dem Wohnbereich und damit der privaten Lebenssphäre des Steuerpflichtigen zugehörig darstellen. In die häusliche Sphäre eingebunden ist ein Arbeitszimmer regelmäßig nur dann, wenn es sich in einem Raum befindet, der unmittelbar zur privat genutzten Wohnung bzw. zum Wohnhaus des Steuerpflichtigen gehört. Davon ist auszugehen, wenn die Räumlichkeiten aufgrund der unmittelbaren räumlichen Nähe mit den privaten Wohnräumen des Steuerpflichtigen als gemeinsame Wohneinheit verbunden sind. Ob ein solcher Zusammenhang im Einzelfall vorliegt, ist von den Finanzgerichten aufgrund wertender Betrachtung zu entscheiden (BFH-Urteile vom 10. Juni 2008 VIII R 52/07, und vom 9. November 2006 IV R 2/06, BFH/NV 2007, 677; in BFH/NV 2012, 1776).

bb) Im Streitfall hat das FG die von der Klägerin beruflich genutzte Wohnung in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dem Typus des "Arbeitszimmers" zugeordnet. Die Klägerin nutzte die Wohnung ausschließlich für ihre berufliche Tätigkeit. Auch die Einordnung als außerhäusliches Arbeitszimmer ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Arbeitswohnung ist nicht in die in der anderen Wohnung befindlichen privat genutzten Räumlichkeiten einbezogen und auch nicht mit der Privatwohnung als gemeinsame Wohneinheit verbunden. Vielmehr handelt es sich um räumlich voneinander getrennte Eigentumswohnungen, wobei sich die Arbeitswohnung in einem anderen Stockwerk des Mehrfamilienhauses befindet und nur über das allgemein genutzte Treppenhaus erreichbar ist.

b) Die vom FA vorgenommenen Kürzungen der geltend gemachten Aufwendungen (insbesondere AfA und Schuldzinsen) begegnen keinen rechtlichen Bedenken. Denn die Klägerin hat die grundstücksorientierten Aufwendungen der streitbefangenen Wohnung lediglich in Höhe ihres Miteigentumsanteils von 50 % getragen.

aa) Einkünfte sind subjektbezogen zu ermitteln (§ 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG). Deshalb können nur solche Aufwendungen als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs. 1 EStG abgezogen werden, welche die persönliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindern (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b; BFH-Urteil vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, m.w.N.; Senatsurteil vom 13. März 1996 VI R 103/95, BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375).

Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen aus beruflichem oder betrieblichem Anlass getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im beruflichen oder betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (ständige Rechtsprechung des BFH, z.B. Urteil vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387, Rz 27, m.w.N.; Beschluss des Großen Senats vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). Der Steuerpflichtige erwirbt zwar kein ihm zuzurechnendes Wirtschaftsgut. Gleichwohl kann er die Kosten für ein fremdes Gebäude nach AfA-Regeln abschreiben (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b, und GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3.; in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V.).

bb) Diese Grundsätze gelten auch für Eheleute, die zur Einkommensteuer zusammen veranlagt werden (§§ 26, 26b EStG). Daher sind die Einkünfte eines jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln. Nur außerhalb der Einkünfteermittlung, z.B. beim Abzug von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, sind zusammen zu veranlagende Eheleute als ein Steuerpflichtiger zu behandeln (z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.1.c).

cc) Bezahlen Eheleute Aufwendungen "aus einem Topf", d.h. aus Guthaben, zu denen beide Eheleute beigetragen haben, oder aus Darlehensmitteln, die zu Lasten beider Eheleute aufgenommen wurden (§ 421 des Bürgerlichen Gesetzbuchs), wird, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen sind, der Betrag jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet. Daher sind gemeinschaftlich getragene Aufwendungen für eine Immobilie, die einem Ehegatten gehört und die dieser zur Erzielung von Einnahmen nutzt, beim Eigentümerehegatten in vollem Umfang Werbungskosten (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1.; BFH-Urteile vom 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BFHE 191, 28, BStBl II 2000, 312; vom 4. September 2000 IX R 22/97, BFHE 193, 112, BStBl II 2001, 785, und vom 20. Juni 2012 IX R 29/11, BFH/NV 2012, 1952).

Sind Eheleute Miteigentümer eines Grundstücks und errichten sie hierauf ein Gebäude oder erwerben sie --wie im Streitfall-- eine Eigentumswohnung zu Miteigentum, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass jeder von ihnen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entsprechend seinem Miteigentumsanteil getragen hat, und zwar unabhängig davon, wie viel er tatsächlich aus eigenen Mitteln dazu beigetragen hat. Sind die finanziellen Beiträge der Eheleute unterschiedlich hoch, dann hat sowohl zivilrechtlich (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 6. Dezember 1965 II ZR 137/63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1966, 542, und vom 17. Mai 1983 IX ZR 14/82, NJW 1983, 1845) als auch steuerrechtlich der Ehegatte, der aus eigenen Mitteln mehr als der andere beigesteuert hat, das Mehr seinem Ehegatten mit der Folge zugewandt, dass jeder von ihnen so anzusehen ist, als habe er die seinem Anteil entsprechenden Anschaffungskosten selbst getragen (BFH-Urteil vom 20. September 1990 IV R 300/84, BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82; Senatsurteil vom 12. Februar 1988 VI R 141/85, BFHE 152, 491, BStBl II 1988, 764; Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

Demgemäß sind auch die gemeinsam getragenen laufenden Aufwendungen für eine solche Wohnung, soweit sie grundstücksorientiert sind (z.B. Schuldzinsen auf den Anschaffungskredit, Grundsteuern, allgemeine Reparaturkosten, Versicherungsprämien und ähnliche Kosten, s. Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.1.), nur entsprechend den Miteigentumsanteilen als Werbungskosten abziehbar. Denn die anteilig auf einen Ehegatten entfallenden und von diesem getragenen Aufwendungen mindern nicht die Leistungsfähigkeit des anderen.

Etwas anderes gilt dann, wenn ein Ehegatte sich an den Anschaffungskosten für das Miteigentum des anderen Ehegatten beteiligt, um die Wohnung teilweise zu beruflichen Zwecken nutzen zu können. Davon kann dann auszugehen sein, wenn nur ein Ehegatte Einkünfte erzielt oder jedenfalls erheblich höhere als der Ehepartner und er sich deshalb mit einem deutlich höheren Beitrag an den Anschaffungskosten beteiligt als der andere. In diesem Fall ist dieser Beitrag, soweit er die anteiligen Anschaffungskosten des beruflich oder betrieblich genutzten Raums deckt, von dem nutzenden Ehepartner als in seinem beruflichen Interesse aufgewendet anzusehen mit der Folge, dass er für die Zeit der Nutzung zu AfA als Werbungskosten berechtigt ist (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.I.2.).

dd) Entsprechend diesen Rechtsgrundsätzen ist das FG zutreffend zu dem Ergebnis gelangt, dass die Klägerin die AfA für die Arbeitswohnung nur in Höhe ihres Miteigentumsanteils und die Schuldzinsen sowie die übrigen grundstücksbezogenen Aufwendungen nur zur Hälfte getragen hat. Zins und Tilgung der gemeinschaftlich aufgenommenen Darlehen zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Wohnung wurden aus gemeinsamen Mitteln der Eheleute ("aus einem Topf") bestritten, sodass davon auszugehen ist, dass der Kläger die auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Kosten aus eigenem Interesse aufgewandt hat.

ee) Dem steht der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 nicht entgegen. Danach können Miteigentümer, die innerhalb der Wohnung jeweils einen Raum allein zur Einkünfteerzielung nutzen, die AfA für die gesamten auf dieses Zimmer entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend machen. Denn es ist davon auszugehen, dass sie die auf sie entfallenden Aufwendungen getragen haben, um diesen Raum insgesamt zu nutzen. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, die auf den Miteigentumsanteil des anderen Miteigentümers an dem Arbeitszimmer entfallen, können nach den unter II.1.b aa dargestellten Grundsätzen in der Form von AfA während der Nutzung zu Erwerbszwecken als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden.

