Gewerbesteuer als Veräußerungskosten - BFH, 07.03.2019, IV R 18/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 07.03.2019, IV R 18/17

Veräußerungskosten als dem Veräußerungsvorgang zuzuordnende Betriebsausgaben; kein Abzug von gesellschaftsvertraglich veranlasster Übernahme von Gewerbesteuer

Leitsätze

1. Veräußerungskosten i.S. des § 16 Abs. 2 EStG sind Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG, die durch den Veräußerungsvorgang veranlasst sind.

2. § 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet.

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BFH, 26.04.2017, I R 84/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.04.2017, I R 84/15

Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Gewinnausschüttungen

Leitsätze

Das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ist auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5) aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist an der X-AG, Schweiz, zu 100 % beteiligt.

Bei den Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen --Außensteuergesetz-- (AStG) Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der X-AG in Höhe von insgesamt Z EUR berücksichtigt. Im Jahr 2009 (Streitjahr) nahm die X-AG eine Ausschüttung in Höhe von Y EUR an die Klägerin vor.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr behandelte die Klägerin die Ausschüttung als steuerfrei gemäß § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Weiterhin erklärte sie die anteilige Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von (Y x 5 %) EUR.

Die Klägerin wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Im Zuge der Änderung dieses Bescheids beantragte sie, die im Streitjahr vorgenommene Gewinnausschüttung der X-AG in Höhe von Z EUR steuerfrei zu stellen. Dies entspreche den in den Jahren 2006 bis 2009 bei ihr erfassten Hinzurechnungsbeträgen. Folge hiervon sei, dass die gegenüber § 8b Abs. 1 KStG vorrangige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum Tragen komme und eine Gewinnerhöhung gemäß § 8b Abs. 5 KStG (Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben) unterbleiben müsse.

Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid wurde die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... EUR festgesetzt. Die Ausschüttung wurde in Höhe von Z EUR als steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berücksichtigt; auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde aber nicht verzichtet.

Während des dagegen gerichteten Einspruchsverfahrens beantragte die X-AG, den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 dahingehend zu ergänzen, dass für die X-AG die Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr mit Z EUR festgestellt werde. Mit dem erneut geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 wurde diesem Antrag entsprochen.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Bremen, Urteil vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5), Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 675).

Mit der Revision beantragt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), das Urteil des FG Bremen vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet, führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den von der Klägerin im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von Z EUR, welcher der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keine Anwendung findet.

1. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei dem streitigen Teilbetrag der Gewinnausschüttung der X-AG an die Klägerin in Höhe von Z EUR um einen Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG handelte, der nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen war. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG erfasst insoweit u.a. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit insbesondere Dividenden; da keine Einschränkung auf bestimmte Kapitalgesellschaften besteht, erfasst § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auch Gewinnausschüttungen im Ausland ansässiger Kapitalgesellschaften (vgl. Senatsurteil vom 22. September 2016 I R 29/15, BFH/NV 2017, 324; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 41; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 97).

2. Anders als das FG meint, ist das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auch auf solche Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

a) Der Senat kann offen lassen, ob er der Auffassung des FG folgen könnte, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach Gewinnausschüttungen steuerfrei sind, soweit u.a. für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen haben, über § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet (so R 32 Abs. 1 Nr. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Kollruss, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2009, 1312, 1316; Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1217, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 3 Nr. 41 EStG Rz 59; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 4 und 14; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 41 EStG Rz 1) oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b KStG ausgeschlossen ist (so Desens, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 613, 619; Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2604; Hagemann/ Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater --BB-- 2017, 534, 538; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 25b; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 41 Rz B 41/76 f.; Schmidt/ Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3 Rz 147; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 56). Auszugehen ist hierbei davon, dass mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG erlassenem und zwischenzeitlich bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 1. Dezember 2014 die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit Z EUR festgestellt wurde und gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies schließt es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687). Da § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 ff. AStG sowie für die Anwendung von § 3 Nr. 41 EStG vorsieht, entfalten auch diese gesonderten Feststellungen nach den vorstehenden Erläuterungen Bindungswirkung für die hieran anknüpfenden Folgebescheide, insbesondere die Steuerbescheide, hier den Körperschaftsteuerbescheid (vgl. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 100; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 51; Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678).

b) Indes erfasst § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Ausschüttungen; eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 13. Februar 2014 S 2750a-18-St 248 (VD), juris, unter 8.; OFD Frankfurt am Main vom 7. April 2011 S 2750a A-8-St 52, juris, unter 9.; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29. Mai 2008 S 2750a A-13-A 2.17., juris; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 41 Rz B 41/23; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 386; a.A. Köhler, DStR 2005, 227, 230; Kollruss/Schrey/ Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 615, 620; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 546; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 27; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 57; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 278; Möller/Sterner, ebenda, § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; für eine Verrechnung der nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem Hinzurechnungsbetrag Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 392, alle m.w.N.).

aa) § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spricht von "Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben", nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens "nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben". Die Norm unterscheidet nach ihrem eindeutigen Wortlaut mithin nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S. des Abs. 1 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 16. September 2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155; OFD Niedersachsen vom 13. Februar 2014 in juris; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 534, 538; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 384; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 189; Geißer in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 471). Eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 KStG ergeben müsste, mag zwar nach dem Regelungszusammenhang nicht fernliegen (so Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 615; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 475), sie hat sich im Wortlaut aber nicht niedergeschlagen; auch reicht alleine die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b KStG nicht aus, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168).

bb) Für die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung spricht ferner nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat insoweit auf die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224). Dort ist u.a. erläutert, dass die Norm in der im Streitfall einschlägigen Fassung (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb II-Gesetz-- vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) darauf zielte, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das sog. Ballooning unterbinden (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16). Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütteter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte, enthalten die Materialien zum Korb II-Gesetz aber nicht (vgl. Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382).

cc) Auch aus dem mit § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten Normzweck ergibt sich keine Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung. § 8b Abs. 1 KStG enthält insoweit die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Teileinkünfteverfahrens Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5 %ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt sowie aus dem in § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG. Lediglich um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5 % der Bezüge entsprechen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2017, 324). Tragfähige Gründe dafür, den Tatbestand der pauschalierenden Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG für den Sonderfall der Ausschüttung von Hinzurechnungsbeträgen einzuschränken, sind für den Senat nicht erkennbar.

dd) Eine solch einschränkende Auslegung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG.

aaa) Soweit geltend gemacht wird, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften nach dem systematischen Regelungskonzept der Hinzurechnungsbesteuerung als Korrekturvorschrift und lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängen würde (z.B. Kollruss, GmbHR 2009, 1312, 1316; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Köhler, DStR 2005, 227, 230; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 5, 14; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 147; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 3; Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 10 Rz 116), ist dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht nicht nur, dass § 8b KStG bezogen auf Beteiligungen von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen gegenüber § 8 Abs. 1 KStG, der alleine die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ermöglichen könnte, die speziellere Vorschrift ist (Melkonyan/Kudert, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2015, 132, 134). Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bezogen auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren, die Nachweiserfordernisse und die angesprochene Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natürliche Personen als Anteilseigner betreffende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25b; ähnlich Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 386; auch Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2605; kritisch bezogen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 383; auch Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872).

bbb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die streitbefangenen Ausschüttungen über die Hinzurechnungsbesteuerung bereits in vollem Umfang der Besteuerung auf der Gesellschafterebene unterlegen haben (so Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b KStG Rz 278) und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, entfalle (so Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8b KStG Rz 546; Gröbl/Adrian, a.a.O.). Auch dies verkennt den typisierenden Charakter der einschlägigen Bestimmungen des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG einerseits sowie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG andererseits (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474).

ccc) Soweit das FG ausgeführt hat, die Hinzurechnungsbesteuerung solle allein die Abschirm- und Aufschubwirkung der ausländischen Zwischengesellschaft aufheben, aber keine Strafbesteuerung bzw. Schlechterstellung bei der Hinzurechnungsbesteuerung in Form einer Doppelbesteuerung bewirken, die dem Leistungsfähigkeitsgebot widerspreche (s.a. Schönfeld, DStR 2006, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; Weiss, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 169, 170; Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872; Möller/Sterner in Erle/Sauter, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Lieber, Finanz-Rundschau 2002, 139, 142; für die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG im Billigkeitswege deshalb Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 18.156), ist dem nicht beizupflichten. Anders als die Klägerin meint, muss sich der Gesetzgeber bezogen auf § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nämlich gerade nicht am "Auswechseln" des Steuersubjektes im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung festhalten lassen (so aber Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; ähnlich Kollruss/ Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686). Insoweit "durchbricht" zwar die Hinzurechnungsbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis die Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft (vgl. Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60, m.w.N.); im Übrigen aber wird sie (weiter) anerkannt und verbleibt es insoweit bei der Gewinnausschüttung einer ausländischen Körperschaft, die angesichts des eindeutigen Normwortlauts § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu unterwerfen ist (zutreffend Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; auch Melkonyan/Kudert, Ubg 2015, 132, 135).

ddd) Nichts anderes folgt schließlich daraus, dass das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 224 ausgeführt hat, der Gesetzgeber habe das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet und treffe die damit einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, weshalb ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches "für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt", damit ausgeschlossen sei. Dies lässt sich entgegen der Vorstellung der Klägerin auch auf den Streitfall übertragen, denn nach den vorstehenden Erläuterungen führt die Hinzurechnungsbesteuerung lediglich im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber formal zur "Aufhebung" der Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen hat das FA auf den von der Klägerin im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von Z EUR, welcher der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu Recht angewendet. Die Klage ist hiernach abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 26.04.2017, I R 84/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.04.2017, I R 84/15

Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Gewinnausschüttungen

Leitsätze

Das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot ist auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Bremen vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5) aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist an der X-AG, Schweiz, zu 100 % beteiligt.

Bei den Veranlagungen der Klägerin zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2006 bis 2009 wurden nach § 10 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen --Außensteuergesetz-- (AStG) Hinzurechnungsbeträge aus der Beteiligung an der X-AG in Höhe von insgesamt Z EUR berücksichtigt. Im Jahr 2009 (Streitjahr) nahm die X-AG eine Ausschüttung in Höhe von Y EUR an die Klägerin vor.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr behandelte die Klägerin die Ausschüttung als steuerfrei gemäß § 8b Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG). Weiterhin erklärte sie die anteilige Hinzurechnung gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von (Y x 5 %) EUR.

Die Klägerin wurde unter dem Vorbehalt der Nachprüfung zunächst erklärungsgemäß veranlagt. Im Zuge der Änderung dieses Bescheids beantragte sie, die im Streitjahr vorgenommene Gewinnausschüttung der X-AG in Höhe von Z EUR steuerfrei zu stellen. Dies entspreche den in den Jahren 2006 bis 2009 bei ihr erfassten Hinzurechnungsbeträgen. Folge hiervon sei, dass die gegenüber § 8b Abs. 1 KStG vorrangige Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 41 Buchst. a des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) zum Tragen komme und eine Gewinnerhöhung gemäß § 8b Abs. 5 KStG (Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben) unterbleiben müsse.

Mit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geändertem Bescheid wurde die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... EUR festgesetzt. Die Ausschüttung wurde in Höhe von Z EUR als steuerfrei gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG berücksichtigt; auf die Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde aber nicht verzichtet.

Während des dagegen gerichteten Einspruchsverfahrens beantragte die X-AG, den Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 dahingehend zu ergänzen, dass für die X-AG die Summe der Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG im laufenden Feststellungsjahr mit Z EUR festgestellt werde. Mit dem erneut geänderten Bescheid über die gesonderte Feststellung nach § 18 AStG für das Wirtschaftsjahr 2008 und das Feststellungsjahr 2009 wurde diesem Antrag entsprochen.

Der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage hat das Finanzgericht (FG) stattgegeben (FG Bremen, Urteil vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5), Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 675).

Mit der Revision beantragt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), das Urteil des FG Bremen vom 15. Oktober 2015 1 K 4/15 (5) aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet, führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass auf den von der Klägerin im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von Z EUR, welcher der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG keine Anwendung findet.

1. Nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG gelten von den Bezügen i.S. des Abs. 1 der Vorschrift, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben, 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Es steht insoweit zwischen den Beteiligten nicht im Streit, dass es sich bei dem streitigen Teilbetrag der Gewinnausschüttung der X-AG an die Klägerin in Höhe von Z EUR um einen Bezug i.S. des § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG handelte, der nach dieser Vorschrift bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz zu lassen war. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG erfasst insoweit u.a. Bezüge i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit insbesondere Dividenden; da keine Einschränkung auf bestimmte Kapitalgesellschaften besteht, erfasst § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG auch Gewinnausschüttungen im Ausland ansässiger Kapitalgesellschaften (vgl. Senatsurteil vom 22. September 2016 I R 29/15, BFH/NV 2017, 324; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 41; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8b Rz 97).

2. Anders als das FG meint, ist das in § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG geregelte pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot auch auf solche Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfrei geblieben wären.

a) Der Senat kann offen lassen, ob er der Auffassung des FG folgen könnte, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG, wonach Gewinnausschüttungen steuerfrei sind, soweit u.a. für das Kalenderjahr oder Wirtschaftsjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Kalenderjahre oder Wirtschaftsjahre aus einer Beteiligung an derselben ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge (§ 10 Abs. 2 AStG) der Einkommensteuer unterlegen haben, über § 8 Abs. 1 KStG auch auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet (so R 32 Abs. 1 Nr. 1 der Körperschaftsteuer-Richtlinien 2004; Kollruss, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2009, 1312, 1316; Schnitger/Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382; Schönfeld, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2006, 1217, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht, § 3 Nr. 41 EStG Rz 59; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 4 und 14; Blümich/Erhard, § 3 Nr. 41 EStG Rz 1) oder ob dies mit Blick auf den Normwortlaut sowie einen systematischen Vorrang des § 8b KStG ausgeschlossen ist (so Desens, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2003, 613, 619; Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2604; Hagemann/ Kahlenberg/Cloer, Betriebs-Berater --BB-- 2017, 534, 538; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8b Rz 25b; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 41 Rz B 41/76 f.; Schmidt/ Levedag, EStG, 36. Aufl., § 3 Rz 147; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 56). Auszugehen ist hierbei davon, dass mit nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG erlassenem und zwischenzeitlich bestandskräftigem Feststellungsbescheid vom 1. Dezember 2014 die Summe der im laufenden Feststellungsjahr geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG mit Z EUR festgestellt wurde und gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO Feststellungsbescheide für Folgebescheide bindend sind, soweit die in den Feststellungsbescheiden getroffenen Feststellungen für diese Folgebescheide von Bedeutung sind. Dies schließt es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne anders entschieden wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687). Da § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung der §§ 7 ff. AStG sowie für die Anwendung von § 3 Nr. 41 EStG vorsieht, entfalten auch diese gesonderten Feststellungen nach den vorstehenden Erläuterungen Bindungswirkung für die hieran anknüpfenden Folgebescheide, insbesondere die Steuerbescheide, hier den Körperschaftsteuerbescheid (vgl. Hendricks/Engler in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 18 AStG Rz 100; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 51; Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678).

