Finanzierungspower - gesellschafterbezogene Kapitalrücklagenkonten bei einer GmbH

Disquotale Gesellschafter-Einlagen können schenkungsteuerliche Auswirkungen nach sich ziehen. Um dies zu vermeiden, sollten grundsätzliche Maßnahmen ergriffen werden.

Grundsätzliches

Disquotale Gesellschafter-Einlagen können Gefahren verursachen, aber auch Gestaltungspotenzial zur Deckung des Finanzbedarfs einer Gesellschaft bieten.

Das Einrichten und Führen von gesellschafterbezogener Kapitalrücklagenkonten gewinnen dahingehend immer mehr an Bedeutung.

Nicht immer verfügen alle Gesellschafter einer GmbH über ausreichende liquide Mittel, zusätzliche finanzielle Mittel über das Stammkapital hinaus der Gesellschaft zur Verfügung zu stellen.

Wenn nur einzelne Gesellschafter zusätzliche finanzielle Mittel zur Verfügung stellen, kann es zu einer Verschiebung der Beteiligungswertverhältnisse kommen.

Dies könnte vermieden werden, wenn die Einlage auf ein individuelles Kapitalkonto des jeweilig leistenden Gesellschafters erfolgt. Hierdurch kann sichergestellt werden, dass bei späterer Rückzahlung, das Geld nur dem entsprechenden Gesellschafter zugerechnet wird.

Denn ansonsten bestünde die Gefahr des Entstehens von schenkungsteuerlichen Folgen. Denn wenn nur ein Gesellschafter eine Einlage in eine Kapitalgesellschaft leistet und die Einlage in der Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB erfasst wird, kann es zu einer steuerpflichtigen Schenkung nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 7 Abs. 8 Satz 1 ErbStG kommen.

Wenn, wie im "Normalfall", jeder Gesellschafter eine Einlage entsprechend seines Beteiligungsverhältnisses in die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB leistet, kommt es zu keiner Wertverschiebung der Beteiligungen untereinander. Diese Wertverschiebung kann hingegen entstehen, wenn die Gesellschafter die Einlagen nicht im Verhältnis Ihrer Beteiligung leisten. Dies ist sodann im Einzelfall zu überprüfen.

Bei allen zweifelhaften Fragen, die noch nicht höchstrichterlich geklärt sind, empfiehlt sich immer eine verbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO.

Lösung

Die geleisteten Kapitalrücklagen werden vom Finanzamt gesellschaftsbezogen per Bescheid über das steuerliche Einlagekonto festgestellt. D.h. das Finanzamt unterscheidet zwar, dass Wertzuflüsse in die Gesellschaft erfolgt sind, dass diese keinen steuerpflichtigen Ertrag und keine Stammkapitalerhöhung darstellen. Jedoch unterscheidet das Finanzamt nicht mit der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos, welcher Gesellschafter im einzelnen die Einlagen geleistet hat. Bei einer (Wieder)Auszahlung aus dem steuerlichen Einlagekonto (Kapitalrücklage) werden die Beträge demnach gleichmäßig an die Gesellschafter ausgeschüttet.

Zur Vermeidung dieser falschen Wertzuweisung und möglicher schenkungsteuerlicher Folgen empfiehlt sich die Bildung von gesellschafterbezogenen Kapitalrücklagenkonten (R E 7.5 Abs. 11 Satz 13 ff. ErbStR 2019).

Leistungen einzelner Gesellschafter führen zu keiner nach § 7 Absatz 8 Satz 1 ErbStG steuerbaren Werterhöhung der Anteile von Mitgesellschaftern, soweit am Stichtag diesbezüglich zwischen den Gesellschaftern oder mit der Kapitalgesellschaft Zusatzabreden bestehen, die für den einlegenden Gesellschafter gewährleisten, dass seine Leistungen nicht zu einer endgültigen Vermögensverschiebung zugunsten der Mitgesellschafter führen.

Eine ähnliche Lösung bietet § 72 S. 2 GmbHG. Hiernach wird das Vermögen der Gesellschaft unter die Gesellschafter nach Verhältnis ihrer Geschäftsanteile verteilt. Durch den Gesellschaftsvertrag kann ein anderes Verhältnis für die Verteilung bestimmt werden.

Aufgrund dieser Regelungen bieten sich 2 praktikable Möglichkeiten an, disquotale Einlagen vorzunehmen, ohne schenkungsteuerlichen Gefahren ausgesetzt zu sein.

1. Alternative

R E 7.5 Abs. 11 Satz 14 ErbStR 2019 beschreibt, dass eine Rückzahlungs-Vereinbarung auf den Zeitpunkt der späteren Liquidation getroffen werden kann, sodass hinsichtlich der Verteilungs-Leistungen gesellschaftsvertraglich eine von den maßgebenden Beteiligungsquoten abweichende Verteilung des Vermögens bei späterer Liquidation der Gesellschaft vereinbart wird.

Es ist demnach für die Finanzverwaltung ausreichend, wenn die Rückzahlung der disquotalen Einlagen erst im Falle der weit zukünftigen Liquidation erfolgt.

Das bedeutet aber auch, dass zwischenzeitliche Wertsteigerungen der GmbH-Anteile durch erwirtschaftete Erträge der Gesellschaft, die ggf. auch erst durch disquotale Einlagen möglich wurden, aber allen Gesellschaftern gleichmäßig zustehen, für die Finanzverwaltung unbeachtlich sind.

Dieser Gedanke bietet offenbar Gestaltungsspielraum, um Erträge aus eingesetzten Investitionen einzelner Gesellschafter einer Gruppe von Gesellschaftern zukommen zu lassen.  

Hinweis: Sicherlich sollte daher mit zunehmender Höhe des Wertes der Einlage eine einzelfallabhängige Prüfung des Sachverhaltes erfolgen und ggf. eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt eingeholt werden, um den Vorwurf eines Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO zu entgegnen..

2. Alternative

R E 7.5 Abs. 11 Satz 14 2. Alternative ErbStR 2019 reiht sich in diesen Gedanken ein.  Hier wird dargestellt, dass gesellschafterbezogene Kapitalrücklagenkonten geführt werden können.

Hinweis: Diese Alternative bietet eine größere Gestaltungsflexibilität. Auch greift die Finanzverwaltung diese Variante explizit auf, wodurch ein hohes Maß an Rechtssicherheit gegeben ist.

Für quotale, freiwillige Einzahlungen in die Kapitalrücklage ist ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig.

Diese Möglichkeit (Öffnungsklausel zur Einführung von gesellschafterbezogenen Kapitalrücklagenkonten) muss in der Satzung der Gesellschaft verankert sein. Dazu muss die Satzung ggf. angepasst werden (§ 53 Abs. 2 Satz 1 GmbHG).

Durch die Aufnahme dieser Klausel muss zum einen deutlich gemacht werden, dass Eigenkapital zugeführt werden soll. Dies soll klarstellen, dass keine ertragswirksame Zuführung gewollt ist.

Und zum zweiten muss deutlich werden, dass eine Rückzahlung zwingend ausschließlich an den leistenden Gesellschafter gewollt ist. Dies schließt eine Vermögensverschiebung innerhalb der Gesellschafter aus.