Aus dieser Entscheidung folgt entgegen der Auffassung der Kläger nicht, dass ein Ehegatte Kosten, die der andere Ehegatte für seinen Miteigentumsanteil getragen hat, als eigenen Erwerbsaufwand geltend machen kann. Vielmehr begrenzt auch der Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774 den Werbungskostenabzug bei den Ehegatten auf die jeweils selbst getragenen Aufwendungen. Er geht nur davon aus, dass dieser Aufwand primär auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des beruflich genutzten Raums entfällt.

Da die Klägerin nur die hälftigen Aufwendungen für die grundstücksbezogenen Aufwendungen für eigene berufliche Zwecke verausgabt hat, kommt auch nur insoweit ein Abzug von Werbungskosten in Betracht. Die Vorinstanz entspricht diesen Grundsätzen. Denn FA und FG haben die hälftig auf die Klägerin entfallenden grundstücksorientierten Aufwendungen (insbesondere AfA und die Schuldzinsen) in vollem Umfang zum Werbungskostenabzug zugelassen.

ff) Die streitigen Aufwendungen sind auch nicht als sog. Drittaufwand als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Aufwendungen eines Dritten können im Fall eines abgekürzten Zahlungs- oder Vertragswegs als Aufwendungen des Steuerpflichtigen zu werten sein. Abkürzung des Zahlungswegs bedeutet die Zuwendung eines Geldbetrags an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass der Zuwendende im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld trägt, statt ihm den Geldbetrag unmittelbar zu geben (BFH-Urteil in BFHE 162, 86, BStBl II 1991, 82). Dies kann jedoch nur dann der Fall sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet (Senatsurteil in BFHE 180, 139, BStBl II 1996, 375). Im Fall des sog. abgekürzten Vertragswegs schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet auch selbst die geschuldeten Zahlungen. Wie auch der abgekürzte Zahlungsweg bezweckt der abgekürzte Vertragsweg eine Leistung des Zuwendenden an den Steuerpflichtigen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782).

Da der Kläger --wie ausgeführt-- die Aufwendungen für die Arbeitswohnung als hälftiger Erwerber, Miteigentümer und Darlehensnehmer aufgewendet hat, liegen im Streitfall die Voraussetzungen für die Berücksichtigung sog. Drittaufwands als Werbungskosten bei den Einkünften der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit nicht vor. Der Kläger hat der Klägerin mit der Zahlung der anteiligen Anschaffungskosten für die Wohnung und der Schuldzinsen nichts zugewandt, sondern diese als Erwerber und Darlehensnehmer auf eigene Rechnung aufgewandt. Die bloße Nutzungsmöglichkeit der Wohnung kann weder zivilrechtlich noch steuerrechtlich übertragen oder zugewendet werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.c cc).

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 06.12.2017, VI R 41/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 06.12.2017, VI R 41/15

Werbungskostenabzug bei beruflicher Nutzung einer im Miteigentum von Ehegatten stehenden Wohnung

Leitsätze

Nutzt ein Miteigentümer allein eine Wohnung zu beruflichen Zwecken, kann er AfA und Schuldzinsen nur entsprechend seinem Miteigentumsanteil als Werbungskosten geltend machen, wenn die Darlehen zum Erwerb der Wohnung gemeinsam aufgenommen wurden und Zins und Tilgung von einem gemeinsamen Konto beglichen werden.

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Juni 2014 11 K 11055/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

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Aufwand für Geburtstagsfeier

Aufwendungen eines Geschäftsführers für eine Geburtstagsfeier in der Werkstatthalle des Arbeitgebers an einem Freitagnachmittag, an dem nur Kollegen und Mitarbeiter und Mitglieder des Aufsichtsrates teilnahmen, können Werbungskosten sein (BFH, 10.11.2016, VI R 96/13).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Aufwand für Geburtstagsfeier

Aufwendungen eines Geschäftsführers für eine Geburtstagsfeier in der Werkstatthalle des Arbeitgebers an einem Freitagnachmittag, an dem nur Kollegen und Mitarbeiter und Mitglieder des Aufsichtsrates teilnahmen, können Werbungskosten sein (BFH, 10.11.2016, VI R 96/13).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 08.11.2017, IX R 32/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 08.11.2017, IX R 32/16

Dauertestamentsvollstreckung - Veranlassung der Kosten durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Leitsätze

1. Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (Dauertestamentsvollstreckung) können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.

2. Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst.

3. Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14. Dezember 2015 10 K 2700/14 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Baden-Württemberg zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Alleinerbin ihrer im Juni 2002 verstorbenen Mutter. Im Nachlass befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle. Der Nachlass hatte im Zeitpunkt des Erbfalls einen Bruttowert von über 5 Mio. EUR. Davon entfielen 19,33 % auf den Grundbesitz und 80,67 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Klägerin von Anfang an monatlich 5.000 EUR zuzügl. Umsatzsteuer und bestimmte selbst den Zeitpunkt der Fälligkeit. Dadurch kam es zu unterschiedlich hohen jährlichen Belastungen.

Die Klägerin und ihr Ehemann, der Kläger und Revisionskläger (Kläger), machten die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilten sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. So verfuhren sie auch im Streitjahr 2009. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 machten die Kläger 90 % der Aufwendungen für die Testamentsvollstreckung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (jeweils 45 % bei den beiden Objekten).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte die Kläger im Streitjahr 2009 erklärungsgemäß. Dagegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit entfielen auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser. In den Streitjahren 2010 und 2011 wich das FA von der Erklärung insofern ab, als es die Gebühren für die Testamentsvollstreckung nach dem ursprünglichen Schlüssel verteilte und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lediglich 19,33 % berücksichtigte. Dagegen legten die Kläger Einsprüche ein.

Mit Teileinspruchsentscheidung vom 14. Juli 2014 wies das FA alle drei Einsprüche als unbegründet zurück vorbehaltlich der Verfassungsmäßigkeit von § 20 Abs. 9 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Vergütung für die Testamentsvollstreckung führe zu Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sowie aus Kapitalvermögen. Sie sei deshalb aufzuteilen. Der Höhe nach richte sie sich nach dem Wert des Bruttonachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Maßgeblich seien deshalb die damaligen Wertverhältnisse. Weder komme es auf den Zeitaufwand noch auf die Entwicklung der Nachlasswerte an.

Das Finanzgericht (FG) hat die dagegen gerichtete Klage abgewiesen. Aufwendungen, die mit mehreren Einkunftsarten in Zusammenhang stünden, seien "nach der Veranlassung der Aufwendungen" zuzuordnen. Bei Anwendung dieses Grundsatzes entfielen 19,33 % der Vergütung für die Testamentsvollstreckung auf die Vermietungseinkünfte, denn die Vergütung des Testamentsvollstreckers richte sich allein nach dem Wert des Nachlasses und den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls.

