Geschäftsführer als ständiger Vertreter einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 23.10.2018 (I R 54/16) zu den steuerlichen Auswirkungen des Einsatzes eines Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft als ständiger Vertreter im Inland geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Organe von juristischen Personen ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein können.

In der Urteilsbegründung stelten die Richter dar, dass die inländische Tätigkeit des Geschäftsführers einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachtenswerten steuerlichen Folgen im Inland führen kann.

Denn bei einer schwerpunktmäßigen Ausübung der Geschäftsführertätigkeit i.S.d. Tagesgeschäfts im Inland ist von einer inländischen Geschäftsleitung und einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft auszugehen.

Ebenfalls die lediglich nachhaltige Besorgung von Geschäften im Inland durch einen Geschäftsführer führt zu einer, wenn auch beschränkten, inländischen Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft.

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Arbeitslohn bei Wertguthabenkonto eines Geschäftsführers


Der BFH hat sich mit Urteil vom 22.02.2018 (VI 17/16) zum Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten und zur Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid geäüßert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sei.

Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG.


Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

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Arbeitslohn bei Wertguthabenkonto eines Geschäftsführers


Der BFH hat sich mit Urteil vom 22.02.2018 (VI 17/16) zum Zufluss von Arbeitslohn bei Wertguthabenkonten und zur Bindung des Verlustfeststellungsbescheids an den Einkommensteuerbescheid geäüßert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Gutschriften auf einem Wertguthabenkonto zur Finanzierung eines vorzeitigen Ruhestands kein gegenwärtig zufließender Arbeitslohn sei.

Dies gilt auch für Gutschriften auf dem Wertguthabenkonto eines Fremd-Geschäftsführers einer GmbH.

Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG.


Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

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Geschäftsführer und Minijob

Mitunter stellt sich bei Ein-Mann-GmbHs die Frage, ob der Geschäftsführer als Aushilfe angestellt sein kann.

Auch für Geschäftsführer dürfte die Lohnsteuerpauschalierung für Aushilfsjobs bzw. Minijobs nach § 40a Abs. 2 und 2a EStG nicht zulässig sein, wenn nicht grundsätzlich ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis nach SGB IV vorhanden ist (FG Rheinland-Pfalz, 27.02.2014, 6 K 1485/11).

Bei der geringfügigen Beschäftigung eines Alleingesellschafters einer GmbH kann durch diese die Lohnsteuer nicht pauschaliert werden. Denn steuerlich liegen dem Grunde nach Einkünfte gemäß § 19 EStG vor; sozialrechtlich liegt hingegen kein Beschäftigungsverhältnis i.S. des § 7 Abs. 1 SGB IV vor, da der Geschäftsführer zugleich einziger Gesellschafter ist und es daher an der Weisungsgebundenheit fehlt.

Weiterhin hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 18.09.2017 dargestellt, dass Minijobs bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, weil sie mit dem Charakter der allumfassenden Geschäftsführertätigkeit unvereinbar sein sollen.

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Geschäftsführer und Minijob

Mitunter stellt sich bei Ein-Mann-GmbHs die Frage, ob der Geschäftsführer als Aushilfe angestellt sein kann.

Auch für Geschäftsführer dürfte die Lohnsteuerpauschalierung für Aushilfsjobs bzw. Minijobs nach § 40a Abs. 2 und 2a EStG nicht zulässig sein, wenn nicht grundsätzlich ein versicherungspflichtiges Beschäftigungsverhältnis nach SGB IV vorhanden ist (FG Rheinland-Pfalz, 27.02.2014, 6 K 1485/11).

Bei der geringfügigen Beschäftigung eines Alleingesellschafters einer GmbH kann durch diese die Lohnsteuer nicht pauschaliert werden. Denn steuerlich liegen dem Grunde nach Einkünfte gemäß § 19 EStG vor; sozialrechtlich liegt hingegen kein Beschäftigungsverhältnis i.S. des § 7 Abs. 1 SGB IV vor, da der Geschäftsführer zugleich einziger Gesellschafter ist und es daher an der Weisungsgebundenheit fehlt.

Weiterhin hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) mit Schreiben vom 18.09.2017 dargestellt, dass Minijobs bei Gesellschafter-Geschäftsführern zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, weil sie mit dem Charakter der allumfassenden Geschäftsführertätigkeit unvereinbar sein sollen.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Künstlersozialabgabe für Gesellschafter -Geschäftsführer

Auch das Geschäftsführergehalt eines beherrschenden Gesellschafters kann der Künstlersozialabgabe unterliegen (BSG, 02.04.2014, B 3 KS 3/12 R).