b) Indes erfasst § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch nach § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG steuerfreie Ausschüttungen; eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG kommt angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht (ebenso Oberfinanzdirektion --OFD-- Niedersachsen vom 13. Februar 2014 S 2750a-18-St 248 (VD), juris, unter 8.; OFD Frankfurt am Main vom 7. April 2011 S 2750a A-8-St 52, juris, unter 9.; Thüringer Landesfinanzdirektion vom 29. Mai 2008 S 2750a A-13-A 2.17., juris; Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168; v. Beckerath in Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 3 Nr. 41 Rz B 41/23; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG Rz 386; a.A. Köhler, DStR 2005, 227, 230; Kollruss/Schrey/ Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Schnitger in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 8b Rz 615, 620; Frotscher in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 8b KStG Rz 546; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 27; Blümich/Vogt, § 10 AStG Rz 57; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8b KStG Rz 278; Möller/Sterner, ebenda, § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; für eine Verrechnung der nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nichtabziehbaren Betriebsausgaben mit dem Hinzurechnungsbetrag Edelmann in Kraft, AStG, § 10 Rz 392, alle m.w.N.).

aa) § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG spricht von "Bezügen im Sinne des Absatzes 1, die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben", nicht hingegen von solchen Bezügen, die bei der Ermittlung des Einkommens "nach Absatz 1 außer Ansatz bleiben". Die Norm unterscheidet nach ihrem eindeutigen Wortlaut mithin nicht danach, aus welchem Rechtsgrund die Bezüge i.S. des Abs. 1 bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz geblieben sind (ebenso Urteil des FG Düsseldorf vom 16. September 2014 6 K 2018/12 K, EFG 2015, 155; OFD Niedersachsen vom 13. Februar 2014 in juris; Hagemann/Kahlenberg/Cloer, BB 2017, 534, 538; Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 384; Watermeyer in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8b KStG Rz 189; Geißer in Mössner/Seeger, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 8b Rz 471). Eine Einschränkung in dem Sinne, dass sich die Steuerfreistellung aus § 8b Abs. 1 KStG ergeben müsste, mag zwar nach dem Regelungszusammenhang nicht fernliegen (so Schnitger in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 8b Rz 615; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/Neumann, a.a.O., § 8b Rz 475), sie hat sich im Wortlaut aber nicht niedergeschlagen; auch reicht alleine die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b KStG nicht aus, um eine solche Einschränkung zu rechtfertigen (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 168).

bb) Für die von der Klägerin begehrte einschränkende Auslegung spricht ferner nicht die Gesetzeshistorie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Um Wiederholungen zu vermeiden, verweist der Senat insoweit auf die Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) in seinem Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07 (BVerfGE 127, 224). Dort ist u.a. erläutert, dass die Norm in der im Streitfall einschlägigen Fassung (Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb II-Gesetz-- vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14) darauf zielte, inländische und ausländische Beteiligungserträge weitestgehend gleich zu behandeln (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das sog. Ballooning unterbinden (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische Beteiligungserträge (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 16). Anhaltspunkte dafür, dass das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf die Regelungen zur Versteuerung ausgeschütteter Hinzurechnungsbeträge abgestimmt werden sollte, enthalten die Materialien zum Korb II-Gesetz aber nicht (vgl. Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 382).

cc) Auch aus dem mit § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten Normzweck ergibt sich keine Notwendigkeit einer einschränkenden Auslegung. § 8b Abs. 1 KStG enthält insoweit die Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im unternehmenssteuerrechtlichen System des Teileinkünfteverfahrens Bezüge innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden. Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5 %ige Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft demnach an den in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang ergibt sich sowohl aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift und ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden Regelungsgehalt sowie aus dem in § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von § 3c Abs. 1 EStG. Lediglich um Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe nach 5 % der Bezüge entsprechen (BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 224; vgl. auch Senatsurteil in BFH/NV 2017, 324). Tragfähige Gründe dafür, den Tatbestand der pauschalierenden Regelung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG für den Sonderfall der Ausschüttung von Hinzurechnungsbeträgen einzuschränken, sind für den Senat nicht erkennbar.

dd) Eine solch einschränkende Auslegung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG.

aaa) Soweit geltend gemacht wird, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bei der Besteuerung tatsächlicher Dividendenzahlungen ausländischer Zwischengesellschaften nach dem systematischen Regelungskonzept der Hinzurechnungsbesteuerung als Korrekturvorschrift und lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG insgesamt verdrängen würde (z.B. Kollruss, GmbHR 2009, 1312, 1316; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Köhler, DStR 2005, 227, 230; Intemann in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 3 Nr. 41 EStG Rz 5, 14; Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 147; Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 3; Fuhrmann in Fuhrmann, Außensteuergesetz, 3. Aufl., § 10 Rz 116), ist dem nicht zu folgen. Hiergegen spricht nicht nur, dass § 8b KStG bezogen auf Beteiligungen von Körperschaften an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen gegenüber § 8 Abs. 1 KStG, der alleine die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG ermöglichen könnte, die speziellere Vorschrift ist (Melkonyan/Kudert, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2015, 132, 134). Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG bezogen auf die dort enthaltene Sperrfrist von sieben Jahren, die Nachweiserfordernisse und die angesprochene Abzugsbeschränkung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natürliche Personen als Anteilseigner betreffende Teileinkünfteverfahren zugeschnitten ist (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25b; ähnlich Pung in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8b KStG Rz 386; auch Watrin/Eberhardt, DStR 2013, 2601, 2605; kritisch bezogen auf die Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG Schnitger/ Rüsch, Der Konzern 2016, 381, 383; auch Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872).

bbb) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass die streitbefangenen Ausschüttungen über die Hinzurechnungsbesteuerung bereits in vollem Umfang der Besteuerung auf der Gesellschafterebene unterlegen haben (so Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686; Gröbl/Adrian in Erle/Sauter, a.a.O., § 8b KStG Rz 278) und hierdurch der Regelungsgrund des § 8b KStG, nämlich die Steuerfreistellung der Bezüge im Inland, entfalle (so Hennigfeld, EFG 2016, 677, 678; Frotscher in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 8b KStG Rz 546; Gröbl/Adrian, a.a.O.). Auch dies verkennt den typisierenden Charakter der einschlägigen Bestimmungen des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG einerseits sowie des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG andererseits (Gosch, a.a.O., § 8b Rz 474).

ccc) Soweit das FG ausgeführt hat, die Hinzurechnungsbesteuerung solle allein die Abschirm- und Aufschubwirkung der ausländischen Zwischengesellschaft aufheben, aber keine Strafbesteuerung bzw. Schlechterstellung bei der Hinzurechnungsbesteuerung in Form einer Doppelbesteuerung bewirken, die dem Leistungsfähigkeitsgebot widerspreche (s.a. Schönfeld, DStR 2006, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; Weiss, Internationale Steuer-Rundschau 2016, 169, 170; Gläser/Zöller, IStR 2016, 870, 872; Möller/Sterner in Erle/Sauter, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 322; Kollruss/Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 687; Lieber, Finanz-Rundschau 2002, 139, 142; für die Anwendung des § 3 Nr. 41 Buchst. a EStG im Billigkeitswege deshalb Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Rz 18.156), ist dem nicht beizupflichten. Anders als die Klägerin meint, muss sich der Gesetzgeber bezogen auf § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nämlich gerade nicht am "Auswechseln" des Steuersubjektes im Bereich der Hinzurechnungsbesteuerung festhalten lassen (so aber Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/ Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60; ähnlich Kollruss/ Schrey/Benten, GmbHR 2013, 684, 686). Insoweit "durchbricht" zwar die Hinzurechnungsbesteuerung im wirtschaftlichen Ergebnis die Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft (vgl. Schönfeld, DStR 2006, 1216, 1218, und in Flick/Wassermeyer/ Baumhoff/Schönfeld, a.a.O., § 3 Nr. 41 EStG Rz 60, m.w.N.); im Übrigen aber wird sie (weiter) anerkannt und verbleibt es insoweit bei der Gewinnausschüttung einer ausländischen Körperschaft, die angesichts des eindeutigen Normwortlauts § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu unterwerfen ist (zutreffend Gosch, a.a.O., § 8b Rz 25a; auch Melkonyan/Kudert, Ubg 2015, 132, 135).

ddd) Nichts anderes folgt schließlich daraus, dass das BVerfG in seinem Beschluss in BVerfGE 127, 224 ausgeführt hat, der Gesetzgeber habe das Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Hinzurechnung zu den Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet und treffe die damit einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der Gesellschaft, weshalb ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip, welches "für die Besteuerung jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt", damit ausgeschlossen sei. Dies lässt sich entgegen der Vorstellung der Klägerin auch auf den Streitfall übertragen, denn nach den vorstehenden Erläuterungen führt die Hinzurechnungsbesteuerung lediglich im wirtschaftlichen Ergebnis, nicht aber formal zur "Aufhebung" der Steuersubjektivität der Zwischengesellschaft.

3. Da das FG von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, ist sein Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Nach den vorstehenden Ausführungen hat das FA auf den von der Klägerin im Streitjahr von der X-AG bezogenen Teilbetrag der Gewinnausschüttung in Höhe von Z EUR, welcher der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG unterlegen hat, § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG zu Recht angewendet. Die Klage ist hiernach abzuweisen.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
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Geschenke - Einkommensteuer - betriebliche Veranlassung

Kleine Geschenke erhalten die Freundschaft – und stärken die Kundenbeziehungen. Damit sich auch tatsächlich Ihre Kunden freuen und nicht der Fiskus, erfahren Sie unter welchen Voraussetzungen Geschenke für den Beschenkten steuerfrei sind und was Sie als Unternehmer beachten müssen, damit die Geschenke als Betriebsausgaben abgezogen werden können.

Betriebliche Veranlassung

Grundvoraussetzung für den – wenn auch nur beschränkten – steuerlichen Abzug ist die betriebliche bzw. berufliche Veranlassung des Geschenks.

Ist der Hintergrund eines Geschenks dagegen ein privater, zählt es zu den typischen Lebenshaltungskosten, die steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Gegenstände, die ursprünglich für den betrieblichen Bereich angeschafft wurden und erst später privat verschenkt werden, sind im Zeitpunkt der Schenkung als Entnahme Gewinn erhöhend auszubuchen.

Sind Geschenke teils privat, teils betrieblich begründet, werden die Aufwendungen insgesamt den nichtabziehbaren privaten Kosten der Lebensführung zugerechnet, wenn sich der betriebliche Teil nicht leicht und eindeutig trennen lässt (was bei Geschenken regelmäßig der Fall sein dürfte).

Hinweis: Die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung lässt sich u. a. danach beurteilen, wer beschenkt wird. Geschenke an Geschäftsfreunde sind i. d. R. betrieblich veranlasst, da damit meist eine Geschäftsbeziehung angebahnt oder vertieft werden soll.

Betrieblich veranlasste Geschenke, die der Empfänger nur betrieblich nutzen kann, fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung; sie können unabhängig von ihrer Höhe beim Schenker als Betriebsausgabe abgezogen werden.
Beispiele: Eine Brauerei schenkt einem Gastwirt Gläser mit Werbeaufdruck; ein Pharmahersteller überlässt Krankenhäusern oder Ärzten Medikamentenmuster bzw. medizinisches Equipment. Hierbei handelt es sich um ein betrieblich veranlasstes Geschenk, das der Empfänger nur betrieblich nutzen kann. Die Aufwendungen für das Geschenk können vollständig als Betriebsausgabe abgezogen werden.

Benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Berücksichtigung von Geschenken, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Geschenke - Einkommensteuer - betriebliche Veranlassung

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Ist der Hintergrund eines Geschenks dagegen ein privater, zählt es zu den typischen Lebenshaltungskosten, die steuerlich nicht berücksichtigt werden.

Gegenstände, die ursprünglich für den betrieblichen Bereich angeschafft wurden und erst später privat verschenkt werden, sind im Zeitpunkt der Schenkung als Entnahme Gewinn erhöhend auszubuchen.

Sind Geschenke teils privat, teils betrieblich begründet, werden die Aufwendungen insgesamt den nichtabziehbaren privaten Kosten der Lebensführung zugerechnet, wenn sich der betriebliche Teil nicht leicht und eindeutig trennen lässt (was bei Geschenken regelmäßig der Fall sein dürfte).

Hinweis: Die Abgrenzung zwischen privater und betrieblicher Veranlassung lässt sich u. a. danach beurteilen, wer beschenkt wird. Geschenke an Geschäftsfreunde sind i. d. R. betrieblich veranlasst, da damit meist eine Geschäftsbeziehung angebahnt oder vertieft werden soll.

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Werbekalender als Betriebsausgaben

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat sich mit Urteil vom 12.04.2016 (6 K 2005/11) zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen für die Herstellung für Werbekalender mit Firmenlogo als Betriebsausgaben geäußert.

Die Richter sind der Ansicht, dass die entsprechenden Aufwendungen für einen Werbekalender nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, wenn diese einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben im Rahmen des Buchführungswerks aufgezeichnet werden.

Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.

Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG gesondert aufgezeichnet sind.

Zu den in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG genannten Aufwendungen gehören solche für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. Diese dürfen den Gewinn nicht mindern. Dies gelte jedoch nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 EUR nicht übersteigen.

Das Finanzgericht entschied in dem oben genannten Urteil, dass es sich bei einem Werbekalender um ein Geschenk handle, da die Zuwendung unentgeltlich erfolgte. Die Geschenke dürfen daher den Gewinn nicht mindern.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter fest, dass es Zweck der getrennten Aufzeichnung sei, dem Finanzamt die Feststellung zu erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen vorliegen, für die das Abzugsverbot gilt. Und dies kann nur durch eine getrennte Erfassung innerhalb der Buchführung geschehen.

Haben Sie weiterführende Fragen zur rechtssicheren Beurteilung und Berücksichtigung von Betriebsausgaben, sprechen Sie mich gern an.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Werbekalender als Betriebsausgaben

Das Finanzgericht Baden-Württemberg hat sich mit Urteil vom 12.04.2016 (6 K 2005/11) zur steuerlichen Behandlung der Aufwendungen für die Herstellung für Werbekalender mit Firmenlogo als Betriebsausgaben geäußert.

Die Richter sind der Ansicht, dass die entsprechenden Aufwendungen für einen Werbekalender nur dann als Betriebsausgaben abzugsfähig seien, wenn diese einzeln und getrennt von den übrigen Betriebsausgaben im Rahmen des Buchführungswerks aufgezeichnet werden.

Nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG sind Aufwendungen i.S. von § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen.

Soweit diese Aufwendungen nicht bereits nach § 4 Abs. 5 EStG vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie gemäß § 4 Abs. 7 Satz 2 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie nach § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG gesondert aufgezeichnet sind.

Zu den in § 4 Abs. 7 Satz 1 EStG genannten Aufwendungen gehören solche für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind. Diese dürfen den Gewinn nicht mindern. Dies gelte jedoch nicht, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 40 EUR nicht übersteigen.

Das Finanzgericht entschied in dem oben genannten Urteil, dass es sich bei einem Werbekalender um ein Geschenk handle, da die Zuwendung unentgeltlich erfolgte. Die Geschenke dürfen daher den Gewinn nicht mindern.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter fest, dass es Zweck der getrennten Aufzeichnung sei, dem Finanzamt die Feststellung zu erleichtern, ob und in welchem Umfang Aufwendungen vorliegen, für die das Abzugsverbot gilt. Und dies kann nur durch eine getrennte Erfassung innerhalb der Buchführung geschehen.