Mit der Revision erheben die Kläger die Sachrüge.

Sie beantragen sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung der angefochtenen Bescheide auf den Betrag festzusetzen, der sich ergibt, wenn jeweils 90 % der Gesamtvergütung für den Testamentsvollstrecker bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung zu Unrecht nach den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls aufgeteilt und eine davon abweichende Aufteilung abgelehnt.

1. Ohne Rechtsfehler ist das FG davon ausgegangen, dass die Vergütung für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (§ 2209 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) zu Werbungskosten oder Betriebsausgaben bei den aus dem Nachlass erzielten steuerbaren Einkünften führen kann.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt (BFH-Urteil vom 1. Juni 1978 IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH-Urteil vom 22. Januar 1980 VIII R 47/77, BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351). Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH-Urteil in BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351).

b) Im Streitfall war Dauertestamentsvollstreckung angeordnet. Die Aufgabe des Testamentsvollstreckers bestand im Hinblick auf die hier allein streitigen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der ordnungsgemäßen Verwaltung des Nachlasses (vgl. § 2216 Abs. 1 BGB). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter. Die dafür anfallenden Kosten führen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu Werbungskosten (ebenso Blümich/Schallmoser, § 21 Rz 400 "Hausmeister/Hausverwalter"; Nacke in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 21 Anh 2 "Hausverwalter"; von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B850 "Hausverwalter"; Gänger in Bordewin/Brandt, § 21 EStG Rz 201 "Verwaltungskosten"). Soweit dem Hausverwalter auch die Erhaltung der Substanz obliegt, dient dies vor allem der im Vordergrund stehenden Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Eine Aufteilung findet insofern nicht statt.

2. Entsprechendes gilt für die Veranlassung der Vergütung durch die Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen (vgl. von Bornhaupt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 9 Rz B738). Auch insofern führen die Gebühren für eine Dauertestamentsvollstreckung zu Werbungskosten, die allerdings seit 2009 nicht mehr abgezogen werden dürfen (§ 20 Abs. 9 Satz 1 EStG). Davon ist das FG ebenfalls zu Recht ausgegangen.

3. Werbungskosten sind bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). Maßgeblich ist insoweit der Veranlassungszusammenhang. Sind Aufwendungen durch mehrere Einkunftsarten veranlasst, sind sie nach Maßgabe ihrer jeweiligen Veranlassung auf die Einkunftsarten aufzuteilen (BFH-Urteil vom 10. Juni 2008 VIII R 76/05, BFHE 222, 313, BStBl II 2008, 937). Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, sind sie der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt. Maßgebend sind insoweit die Gesamtumstände des jeweiligen Einzelfalls (BFH-Urteil vom 6. April 2016 I R 61/14, BFHE 253, 348, BStBl II 2017, 48).

a) Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtet sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Ohne Erfolg begehrt die Revision dagegen eine Aufteilung nach dem Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers. Es bedarf keiner Entscheidung, ob eine Vergütung nach Zeitaufwand der gesetzlichen Regelung entsprechen würde (vgl. MünchKommBGB/Zimmermann, 7. Aufl., § 2221 Rz 17b), denn jedenfalls wird der gesetzliche Anspruch im Streitfall durch die testamentarische Anordnung verdrängt, wonach der Verwalter eine Vergütung in Höhe von 1,5 % des Bruttonachlasses verlangen kann. Eine Aufteilung nach der Höhe der Einkünfte ist danach ebenfalls ausgeschlossen. Die Revision hat aber aus anderen Gründen Erfolg.

b) Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG in der Annahme, dass die Aufteilung der einheitlichen Vergütung auf die einzelnen Einkunftsarten vorgegeben sei durch die historische Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Zwar verstehen die Klägerin und der Testamentsvollstrecker die testamentarische Anordnung übereinstimmend so, dass der Anspruch des Testamentsvollstreckers für alle Jahre der Höhe nach begrenzt ist auf den Wert des gesamten Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls, so dass der Testamentsvollstrecker von einer positiven Entwicklung des Nachlassvermögens nicht profitieren kann. Daraus lässt sich indes nicht ableiten, wie die einheitliche Vergütung auf verschiedene Einkunftsarten aufzuteilen ist.

c) Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nicht statisch zu verstehen. Zu berücksichtigen ist vielmehr die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum. Insofern prägt auch die tatsächlich vom Testamentsvollstrecker entfaltete Tätigkeit den Veranlassungszusammenhang (BFH-Urteil in BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Es bedarf keiner Entscheidung, ob stets auf die Zusammensetzung des Nachlasses am Ende des jeweiligen Veranlagungszeitraums oder auf seine über den Veranlagungszeitraum gewichtete Zusammensetzung abzustellen ist. Dies hängt von den Umständen im Einzelfall ab, insbesondere davon, wie häufig und in welchem Umfang sich die Zusammensetzung des Nachlasses geändert hat. Über die Zusammensetzung des Nachlasses kann die Klägerin dem FA Auskunft erteilen. Für den Fall, dass Sie nicht über die dazu nötigen Informationen verfügt, stehen Ihr gegen den Testamentsvollstrecker entsprechende Informationsansprüche zu. Im Hinblick darauf ist eine Schätzung untunlich. Abzustellen ist auf die Verkehrswerte des im Nachlass befindlichen Vermögens. Soweit diese Werte im Einzelfall nicht sicher genug ermittelt werden können, sind (nur) sie zu schätzen (§ 162 der Abgabenordnung).

d) Die Gegenansicht widerspricht nicht nur dem Abschnittsprinzip (§ 2 Abs. 7, § 25 Abs. 1 EStG), sie kann auch zu rechtlich nicht haltbaren Ergebnissen führen. Hätten sich im Zeitpunkt des Erbfalls nur Immobilien im Nachlass befunden, könnte die einheitliche Vergütung nach dieser Ansicht auch dann noch in voller Höhe abgezogen werden, wenn sich später nur noch Kapitalvermögen im Nachlass befindet. Das würde § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG widersprechen. Im umgekehrten Fall wäre der Werbungskostenabzug wegen § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG ab 2009 vollständig ausgeschlossen, auch wenn sich im Nachlass nur noch Immobilien befinden. Das widerspräche dem objektiven Nettoprinzip.

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann keinen Bestand haben. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher nicht ermittelt, wie sich der Nachlass in den Streitjahren zusammengesetzt hat. Die erforderlichen tatsächlichen Feststellungen kann der Senat nicht selbst treffen.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 08.11.2017, IX R 32/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 08.11.2017, IX R 32/16

Dauertestamentsvollstreckung - Veranlassung der Kosten durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Leitsätze

1. Kosten für eine auf Dauer angelegte Testamentsvollstreckung (Dauertestamentsvollstreckung) können bei den aus der Verwaltung des Nachlasses erzielten Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden.

2. Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst.

3. Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 14. Dezember 2015 10 K 2700/14 aufgehoben.

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BFH, 09.05.2017, IX R 24/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.05.2017, IX R 24/16

Vermietung und Verpachtung - Werbungskosten nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft

Leitsätze

Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus (Werbungskosten).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. September 2015 11 K 3189/09 aufgehoben, soweit es das Jahr 2000 betrifft.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Geldbeträge, die er einem betrügerischen Makler in der Erwartung überlassen hat, dieser werde sie für ihn zum Erwerb eines Vermietungsobjekts aufwenden, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.