Die Pflicht zur Unterwerfung des Gehaltes der Künstlersozialabgabe wäre der Fall, wenn der GGF selbständig und überwiegend künstlerisch oder publizistisch für seine GmbH oder UG (haftungsbeschränkt) tätig ist.

Das Künstlersozialabgabestabilisierungsgesetz (KSAStabG) hat die Befugnisse der Betriebsprüfer der Deutschen Rentenversicherung ab 01.01.2015 mit mehr Prüfungskompetenz ausgestattet. Seit dem werden alle Unternehmen, die bei der KSK erfasst sind oder mindestens 20 Mitarbeiter beschäftigen, im Rahmen der regelmäßigen Prüfung der Deutschen Rentenversicherung alle 4 Jahre mit überprüft.

Zu beachten ist nach aktueller Rechtsprechung, dass auch GGF, die sozialversicherungsrechtlich als selbständig einzustufen sind, die also beherrschende Gesellschafter mit einem Geschäftsanteil von mindestens 50% sind, abgabepflichtig sind.

Gleiches gilt für Minderheitsgesellschafter mit einer gesellschaftsrechtlich vereinbarten Sperrminorität ausgestattet sind.

Alles in allem muss der entsprechende GGF in seiner Funktion als Geschäftsführer aber überwiegend publizistisch oder künstlerisch tätig sein. Hierfür soll es nach Rechtsprechung schon ausreichend sein, wenn er publizistische und künstlerische Aufgaben delegiert und diese aber eigenverantwortlich kontrolliert; also die sogenannte geistige Oberhand besitzt.

Liegen diese Voraussetzung vor, unterliegt das komplette Bruttogehalt mit allen einzelnen Bestandteilen wie Grundgehalt, Tantieme usw. der Künstlersozialabgabe.

Gewinnausschüttungen, also Erträge in der Eigenschaft als Gesellschafter, unterliegen hingegen nicht der Künstlersozialabgabe.

Ob die Verlagerung der Einkünfte hinzu Dividenden steuerlich sinnvoll ist, ist im Einzelfall zu prüfen.

Arbeitsvertraglich sollte jedoch eine klare Aufteilung der Bezüge in kaufmännisch-administrative Bezüge und künstlerische bzw. publizistische Bezüge aufgeteilt werden.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Künstlersozialabgabe für Gesellschafter -Geschäftsführer

Auch das Geschäftsführergehalt eines beherrschenden Gesellschafters kann der Künstlersozialabgabe unterliegen (BSG, 02.04.2014, B 3 KS 3/12 R).

Die Pflicht zur Unterwerfung des Gehaltes der Künstlersozialabgabe wäre der Fall, wenn der GGF selbständig und überwiegend künstlerisch oder publizistisch für seine GmbH oder UG (haftungsbeschränkt) tätig ist.

Das Künstlersozialabgabestabilisierungsgesetz (KSAStabG) hat die Befugnisse der Betriebsprüfer der Deutschen Rentenversicherung ab 01.01.2015 mit mehr Prüfungskompetenz ausgestattet. Seit dem werden alle Unternehmen, die bei der KSK erfasst sind oder mindestens 20 Mitarbeiter beschäftigen, im Rahmen der regelmäßigen Prüfung der Deutschen Rentenversicherung alle 4 Jahre mit überprüft.

Zu beachten ist nach aktueller Rechtsprechung, dass auch GGF, die sozialversicherungsrechtlich als selbständig einzustufen sind, die also beherrschende Gesellschafter mit einem Geschäftsanteil von mindestens 50% sind, abgabepflichtig sind.

Gleiches gilt für Minderheitsgesellschafter mit einer gesellschaftsrechtlich vereinbarten Sperrminorität ausgestattet sind.

Alles in allem muss der entsprechende GGF in seiner Funktion als Geschäftsführer aber überwiegend publizistisch oder künstlerisch tätig sein. Hierfür soll es nach Rechtsprechung schon ausreichend sein, wenn er publizistische und künstlerische Aufgaben delegiert und diese aber eigenverantwortlich kontrolliert; also die sogenannte geistige Oberhand besitzt.

Liegen diese Voraussetzung vor, unterliegt das komplette Bruttogehalt mit allen einzelnen Bestandteilen wie Grundgehalt, Tantieme usw. der Künstlersozialabgabe.

Gewinnausschüttungen, also Erträge in der Eigenschaft als Gesellschafter, unterliegen hingegen nicht der Künstlersozialabgabe.

Ob die Verlagerung der Einkünfte hinzu Dividenden steuerlich sinnvoll ist, ist im Einzelfall zu prüfen.