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Strafprozesskosten nach Verkehrsunfall

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat in einem Urteil vom 22.01.2016 (4 K 1572/14) entschieden, dass die Strafprozesskosten auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastung steuerlich absetzbar seien, wenn die Straftat auf einem Verkehrsunfall beruht, der sich bei einer Dienstreise ereignet hat.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH kommt ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug von Strafverteidigerkosten (Strafprozesskosten) nur dann in Betracht, wenn diese eindeutig der steuerbaren beruflichen Sphäre zuzuordnenden sind.

Ein entsprechender Abzug als außergewöhnliche Belastung setzt nach einschlägiger Meinung wiederum voraus, dass dem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen.

Ab dem Jahr 2013 ist das Führen eines Rechtsstreits und die damit verbundenen Prozesskosten grundsätzlich vom steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Berücksichtigung dürfen nur solche Aufwendungen finden, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder wenn er ohne das Eingehen auf den Rechtsstreit seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen kann.

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Strafprozesskosten nach Verkehrsunfall

Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz hat in einem Urteil vom 22.01.2016 (4 K 1572/14) entschieden, dass die Strafprozesskosten auch dann nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten oder außergewöhnliche Belastung steuerlich absetzbar seien, wenn die Straftat auf einem Verkehrsunfall beruht, der sich bei einer Dienstreise ereignet hat.

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Ab dem Jahr 2013 ist das Führen eines Rechtsstreits und die damit verbundenen Prozesskosten grundsätzlich vom steuerlichen Abzug ausgeschlossen. Berücksichtigung dürfen nur solche Aufwendungen finden, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren oder wenn er ohne das Eingehen auf den Rechtsstreit seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen kann.

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Kosten einer Abschiedsfeier

Ein Arbeitnehmer kann die Kosten für seine Abschiedsfeier beim bisherigen Arbeitgeber als Werbungskosten absetzen, wenn eine private Mitveranlassung für das Fest ausgeschlossen ist, insbesondere also – mit Ausnahme des Ehepartners – keine privaten Gäste eingeladen sind.

Hintergrund: Aufwendungen eines Arbeitnehmers sind nur dann als Werbungskosten absetzbar, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Streitfall: Der Kläger war bis zum Jahr 2010 in leitender Stellung für die A-AG tätig. Anlässlich seines Arbeitgeberwechsels lud er ca. 100 Kollegen, Kunden sowie Mitarbeiter von Behörden und Verbänden in ein Restaurant ein. Die Anmeldungen für die Feier nahm seine bei der A-AG beschäftigte Sekretärin entgegen. Während der Feier hielt der Vorstandsvorsitzende der A-AG eine kurze Abschiedsrede. Die Kosten von rund 5.000 € machte der Kläger als Werbungskosten geltend, die das Finanzamt nicht anerkannte.

Entscheidung: Das Finanzgericht Münster gab der Klage statt:
  • Die Feier des Klägers war überwiegend beruflich veranlasst. Denn die Verabschiedung stellte den letzten Akt der beruflichen Tätigkeit dar. Die Gäste stammten ganz überwiegend aus dem beruflichen Umfeld des Klägers und waren überwiegend ohne Ehegatten eingeladen worden.
  • Ferner sprach für die berufliche Veranlassung, dass die Sekretärin des Klägers in die Organisation der Feier eingebunden war und die Anmeldungen entgegennahm. Schließlich hat auch der Vorstandsvorsitzende eine Laudatio gehalten, was bei privaten Feiern eher unüblich ist.
  • Die weiteren Kriterien sprachen weder für noch gegen eine berufliche Veranlassung. Entscheidend war, dass keine private Mitveranlassung festgestellt werden konnte. So fand die Feier weder in der Privatwohnung des Klägers noch am Wochenende statt, sondern an einem Werktag. Unschädlich war, dass der Kläger selbst eingeladen und die Gästeliste festgelegt hatte.
Hinweis: Ausschlaggebendes Kriterium für den Abzug der Kosten ist neben der Gästeliste der Anlass der Feier. Geburtstage und auch Dienstjubiläen werden i. d. R. der Privatsphäre zugeordnet, so dass die Kosten hierfür nicht absetzbar sind. Der Eintritt in den Ruhestand sowie die Verabschiedung bei einem Arbeitgeberwechsel werden dagegen eher der beruflichen Sphäre zugeordnet.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Kosten einer Abschiedsfeier

Ein Arbeitnehmer kann die Kosten für seine Abschiedsfeier beim bisherigen Arbeitgeber als Werbungskosten absetzen, wenn eine private Mitveranlassung für das Fest ausgeschlossen ist, insbesondere also – mit Ausnahme des Ehepartners – keine privaten Gäste eingeladen sind.

Hintergrund: Aufwendungen eines Arbeitnehmers sind nur dann als Werbungskosten absetzbar, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Streitfall: Der Kläger war bis zum Jahr 2010 in leitender Stellung für die A-AG tätig. Anlässlich seines Arbeitgeberwechsels lud er ca. 100 Kollegen, Kunden sowie Mitarbeiter von Behörden und Verbänden in ein Restaurant ein. Die Anmeldungen für die Feier nahm seine bei der A-AG beschäftigte Sekretärin entgegen. Während der Feier hielt der Vorstandsvorsitzende der A-AG eine kurze Abschiedsrede. Die Kosten von rund 5.000 € machte der Kläger als Werbungskosten geltend, die das Finanzamt nicht anerkannte.

Entscheidung: Das Finanzgericht Münster gab der Klage statt:
  • Die Feier des Klägers war überwiegend beruflich veranlasst. Denn die Verabschiedung stellte den letzten Akt der beruflichen Tätigkeit dar. Die Gäste stammten ganz überwiegend aus dem beruflichen Umfeld des Klägers und waren überwiegend ohne Ehegatten eingeladen worden.
  • Ferner sprach für die berufliche Veranlassung, dass die Sekretärin des Klägers in die Organisation der Feier eingebunden war und die Anmeldungen entgegennahm. Schließlich hat auch der Vorstandsvorsitzende eine Laudatio gehalten, was bei privaten Feiern eher unüblich ist.
  • Die weiteren Kriterien sprachen weder für noch gegen eine berufliche Veranlassung. Entscheidend war, dass keine private Mitveranlassung festgestellt werden konnte. So fand die Feier weder in der Privatwohnung des Klägers noch am Wochenende statt, sondern an einem Werktag. Unschädlich war, dass der Kläger selbst eingeladen und die Gästeliste festgelegt hatte.
Hinweis: Ausschlaggebendes Kriterium für den Abzug der Kosten ist neben der Gästeliste der Anlass der Feier. Geburtstage und auch Dienstjubiläen werden i. d. R. der Privatsphäre zugeordnet, so dass die Kosten hierfür nicht absetzbar sind. Der Eintritt in den Ruhestand sowie die Verabschiedung bei einem Arbeitgeberwechsel werden dagegen eher der beruflichen Sphäre zugeordnet.

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BFH, 26.11.2014, X R 20/12

Einseitig eingeräumte Kaufoption aus einem PKW-Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut - Begriff des Wirtschaftsguts

Leitsätze

1. Die von einem Leasinggeber dem Leasingnehmer eingeräumte Möglichkeit, den Leasing-PKW bei Vertragsablauf zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis entweder selbst anzukaufen oder einen Dritten als Käufer zu benennen (Kaufoption) , stellt ein entnahmefähiges betriebliches Wirtschaftsgut dar, wenn die Leasingraten zuvor als Betriebsausgaben abgezogen worden sind.

2. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringt (Klarstellung der bisherigen Rechtsprechung).

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie und ihr Ehemann (E) wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Am 7. August 1998 schloss die Klägerin mit einer Leasing-GmbH (L) für die Zeit vom 10. Juli 1998 bis zum 9. Juli 2001 einen Finanzierungsleasingvertrag über einen PKW der Oberklasse (Fahrzeug I). Die monatliche Rate betrug 2.200 DM zzgl. Umsatzsteuer. In dem von L verwendeten Vertragsformular konnte der Kunde zwischen dem "Finanzierungsleasing mit Kilometerabrechnung" und dem "Finanzierungsleasing mit Andienungsrecht" wählen. Die Klägerin entschied sich für das Andienungsrecht. Hierzu hieß es im Vertrag: "Der Leasing-Geber ist bereit, mit dem Leasing-Nehmer über die Verlängerung des Leasing-Vertrages zu verhandeln. Kommt ein Verlängerungsvertrag nicht zustande, so bietet der Leasing-Nehmer schon jetzt verbindlich an, den Leasing-Gegenstand zum Zeitpunkt des Ablaufes der Leasing-Laufzeit --unter Ausschluß von Gewährleistungsansprüchen in dem Zustand, in dem er sich dann befindet-- zu kaufen. Macht der Leasing-Geber von diesem Angebot Gebrauch, so kommt der Kaufvertrag mit dem Zugang der entsprechenden Erklärung des Leasing-Gebers, die auch in der Rechnungserteilung liegen kann, zustande. Der Kaufpreis bei Ausübung des Andienungsrechtes beträgt DM 17.082,00 zzgl. der gesetzlichen Umsatzsteuer. Ein Recht, den Ankauf zu verlangen, hat der Leasing-Nehmer nicht. Das Eigentum an dem Fahrzeug geht mit Zahlung des Kaufpreises auf den Leasing-Nehmer über".

3

Die Klägerin nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit zu privaten Zwecken, nach ihrem Vorbringen auch zu betrieblichen Zwecken. Sie behandelte die Leasingraten als Betriebsausgaben und bewertete die Nutzungsentnahme nach der 1 %-Regelung.

4

Am 5. Juni 2001 richtete die L das folgende Schreiben an die Klägerin: "Wir möchten Sie darüber informieren, daß Ihr o.g. Leasingvertrag Nr. ... am 09.07.2001 endet. Sollten Sie eine Verlängerung des Vertrages nicht wünschen, so können wir Ihnen grundsätzlich das Fahrzeug andienen, mit der Folge, daß Sie das Fahrzeug zum Preise von 17.082,00 DM zzgl. gesetzlicher Umsatzsteuer erwerben. Für diesen Fall der Andienung bitten wir Sie höflich, uns die gewünschte Adresse für die Rechnungstellung mitzuteilen."

5

E unterrichtete die zuständigen Mitarbeiter der L telefonisch davon, dass die Klägerin weder eine Vertragsverlängerung noch einen Erwerb des Fahrzeugs wünsche, er selbst aber zum Erwerb des Fahrzeugs bereit sei. Daraufhin übersandte L dem E am 11. Juni 2001 eine auf dessen Namen ausgestellte Rechnung über den Verkauf des Fahrzeugs zu dem mit der Klägerin im Leasingvertrag vereinbarten Preis von 17.082 DM netto. Nach Kaufpreiszahlung erhielt E von L den Kfz-Brief. E nutzte dieses Fahrzeug in der Folgezeit privat und verkaufte es im Juli 2002 für 28.700 EUR weiter.

6

Am 30. Juni 1999 schloss die Klägerin mit L einen weiteren Finanzierungsleasingvertrag über einen weiteren PKW der Oberklasse (Fahrzeug II). Bis zum 12. Mai 2002 waren monatliche Leasingraten von 1.763 DM zzgl. Umsatzsteuer zu entrichten. Die Vereinbarung über das Andienungsrecht war mit derjenigen im Vertrag vom 7. August 1998 identisch; als Kaufpreis war hier ein Betrag von 13.088 DM zzgl. Umsatzsteuer vereinbart. Auch zu diesem Vertrag übersandte L der Klägerin etwa einen Monat vor Vertragsablauf ein Schreiben, das insoweit mit demjenigen vom 5. Juni 2001 inhaltsgleich war. Aufgrund telefonischer Verhandlungen zwischen E und L erwarb E das Fahrzeug II für 13.088 DM netto (Verkaufsrechnung der L vom 5. April 2002).

7

Im Rahmen einer Außen- und Fahndungsprüfung bei der Klägerin holten die Prüfer Auskünfte des Prokuristen (P) und des Leiters der Finanzbuchhaltung der L ein. Diese erklärten, die Tätigkeit der L sei nicht auf die spätere Vermarktung der gebrauchten Leasingfahrzeuge gerichtet. Daher werde den Leasingkunden zum Vertragsablauf alternativ zur Vertragsverlängerung auch die Andienung zum vertraglich vereinbarten Preis angeboten, selbst wenn die Kunden darauf nach dem Vertrag keinen Anspruch hätten. Den Kunden werde bei Vertragsschluss aber keine schriftliche Garantie gegeben, dass die dargestellte Geschäftspolitik der L auch noch bei Vertragsablauf Bestand habe.

8

Die Prüfer vertraten daraufhin die Auffassung, die Klägerin habe dem E die Vorteile aus den Ankaufmöglichkeiten zukommen lassen und damit gewinnerhöhend entnommen. Die Teilwerte der Fahrzeuge hätten im Zeitpunkt des Ablaufs des jeweiligen Leasingvertrages deutlich oberhalb der vereinbarten Kaufpreise gelegen. Wirtschaftlich betrachtet stelle der Vorteil aus der Erwerbsmöglichkeit für die Klägerin ein Korrektiv zu den zu hohen Leasingraten dar. Die Prüfer schätzten den Teilwert des Fahrzeugs I zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs --ausgehend von dem im Jahr 2002 tatsächlich erzielten Verkaufspreis-- auf 60.000 DM und ermittelten daraus für das Streitjahr 2001 einen Entnahmegewinn von 40.184,88 DM. Den Teilwert des Fahrzeugs II zum Zeitpunkt des Vertragsablaufs schätzten sie auf 40.389,46 DM (50 % des Neuwerts) und ermittelten daraus einen Entnahmegewinn von 12.888,32 EUR für das Streitjahr 2002. Die Höhe der Teilwerte ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

9

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Prüfern und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide für 2001 und 2002.

10

Nach erfolglosem Einspruchsverfahren vernahm das Finanzgericht (FG) im Klageverfahren u.a. P als Zeugen. Dieser bestätigte die Richtigkeit seiner gegenüber den Prüfern erteilten Auskünfte. Er erklärte ferner, die L übermittle ihren Leasingkunden jeweils einen Monat vor Vertragsende ein Schreiben wie dasjenige vom 5. Juni 2001. Es komme praktisch nicht vor, dass sich ein Kunde auf ein solches Schreiben nicht melde. Dies beruhe auch darauf, dass sich die für L tätigen Verkäufer darum kümmern würden, ob ein Neugeschäft zustande kommen könne. Er habe in seiner Berufstätigkeit für die L noch nicht erlebt, dass ein Kunde von dem Andienungsrecht keinen Gebrauch gemacht habe.