Der Kläger beabsichtigte im Juni 2000, das mit einer Villa bebaute Grundstück A in Z zu erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, deren Anteile einer ... Familie gehörten, vom Kläger kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte.

In der Folgezeit spiegelte der Immobilienmakler X dem Kläger vor, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler X dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler X schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400.000 DM als Provision und 100.000 US-$ als "Handgeld" in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; X hatte das Geld für sich verwendet. Er wurde dafür vom Landgericht zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und einem Monat und im Adhäsionsverfahren zur Zahlung von 3,9 Mio. DM und 100.000 US-$ an den Kläger verurteilt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Oktober 2000 erwarb der Kläger das Objekt schließlich zum Preis von 3,9 Mio. DM. Seit Juli 2003 vermietete der Kläger das Erdgeschoss, das Untergeschoss und das Obergeschoss an unterschiedliche gewerbliche Mieter. Das Dachgeschoss (ca. 130 qm) bewohnte er selbst.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden (3.555.150 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab (Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 18. August 2004) und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 18. November 2009).

Die Klage, deren Gegenstand die Einkommensteuer 2000 bis 2002 war, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, dass der Kläger beim Erwerb des Objekts am 31. Oktober 2000 und in den Folgejahren bis zum Beginn der Vermietung zur anteiligen Vermietung fest entschlossen war. Es hat insofern u.a. erkannt, dass im Streitjahr 2000 zeitanteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 12.681,06 EUR (entspricht 24.802 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Hinsichtlich des geltend gemachten Betrugsschadens hat es die Klage abgewiesen.

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.

Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 24. September 2015 11 K 3189/09 dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 18. August 2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt A in Z in Höhe von weiteren 1.817.719,30 EUR anderweitig festgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe

II.

1. Gegenstand der Revision ist nur noch das Streitjahr 2000. Die darin liegende Beschränkung gegenüber dem Klagebegehren ist zulässig. Das Begehren des Klägers ist darauf gerichtet, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2000 betrifft, und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 1.817.719,30 EUR niedriger festzusetzen.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Gegebenenfalls muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären.

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem FG (zum Ganzen vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261, und vom 6. September 2016 IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19).

c) Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.). Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Kläger habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das FG hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.

b) Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das FG zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.

c) Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das FG selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers als des Betrugsopfers waren die dem Makler X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger dies nicht erkannt hat, ist dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Kläger bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des FG sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Kläger zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie --gegebenenfalls-- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

6. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat ergänzend auf folgendes hin:

a) Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Klägers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Senat in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, juris), lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.

b) Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31. Oktober 2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.

c) Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Kläger an den Makler X neben dem Kaufpreis von 3,5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.

aa) Dass der Kläger die Provision abweichend von § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Kläger beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger diese nicht erkannt hat.

bb) Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Klägers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Klägers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn --wie vorliegend-- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung schließt die Aufhebung der Kostenentscheidung mit ein, da sie nicht geteilt werden kann. Bei teilweiser Zurückverweisung der Sache muss das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309).
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BFH, 09.05.2017, IX R 24/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.05.2017, IX R 24/16

Vermietung und Verpachtung - Werbungskosten nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft

Leitsätze

Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus (Werbungskosten).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. September 2015 11 K 3189/09 aufgehoben, soweit es das Jahr 2000 betrifft.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Geldbeträge, die er einem betrügerischen Makler in der Erwartung überlassen hat, dieser werde sie für ihn zum Erwerb eines Vermietungsobjekts aufwenden, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.

Der Kläger beabsichtigte im Juni 2000, das mit einer Villa bebaute Grundstück A in Z zu erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, deren Anteile einer ... Familie gehörten, vom Kläger kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte.

In der Folgezeit spiegelte der Immobilienmakler X dem Kläger vor, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler X dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler X schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400.000 DM als Provision und 100.000 US-$ als "Handgeld" in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; X hatte das Geld für sich verwendet. Er wurde dafür vom Landgericht zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und einem Monat und im Adhäsionsverfahren zur Zahlung von 3,9 Mio. DM und 100.000 US-$ an den Kläger verurteilt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Oktober 2000 erwarb der Kläger das Objekt schließlich zum Preis von 3,9 Mio. DM. Seit Juli 2003 vermietete der Kläger das Erdgeschoss, das Untergeschoss und das Obergeschoss an unterschiedliche gewerbliche Mieter. Das Dachgeschoss (ca. 130 qm) bewohnte er selbst.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden (3.555.150 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab (Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 18. August 2004) und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 18. November 2009).

Die Klage, deren Gegenstand die Einkommensteuer 2000 bis 2002 war, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, dass der Kläger beim Erwerb des Objekts am 31. Oktober 2000 und in den Folgejahren bis zum Beginn der Vermietung zur anteiligen Vermietung fest entschlossen war. Es hat insofern u.a. erkannt, dass im Streitjahr 2000 zeitanteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 12.681,06 EUR (entspricht 24.802 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Hinsichtlich des geltend gemachten Betrugsschadens hat es die Klage abgewiesen.

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.

Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 24. September 2015 11 K 3189/09 dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 18. August 2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt A in Z in Höhe von weiteren 1.817.719,30 EUR anderweitig festgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe

II.

1. Gegenstand der Revision ist nur noch das Streitjahr 2000. Die darin liegende Beschränkung gegenüber dem Klagebegehren ist zulässig. Das Begehren des Klägers ist darauf gerichtet, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2000 betrifft, und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 1.817.719,30 EUR niedriger festzusetzen.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Gegebenenfalls muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären.

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem FG (zum Ganzen vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261, und vom 6. September 2016 IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19).

c) Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.). Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Kläger habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das FG hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.

b) Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das FG zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.

c) Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das FG selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers als des Betrugsopfers waren die dem Makler X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger dies nicht erkannt hat, ist dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Kläger bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des FG sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Kläger zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie --gegebenenfalls-- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

6. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat ergänzend auf folgendes hin:

a) Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Klägers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Senat in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, juris), lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.

b) Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31. Oktober 2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.

c) Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Kläger an den Makler X neben dem Kaufpreis von 3,5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.

aa) Dass der Kläger die Provision abweichend von § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Kläger beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger diese nicht erkannt hat.

bb) Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Klägers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Klägers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn --wie vorliegend-- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung schließt die Aufhebung der Kostenentscheidung mit ein, da sie nicht geteilt werden kann. Bei teilweiser Zurückverweisung der Sache muss das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309).
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BFH, 17.05.2017, VI R 1/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.05.2017, VI R 1/16

Vergeblicher Aufwand im Hinblick auf eine angestrebte Vorstandsposition sowie zum Erwerb einer Beteiligung am künftigen Arbeitgeber

Leitsätze

1. Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht.
2. Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist. Derartige Aufwendungen sind abzugrenzen von solchen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftsübernahme oder Darlehensgewährung eines Arbeitnehmers zugunsten seines Arbeitgebers.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21. Oktober 2015 14 K 2767/12 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei sein Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2002 endete. Im Jahr 2003 erzielte der Kläger u.a. Betriebseinnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt in Höhe von insgesamt 9.240,94 EUR netto, die mit 4.577,59 EUR auf "X" und mit 4.663,35 EUR auf "Y" entfielen.