Arbeitsvertraglich sollte jedoch eine klare Aufteilung der Bezüge in kaufmännisch-administrative Bezüge und künstlerische bzw. publizistische Bezüge aufgeteilt werden.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Vorsteuerabzug für privat genutzten Gebäudeteil für Wohnzwecke

Der BUNDESFINANZHOF hat sich in einem Urteil vom 18.02.2016 (V R 23/15) zum Vorsteuerabzug für privat genutzte Gebäudeteile für Wohnzwecke ("Seeling" Altfall) geäußert.

Wird ein von einer GmbH bebautes Grundstück teilweise dem Geschäftsführer für Wohnzwecke überlassen, so scheidet ein Vorsteuerabzug für den Wohnteil gemäß § 15 Abs. 2 UStG aus, wenn dieser steuerfrei vermietet wurde.

Das Recht zur Nutzung für Wohnzwecke aufgrund des Arbeitsvertrags des Geschäftsführers kann Teilentgelt für seine Arbeitsleistung darstellen.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter fest, dass ein Steuerpflichtiger nur dann zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er das Gebäude insgesamt für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden beabsichtigt.

Ein Steuerpflichtiger erbringt jedoch steuerbefreite Vermietungsleistungen, wenn er dem Geschäftsführer einen Teil des Gebäudes entgeltlich zur Nutzung (Vermietungsleistung) überlässt.

Es sei deshalb eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls, ob ein Grundstück gegen eine Vergütung oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird und ob dem Mieter vom Vermieter das Recht eingeräumt wird, es auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen.

Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die private Nutzung eines Gebäudes durch den Unternehmer keine (steuerfreie) Vermietung, weil es u.a. an einer Mietzahlung fehlt.

Demgegenüber kann eine juristische Person (Unternehmerin) - anders als eine natürliche Person, die keine Verträge mit sich schließen kann - einen ihr gehörenden Gegenstand (z.B. Gebäude) einem ihrer Gesellschafter oder einem Vertretungsorgan auf vertraglicher Grundlage entgeltlich oder unentgeltlich überlassen.

Die Vergütung für eine Nutzungsüberlassung kann in einer Geldzahlung sowie in einer Sach- oder Dienstleistung - tauschähnlicher Umsatz - und damit auch in einer Arbeitsleistung bestehen.

Voraussetzung ist, dass zwischen der Leistung (z.B. Nutzungsüberlassung) und der Gegenleistung (z.B. Vergütungsleistung in Form einer Arbeitsleistung) ein unmittelbarer Zusammenhang besteht.

Ein solcher Zusammenhang besteht regelmäßig, wenn die unternehmerisch tätige juristische Person mit ihrem Vertretungsorgan einen Mietvertrag geschlossen oder die Nutzungsüberlassung im Rahmen eines Anstellungsvertrags vereinbart haben.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Vorsteuerabzug für privat genutzten Gebäudeteil für Wohnzwecke

Der BUNDESFINANZHOF hat sich in einem Urteil vom 18.02.2016 (V R 23/15) zum Vorsteuerabzug für privat genutzte Gebäudeteile für Wohnzwecke ("Seeling" Altfall) geäußert.

Wird ein von einer GmbH bebautes Grundstück teilweise dem Geschäftsführer für Wohnzwecke überlassen, so scheidet ein Vorsteuerabzug für den Wohnteil gemäß § 15 Abs. 2 UStG aus, wenn dieser steuerfrei vermietet wurde.

Das Recht zur Nutzung für Wohnzwecke aufgrund des Arbeitsvertrags des Geschäftsführers kann Teilentgelt für seine Arbeitsleistung darstellen.

In der Urteilsbegründung stellten die Richter fest, dass ein Steuerpflichtiger nur dann zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er das Gebäude insgesamt für steuerpflichtige Ausgangsumsätze zu verwenden beabsichtigt.

Ein Steuerpflichtiger erbringt jedoch steuerbefreite Vermietungsleistungen, wenn er dem Geschäftsführer einen Teil des Gebäudes entgeltlich zur Nutzung (Vermietungsleistung) überlässt.

Es sei deshalb eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls, ob ein Grundstück gegen eine Vergütung oder unentgeltlich zur Nutzung überlassen wird und ob dem Mieter vom Vermieter das Recht eingeräumt wird, es auf bestimmte Zeit in Besitz zu nehmen und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen.

Nach der EuGH-Rechtsprechung ist die private Nutzung eines Gebäudes durch den Unternehmer keine (steuerfreie) Vermietung, weil es u.a. an einer Mietzahlung fehlt.