11

Das FG wies die Klage in diesem Punkt ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 331). Zwar habe die Klägerin zu keinem Zeitpunkt das rechtliche oder wirtschaftliche Eigentum an den Fahrzeugen erworben, so dass sie diese auch nicht aus ihrem Betriebsvermögen habe entnehmen können. Jedoch sei das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 --und in Bezug auf das Fahrzeug II auch das weitere, insoweit gleichlautende Schreiben aus dem Jahr 2002-- dahingehend auszulegen, dass die L damit ihre auf dem Leasingvertrag beruhende Rechtsposition aufgegeben und die Entscheidung in die Hände der Klägerin gelegt habe. Nach seinem Wortlaut könne dieses Schreiben zwar auch als bloßer Hinweis auf die bereits im Leasingvertrag vereinbarten Möglichkeiten angesehen werden. Für einen darüber hinausgehenden Rechtsbindungswillen der L spreche aber, dass diese die Klägerin --für den Fall, dass sie einen Ankauf wünsche-- konkret zur Nennung einer Rechnungsanschrift aufgefordert habe. Einer solchen Aufforderung hätte es bei einem reinen Verweis auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten nicht bedurft. Bei der gebotenen Auslegung dieses Schreibens nach dem Horizont eines objektiven Empfängers sei zu berücksichtigen, dass die Zahlung derart hoher Leasingraten ohne einen späteren Ankauf der Fahrzeuge wirtschaftlich unvernünftig gewesen wäre. Es dürfte der Klägerin nicht entgangen sein, dass die Geschäftspolitik der L nicht auf eine Verwertung der Gebrauchtfahrzeuge gerichtet gewesen sei. Auch aus der Aussage des Zeugen P folge, dass die Klägerin mit großer Wahrscheinlichkeit mit der Möglichkeit zum Erwerb der Fahrzeuge habe rechnen können.

12

Damit habe L der Klägerin durch die genannten Schreiben konkrete Kaufoptionen zu sehr günstigen Preisen eingeräumt. Diese Optionen seien mit betrieblichen Mitteln --durch die Zahlung der Leasingraten-- erworben worden, als Wirtschaftsgüter anzusehen und daher auch entnahmefähig. Indem die Klägerin die Ausübung der Kaufoptionen dem E überlassen habe, habe sie diese ihrem Betriebsvermögen entnommen. Die Höhe der vom FA angesetzten Entnahmegewinne sei nicht zu beanstanden. Hilfsweise sei die von der Klägerin gewählte Gestaltung als rechtsmissbräuchlich (§ 42 der Abgabenordnung) anzusehen.

13

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin eine unzutreffende Auslegung des § 4 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die der Klägerin eingeräumten Kaufoptionen seien nicht als Wirtschaftsgüter anzusehen, weil es an der erforderlichen Greifbarkeit eines Vermögensvorteils fehle. Anders als in den bisher vom Bundesfinanzhof (BFH) zu Optionen entschiedenen Fällen seien die Kaufoptionen hier nicht in einem Vertrag eingeräumt worden. Vielmehr habe es sich um einseitige Angebote der L gehandelt, die ohne Annahmeerklärung der Klägerin --an denen es hier fehle-- keine Pflicht der Klägerin zur Erbringung von Gegenleistungen habe begründen können. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung seien zivilrechtliche Ansprüche auf den Abschluss von Verträgen nicht als bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter anzusehen. Auch seien die Kaufoptionen nicht übertragbar gewesen, so dass ein gedachter Erwerber des Betriebs für sie kein Entgelt ansetzen würde. Tatsächlich habe die Klägerin die Angebote nicht etwa auf E übertragen; vielmehr habe E mit der L eigenständige Kaufverträge abgeschlossen. Es fehle sowohl an der Bezifferbarkeit der Anschaffungskosten der Optionen als auch an dem --für die Annahme eines Wirtschaftsguts konstitutiven-- Merkmal der längerfristigen Nutzbarkeit.

14

Während des --dem Revisionsverfahren vorangegangenen-- Beschwerdeverfahrens hat das FA am 11. Oktober 2011 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 2002 erlassen, der den vorliegend streitigen Punkt indes nicht berührt.

15

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil insoweit aufzuheben, als darin die Klage abgewiesen worden ist, und die Einkommensteuerbescheide 2001 und 2002 vom 9. Januar 2006 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2001 und 2002 vom 27. Januar 2006 unter teilweiser Aufhebung der Einspruchsentscheidungen vom 9. November 2006 dahingehend zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb bzw. die Gewerbeerträge um die angesetzten Entnahmegewinne von 40.184,88 DM (2001) bzw. 12.888,32 EUR (2002) gemindert werden.

16

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
17

II. Hinsichtlich der Einkommensteuer 2001 sowie der Gewerbesteuermessbeträge 2001 und 2002 ist die Revision unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

18

Sowohl die tatsächliche Würdigung des FG, L habe der Klägerin durch kurz vor Ablauf der jeweiligen Leasingverträge zugesandte Schreiben Kaufoptionen eingeräumt (dazu unten 1.), als auch die rechtliche Beurteilung dieser Kaufoptionen als entnahmefähige Wirtschaftsgüter (unten 2.) ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

19

1. Das FG hat das Schreiben der L vom 5. Juni 2001 und das gleichlautende, auf das Fahrzeug II bezogene Schreiben rechtsfehlerfrei und in für den erkennenden Senat bindender Weise dahingehend gewürdigt, dass L der Klägerin damit jeweils Kaufoptionen auf den Erwerb der Leasingfahrzeuge zu einem festgelegten, gegenüber dem aktuellen Verkehrswert deutlich ermäßigten Preis eingeräumt hat.

20

Das FG hat erkannt, dass der Wortlaut der genannten Schreiben auch deren Auslegung als bloße Hinweise auf die bereits im Leasingvertrag vorgesehenen Möglichkeiten der Vertragsverlängerung einerseits und des durch L auszuübenden Andienungsrechts andererseits ermöglichen würde. Es hat von einer solchen buchstabengetreuen Auslegung aber Abstand genommen (vgl. auch § 133 des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) und hierfür die in den Schreiben enthaltene Aufforderung zur Benennung einer Rechnungsanschrift, den wirtschaftlichen Gesamtgehalt der Vereinbarungen angesichts der ungewöhnlichen Höhe der vorangehend gezahlten Leasingraten und die Aussagen des Zeugen P zur Geschäftspolitik der L herangezogen.

21

Diese Auslegung des FG, die den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bereits dann binden würde, wenn sie lediglich möglich, nicht aber zwingend wäre (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 75/00, BFHE 201, 278, BStBl II 2003, 467, unter 1.a cc), erscheint angesichts der vom FG festgestellten Gesamtumstände des Streitfalls als ausgesprochen naheliegend. Da auch die Klägerin die vom FG vorgenommene Auslegung im Revisionsverfahren nicht beanstandet, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

22

2. Die Kaufoptionen stellen Wirtschaftsgüter dar.

23

a) Der steuerrechtliche Begriff des Wirtschaftsguts ist weit zu fassen (BFH-Entscheidungen vom 2. März 1970 GrS 1/69, BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2., und vom 8. April 1992 XI R 34/88, BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) und auf der Grundlage einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise auszulegen (BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 109/04, BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b). Er umfasst zum einen alle Gegenstände i.S. des § 90 BGB (Sachen und Rechte), darüber hinaus aber auch sonstige Vorteile. Darunter sind tatsächliche Zustände sowie konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb zu verstehen, deren Erlangung der Kaufmann sich etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind (BFH-Entscheidungen in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.; in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a, und vom 5. Juni 2008 IV R 67/05, BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c).

24

Das Merkmal der selbständigen Bewertbarkeit wird üblicherweise weiter dahingehend konkretisiert, dass ein Erwerber des gesamten Betriebs in dem Vorteil einen greifbaren Wert sehen würde, für den er im Rahmen des Gesamtpreises ein ins Gewicht fallendes besonderes Entgelt ansetzen würde (Senatsurteil vom 10. August 1989 X R 176-177/87, BFHE 158, 53, BStBl II 1990, 15, unter 1.b). Zum jeweiligen Stichtag muss ein wirtschaftlich ausnutzbarer Vermögensvorteil vorliegen, der als realisierbarer Vermögenswert angesehen werden kann (BFH-Urteil vom 9. Juli 1986 I R 218/82, BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, unter 1.).

25

b) Die der Klägerin eingeräumten Verkaufsoptionen erfüllen alle vorgenannten Voraussetzungen. Es handelt sich um konkrete Möglichkeiten und Vorteile für den Betrieb, da es nach Einräumung der Optionen nur noch vom Verhalten der Betriebsinhaberin abhängig war, ob sie die Fahrzeuge zu einem fest vereinbarten Preis von etwa 1/3 des aktuellen Verkehrswerts erwerben --bzw. die Möglichkeit des vorteilhaften Erwerbs auf einen beliebigen, von ihr zu benennenden Dritten übertragen-- wolle.

26

Die Klägerin hat sich die Erlangung der Vorteile auch etwas kosten lassen, indem sie in der begründeten Erwartung des Andienungsrechts hohe Leasingraten gezahlt hat.

27

Die genannten Vorteile sind nach der Verkehrsauffassung zudem einer besonderen Bewertung zugänglich. Für derart vorteilhafte Optionen auf den Erwerb hochwertiger Fahrzeuge zu etwa 1/3 ihres aktuellen Verkehrswerts würde ein Betriebserwerber ein besonderes Entgelt ansetzen. Die jeweiligen Ankaufpreise, die die Klägerin --oder der von ihr zu benennende Dritte-- für den Erwerb zu entrichten hatten, standen fest; die --deutlich höheren-- Verkehrswerte waren angesichts des funktionierenden deutschen Gebrauchtfahrzeugmarktes zumindest im Schätzungswege bestimmbar. Die Optionen stellen danach ersichtlich greifbare, wirtschaftlich ausnutzbare und realisierbare Vermögenswerte dar.

28

c) Der Annahme eines Wirtschaftsguts steht nicht entgegen, dass die Ausübungsfrist der eingeräumten Optionsrechte auf die Restdauer der Leasingverträge --also einen Zeitraum von jeweils etwa einem Monat-- begrenzt gewesen sein könnte und die Optionen tatsächlich bereits wenige Tage nach ihrer Einräumung ausgeübt worden sind.

29

aa) Im Ausgangspunkt zu Recht weist die Klägerin allerdings darauf hin, dass insbesondere die ältere Rechtsprechung Definitionen des Wirtschaftsgutsbegriffs mit dem Zusatz versehen hat, die Aufwendungen müssten dem Kaufmann "einen sich über mehrere Wirtschaftsjahre erstreckenden" (BFH-Entscheidungen vom 29. April 1965 IV 403/62 U, BFHE 82, 461, BStBl III 1965, 414, und in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382, unter 2.) bzw. "über die Dauer des einzelnen Steuerabschnitts hinausreichenden" (BFH-Urteil in BFHE 147, 412, BStBl II 1987, 14, und BFH-Beschluss vom 16. Februar 1990 III B 90/88, BFHE 160, 364, BStBl II 1990, 794, unter II.2.b) Nutzen bringen. Das Vorhandensein eines Wirtschaftsguts sei davon abhängig, ob ein "längerfristiger Nutzen" gegeben sei (BFH-Urteil in BFHE 168, 124, BStBl II 1992, 893, unter II.2.a) bzw. es "längerfristig nutzbar" sei (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105, unter 2.a). Diese Zusätze waren allerdings in keiner der genannten Entscheidungen tragend. Der BFH hat --soweit ersichtlich-- die Annahme eines Wirtschaftsguts noch nie daran scheitern lassen, dass ein konkreter betrieblicher Vorteil, dessen Erlangung sich der Kaufmann etwas hat kosten lassen und der einer besonderen Bewertung zugänglich war --also die vorstehend unter a) genannten Merkmale des Begriffs des Wirtschaftsguts erfüllte--, nicht über mehrere Wirtschaftsjahre hinweg nutzbar war.

30

In neueren Entscheidungen wird das Erfordernis der Mehrjährigkeit bzw. Längerfristigkeit des Vorteils entweder gar nicht mehr erwähnt (BFH-Entscheidungen vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.3.; in BFHE 222, 265, BStBl II 2008, 960, unter II.1.c, und vom 5. Oktober 2011 I R 94/10, BFHE 235, 367, BStBl II 2012, 244, unter II.2.a) oder mit der Einschränkung versehen, "in der Regel" müsse der Vorteil eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen (BFH-Urteile vom 6. Dezember 1990 IV R 3/89, BFHE 163, 126, BStBl II 1991, 346, unter 1.b aa; vom 9. Juli 2002 IX R 29/98, BFH/NV 2003, 21, unter II.1.a; vom 20. März 2003 IV R 27/01, BFHE 202, 256, BStBl II 2003, 878, unter 2.a, und in BFH/NV 2006, 1812, unter II.1.b).

31

Soweit sich die handels- und bilanzsteuerrechtliche Literatur mit der Frage, ob die Mehrjährigkeit des Vorteils Voraussetzung des Wirtschaftsgutsbegriffs ist, in einer Weise befasst, die über den bloßen Nachweis der Formulierungen der höchstrichterlichen Rechtsprechung hinausgeht, wird darin einhellig die Auffassung vertreten, die Mehrjährigkeit sei nicht Voraussetzung für die Annahme eines Wirtschaftsguts (Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 563; Blümich/Krumm, § 5 EStG Rz 309b; Hoffmann in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 5 Rz 600; Tonner in Bordewin/Brandt, § 5 EStG Rz 217, 219; wohl auch Kempermann, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 5 Rz B 175).

32

bb) Auch nach Auffassung des erkennenden Senats steht der Umstand, dass eine bestimmte vermögenswerte und gesondert bewertungsfähige Position in ihrer Nutzbarkeit auf einen als nicht langfristig bzw. mehrjährig anzusehenden Zeitraum begrenzt ist, der Annahme eines Wirtschaftsguts nicht entgegen. Dies folgt bereits aus der Formulierung des § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach "bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt", die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf die Nutzungsdauer zu verteilen sind. Sie zeigt, dass es auch Wirtschaftsgüter geben muss, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen auf einen kürzeren Zeitraum als ein Jahr beschränkt ist. Die Dauer der Nutzbarkeit hat nur Bedeutung für die Frage, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sofort als Betriebsausgabe abziehbar oder aber im Wege der Absetzung für Abnutzung auf mindestens zwei Wirtschaftsjahre zu verteilen sind; sie ist hingegen nicht Merkmal des Wirtschaftsgutsbegriffs.

33

Der Sache nach liegt diese Auffassung bereits der bisherigen Rechtsprechung zugrunde, die etwa Optionsrechte als Wirtschaftsgüter ansieht, die zur Erzielung von Einkünften nach § 23 EStG geeignet seien (Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105), obwohl in der Praxis zahlreiche Optionsrechte nur kurzfristig bestehen und der Tatbestand der genannten Vorschrift seinerzeit bei beweglichen Wirtschaftsgütern nur erfüllt war, wenn das Wirtschaftsgut innerhalb von sechs Monaten nach seiner Anschaffung veräußert wurde. Auch ist für "kurzlebige Wirtschaftsgüter" ausdrücklich entschieden worden, dass diese nicht vom Anspruch auf Gewährung von Investitionszulage ausgeschlossen sind (BFH-Urteil vom 13. März 1979 III R 20/78, BFHE 128, 129, BStBl II 1979, 578). Der Gesetzgeber behandelt auch Tiere, die innerhalb eines Zeitraums von weniger als einem Jahr genutzt werden, als Wirtschaftsgüter, wie die Anlage 1 zum Bewertungsgesetz (BewG) zeigt, in die auch Tierarten mit einer Nutzungsdauer von weniger als einem Jahr aufgenommen worden sind (z.B. Mastlämmer, Mastschweine, Masthühner, Mastenten, Mastputen, Mastgänse, Mastkaninchen).