Am 13. Dezember 2002 unterzeichnete der Kläger folgende Absichtserklärung:

"Hiermit erkläre ich, [Name des Klägers], geb. am [Geburtsdatum des Klägers], verbindlich, dass ich spätestens zum 1. April 2003 als Angestellter in die A-UNTERNEHMENSGRUPPE eintreten werde. Meine Tätigkeit als Angestellter wird die Übernahme einer Vorstandsposition in der noch zu gründenden A HOLDING AG sein. Die Gründung ist bis spätestens 31. März 2003 vorgesehen, sollte dies nicht der Fall sein, habe ich die Möglichkeit aufgrund noch zu vereinbarenden vertraglichen Regelungen aus dem noch zu schließenden Anstellungsvertrag regressfrei auszusteigen."

Nach der Absichtserklärung war zudem Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags die Hinterlegung einer Summe in Höhe von 70.000 EUR bis spätestens zum 31. Dezember 2002 durch den Kläger auf ein noch zu benennendes Konto der A-UNTERNEHMENSGRUPPE (A-Gruppe). Vereinbart war, dass die zu hinterlegende Summe dem Erwerb von 7 000 Aktien aus einer nach Gründung der A HOLDING AG (AG) durchzuführenden Kapitalerhöhung dienen sollte.

Die Herren M und K hatten als Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe bereits am 13. November 2002 folgende Erklärung unterzeichnet:

"Hiermit erklären die unterzeichnenden Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe verbindlich, die vorstehende Absichtserklärung des [Name des Klägers] anzunehmen und mit [Name des Klägers] nach Hinterlegung der vereinbarten EUR 70.000,00 einen Anstellungsvertrag mit den vorgenannten Grundbedingungen abzuschließen. Voraussetzung ist, dass der Anstellungsvertrag beinhaltet, dass mit [Name des Klägers] eine jährliche Bruttovergütung in Höhe von EUR 90.000,00 ... vereinbart wird und die jährliche Bruttovergütung in 12 monatlichen Raten zur Auszahlung gelangt.

Die Unterzeichnenden erklären weiterhin verbindlich, bis zum 31. März 2003 die AG zu gründen und die einzelnen Gesellschaften der A-Gruppe mit den von ihnen vertretenen Gesellschaftsanteilen in die AG einzubringen. Weiter erklären die Unterzeichner verbindlich, dass sie aufgrund ihrer Mehrheiten dafür Sorge tragen werden, dass [Name des Klägers] als Vorstand der noch zu gründenden AG durch den noch einzusetzenden Aufsichtsrat der AG bestellt wird. Der Bestellungszeitraum wird 5 Jahre umfassen."

Ebenfalls am 13. Dezember 2002 wurde Einigkeit zwischen dem Kläger und der A-Gruppe dahingehend erzielt, dass anstelle des in der Absichtserklärung genannten Betrags von 70.000 EUR eine Summe von 75.000 EUR zu hinterlegen war. Dadurch sollte die Beteiligungshöhe des Klägers an der noch zu gründenden AG auf 10 % angehoben werden.

Der Kläger zahlte den Betrag von 75.000 EUR am 18. Dezember 2002.

Am 27. März 2003 wurde dem Kläger bekannt, dass der von ihm gezahlte Betrag abredewidrig als "Darlehen" zu Gunsten der Y GmbH (GmbH) verwendet wurde. Während des I. und II. Quartals des Jahres 2003 wurde der Betrag abredewidrig zur Deckung operativer Kosten dieser Gesellschaft verwendet.

Der Kläger erklärte daraufhin am 19. Mai 2003 seinen Rücktritt und forderte die Rückzahlung des Betrags von 75.000 EUR.

Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 19. September 2003 erkannten die Geschäftsführer der GmbH eine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Kläger selbständig an. In der Folgezeit seitens des Klägers vorgenommene Pfändungen erbrachten jedoch keine Ergebnisse.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust von 75.000 EUR geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung ohne diesen Verlust durch. Zur Begründung führte er aus, es handele sich um einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Im weiteren Verlauf erließ das FA mehrere aus nicht streitgegenständlichen Gründen geänderte Bescheide.

Im erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren begehrten die Kläger die Berücksichtigung des Betrags von 75.000 EUR im Wege des Verlustrücktrags als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt. Nachdem der Kläger seinen Rücktritt erklärt habe, habe er den Betrag als Darlehen ausgereicht. Dieses sei im Jahr 2003 wertlos geworden.

Im Klageverfahren hielten die Kläger zunächst an der vorgenannten Auffassung fest, bevor sie schließlich die Berücksichtigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit begehrten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 469 veröffentlichten Gründen statt. Die Zahlung des Betrags von 75.000 EUR sei durch die angestrebte Anstellung des Klägers als Vorstand in der noch zu gründenden AG veranlasst gewesen. Diese berufliche Veranlassung werde nicht von dem weiteren Veranlassungszusammenhang mit der geplanten, aber nicht verwirklichten Beteiligung von 10 % an der noch zu gründenden AG verdrängt. Damit handele es sich um vorweggenommene, vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

A) Die Revision ist zulässig. Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass erkennbar sein muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, und vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1998 III R 7/98, BFH/NV 1999, 501; vom 27. November 2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521, und vom 20. April 2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691; BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700). Aus der Revisionsbegründung muss erkennbar sein, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329; vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19, und vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

2. Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich, welche Rechtsnorm --nämlich § 9 Abs. 1 EStG-- das FA für verletzt hält. Darüber hinaus hat sich das FA auch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt. So hat es insbesondere mit seinem Vorbringen, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Vermögensverluste in Form eines Darlehens oder aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft einerseits und einer (auch erst künftigen) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits steuerrechtlich unterschiedlich zu behandeln, dargetan, weshalb es die Vorentscheidung für rechtsfehlerhaft hält.

B) Die Revision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Ansicht des FG kann der Kläger den Betrag von 75.000 EUR nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) abziehen. Der Kapitalverlust ist im Streitjahr auch nicht aus anderen Gründen steuerlich zu berücksichtigen.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind dies Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Senatsurteil vom 19. Januar 2017 VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, m.w.N.).

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406; Vorlagebeschluss des Senats vom 17. Juli 2014 VI R 8/12, BFHE 247, 64). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können --als vergeblicher Aufwand-- selbst dann zu berücksichtigen sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a; BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang (vgl. Senatsurteil vom 21. April 1961 VI 158/59 U, BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431). Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (Senatsurteile vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60; vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305).

c) Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste --oder auch Darlehensverluste-- durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert (hierzu Senatsurteile in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 21, und in BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17).

aa) Hiervon abzugrenzen sind jedoch solche Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen. Derartige Aufwendungen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls "nicht ohne weiteres" den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie "im allgemeinen" nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird (Senatsurteil in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Vielmehr spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Sicherung seines Arbeitsplatzes beabsichtigt, sondern auch die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte erstrebt (Senatsurteil vom 12. Mai 1995 VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442). Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Beteiligung (arbeitsvertragliche) Voraussetzung für die Erlangung der angestrebten Position ist (Senatsurteile in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH-Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und vom 5. April 2006 IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817) oder wenn der Steuerpflichtige sich beteiligt, um durch die Zuführung von Kapital den Fortbestand der Gesellschaft und damit gleichzeitig seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten (BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Insoweit besteht nach der Rechtsprechung des BFH ein vorrangiger Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen.