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Pkw Privatanteil bei Gesellschafter-Geschäftsführer

Der BFH hatte sich in einem jungen Urteil vom 05.06.2014 (XI R 2/12) erneut zur steuerlichen Behandlung der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern.

Hintergrund dieses Urteils ist die "doppelte" Eigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) für die Gesellschaft (hier: GmbH).

Der GGF kann aus umsatzsteuerlicher Sicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer (Arbeitnehmer der GmbH) auftreten oder als Gesellschafter.

Wie der private Anteil bei der privaten Mitnutzung eines Firmenwagens zu ermitteln ist, unterscheidet sich nach der Eigenschaft des GGF in dem speziellen Fall.

Nach Ansicht des BFH müssen für die Berechnung der Bemessungsgrundlage des Privatanteils für die Umsatzsteuer und für die Ertragsteuer (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) nicht dieselben Regelungen angewendet werden.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Pkw Privatanteil bei Gesellschafter-Geschäftsführer

Der BFH hatte sich in einem jungen Urteil vom 05.06.2014 (XI R 2/12) erneut zur steuerlichen Behandlung der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw durch einen Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern.

Hintergrund dieses Urteils ist die "doppelte" Eigenschaft eines Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) für die Gesellschaft (hier: GmbH).

Der GGF kann aus umsatzsteuerlicher Sicht in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer (Arbeitnehmer der GmbH) auftreten oder als Gesellschafter.

Wie der private Anteil bei der privaten Mitnutzung eines Firmenwagens zu ermitteln ist, unterscheidet sich nach der Eigenschaft des GGF in dem speziellen Fall.

Nach Ansicht des BFH müssen für die Berechnung der Bemessungsgrundlage des Privatanteils für die Umsatzsteuer und für die Ertragsteuer (Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer) nicht dieselben Regelungen angewendet werden.

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BFH, 11.9.2013, I R 28/13

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.
2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.
3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).
BStBl 2014 Teil II Seite 726
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27. November 2012, 1 K 229/11

Hintergrund
1

I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, hielten bis zum 1. November 2006, dem Streitjahr, der am 18. April 1954 geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger Geschäftsführer.

2

Mit Vertrag vom 9. November 2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1. November 2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.

3

Im Geschäftsführervertrag vom April 1990 hatte die Klägerin WL folgende Altersversorgung zugesagt:

4

"§ 7 Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung

1. Der Geschäftsführer erhält ein lebenslanges Ruhegehalt mit 60 % Witwenrentenanwartschaft, wenn

a) er dauernd arbeitsunfähig wird,

b) der Geschäftsführervertrag mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet.

Der Anspruch auf Zahlung des Ruhegehalts entfällt, wenn die Gesellschaft den Vertrag aufgrund eines vom Geschäftsführer verschuldeten wichtigen Grundes kündigt.

2. Das Ruhegehalt beträgt jährlich 72.000 DM.

3. Stirbt der Geschäftsführer während der Dauer des Vertrages oder während der Zeit, in der ihm ein Anspruch auf Ruhegeld zusteht, so erhält seine Ehefrau ein Witwengeld i.H.v. 60 Prozent seines Ruhegehaltes.

4. Ruhegehalt und Witwengeld ändern sich im gleichen Zeitpunkt und im gleichen Verhältnis, in dem sich das monatliche Grundgehalt eines leitenden Regierungsdirektors des Landes Bayern gegenüber dem Stand bei Eintritt in den Ruhestand ändert.

5. Ruhegehalt und Witwengeld werden in gleichen monatlichen Teilbeträgen jeweils am Monatsende gezahlt.

6. Eine Beleihung, Abtretung oder Verpfändung des Ruhegehaltsanspruchs ist ausgeschlossen.

§ 11 Schlussbestimmungen

1. Vertragsänderungen bedürfen in jedem Falle der Schriftform sowie der ausdrücklichen Zustimmung der Gesellschafterversammlung."

5

Mit Nachtrag vom 31. Juli 2006 zum Geschäftsführervertrag wurde vereinbart:

6

"(WL) beabsichtigt, einen Teil seiner Anteile an der (Klägerin) an seinen Sohn (ML) zu übertragen. Um seinem Sohn eine von Pensionsansprüchen unbelastete Gesellschaft übergeben zu können, verzichtet (WL) auf seinen Pensionsanspruch (einschließlich Witwenanwartschaft) gegenüber der (Klägerin).

Dies vorausgeschickt, wird folgendes vereinbart:

(WL) verzichtet mit Wirkung vom August 2006 auf seinen Pensionsanspruch. Als Abfindung erhält er von der (Klägerin) einen Einmalbetrag von 171.268,00 EUR. Dieser Betrag kommt im August 2006 zur Auszahlung."