34

Der Senat kann diese Rechtsfrage ohne Anfrage bei anderen Senaten entscheiden, da in der bisherigen BFH-Rechtsprechung die Annahme eines Wirtschaftsguts nicht in tragender Weise allein deshalb verneint wurde, weil der betreffende Vorteil nicht langfristig bestand.

35

d) Auch die weiteren Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch.

36

aa) Soweit die Klägerin anführt, Gegenstand der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung seien nur Optionen gewesen, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhten, während die vorliegenden Kaufoptionen durch einseitige Erklärung der L eingeräumt worden seien, hält der Senat diesen Gesichtspunkt nicht für entscheidungserheblich. Auch die Klägerin legt keine Gründe dafür dar, weshalb zwar eine auf einem Vertrag beruhende, nicht aber eine durch einseitige Erklärung eingeräumte Option ein Wirtschaftsgut darstellen solle. Auch der mit einer einseitig zugesagten Option verbundene Vermögensvorteil ist realisierbar und stellt einen wirtschaftlichen Wert dar. In den für den Begriff des Wirtschaftsguts konstitutiven Eigenschaften unterscheidet sie sich nicht von einer vertraglichen Option.

37

bb) Ferner verweist die Klägerin auf Entscheidungen, in denen ein bestehender Anspruch auf einen Preisnachlass für vergangene Geschäfte, der in der Form gewährt wird, dass dem Steuerpflichtigen --nach Durchlaufen mehrerer Zwischenschritte-- bei künftigen gleichartigen Vertragsabschlüssen ein reduzierter Preis eingeräumt wird, nicht als aktivierungsfähig angesehen wurde (BFH-Urteile vom 11. Mai 1973 III R 17/72, BFHE 109, 270, BStBl II 1973, 606, und vom 6. Dezember 1978 I R 35/78, BFHE 126, 549, BStBl II 1979, 262).

38

Diese Entscheidungen sind auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt indes nicht übertragbar. Dort hat der BFH das Tätigen einer künftigen Bestellung als aufschiebende Bedingung i.S. des § 4 BewG angesehen, die der Aktivierung grundsätzlich entgegensteht. Es ging weniger um den Begriff des Wirtschaftsguts, sondern vielmehr um den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung. Das Nachbezugsrecht hatte nach Auffassung des BFH allenfalls Auswirkungen auf den --nicht entnehmbaren-- Geschäftswert; es war ausschließlich betrieblich, nicht aber privat nutzbar. Vorliegend hatte die Klägerin hingegen bereits mit Einräumung der Optionsrechte eine gegenwärtige vermögenswerte Rechtsposition inne. Diese war sowohl betrieblich als auch privat nutzbar und daher entnahmefähig.

39

Wäre die Auffassung der Klägerin zutreffend, könnte ein Optionsrecht --entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung (vgl. Senatsurteil in BFH/NV 1997, 105, m.w.N.)-- niemals als Wirtschaftsgut angesehen werden, da der wirtschaftliche Vorteil aus einem derartigen Rechtsverhältnis stets davon abhängig ist, dass das Optionsrecht --künftig-- ausgeübt wird. Im Übrigen stellt auch ein Bierlieferungsrecht ein Wirtschaftsgut dar (BFH-Urteil vom 26. Februar 1975 I R 72/73, BFHE 115, 243, BStBl II 1976, 13), obwohl es sich ebenfalls nur um einen Anspruch auf Abschluss künftiger Kaufverträge handelt und noch unsicher ist, ob der Gastwirt überhaupt einen weiteren Bierbezugsbedarf hat.

40

cc) Soweit die Klägerin behauptet, die Optionen seien ausschließlich ihr persönlich eingeräumt worden und daher nicht übertragbar, entspricht dies nicht dem festgestellten Sachverhalt.

41

dd) Ob die Anschaffungskosten der Kaufoptionen sich exakt beziffern lassen, ist für die Entscheidung des Streitfalls unerheblich. Maßgebend ist vielmehr, dass die Optionsrechte im Zeitpunkt ihrer Entstehung bzw. Entnahme bewertbar sind, indem dem festgelegten Ausübungspreis der aktuelle Verkehrswert der Fahrzeuge gegenübergestellt wird.

42

ee) Soweit die Klägerin aus der Vorschrift des § 5 Abs. 2 EStG die Auffassung ableiten will, immaterielle Wirtschaftsgüter, die nicht entgeltlich erworben worden seien, müssten auch für den Fall ihrer Entnahme mit 0 DM/EUR bewertet werden, übersieht sie, dass nach dem Wortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG und der gesetzlichen Systematik auch die Entnahme nicht aktivierungsfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert zu bewerten ist (BFH-Urteil vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637).

43

e) Die Instanzgerichte haben sich schon mehrfach mit derartigen Modellen befasst. Mitunter wurden die Leasingverträge als Vollamortisationsverträge angesehen, so dass bereits der Leasing-PKW als solcher unter dem Gesichtspunkt des wirtschaftlichen Eigentums von Anfang an dem Leasingnehmer zugerechnet wurde und die am Ende der Laufzeit des Leasingvertrages vorgenommene Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums vom Leasinggeber an eine dem Leasingnehmer nahestehende Person zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis als gewinnerhöhende Entnahme des PKW aus dem Betriebsvermögen zu beurteilen war (Urteile des Niedersächsischen FG vom 19. Juni 2002 2 K 457/99, EFG 2003, 146, rechtskräftig, und des Hessischen FG vom 30. Januar 2006 8 K 1510/04, rechtskräftig). In anderen Fällen haben die Tatsachengerichte den Sachverhalt --anders als die Vorinstanz zum vorliegenden Revisionsverfahren, die eine umfassende Beweisaufnahme durchgeführt hat-- dahingehend gewürdigt, dass dem Leasingnehmer niemals ein Kaufangebot unterbreitet worden sei (widersprüchlich das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 19. Januar 2011 2 K 1262/07, EFG 2011, 1235, rechtskräftig, das einerseits ausführt, die dortige Klägerin habe zwar ein Angebot der Leasinggesellschaft auf Erwerb des PKW erhalten, wobei nicht feststellbar sei, ob sie dieses Angebot angenommen habe; an anderer Stelle aber formuliert, der dortigen Klägerin sei der PKW nicht angeboten worden). Jedenfalls für die im Streitfall von den Parteien des Leasingvertrages gewählte Gestaltung hält der erkennende Senat die von der Vorinstanz vorgenommene Auslegung der rechtlichen Beziehungen für sachgerecht und der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise entsprechend.

44

3. Ebenfalls rechtsfehlerfrei hat das FG den Sachverhalt weiter dahingehend gewürdigt, dass die Kaufoptionen bei ihrer Einräumung dem Betriebsvermögen der Klägerin zuzurechnen waren und die Klägerin sie in den Streitjahren ihrem Betriebsvermögen gemäß § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG entnommen hat, indem sie --das FG hat insoweit ein zwischen der Klägerin und E abgestimmtes Verhalten festgestellt-- zugelassen hat, dass E die Optionen ausübte und den damit verbundenen Vorteil zur Erhöhung seines Privatvermögens einsetzte. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG mit dem Teilwert zu bewerten. Die Höhe des Teilwerts ist zwischen den Beteiligten unstreitig.

45

4. Die im Rubrum des finanzgerichtlichen Urteils hinsichtlich der mitwirkenden ehrenamtlichen Richter enthaltene offenbare Unrichtigkeit hat das FG durch Berichtigungsbeschluss vom 13. Oktober 2014 beseitigt. Die hierauf bezogene Verfahrensrüge der Klägerin geht damit ins Leere.

III.

46

Hinsichtlich der Einkommensteuer 2002 führt die Revision aus verfahrensrechtlichen Gründen zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage.

47

Das vorinstanzliche Urteil ist insoweit aufzuheben, weil der während des Beschwerdeverfahrens ergangene geänderte Einkommensteuerbescheid 2002 an die Stelle des angefochtenen Bescheids vom 9. Januar 2006 getreten ist. Damit kann das FG-Urteil keinen Bestand haben, weil ihm ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde liegt. Da es jedoch nicht an einem Verfahrensmangel leidet und die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen des Streitstoffs durch die Änderung des angefochtenen Verwaltungsakts unberührt bleiben, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO (vgl. zum Ganzen Senatsurteil vom 26. November 2008 X R 31/07, BFHE 223, 471, BStBl II 2009, 651, unter II.1., m.w.N.).

48

Der Senat kann in der Sache selbst entscheiden, weil die Klage auch hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 2002 aus den unter II. genannten Gründen abzuweisen ist.
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BFH, 26.11.2014, X R 20/12

Einseitig eingeräumte Kaufoption aus einem PKW-Leasingvertrag als entnahmefähiges Wirtschaftsgut - Begriff des Wirtschaftsguts

Leitsätze

1. Die von einem Leasinggeber dem Leasingnehmer eingeräumte Möglichkeit, den Leasing-PKW bei Vertragsablauf zu einem weit unter dem Verkehrswert liegenden Preis entweder selbst anzukaufen oder einen Dritten als Käufer zu benennen (Kaufoption) , stellt ein entnahmefähiges betriebliches Wirtschaftsgut dar, wenn die Leasingraten zuvor als Betriebsausgaben abgezogen worden sind.

2. Der Begriff des Wirtschaftsguts setzt nicht voraus, dass es dem Betrieb einen Nutzen für mehrere Jahre bringt (Klarstellung der bisherigen Rechtsprechung).

Tatbestand1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sie und ihr Ehemann (E) wurden in den Streitjahren 2001 und 2002 getrennt zur Einkommensteuer veranlagt.

2

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BFH, 26.05.2014, I R 24/13

Kein "Wahlrecht" zur Überschussrechnung für atypisch still Beteiligten an einer bilanzierenden ausländischen (hier: österreichischen) GmbH
Leitsätze
Der im Inland ansässige atypisch stille Gesellschafter einer ausländischen (hier: österreichischen) Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, ist nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger, der im Streitjahr eine kapitalisierte Pensionszahlung von ... Mio. EUR vereinnahmte, beteiligte sich im selben Jahr mit einer Einlage von ... Mio. EUR atypisch still an einer in Österreich ansässigen GmbH, der C-GmbH, die mit Edelmetallen handelte und ihre Geschäfte im November 2008 aufgenommen hatte. Der Kläger hat dazu mitgeteilt, die C-GmbH habe laufend An- und Verkäufe von Buntmetallen durchgeführt und auch die im Streitjahr von dieser erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien zwischen März und August 2009 wieder veräußert worden. Die Umsätze der C-GmbH hätten zwischen rd. 100.000 EUR und 5 Mio. EUR betragen; der Handelswarenumsatz habe sich auf rd. 85 Mio. EUR belaufen. In geringerem Umfang sei die C-GmbH auch beratend tätig. Sie habe ihren Gewinn und Verlust im Wege der Bilanzierung ermittelt. Nach der Bilanz zum 31. Dezember 2008 habe sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von ./. ... Mio. EUR ergeben. Hiervon sei ihm als atypisch stillem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von ./. ... Mio. EUR zugerechnet worden.

3

Aus dieser Beteiligung erklärten die Kläger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. ... Mio. EUR, die sie dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 8) --EStG 2002 n.F.-- unterwarfen. Den Verlust errechneten die Kläger im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaffungskosten für die im Streitjahr getätigten Rohstofferwerbe als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zwar dem Grunde nach. Allerdings sei für die Berechnung der österreichische Jahresabschluss der C-GmbH zum 31. Dezember 2008 maßgebend. Der Verlustanteil betrage hiernach aber lediglich ... Mio. EUR zzgl. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... EUR, also ... Mio. EUR. Eine alternative Gewinnermittlung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofortiger Abzug der Anschaffungskosten für die gehandelten Edelmetalle als Betriebsausgaben scheide aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Tz. 3, vgl. jetzt auch die Neufassung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 291, dort AEAO zu § 140 Satz 4).

4

Die (Sprung-)Klage gegen die hiernach festgesetzte Einkommensteuer war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 28. Februar 2013 6 K 875/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1018, statt und setzte die zuvor auf ... Mio. EUR festgesetzte Einkommensteuer infolge des nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. anzusetzenden Steuersatzes nunmehr auf 0 EUR fest.

5

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Unrecht angenommen, der Kläger habe seinen Gewinnanteil aus der atypisch stillen Beteiligung an der C-GmbH im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln können. Richtigerweise ist auch dieser Gewinnanteil --wie der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft insgesamt-- durch Vermögensvergleich zu ermitteln, und auf dieser Basis ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu bestätigen.

8

1. Das FG ist davon ausgegangen, dass der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger im Streitjahr an der C-GmbH atypisch still beteiligt war. Es ist weiter davon ausgegangen, dass er aus seiner Beteiligung gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erwirtschaftet hat; die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts habe nach den Maßstäben des § 15 Abs. 2 EStG 2002 einen Gewerbebetrieb betrieben. All das ist unter den Beteiligten unstreitig und das gibt dem Senat auch keinen Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Es genügt infolgedessen, in diesen Punkten auf das angefochtene Urteil zu verweisen.

9

2. Das FG ist weiter davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht an dem Gewinnanteil des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft Österreich und nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. Das ergebe sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA-Österreich 2000. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats werden danach nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, und das gilt nach Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft; nach Abs. 3 des zu dem Abkommen ergangenen Protokolls vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 745, BStBl I 2002, 597) zu den Art. 7 und 10 DBA-Österreich 2000 wird ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer behandelt, wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist. Die (alleinige) Betriebsstätte der C-GmbH befinde sich nach Auffassung des FG aber in Österreich und nicht in Deutschland, und diese Betriebsstätte sei dem Kläger als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft aus Sicht des Abkommensrechts anteilig zuzurechnen. Es handele sich deswegen um Einkünfte aus Österreich, die in Deutschland nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen seien. Deutschland behalte nach Satz 2 der Abkommensvorschrift lediglich das Recht, die so von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen, und davon werde durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. innerstaatlich auch Gebrauch gemacht.

10

Auch das ist im Ausgangspunkt alles zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; kritisch wohl Hahn in juris PraxisReport Steuerrecht 26/2013 Anm. 4). Allerdings wäre es vorstellbar, dass der Kläger in Deutschland in seiner Funktion als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und für diese eine eigene Betriebsstätte unterhalten hat, welcher sein Gewinnanteil zuzurechnen wäre (s. zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte z.B. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107; Senatsbeschlüsse vom 13. November 2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172; vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.). In casu mag man dem entgegenhalten, der Kläger habe, soweit nach den tatrichterlichen Feststellungen ersichtlich, in Deutschland bezogen auf den Handel mit den Edelmetallen keinerlei "operative" Aktivitäten entfaltet (so aber u.U. die Situation, über welche das FG Münster zu entscheiden hatte: Urteil vom 11. Dezember 2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753, dort unter II.2.c der Entscheidungsgründe), die den Anforderungen, welche Art. 5 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 an die Existenz einer Betriebsstätte stellt, genügen. Der Senat lässt das im Ergebnis unbeantwortet, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

11

3. Denn der Kläger war nicht nur dann, wenn die atypisch stille Gesellschaft über eine Inlandsbetriebsstätte verfügen sollte, sondern auch dann, wenn das zu verneinen wäre, gehalten, seinen Gewinnanteil an der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des deutschen Rechts einheitlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Er konnte deswegen die Anschaffungskosten der erworbenen Edelmetalle nicht unmittelbar als Betriebsausgaben in Abzug bringen, woraus sich wiederum ergibt, dass die Berechnung des Steuersatzes nach Maßgabe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom FA vorgenommen worden ist, entgegen der Vorinstanz richtig ist.