bb) Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Vermögensverlusten in Form eines Darlehens oder einer Bürgschaftsinanspruchnahme einerseits und einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits hat der erkennende Senat insbesondere deshalb als gerechtfertigt angesehen, weil der Arbeitnehmer bei der Darlehens- oder Bürgschaftsgewährung ausschließlich das einseitige Risiko eines wirtschaftlichen Verlustes des Darlehens oder der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft auf sich nimmt (Senatsurteil in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644, für Darlehensgewährung durch den Arbeitnehmer). Demgegenüber besteht bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Gefahr eines Wertverlustes, sondern das übernommene Risiko enthält umgekehrt auch die Chance einer Wertsteigerung. Ein hieraus resultierender Gewinn wäre im Falle der Veräußerung entweder nach § 17 EStG oder § 23 EStG, nicht aber nach § 19 EStG zu versteuern.

cc) Nur ausnahmsweise kann auf dieser Grundlage die Annahme in Betracht kommen, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung nicht die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431, und in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644, sowie BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, m.w.N.), sondern nahezu ausschließlich die Sicherung seines bestehenden oder die Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes erstrebt. Das kann insbesondere bei negativer Überschussprognose und damit erkennbar fehlender Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer solchen Beteiligung der Fall sein (BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654).

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Denn es hat die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, anhand der vom Senat zu Bürgschafts- oder Darlehensverlusten konkretisierten Rechtsgrundsätze beantwortet und dabei insbesondere auf die erstrebte Beteiligungshöhe abgestellt. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Aufgrund der getroffenen Feststellungen kann der Senat in der Sache selbst entscheiden.

Der streitgegenständliche Betrag in Höhe von 75.000 EUR wurde vom Kläger am 18. Dezember 2002 auf einem Konto der A-Gruppe hinterlegt, um damit 7 500 Aktien an der AG im Rahmen ihrer beabsichtigten Gründung im Folgejahr zu erwerben. Aus diesen Aktien hätte der Kläger in Zukunft Gewinnanteile in Form von Dividenden und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

Zwar bestand daneben offenkundig auch ein Zusammenhang mit den ab dem Jahr 2003 beabsichtigten Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Hinterlegung des Betrags von 75.000 EUR und die damit beabsichtigte Beteiligung an der noch zu gründenden AG ausweislich der Absichtserklärung Voraussetzung für den Abschluss eines Anstellungsvertrags entsprechend den in der Absichtserklärung niedergelegten Vereinbarungen war. Diese Beziehung wird im Streitfall indes durch den mit dem hinterlegten Geld verfolgten Zweck in Form des Anteilserwerbs an der AG überlagert. Denn unabhängig davon, ob und inwieweit der beabsichtigte Aktienerwerb auch durch das beabsichtigte Arbeitsverhältnis mit der AG motiviert war, bezweckte der Betrag die Finanzierung des beabsichtigten Beteiligungserwerbs als eigenständige Einkunftsquelle. Dagegen wird der nähere Zusammenhang zu einer Einkunftsart nicht allein durch eine Bedingung (wie im Streitfall der Verpflichtung zur Hinterlegung des Geldbetrags als Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags) im Sinne einer naturwissenschaftlichen Kausalkette begründet (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198).

Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise anderweitige Beurteilung (Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) sind weder aus den vom FG getroffenen Feststellungen noch sonst ersichtlich.

3. Eine steuerliche Berücksichtigung des Verlustes des hinterlegten Betrags von 75.000 EUR nach § 17 EStG ist im Streitjahr ebenfalls nicht möglich. Abgesehen davon, dass zweifelhaft ist, ob der Verlust insoweit bereits im Streitjahr zu berücksichtigen wäre, scheitert der Ansatz insgesamt daran, dass § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht auf Verluste anwendbar sind, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem geplanten, aber fehlgeschlagenen Erwerb einer qualifizierten Beteiligung an einer tatsächlich nicht gegründeten Kapitalgesellschaft entstehen (BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; BFH-Beschluss vom 7. Mai 2009 IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 17.05.2017, VI R 1/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 17.05.2017, VI R 1/16

Vergeblicher Aufwand im Hinblick auf eine angestrebte Vorstandsposition sowie zum Erwerb einer Beteiligung am künftigen Arbeitgeber

Leitsätze

1. Erwerbsaufwand ist den Einkünften zuzurechnen, zu denen der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht.
2. Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist. Derartige Aufwendungen sind abzugrenzen von solchen im Zusammenhang mit einer Bürgschaftsübernahme oder Darlehensgewährung eines Arbeitnehmers zugunsten seines Arbeitgebers.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 21. Oktober 2015 14 K 2767/12 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (2002) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt wurden. Der Kläger erzielte im Streitjahr Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, wobei sein Arbeitsverhältnis zum 31. Dezember 2002 endete. Im Jahr 2003 erzielte der Kläger u.a. Betriebseinnahmen aus freiberuflicher Tätigkeit als Rechtsanwalt in Höhe von insgesamt 9.240,94 EUR netto, die mit 4.577,59 EUR auf "X" und mit 4.663,35 EUR auf "Y" entfielen.

Am 13. Dezember 2002 unterzeichnete der Kläger folgende Absichtserklärung:

"Hiermit erkläre ich, [Name des Klägers], geb. am [Geburtsdatum des Klägers], verbindlich, dass ich spätestens zum 1. April 2003 als Angestellter in die A-UNTERNEHMENSGRUPPE eintreten werde. Meine Tätigkeit als Angestellter wird die Übernahme einer Vorstandsposition in der noch zu gründenden A HOLDING AG sein. Die Gründung ist bis spätestens 31. März 2003 vorgesehen, sollte dies nicht der Fall sein, habe ich die Möglichkeit aufgrund noch zu vereinbarenden vertraglichen Regelungen aus dem noch zu schließenden Anstellungsvertrag regressfrei auszusteigen."

Nach der Absichtserklärung war zudem Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags die Hinterlegung einer Summe in Höhe von 70.000 EUR bis spätestens zum 31. Dezember 2002 durch den Kläger auf ein noch zu benennendes Konto der A-UNTERNEHMENSGRUPPE (A-Gruppe). Vereinbart war, dass die zu hinterlegende Summe dem Erwerb von 7 000 Aktien aus einer nach Gründung der A HOLDING AG (AG) durchzuführenden Kapitalerhöhung dienen sollte.

Die Herren M und K hatten als Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe bereits am 13. November 2002 folgende Erklärung unterzeichnet:

"Hiermit erklären die unterzeichnenden Mehrheitsgesellschafter der A-Gruppe verbindlich, die vorstehende Absichtserklärung des [Name des Klägers] anzunehmen und mit [Name des Klägers] nach Hinterlegung der vereinbarten EUR 70.000,00 einen Anstellungsvertrag mit den vorgenannten Grundbedingungen abzuschließen. Voraussetzung ist, dass der Anstellungsvertrag beinhaltet, dass mit [Name des Klägers] eine jährliche Bruttovergütung in Höhe von EUR 90.000,00 ... vereinbart wird und die jährliche Bruttovergütung in 12 monatlichen Raten zur Auszahlung gelangt.

Die Unterzeichnenden erklären weiterhin verbindlich, bis zum 31. März 2003 die AG zu gründen und die einzelnen Gesellschaften der A-Gruppe mit den von ihnen vertretenen Gesellschaftsanteilen in die AG einzubringen. Weiter erklären die Unterzeichner verbindlich, dass sie aufgrund ihrer Mehrheiten dafür Sorge tragen werden, dass [Name des Klägers] als Vorstand der noch zu gründenden AG durch den noch einzusetzenden Aufsichtsrat der AG bestellt wird. Der Bestellungszeitraum wird 5 Jahre umfassen."