12

a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 können (nur) Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die --erstens-- nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und --zweitens-- die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Damit knüpft die Vorschrift an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. der Abgabenordnung (AO) an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 544).

13

An diesen tatbestandlichen Anforderungen fehlt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Denn die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts wird nach den tatrichterlichen Feststellungen von dem einschlägigen österreichischen Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und sie ist tatsächlich auch in dieser Weise verfahren. Unter diesen Maßgaben steht dem Kläger als atypisch still beteiligtem Gesellschafter aber kein "Wahlrecht" zu, von der Gewinnermittlung abzuweichen und nur für seine Person den Gewinnanteil im Wege der Überschussrechnung zu ermitteln. Vielmehr ist der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln. Dass der Inhaber des Handelsgeschäfts in Österreich ansässig ist, ändert daran nichts. Die Abschlüsse der atypisch stillen Gesellschaft sind auch in dieser Situation für die Zwecke der inländischen Besteuerung prinzipiell nach deutschem Handels- und Steuerrecht und hierbei nach den allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschiften aufzustellen (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128).

14

b) Im Streitfall führt das zur Anwendung von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewinnermittlung ist sonach von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (bzw. im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs, s. § 6 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2002), vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen.

15

Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG 2002 ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 347, jeweils m.w.N.). Ob es vor diesem Hintergrund einer "eigenen" Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bedarf, mag dahinstehen. Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z.B. Bolk in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 449, 466 ff., m.w.N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten unterworfen (s. allgemein Chr. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 428; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, 2002, S. 182 ff. und passim, sowie für eine mit dem Streitfall vergleichbare Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom 26. November 2013 1 K 1884/10, nicht veröffentlicht).

16

c) Selbst wenn die C-GmbH nach österreichischem Recht nicht zur Buchführung verpflichtet gewesen sein sollte, verhielte es sich nicht anders. Auch dann schiede ein "Wahlrecht" des Klägers, seinen individuellen Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung durch Überschussrechnung zu ermitteln, aus, weil die C-GmbH unter solchen Umständen jedenfalls freiwillig einen Vermögensvergleich angestellt hätte. Auch das stünde aber, wie sich aus dem kumulativ erforderlichen zweiten Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ergibt, einer Überschussrechnung durch den Kläger entgegen.

17

d) Auf die (umstrittene) Rechtsfrage danach, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht des Klägers (auch) isoliert nach Maßgabe von § 140 AO in Verbindung mit dem hier maßgebenden österreichischen Handelsrecht ergibt, bedarf es deswegen im Streitfall --nach wie vor (s. bereits Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, und vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, sowie Senatsbeschluss vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175)-- keiner abschließenden Antwort (bejahend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, dort Tz. 3; AEAO in BStBl I 2014, 291, dort zu § 140 Satz 4; R 4.1 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; ebenso z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 265, m.w.N.; verneinend demgegenüber neben dem FG z.B. Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 753; Märtens in Beermann/Gosch, § 140 AO Rz 10; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; St. Richter/John, ISR 2014, 37; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 220, ebenfalls m.w.N.). Gleichermaßen können die unter den Beteiligten diskutierten Fragen offen bleiben, ob die besonderen Abzugsregelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 oder des § 15b EStG 2002 auf die Situation des Streitfalls anwendbar sind oder nicht.

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4. Nach diesen Grundsätzen ist die Festsetzung der Einkommensteuer durch das FA nicht zu beanstanden. Da die Vorinstanz im Ergebnis eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
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BFH, 26.05.2014, I R 24/13

Kein "Wahlrecht" zur Überschussrechnung für atypisch still Beteiligten an einer bilanzierenden ausländischen (hier: österreichischen) GmbH
Leitsätze
Der im Inland ansässige atypisch stille Gesellschafter einer ausländischen (hier: österreichischen) Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, ist nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger, der im Streitjahr eine kapitalisierte Pensionszahlung von ... Mio. EUR vereinnahmte, beteiligte sich im selben Jahr mit einer Einlage von ... Mio. EUR atypisch still an einer in Österreich ansässigen GmbH, der C-GmbH, die mit Edelmetallen handelte und ihre Geschäfte im November 2008 aufgenommen hatte. Der Kläger hat dazu mitgeteilt, die C-GmbH habe laufend An- und Verkäufe von Buntmetallen durchgeführt und auch die im Streitjahr von dieser erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien zwischen März und August 2009 wieder veräußert worden. Die Umsätze der C-GmbH hätten zwischen rd. 100.000 EUR und 5 Mio. EUR betragen; der Handelswarenumsatz habe sich auf rd. 85 Mio. EUR belaufen. In geringerem Umfang sei die C-GmbH auch beratend tätig. Sie habe ihren Gewinn und Verlust im Wege der Bilanzierung ermittelt. Nach der Bilanz zum 31. Dezember 2008 habe sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von ./. ... Mio. EUR ergeben. Hiervon sei ihm als atypisch stillem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von ./. ... Mio. EUR zugerechnet worden.

3

Aus dieser Beteiligung erklärten die Kläger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. ... Mio. EUR, die sie dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 8) --EStG 2002 n.F.-- unterwarfen. Den Verlust errechneten die Kläger im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaffungskosten für die im Streitjahr getätigten Rohstofferwerbe als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zwar dem Grunde nach. Allerdings sei für die Berechnung der österreichische Jahresabschluss der C-GmbH zum 31. Dezember 2008 maßgebend. Der Verlustanteil betrage hiernach aber lediglich ... Mio. EUR zzgl. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... EUR, also ... Mio. EUR. Eine alternative Gewinnermittlung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofortiger Abzug der Anschaffungskosten für die gehandelten Edelmetalle als Betriebsausgaben scheide aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Tz. 3, vgl. jetzt auch die Neufassung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 291, dort AEAO zu § 140 Satz 4).

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Die (Sprung-)Klage gegen die hiernach festgesetzte Einkommensteuer war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 28. Februar 2013 6 K 875/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1018, statt und setzte die zuvor auf ... Mio. EUR festgesetzte Einkommensteuer infolge des nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. anzusetzenden Steuersatzes nunmehr auf 0 EUR fest.

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Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Unrecht angenommen, der Kläger habe seinen Gewinnanteil aus der atypisch stillen Beteiligung an der C-GmbH im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln können. Richtigerweise ist auch dieser Gewinnanteil --wie der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft insgesamt-- durch Vermögensvergleich zu ermitteln, und auf dieser Basis ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu bestätigen.

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1. Das FG ist davon ausgegangen, dass der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger im Streitjahr an der C-GmbH atypisch still beteiligt war. Es ist weiter davon ausgegangen, dass er aus seiner Beteiligung gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erwirtschaftet hat; die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts habe nach den Maßstäben des § 15 Abs. 2 EStG 2002 einen Gewerbebetrieb betrieben. All das ist unter den Beteiligten unstreitig und das gibt dem Senat auch keinen Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Es genügt infolgedessen, in diesen Punkten auf das angefochtene Urteil zu verweisen.

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2. Das FG ist weiter davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht an dem Gewinnanteil des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft Österreich und nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. Das ergebe sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA-Österreich 2000. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats werden danach nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, und das gilt nach Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft; nach Abs. 3 des zu dem Abkommen ergangenen Protokolls vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 745, BStBl I 2002, 597) zu den Art. 7 und 10 DBA-Österreich 2000 wird ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer behandelt, wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist. Die (alleinige) Betriebsstätte der C-GmbH befinde sich nach Auffassung des FG aber in Österreich und nicht in Deutschland, und diese Betriebsstätte sei dem Kläger als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft aus Sicht des Abkommensrechts anteilig zuzurechnen. Es handele sich deswegen um Einkünfte aus Österreich, die in Deutschland nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen seien. Deutschland behalte nach Satz 2 der Abkommensvorschrift lediglich das Recht, die so von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen, und davon werde durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. innerstaatlich auch Gebrauch gemacht.

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Auch das ist im Ausgangspunkt alles zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; kritisch wohl Hahn in juris PraxisReport Steuerrecht 26/2013 Anm. 4). Allerdings wäre es vorstellbar, dass der Kläger in Deutschland in seiner Funktion als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und für diese eine eigene Betriebsstätte unterhalten hat, welcher sein Gewinnanteil zuzurechnen wäre (s. zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte z.B. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107; Senatsbeschlüsse vom 13. November 2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172; vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.). In casu mag man dem entgegenhalten, der Kläger habe, soweit nach den tatrichterlichen Feststellungen ersichtlich, in Deutschland bezogen auf den Handel mit den Edelmetallen keinerlei "operative" Aktivitäten entfaltet (so aber u.U. die Situation, über welche das FG Münster zu entscheiden hatte: Urteil vom 11. Dezember 2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753, dort unter II.2.c der Entscheidungsgründe), die den Anforderungen, welche Art. 5 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 an die Existenz einer Betriebsstätte stellt, genügen. Der Senat lässt das im Ergebnis unbeantwortet, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

11

3. Denn der Kläger war nicht nur dann, wenn die atypisch stille Gesellschaft über eine Inlandsbetriebsstätte verfügen sollte, sondern auch dann, wenn das zu verneinen wäre, gehalten, seinen Gewinnanteil an der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des deutschen Rechts einheitlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Er konnte deswegen die Anschaffungskosten der erworbenen Edelmetalle nicht unmittelbar als Betriebsausgaben in Abzug bringen, woraus sich wiederum ergibt, dass die Berechnung des Steuersatzes nach Maßgabe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom FA vorgenommen worden ist, entgegen der Vorinstanz richtig ist.

12

a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 können (nur) Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die --erstens-- nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und --zweitens-- die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Damit knüpft die Vorschrift an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. der Abgabenordnung (AO) an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 544).

13

An diesen tatbestandlichen Anforderungen fehlt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Denn die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts wird nach den tatrichterlichen Feststellungen von dem einschlägigen österreichischen Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und sie ist tatsächlich auch in dieser Weise verfahren. Unter diesen Maßgaben steht dem Kläger als atypisch still beteiligtem Gesellschafter aber kein "Wahlrecht" zu, von der Gewinnermittlung abzuweichen und nur für seine Person den Gewinnanteil im Wege der Überschussrechnung zu ermitteln. Vielmehr ist der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln. Dass der Inhaber des Handelsgeschäfts in Österreich ansässig ist, ändert daran nichts. Die Abschlüsse der atypisch stillen Gesellschaft sind auch in dieser Situation für die Zwecke der inländischen Besteuerung prinzipiell nach deutschem Handels- und Steuerrecht und hierbei nach den allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschiften aufzustellen (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128).

14

b) Im Streitfall führt das zur Anwendung von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewinnermittlung ist sonach von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (bzw. im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs, s. § 6 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2002), vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen.

15

Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG 2002 ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 347, jeweils m.w.N.). Ob es vor diesem Hintergrund einer "eigenen" Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bedarf, mag dahinstehen. Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z.B. Bolk in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 449, 466 ff., m.w.N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten unterworfen (s. allgemein Chr. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 428; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, 2002, S. 182 ff. und passim, sowie für eine mit dem Streitfall vergleichbare Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom 26. November 2013 1 K 1884/10, nicht veröffentlicht).

16

c) Selbst wenn die C-GmbH nach österreichischem Recht nicht zur Buchführung verpflichtet gewesen sein sollte, verhielte es sich nicht anders. Auch dann schiede ein "Wahlrecht" des Klägers, seinen individuellen Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung durch Überschussrechnung zu ermitteln, aus, weil die C-GmbH unter solchen Umständen jedenfalls freiwillig einen Vermögensvergleich angestellt hätte. Auch das stünde aber, wie sich aus dem kumulativ erforderlichen zweiten Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ergibt, einer Überschussrechnung durch den Kläger entgegen.

17

d) Auf die (umstrittene) Rechtsfrage danach, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht des Klägers (auch) isoliert nach Maßgabe von § 140 AO in Verbindung mit dem hier maßgebenden österreichischen Handelsrecht ergibt, bedarf es deswegen im Streitfall --nach wie vor (s. bereits Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, und vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, sowie Senatsbeschluss vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175)-- keiner abschließenden Antwort (bejahend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, dort Tz. 3; AEAO in BStBl I 2014, 291, dort zu § 140 Satz 4; R 4.1 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; ebenso z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 265, m.w.N.; verneinend demgegenüber neben dem FG z.B. Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 753; Märtens in Beermann/Gosch, § 140 AO Rz 10; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; St. Richter/John, ISR 2014, 37; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 220, ebenfalls m.w.N.). Gleichermaßen können die unter den Beteiligten diskutierten Fragen offen bleiben, ob die besonderen Abzugsregelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 oder des § 15b EStG 2002 auf die Situation des Streitfalls anwendbar sind oder nicht.

18

4. Nach diesen Grundsätzen ist die Festsetzung der Einkommensteuer durch das FA nicht zu beanstanden. Da die Vorinstanz im Ergebnis eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
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BFH, 15.07.2014, X R 24/12

Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten gehörenden PKW
Leitsätze
1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.

2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des PKW durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1 %-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445).

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als Einzelunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gesondert festgestellt werden. Für einen Teil ihrer betrieblichen Fahrten nutzte sie in den Streitjahren 2001 bis 2005 einen zum Betriebsvermögen ihres Ehemanns (E) gehörenden PKW.

2

E ist Inhaber eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Er trug sowohl die Anschaffungskosten als auch sämtliche laufenden Aufwendungen für den PKW und zog diese bei seinen land- und forstwirtschaftlichen Einkünften als Betriebsausgaben ab. Für die private Nutzung setzte er die pauschalierte Nutzungsentnahme ("1%-Regelung") nach Maßgabe des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) an.

3

Die Klägerin berücksichtigte in ihren Gewinnermittlungen für die Nutzung des dem E gehörenden PKW Aufwandseinlagen, die sie pauschal mit 0,30 EUR/km bewertete. Das FA stellte ihren Gewinn zunächst erklärungsgemäß fest.

4

Im Jahr 2007 wurden sowohl bei der Klägerin als auch bei E Außenprüfungen durchgeführt. Der Prüfer kam in Bezug auf E zu der Auffassung, dass die Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung sich nicht auf die Nutzung des PKW für betriebliche Zwecke der Klägerin erstrecke. Er erhöhte die Gewinne des E um eine entsprechende Nutzungsentnahme.

5

Auch bei der Klägerin erhöhte der Prüfer die Gewinne um dieselben Beträge. Zur Begründung führte er aus, die Klägerin habe selbst keinen Aufwand für die PKW-Nutzung getragen. Bei den von E getragenen Aufwendungen handele es sich um einkommensteuerrechtlich unbeachtlichen Drittaufwand. Das FA folgte dem Prüfer und änderte die Gewinnfeststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 entsprechend. Für das Jahr 2001 setzte es jedoch statt der vom Prüfer vorgeschlagenen Gewinnerhöhung um 405 EUR nur einen Erhöhungsbetrag von 405 DM an.

6

Im Einspruchs- und Klageverfahren brachte die Klägerin vor, es sei widersprüchlich, einerseits für ihre betriebliche Nutzung des zum Betriebsvermögen des E gehörenden PKW bei diesem eine zusätzliche Nutzungsentnahme anzusetzen, andererseits bei ihr aber die Aufwandseinlage zu versagen. Es handele sich um einen abgekürzten Zahlungs- oder Vertragsweg.

7

In der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) legte die Klägerin eine auf den 21. Februar 2012 datierte "Niederschrift der mündlichen Vereinbarung vom 01.02.2000" vor. Darin heißt es, die Klägerin und E hätten am 1. Februar 2000 die Nutzungsüberlassung des PKW an den gewerblichen Betrieb der Klägerin vereinbart. Die Aufwendungen habe der landwirtschaftliche Betrieb des E getragen. Als Gegenleistung habe die Klägerin die Aufwendungen für den Haushalt und für die Versorgung der Familie getragen.

8

Das FG wies die Klage ab. Bei den PKW-Kosten handele es sich aus Sicht der Klägerin um Drittaufwand, der einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden könne. Anders als in den Fällen des abgekürzten Zahlungswegs habe E vorliegend nicht mit Drittleistungswillen gehandelt, als er die Aufwendungen getragen habe. Er habe die Zahlungen vielmehr geleistet, um den PKW selbst nutzen zu können, und diesen auch tatsächlich selbst genutzt. Nur daneben habe auch die Klägerin den PKW nutzen dürfen. Die Niederschrift vom 21. Februar 2012 sei nicht zu berücksichtigen, weil weder der Umfang der PKW-Nutzung noch derjenige der Tragung der Haushaltskosten geregelt sei. Daher sei nicht erkennbar, wie die Äquivalenz der Vereinbarung habe gesichert werden sollen.

9

Mit ihrer Revision verweist die Klägerin auf die Rechtsprechung des IX. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) zum abgekürzten Zahlungs- und Vertragsweg bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Danach könne der einkunftserzielende Ehegatte Schuldzinsen in voller Höhe als Werbungskosten abziehen, wenn er und sein Ehegatte ein Darlehen als Gesamtschuldner aufgenommen hätten und beide "aus einem Topf wirtschaften" würden. Auch sie wirtschafte mit E aus einem Topf, weil sie den Güterstand der Zugewinngemeinschaft vereinbart hätten und einen gemeinsamen Haushalt führen würden. Da die von E getragenen PKW-Kosten bei diesem nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt worden seien, hätten sie den Charakter privater Aufwendungen erhalten. Solche Aufwendungen könnten aber dem anderen Ehegatten zugewendet werden.

10

Ferner ist die Klägerin der Auffassung, dass das FA die gegen E ergangenen Bescheide "hätte offen lassen müssen". Dann hätte das FG den E von Amts wegen beiladen müssen.

11

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 27. Oktober 2008 sowie die geänderten Feststellungsbescheide für die Jahre 2001 bis 2005 vom 24. Januar 2008 aufzuheben.

12

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
13

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

14

1. Jedenfalls im Ergebnis zu Recht hat das FG bei der Klägerin den begehrten Betriebsausgabenabzug nicht zugelassen. Voraussetzung hierfür wäre gemäß § 4 Abs. 4 EStG, dass "Aufwendungen" angefallen wären. Solche sind der Klägerin aber nicht entstanden, was einem Betriebsausgabenabzug grundsätzlich entgegensteht (dazu unten a). Die Voraussetzungen für eine Geltendmachung des von E getragenen Aufwands unter den rechtlichen Gesichtspunkten eines abgekürzten Zahlungswegs (unten b), abgekürzten Vertragswegs (unten c) oder eines im Innenverhältnis bestehenden Ersatzanspruchs (unten d) sind nicht erfüllt. Die von der Klägerin gesehene widersprüchliche Doppelbelastung ist nicht gegeben, da die PKW-Nutzung durch die Klägerin bei E mit dem Ansatz einer Nutzungsentnahme nach der --ohnehin bereits angewendeten-- 1 %-Regelung abgegolten ist (unten e).

15

a) Der Große Senat des BFH hat es auch im Verhältnis zwischen Ehegatten, die im Güterstand der Zugewinngemeinschaft leben, ausdrücklich abgelehnt, zu vermuten oder zu fingieren, dass immer derjenige Ehegatte die Aufwendungen auf ein --nicht ihm, sondern dem anderen Ehegatten gehörendes-- Wirtschaftsgut trägt, der es zur Einkunftserzielung einsetzt (Beschlüsse vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.II.1., und vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b). Vielmehr ist auch in diesen Fällen maßgeblich, welcher Ehegatte die Aufwendungen tatsächlich trägt. Der Nichteigentümer-Ehegatte kann jedoch den begehrten Betriebsausgabenabzug erlangen, wenn er mit dem Eigentümer-Ehegatten in fremdüblicher Weise einen Mietvertrag schließt.

16

Der erkennende Senat dürfte von dieser durch den Großen Senat vorgenommenen Gesetzesauslegung nicht ohne Anrufung des Großen Senats abweichen (vgl. § 11 Abs. 2 FGO). Auch wenn die dargestellte Rechtsprechung zur Folge haben mag, dass --in der Sache gekünstelte-- Mietverträge zwischen Ehegatten abgeschlossen werden bzw. sich Steuerpflichtige in Einzelfällen durch Rückdatierung ursprünglich nicht vorhandener Mietverträge in steuerstrafrechtliche Grenzbereiche begeben, rechtfertigen diese eher steuerpraktischen Bedenken (kritisch z.B. Schmidt/ Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 7 Rz 54, 57) keine erneute Befassung des Großen Senats mit dem Ziel einer Revidierung von dessen --steuersystematisch zutreffender, wenn auch in Einzelfällen zu Härten führender-- Rechtsprechung. Dies gilt umso mehr, als in der vorliegend zu beurteilenden Konstellation bei einer Gesamtbetrachtung beider Ehegatten auch ohne Abschluss eines Mietvertrags keine einkommensteuerliche Mehrbelastung eintritt, weil die unentgeltliche Überlassung des PKW an den Nichteigentümer-Ehegatten aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten eine private Nutzung darstellt, die mit dem --ohnehin bereits vorgenommenen-- Ansatz einer pauschalen Nutzungsentnahme nach Maßgabe der 1 %-Regelung abgegolten ist (dazu noch unten e).

17

Vorliegend hat das FG festgestellt, dass allein E die Anschaffungskosten und laufenden Aufwendungen des von der Klägerin mitbenutzten PKW getragen hat. Die Klägerin hat diese Feststellung im Revisionsverfahren als zutreffend anerkannt; ihr zwischenzeitliches Vorbringen, aufgrund der --ohnehin nicht als fremdüblich anzusehenden-- "Niederschrift" vom 21. Februar 2012 seien ihr die Aufwendungen des E zuzurechnen, ist damit überholt.

18

b) Der von E getragene Aufwand kann von der Klägerin auch nicht unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Zahlungswegs als Betriebsausgabe abgezogen werden.

19

Ein abgekürzter Zahlungsweg --der zur Zurechnung eines von einem Dritten getragenen Aufwands an den einkunftserzielenden Steuerpflichtigen führt-- ist dadurch gekennzeichnet, dass der Dritte dem Steuerpflichtigen einen Geldbetrag dadurch zuwendet, dass er im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen eine diesen treffende Schuld tilgt. Davon kann jedoch nur die Rede sein, wenn der Dritte für Rechnung des Steuerpflichtigen an dessen Gläubiger leistet, nicht hingegen, wenn er Aufwendungen für ein ihm selbst gehörendes Wirtschaftsgut als Erwerber und Schuldner für eigene Rechnung trägt (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c aa).

20

Vorliegend war E selbst Schuldner der Anschaffungskosten des PKW und der entsprechenden laufenden Aufwendungen. Ein abgekürzter Zahlungsweg scheidet damit aus.

21

c) Auch die Voraussetzungen für die Zurechnung unter dem Gesichtspunkt des abgekürzten Vertragswegs sind nicht erfüllt.

22

In derartigen Fällen schließt der Dritte im eigenen Namen für den Steuerpflichtigen einen Vertrag und leistet selbst die geschuldeten Zahlungen, um damit eine Zuwendung an den Steuerpflichtigen zu bewirken (BFH-Urteile vom 15. November 2005 IX R 25/03, BFHE 211, 318, BStBl II 2006, 623, und vom 15. Januar 2008 IX R 45/07, BFHE 220, 264, BStBl II 2008, 572). Diese Voraussetzungen sind indes nicht erfüllt, wenn der Dritte Anschaffungskosten für ein Wirtschaftsgut aufwendet, das ihm zivilrechtlich alleine gehört und das er auch selbst --wenngleich ggf. gemeinsam mit seinem Ehegatten-- nutzen will (BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.c bb).

23

d) Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten zum Ersatz der von E getragenen Aufwendungen verpflichtet gewesen sein könnte (vgl. hierzu Senatsurteil vom 25. Juni 2008 X R 36/05, BFHE 222, 373), liegen nicht vor.

24

e) Zu der von der Klägerin beklagten doppelten oder widersprüchlichen Besteuerung kommt es nicht, weil die Nutzung des zum Betriebsvermögen des E gehörenden PKW durch die Klägerin mit dem Ansatz des sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ergebenden Betrages abgegolten ist.

25

Nach der genannten Vorschrift ist "die private Nutzung eines Kraftfahrzeugs" für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung einschließlich Umsatzsteuer anzusetzen. Der insoweit maßgebende Begriff der "privaten Nutzung" wird in der Senatsrechtsprechung enger verstanden als der --in Satz 1 derselben Vorschrift verwendete-- Begriff der "Entnahme für betriebsfremde Zwecke". Während eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke bereits dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige einen PKW seines Betriebsvermögens zur Erzielung von Überschusseinkünften einsetzt, stellt eine derartige Verwendung keine "private Nutzung" dar (Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445; ebenso für die Nutzung eines betrieblichen PKW in einem anderen Betrieb desselben Steuerpflichtigen BFH-Urteil vom 19. März 2009 IV R 59/06, BFH/NV 2009, 1617). Dies hat zur Folge, dass die Abgeltungswirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für die Nutzung des betrieblichen PKW im Rahmen eines anderen Betriebs oder einer Überschusseinkunftsart desselben Steuerpflichtigen nicht eintritt, und die darin liegende Nutzungsentnahme gesondert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist.

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Damit nicht zu vergleichen ist jedoch die im Streitfall gegebene Konstellation, in der nicht der Steuerpflichtige selbst, sondern ein Dritter --und sei es der mit ihm zusammen veranlagte Ehegatte, der im Bereich der Einkunftserzielung jedoch als eigenständiger Steuerpflichtiger behandelt wird (§ 26b EStG; vgl. BFH-Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.IV.1.b)-- den PKW nutzt. Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten handelt es sich bei einer solchen Nutzung sowohl um eine "Entnahme für betriebsfremde Zwecke" --dies bedarf keiner näheren Begründung-- als auch um eine "private Nutzung". Denn der Eigentümer-Ehegatte nutzt den PKW hier nicht zur (eigenen) Einkunftserzielung, sondern überlässt ihn einem Dritten aus privaten Gründen unentgeltlich zur Nutzung. Ob der Dritte den PKW seinerseits zu privaten Zwecken oder zu seiner eigenen Einkunftserzielung nutzt, ändert aus der --insoweit maßgebenden-- Sicht des Eigentümer-Ehegatten (Steuerpflichtiger i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) nichts daran, dass der PKW aus privaten Gründen überlassen wird. Entsprechend hat der erkennende Senat in seiner Entscheidung in BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445 (unter II.4. vor a) ausgeführt, die abgeltende Wirkung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG beziehe sich "nur auf die Kraftfahrzeugnutzung zu Zwecken, die dem nach § 12 Nr. 1 EStG einkommensteuerlich unbeachtlichen Bereich der privaten Lebensführung zuzurechnen sind". Aus Sicht des Eigentümer-Ehegatten fällt eine unentgeltliche Überlassung an den anderen Ehegatten, die auf privaten Gründen beruht, jedoch in den durch § 12 Nr. 1 EStG umschriebenen Bereich.

27

Anders als die Klägerin meint, erweist sich die materiell-rechtliche Lage danach nicht etwa als widersprüchlich, sondern als auf beiden Besteuerungsebenen aufeinander abgestimmt: Beim Eigentümer-Ehegatten, der für die private Nutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung eine pauschale Nutzungsentnahme ermittelt, tritt durch die Überlassung des PKW an den anderen Ehegatten keine Erhöhung seiner Einkommensteuerbelastung ein; eine zusätzliche nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu ermittelnde Nutzungsentnahme ist bei ihm nicht anzusetzen. Auf der anderen Seite kann der Nichteigentümer-Ehegatte in Ermangelung eigenen Aufwands keine Aufwandseinlage gewinnmindernd geltend machen.

28

Dass diese materiell-rechtlich aufeinander abgestimmte Rechtslage in dem konkreten Einzelfall der Klägerin und des E verfahrensrechtlich möglicherweise nicht mehr herzustellen ist, weil E --so jedenfalls der Vortrag der Klägerin-- die gegen ihn ergangenen Gewinnfeststellungs- oder Einkommensteuerbescheide, in denen die für ihn zuständige Finanzbehörde rechtsirrig eine zusätzliche Nutzungsentnahme angesetzt hat, nicht angefochten hat, ändert nichts daran, dass sich jedenfalls die gegen die Klägerin ergangenen Bescheide als rechtmäßig erweisen.

29

2. Das weitere Vorbringen der Klägerin, das FA hätte die Bescheide des E "offen lassen müssen", wertet der Senat nicht als Verfahrensrüge.

30

In diesem Absatz der Revisionsbegründung wendet sich die Klägerin in erster Linie gegen das Verhalten des für die Besteuerung des E zuständigen FA. Damit kann ein Verfahrensmangel indes schon im Ansatz nicht dargelegt werden. Verfahrensmängel i.S. des § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO sind nur Verstöße gegen das Gerichtsverfahrensrecht, die dem FG im Rahmen der Handhabung seines Verfahrens unterlaufen (BFH-Beschluss vom 22. November 2005 V B 22/05, BFH/NV 2006, 586, unter II.2., m.w.N.). Das Verhalten eines --im Streitfall für die Besteuerung der Klägerin zudem noch nicht einmal zuständigen-- FA erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Im Übrigen teilt die Klägerin nicht mit, weshalb es dem E --bzw. dessen steuerlichem Berater-- nicht möglich gewesen sein sollte, die Bescheide durch Einlegung eines Rechtsbehelfs "offen zu halten".

31

Bei dieser Sachlage ist allein in dem weiteren Satz "Dann hätte das Finanzgericht den Ehemann von Amts wegen beiladen müssen, um die Gefahr von widersprüchlichen Entscheidungen oder widerstreitenden Steuerfestsetzungen zu vermeiden" keine Verfahrensrüge zu sehen. Dieser Satz ist ersichtlich nur als Erläuterung der Folgen des von der Klägerin gesehenen vermeintlichen Fehlverhaltens des für E zuständigen FA zu sehen ("Dann"). Die Klägerin rügt hingegen nicht, das FG hätte den E auch bei der im Streitfall vorgefundenen konkreten verfahrensrechtlichen Situation --des Eintritts von Bestandskraft und möglicherweise auch Festsetzungsverjährung in Bezug auf die gegen E ergangenen Bescheide-- noch beiladen müssen.
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BFH, 15.07.2014, X R 24/12

Behandlung der betrieblichen Nutzung eines zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten gehörenden PKWLeitsätze1. Nutzt ein Steuerpflichtiger in seinem Betrieb gelegentlich einen zum Betriebsvermögen seines Ehegatten gehörenden PKW, ohne hierfür Aufwendungen zu tragen, kann er für die betriebliche Nutzung keine Betriebsausgaben abziehen.