Ebenfalls am 13. Dezember 2002 wurde Einigkeit zwischen dem Kläger und der A-Gruppe dahingehend erzielt, dass anstelle des in der Absichtserklärung genannten Betrags von 70.000 EUR eine Summe von 75.000 EUR zu hinterlegen war. Dadurch sollte die Beteiligungshöhe des Klägers an der noch zu gründenden AG auf 10 % angehoben werden.

Der Kläger zahlte den Betrag von 75.000 EUR am 18. Dezember 2002.

Am 27. März 2003 wurde dem Kläger bekannt, dass der von ihm gezahlte Betrag abredewidrig als "Darlehen" zu Gunsten der Y GmbH (GmbH) verwendet wurde. Während des I. und II. Quartals des Jahres 2003 wurde der Betrag abredewidrig zur Deckung operativer Kosten dieser Gesellschaft verwendet.

Der Kläger erklärte daraufhin am 19. Mai 2003 seinen Rücktritt und forderte die Rückzahlung des Betrags von 75.000 EUR.

Mit notariell beurkundeter Erklärung vom 19. September 2003 erkannten die Geschäftsführer der GmbH eine Zahlungsverpflichtung gegenüber dem Kläger selbständig an. In der Folgezeit seitens des Klägers vorgenommene Pfändungen erbrachten jedoch keine Ergebnisse.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Verlust von 75.000 EUR geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte die Veranlagung ohne diesen Verlust durch. Zur Begründung führte er aus, es handele sich um einen Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Im weiteren Verlauf erließ das FA mehrere aus nicht streitgegenständlichen Gründen geänderte Bescheide.

Im erfolglos gebliebenen Einspruchsverfahren begehrten die Kläger die Berücksichtigung des Betrags von 75.000 EUR im Wege des Verlustrücktrags als Betriebsausgabe bei den Einkünften des Klägers aus seiner freiberuflichen Tätigkeit als Rechtsanwalt. Nachdem der Kläger seinen Rücktritt erklärt habe, habe er den Betrag als Darlehen ausgereicht. Dieses sei im Jahr 2003 wertlos geworden.

Im Klageverfahren hielten die Kläger zunächst an der vorgenannten Auffassung fest, bevor sie schließlich die Berücksichtigung als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit begehrten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 469 veröffentlichten Gründen statt. Die Zahlung des Betrags von 75.000 EUR sei durch die angestrebte Anstellung des Klägers als Vorstand in der noch zu gründenden AG veranlasst gewesen. Diese berufliche Veranlassung werde nicht von dem weiteren Veranlassungszusammenhang mit der geplanten, aber nicht verwirklichten Beteiligung von 10 % an der noch zu gründenden AG verdrängt. Damit handele es sich um vorweggenommene, vergebliche Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung von § 9 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

A) Die Revision ist zulässig. Insbesondere entspricht die Revisionsbegründung den Anforderungen des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung (FGO).

1. Nach § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO muss die Revisionsbegründung die bestimmte Bezeichnung der Umstände enthalten, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt. Dies erfordert, dass erkennbar sein muss, welche Norm der Revisionskläger für verletzt hält. Ferner muss der Revisionskläger die Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Das folgt aus dem Sinn und Zweck des § 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a FGO, das Revisionsgericht zu entlasten und den Revisionskläger zu zwingen, Inhalt, Umfang und Zweck des Revisionsangriffs von vornherein klarzustellen (Beschlüsse des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. April 2002 VII R 109/00, BFH/NV 2002, 1185, und vom 31. Oktober 2002 VII R 4/02, BFH/NV 2003, 328). Demgemäß muss sich der Revisionskläger mit den tragenden Gründen des finanzgerichtlichen Urteils auseinandersetzen und darlegen, weshalb er diese für unrichtig hält (BFH-Beschlüsse vom 16. Oktober 1998 III R 7/98, BFH/NV 1999, 501; vom 27. November 2003 VII R 49/03, BFH/NV 2004, 521, und vom 20. April 2010 VI R 44/09, BFHE 228, 407, BStBl II 2010, 691; BFH-Urteil vom 16. März 2000 III R 21/99, BFHE 192, 169, BStBl II 2000, 700). Aus der Revisionsbegründung muss erkennbar sein, welche Rechtsnorm der Revisionskläger für verletzt hält (BFH-Urteile vom 18. Dezember 1970 III R 32/70, BFHE 101, 349, BStBl II 1971, 329; vom 25. Juni 2003 X R 66/00, BFH/NV 2004, 19, und vom 28. November 2007 X R 24/06, BFH/NV 2008, 774).

2. Die Revisionsschrift genügt diesen Anforderungen. Aus der Revisionsbegründung ergibt sich, welche Rechtsnorm --nämlich § 9 Abs. 1 EStG-- das FA für verletzt hält. Darüber hinaus hat sich das FA auch in ausreichendem Maße mit den tragenden Gründen des angefochtenen Urteils auseinandergesetzt. So hat es insbesondere mit seinem Vorbringen, nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien Vermögensverluste in Form eines Darlehens oder aus der Inanspruchnahme einer Bürgschaft einerseits und einer (auch erst künftigen) Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits steuerrechtlich unterschiedlich zu behandeln, dargetan, weshalb es die Vorentscheidung für rechtsfehlerhaft hält.

B) Die Revision des FA ist auch begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Entgegen der Ansicht des FG kann der Kläger den Betrag von 75.000 EUR nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) abziehen. Der Kapitalverlust ist im Streitjahr auch nicht aus anderen Gründen steuerlich zu berücksichtigen.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit i.S. von § 19 Abs. 1 EStG sind dies Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Eine solche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden (Senatsurteil vom 19. Januar 2017 VI R 37/15, BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, m.w.N.).

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747; vom 6. September 2006 IX R 13/05, BFH/NV 2007, 406; Vorlagebeschluss des Senats vom 17. Juli 2014 VI R 8/12, BFHE 247, 64). Die (vorab entstandenen) Aufwendungen können --als vergeblicher Aufwand-- selbst dann zu berücksichtigen sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, unter C.III.2.a; BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG sind Werbungskosten bei der Einkunftsart abzuziehen, bei der sie erwachsen sind. Stehen die Aufwendungen zu mehreren Einkunftsarten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang, entscheidet nach ständiger Rechtsprechung der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang (vgl. Senatsurteil vom 21. April 1961 VI 158/59 U, BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431). Danach sind Aufwendungen der Einkunftsart zuzuordnen, die im Vordergrund steht und die die Beziehungen zu den anderen Einkünften verdrängt (Senatsurteile vom 8. Juli 2015 VI R 77/14, BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60; vom 3. September 2015 VI R 58/13, BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305).

c) Diese Rechtsgrundsätze hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf die Frage, ob Bürgschaftsverluste --oder auch Darlehensverluste-- durch das Arbeitsverhältnis veranlasst sind, konkretisiert (hierzu Senatsurteile in BFHE 250, 518, BStBl II 2016, 60, Rz 21, und in BFHE 251, 429, BStBl II 2016, 305, Rz 17).