2. Bei dem Ehegatten, zu dessen Betriebsvermögen der PKW gehört, ist die Nutzung des PKW durch den anderen Ehegatten mit der Anwendung der 1 %-Regelung abgegolten; ein Betrag für eine zusätzliche Nutzungsentnahme ist nicht anzusetzen (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 26. April 2006 X R 35/05, BFHE 214, 61, BStBl II 2007, 445).

Tatbestand1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erzielt als Einzelunternehmerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die vom Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gesondert festgestellt werden. Für einen Teil ihrer betrieblichen Fahrten nutzte sie in den Streitjahren 2001 bis 2005 einen zum Betriebsvermögen ihres Ehemanns (E) gehörenden PKW.

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BFH, 28.11.2013, IV R 58/10

Abzug vom Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines Milchlieferrechts im Rahmen der Einnahmen-Überschussrechnung
Leitsätze
1. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen.

2. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht mehr in Betracht.

Tatbestand
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I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet. Seit dem Tod des Vaters im Jahr 1989 und der Mutter im Jahr 1997 ist er Eigentümer der Flächen und Inhaber des Betriebs.

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Die bewirtschafteten Flächen stammten überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Später war im Tausch eine Fläche von 1,4890 ha erworben (1976) und eine Fläche von 0,0268 ha veräußert (Wirtschaftsjahr 1992/1993) worden. Der Betrieb hatte zum 2. April 1984 über Milchlieferrechte von 102 700 kg verfügt, die sich durch Teilstilllegungen auf 93 948 kg verringert hatten. Der größte Teil davon war im Wirtschaftsjahr 1995/1996 verkauft worden (93 500 kg). Von der verbleibenden Restmenge von 448 kg wurden im Jahr 2001 148 kg eingezogen und 291 kg für 378,30 DM versteigert.

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Den Gewinn für die Wirtschaftsjahre 2001/2002 und 2002/2003 ermittelte der Kläger durch Einnahmen-Überschussrechnung. Dabei zog er im Wirtschaftsjahr 2001/2002 eine Betriebsausgabe in Höhe von 60.593 DM für "Abgang abgespaltener Buchwert Milchquote (102.700 kg a 0,59 DM/kg) aufgrund Veräußerung Versteigerungsverfahren Hauptzollamt" ab. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), dem die Gewinnermittlung und die Anlage L zur Einkommensteuererklärung 2001 erst im Rahmen eines Einspruchsverfahrens vorgelegt worden waren, berücksichtigte die Betriebsausgabe für den Buchwertabgang im Rahmen der zusammengefassten Entscheidung über den Einspruch betreffend das Jahr 2001 sowie einen auch gegen den Einkommensteuerbescheid 2002 erhobenen Einspruch nicht.

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Hiergegen erhob der Kläger Klage beim Finanzgericht (FG), mit der er u.a. auch den Abzug der Betriebsausgabe von 60.593 DM weiterverfolgte. Während des Klageverfahrens erließ das FA unter dem 4. November 2008 geänderte Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen der Buchwertabgang für ein Milchlieferrecht von 289 DM als Betriebsausgabe anerkannt wurde. Diesen Betrag hatte das FA anteilig für 448 kg aus einem für eine Referenzmenge von 93 948 kg anzusetzenden Buchwert von 60.593 DM ermittelt. Das FA legte danach für das Wirtschaftsjahr 2001/2002 einen Verlust von 3.253,41 DM zugrunde und unterstellte dabei, dass die Einnahme aus der Versteigerung des Milchlieferrechts in den vom Kläger erklärten Betriebseinnahmen nicht enthalten war. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 wurden mit ./. 6.837 DM berücksichtigt, die Einkünfte des Jahres 2002 mit ./. 19.495 EUR.

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Das FG entschied, der Buchwertabgang sei in der gesamten beanspruchten Höhe von 60.593 DM zu berücksichtigen. Es ermittelte Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Jahres 2001 von ./. 36.984 DM und des Jahres 2002 von ./. 34.114 EUR und setzte die Einkommensteuer für die Streitjahre entsprechend niedriger fest. Soweit die Klage wegen weiterer Streitpunkte erhoben worden war, hatte sie keinen Erfolg. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1444 abgedruckt.

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Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG sei zu Unrecht von einer Abspaltung des Buchwerts in Bezug auf vor dem 1. Januar 1970 angeschaffte Flächen ausgegangen. Außerdem habe es den Begriff des einheitlichen Wirtschaftsguts verkannt, indem es auch den Buchwert für bereits vor den Streitjahren veräußerte Milchlieferrechte berücksichtigt habe.

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Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

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Er trägt vor, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb sei infolge parzellenweiser Verpachtung bereits im Januar 1984 aufgegeben worden. Bei Zuteilung der Milchlieferrechte hätten sich diese deshalb auf im Privatvermögen befindliche Grundstücke bezogen. Er, der Kläger, habe ab 1995 eine geringe Fläche von weniger als 3 ha selbst bewirtschaftet und im Übrigen unterverpachtet bzw. nach Eigentumsübergang die Verpachtung fortgesetzt. Die Abspaltung eines Buchwerts für Milchreferenzmengen sei auch bei im Privatvermögen befindlichen Grundstücken vorzunehmen. Aufgrund der wechselhaften Rechtslage in Bezug auf Milchlieferrechte müsse sich der Wert des am 2. April 1984 zugeteilten Lieferrechts auf die jeweilige Milchreferenzmenge beziehen. Über später erworbene Lieferrechte habe der Betrieb nicht verfügt. Erst mit Aufgabe des Lieferrechts gehe der Buchwert des ursprünglich erteilten Lieferrechts unter. Hier sei das originäre Lieferrecht mit dem letzten Verkaufsvorgang im Wirtschaftsjahr 2001/2002 aufgegeben worden.

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Beide Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden erklärt.

Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG war aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

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1. Der Kläger kann keine höheren Betriebsausgaben für den Abgang von Milchlieferrechten im Wirtschaftsjahr 2001/2002 geltend machen als vom FA in den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für die Streitjahre zugrunde gelegt worden sind.

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a) Ermittelt der Steuerpflichtige den Gewinn nach dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG), sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens erst im Zeitpunkt der Veräußerung oder Entnahme als Betriebsausgabe abzuziehen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung). Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sind die Vorschriften über die Absetzung für Abnutzung (AfA) zu befolgen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 EStG) mit der Konsequenz, dass die AfA als Betriebsausgabe abgezogen wird.

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Erwirbt ein Landwirt ein Milchlieferrecht, ist das Recht als abnutzbares Anlagevermögen seines Betriebs zu beurteilen. Die Anschaffungskosten werden über zehn Jahre abgeschrieben (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 2009 IX R 33/08, BFHE 225, 361, BStBl II 2010, 958; vgl. auch BFH-Urteil vom 17. März 2010 IV R 3/08, BFHE 229, 159, zur Abschreibung von Lieferrechten für Zuckerrüben). Soweit ein Milchlieferrecht nicht eigenständig erworben worden ist, sondern sich nach der Rechtsprechung des BFH vom Grund und Boden abgespalten hat, unterliegt der abgespaltene Buchwert allerdings ebenso wenig wie der Buchwert des Grund und Bodens vor der Abspaltung einer AfA (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 2/10, BFHE 230, 453, BStBl II 2011, 171, Rz 44).

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Die von dem Kläger bzw. dessen Rechtsvorgänger genutzten landwirtschaftlichen Flächen stammen überwiegend aus Anschaffungen vor dem 1. Juli 1970 (21,8084 ha). Die insoweit dem Betrieb zugeteilten Lieferrechte sind danach als nicht abzuschreibende Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu beurteilen. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Lieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der vom Kläger durchgeführten Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung ungekürzt als Betriebsausgabe abzuziehen. Dies gilt im Ergebnis ebenso für die Milchlieferrechte, die sich von der durch Tausch in 1976 erworbenen Fläche von 1,4980 ha abgespalten haben. Der Senat kann insoweit dahinstehen lassen, ob der abgespaltene Buchwert dieser Lieferrechte ebenfalls nicht abgeschrieben werden kann, weil die darauf entfallenden Anschaffungskosten noch vor der Erstzuteilung der Milchlieferrechte am 2. April 1984 angefallen sind. Denn jedenfalls wären die anteiligen Anschaffungskosten ebenfalls spätestens im Zeitpunkt der Veräußerung als Betriebsausgabe abzuziehen.

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b) Im Wirtschaftsjahr 2001/2002 hat der Kläger Lieferrechte von 291 kg veräußert. Die zugehörigen abgespaltenen Anschaffungskosten hat das FA mit 289 DM ermittelt und als Betriebsausgabe berücksichtigt. Keinesfalls war ein höherer Betrag als Anschaffungskosten abzuziehen.

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aa) Der Kläger hat die Berechnung des Betrags von 289 DM als anteilige Anschaffungskosten für die veräußerten Lieferrechte nicht beanstandet. Der Senat hält die Berechnung ebenfalls für zutreffend.

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bb) Ein darüber hinausgehender Abzug von Betriebsausgaben ist nicht vorzunehmen. Dem Kläger ist nicht darin zu folgen, dass die abgespaltenen Anschaffungskosten für die gesamten Lieferrechte bei Veräußerung des letzten Teils der Rechte abzuziehen wären, weil es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut "Lieferrecht" handelt. Vielmehr kann es keinem Zweifel unterliegen, dass Lieferrechte als ein zusammengesetztes Wirtschaftsgut aus der mengenmäßig bestimmten Summe der Rechte anzusehen sind. Im Fall von Milchlieferrechten sind diese der in kg bestimmten Liefermenge zugeordnet. Demgemäß sind auch die Anschaffungskosten der Lieferrechte den Liefermengen zuzuordnen. Wird ein Lieferrecht in Höhe einer bestimmten Menge veräußert, sind mithin die anteilig auf diese Menge entfallenden Anschaffungskosten bei der Einnahmen-Überschussrechnung als Betriebsausgabe abzuziehen.

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Ist der Betriebsausgabenabzug unterblieben, wie hier vom Kläger in Bezug auf Veräußerungen im Wirtschaftsjahr 1995/1996 geltend gemacht, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht in Betracht. Insoweit unterscheidet sich die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung von der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, weil bei Letzterer im Wege einer Bilanzberichtigung ein fehlerhaft nicht ausgebuchter Wert für ein veräußertes Anlagegut auch später noch ggf. gewinnwirksam ausgebucht werden kann. Für den Buchwert von abgespaltenen Milchlieferrechten aus dem Pauschalwert nach § 55 Abs. 1 EStG hat der Senat allerdings eine erfolgswirksame Bilanzberichtigung abgelehnt (BFH-Urteil vom 10. Juni 2010 IV R 32/08, BFHE 230, 332, BStBl II 2012, 551, Rz 17).

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Vor diesem Hintergrund kann dahinstehen, in welchem Umfang sich im Betrieb der Eltern des Klägers Buchwerte aus Pauschalwerten oder Anschaffungskosten von Grundstücken ab dem 1. Juli 1970 abgespalten haben. In den Streitjahren können jedenfalls keine höheren Buchwerte als Betriebsausgaben abgezogen werden, als in den angefochtenen Bescheiden bereits berücksichtigt sind.

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2. Angesichts dieses Ergebnisses kommt es nicht mehr darauf an, dass der im Jahr 2002 erfasste Verlust zugunsten des Klägers fehlerhaft ermittelt worden ist. Dem FA ist bei der Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 insoweit ein Fehler unterlaufen, als der Zahlenwert als Euro-Betrag berücksichtigt worden ist, obwohl es sich um einen DM-Betrag handelte. Wegen des Verbots der Verböserung kann dieser Fehler im Rahmen der vom Senat zu treffenden Entscheidung nicht mehr korrigiert werden.

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3. Die Sache ist entscheidungsreif. Der Kläger kann keine niedrigere Festsetzung der Einkommensteuer für die Streitjahre verlangen. Die Klage ist unter Aufhebung des anders lautenden Urteils des FG abzuweisen.

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4. Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO). Soweit dem Begehren des Klägers erstinstanzlich durch Berücksichtigung eines Verlusts aus Land- und Forstwirtschaft des Wirtschaftsjahres 2001/2002 und den Erlass entsprechender Änderungsbescheide entsprochen worden ist, hat der Kläger die Kosten deshalb zu tragen, weil er die diesbezüglichen Tatsachen nicht bereits im Verwaltungsverfahren vorgetragen hat (§ 137 Satz 1 FGO).
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BFH, 28.11.2013, IV R 58/10

Abzug vom Grund und Boden abgespaltener Anschaffungskosten eines Milchlieferrechts im Rahmen der Einnahmen-ÜberschussrechnungLeitsätze1. Soweit sich von den historischen Anschaffungskosten des Grund und Bodens oder von dem zum 1. Juli 1970 nach § 55 EStG anzusetzenden Wert Anschaffungskosten von Milchlieferrechten abgespalten haben, sind diese im Rahmen der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschussrechnung im Zeitpunkt der Veräußerung eines Teils der Lieferrechte anteilig als Betriebsausgabe abzuziehen.

2. Ist der Betriebsausgabenabzug im Wirtschaftsjahr der Veräußerung unterblieben, kommt eine spätere Berücksichtigung der anteiligen Anschaffungskosten als Betriebsausgabe nicht mehr in Betracht.

Tatbestand1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte in den Streitjahren 2001 und 2002 u.a. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er zunächst von seinen Eltern gepachtet. Seit dem Tod des Vaters im Jahr 1989 und der Mutter im Jahr 1997 ist er Eigentümer der Flächen und Inhaber des Betriebs.

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Steuerabzugsverfahren bei beschränkter Steuerpflicht

Das Bundesministerium für Finanzen hat mit Schreiben vom 17.06.2014 (IV C 3 - S 2303/10/1002) Stelling dahingehend bezogen, wie sich der Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug beim Steuerabzug nach § 50a EStG verhält.

Das BMF führte in den Schreiben aus, dass der Bundesfinanzhof mit seinen Urteilen vom 27.07.2011 (I R 32/10) und vom 25.04. 2012 (I R 76/10) zur Frage der Berücksichtigung von Betriebsausgaben und Werbungskosten beim Steuerabzug nach § 50a Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 EStG 1990/1997 (a. F.) Stellung genommen hat.

Danach ist § 50a Absatz 4 EStG a. F. wegen Unionsrecht in normerhaltender Weise zu reduzieren, soweit er ohne Einschränkung ausschließt, dass ein beschränkt Steuerpflichtiger Ausgaben, welche unmittelbar mit der betreffenden wirtschaftlichen Tätigkeit zusammenhängen, aus der die zu versteuernden Einkünfte erzielt worden sind, bereits im Rahmen des Abzugsverfahrens nach § 50a EStG berücksichtigen kann.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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