aa) Hiervon abzugrenzen sind jedoch solche Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen. Derartige Aufwendungen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls "nicht ohne weiteres" den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie "im allgemeinen" nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird (Senatsurteil in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; BFH-Urteil vom 5. April 2006 IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Vielmehr spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Sicherung seines Arbeitsplatzes beabsichtigt, sondern auch die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte erstrebt (Senatsurteil vom 12. Mai 1995 VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH-Urteil vom 4. Oktober 2016 IX R 43/15, BFHE 255, 442). Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Beteiligung (arbeitsvertragliche) Voraussetzung für die Erlangung der angestrebten Position ist (Senatsurteile in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH-Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und vom 5. April 2006 IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817) oder wenn der Steuerpflichtige sich beteiligt, um durch die Zuführung von Kapital den Fortbestand der Gesellschaft und damit gleichzeitig seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten (BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Insoweit besteht nach der Rechtsprechung des BFH ein vorrangiger Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen.

bb) Die unterschiedliche steuerliche Behandlung von Vermögensverlusten in Form eines Darlehens oder einer Bürgschaftsinanspruchnahme einerseits und einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft andererseits hat der erkennende Senat insbesondere deshalb als gerechtfertigt angesehen, weil der Arbeitnehmer bei der Darlehens- oder Bürgschaftsgewährung ausschließlich das einseitige Risiko eines wirtschaftlichen Verlustes des Darlehens oder der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft auf sich nimmt (Senatsurteil in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644, für Darlehensgewährung durch den Arbeitnehmer). Demgegenüber besteht bei der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Gefahr eines Wertverlustes, sondern das übernommene Risiko enthält umgekehrt auch die Chance einer Wertsteigerung. Ein hieraus resultierender Gewinn wäre im Falle der Veräußerung entweder nach § 17 EStG oder § 23 EStG, nicht aber nach § 19 EStG zu versteuern.

cc) Nur ausnahmsweise kann auf dieser Grundlage die Annahme in Betracht kommen, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung nicht die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte (vgl. dazu Senatsurteile in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431, und in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644, sowie BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, m.w.N.), sondern nahezu ausschließlich die Sicherung seines bestehenden oder die Erlangung eines höherwertigen Arbeitsplatzes erstrebt. Das kann insbesondere bei negativer Überschussprognose und damit erkennbar fehlender Absicht zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen aus einer solchen Beteiligung der Fall sein (BFH-Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654).

2. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Denn es hat die Frage, zu welcher Einkunftsart der engere und wirtschaftlich vorrangige Veranlassungszusammenhang besteht, anhand der vom Senat zu Bürgschafts- oder Darlehensverlusten konkretisierten Rechtsgrundsätze beantwortet und dabei insbesondere auf die erstrebte Beteiligungshöhe abgestellt. Seine Entscheidung kann daher keinen Bestand haben. Aufgrund der getroffenen Feststellungen kann der Senat in der Sache selbst entscheiden.

Der streitgegenständliche Betrag in Höhe von 75.000 EUR wurde vom Kläger am 18. Dezember 2002 auf einem Konto der A-Gruppe hinterlegt, um damit 7 500 Aktien an der AG im Rahmen ihrer beabsichtigten Gründung im Folgejahr zu erwerben. Aus diesen Aktien hätte der Kläger in Zukunft Gewinnanteile in Form von Dividenden und damit Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielt.

Zwar bestand daneben offenkundig auch ein Zusammenhang mit den ab dem Jahr 2003 beabsichtigten Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Hinterlegung des Betrags von 75.000 EUR und die damit beabsichtigte Beteiligung an der noch zu gründenden AG ausweislich der Absichtserklärung Voraussetzung für den Abschluss eines Anstellungsvertrags entsprechend den in der Absichtserklärung niedergelegten Vereinbarungen war. Diese Beziehung wird im Streitfall indes durch den mit dem hinterlegten Geld verfolgten Zweck in Form des Anteilserwerbs an der AG überlagert. Denn unabhängig davon, ob und inwieweit der beabsichtigte Aktienerwerb auch durch das beabsichtigte Arbeitsverhältnis mit der AG motiviert war, bezweckte der Betrag die Finanzierung des beabsichtigten Beteiligungserwerbs als eigenständige Einkunftsquelle. Dagegen wird der nähere Zusammenhang zu einer Einkunftsart nicht allein durch eine Bedingung (wie im Streitfall der Verpflichtung zur Hinterlegung des Geldbetrags als Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags) im Sinne einer naturwissenschaftlichen Kausalkette begründet (vgl. hierzu z.B. Senatsurteil vom 17. September 2009 VI R 24/08, BFHE 226, 321, BStBl II 2010, 198).

Anhaltspunkte für eine ausnahmsweise anderweitige Beurteilung (Zuordnung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit) sind weder aus den vom FG getroffenen Feststellungen noch sonst ersichtlich.

3. Eine steuerliche Berücksichtigung des Verlustes des hinterlegten Betrags von 75.000 EUR nach § 17 EStG ist im Streitjahr ebenfalls nicht möglich. Abgesehen davon, dass zweifelhaft ist, ob der Verlust insoweit bereits im Streitjahr zu berücksichtigen wäre, scheitert der Ansatz insgesamt daran, dass § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG nicht auf Verluste anwendbar sind, die dem Steuerpflichtigen im Zusammenhang mit einem geplanten, aber fehlgeschlagenen Erwerb einer qualifizierten Beteiligung an einer tatsächlich nicht gegründeten Kapitalgesellschaft entstehen (BFH-Urteil vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597; BFH-Beschluss vom 7. Mai 2009 IX B 221/08, BFH/NV 2009, 1265).

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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Aufwand für Beseitigung - Substanzschaden

Substanzschaden - Der BFH hat mit Urteil vom 09.05.2017 (IX R 6/16) zur Berücksichtigung der Aufwendungen zur Beseitigung eines Substanzschadens geurteilt, der nach Anschaffung einer vermieteten Immobilie durch das schuldhafte Handeln des Mieters verursacht worden ist.

Nach Ansicht der Richter kann der Aufwand für einen Substanzschaden als Werbungskosten sofort abziehbar sein. In diesen Fällen handelt es sich nicht um sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Kosten für (unvermutete) Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Substanzschadens, der nachweislich erst nach Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden ist, sind auch dann nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden.

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Aufwand für Beseitigung - Substanzschaden

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Nach Ansicht der Richter kann der Aufwand für einen Substanzschaden als Werbungskosten sofort abziehbar sein. In diesen Fällen handelt es sich nicht um sogenannte anschaffungsnahe Herstellungskosten.

Kosten für (unvermutete) Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung eines Substanzschadens, der nachweislich erst nach Anschaffung des Gebäudes durch das schuldhafte Handeln eines Dritten verursacht worden ist, sind auch dann nicht den anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S. von § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG zuzuordnen, wenn die Maßnahmen vom Steuerpflichtigen innerhalb von drei Jahren seit Anschaffung zur Wiederherstellung der Betriebsbereitschaft des Gebäudes durchgeführt werden.

Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen, bestimmt sich auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 255 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 HGB. Danach sind Anschaffungskosten die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Anschaffungsnebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

Zu den Herstellungskosten eines Gebäudes gehören nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 2 EStG auch Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen ohne die Umsatzsteuer 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes übersteigen (anschaffungsnahe Herstellungskosten). Diese Aufwendungen erhöhen die AfA-Bemessungsgrundlage (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG), sie sind nicht als Werbungskosten sofort abziehbar.

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