7

Der im August 2006 an WL ausbezahlte Betrag wurde als Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen und als Betriebsausgabe behandelt. Die Pensionsrückstellung wurde gewinnwirksam aufgelöst. WL arbeitete als Geschäftsführer der Klägerin weiter.

8

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Abfindungszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

9

Die Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 27. November 2012 1 K 229/11 statt.

10

Die Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Der im Streitjahr vereinbarte und gezahlte Abfindungsbetrag zieht eine vGA nach sich.

13

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Spruchpraxis des Senats).

14

2. Vor diesem Hintergrund liegt im Streitfall in der vereinbarten und gezahlten Abfindung an WL aus Anlass dessen Verzichts auf die ihm zugesagte Pensionsanwartschaft eine vGA vor.

15

a) Dabei mag dahinstehen, ob die WL versprochene Versorgung aufgrund der Zusagebedingungen als verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls trotzdem über einen "Abfindungswert" verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung zugrunde liegende Motivation --die Entlastung der Klägerin von den Sozialverbindlichkeiten aus Anlass der Anteilsübertragung auf ML-- bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen tragfähigen betrieblichen Grund darstellt, um die Versorgungsansprüche wie hier geschehen abzufinden (vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter, s. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, m.w.N.). Dahinstehen mag gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn lediglich der bereits erdiente sog. past service abgefunden wird, nicht jedoch der sog. future service (das bejahend Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012, 874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23), und wenn überdies nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem Barwert der Anwartschaft entspricht (s. zum Barwerterfordernis im Abfindungsfall Senatsurteile vom 10. November 1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; s. dazu BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619). Und schließlich soll hier dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und laufendem Gehalt infolge der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von WL als Geschäftsführer wegen besonderer Gegebenheiten im Streitfall --so das FG-- bei der Klägerin tatsächlich "nicht einmal ansatzweise" mit jenem Sachverhalt vergleichbar ist, über die der Senat in seinem Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454) zu entscheiden hatte.

16

b) All das kann unbeantwortet bleiben, weil es unter den Gegebenheiten des Streitfalls an der erforderlichen vorherigen klaren und eindeutigen Abmachung über die Kapitalabfindung fehlte. Denn im ursprünglichen Geschäftsführervertrag selbst war solches nicht vorgesehen. Das versprochene Ruhegehalt war vielmehr erst bei bzw. nach Eintritt der aufschiebenden sowie auflösenden Bedingungen nach Maßgabe entsprechender pro rata-Zahlungen fällig. Dass WL bereits einen rechnerischen Teil der Anwartschaft "erdient" hatte und dass dieser Teil nach den Feststellungen des FG infolge der Abfindungszahlung nicht überschritten worden war, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass auch der Anspruch auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft dem begünstigten WL im Zahlungszeitpunkt nicht zustand, sondern ausweislich der Zusagebedingungen von weiteren unabdingbaren Umständen abhing, deren (Nicht-)Eintritt in diesem Zeitpunkt weder absehbar noch verlässlich prognostizierbar war. Der spätere tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls bei angenommener fortbestehender Versorgungsanwartschaft konnte deswegen nicht schlicht als "wahrscheinlich" unterstellt werden.

17

Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass sich die Beteiligten "ad hoc" kurz vor der beabsichtigten (Teil-)Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt haben, durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung --also sozusagen gegen "Generalquittung"-- aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren und eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch wiederum eine im Gesellschaftlichen gründende (Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und eine solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien anzunehmen ist (s.a. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, dort zur Gewährung einer Sonderprovision). Ob selbiges auch anzunehmen wäre, wenn die versprochene Versorgungsanwartschaft bereits unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben (zum Streitstand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.). Allerdings ist anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der laufenden Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 genügt (vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075; Neumann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 1999, 169, 171; Haßelberg, Deutsches Steuerrecht 2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3142).

18

c) Dass das FG in der Abfindung trotz einer solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Veranlassung keine vGA gesehen hat, beruht auf der Fehleinschätzung, dass die Abfindung für die Klägerin im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sog. future service entlastet werde. Damit übersieht das FG aber den sog. doppelten Fremdvergleich, wonach nicht nur auf den --die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden-- ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen ist: Ein fremder Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den FA-Berechnungen und den darauf aufbauenden FG-Feststellungen unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber kaum konsentiert (vgl. dazu grundlegend Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3139; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.).

19

d) Die daraus abzuleitende Konsequenz --das Vorliegen einer vGA-- scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

20

Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr nach Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Geschäftsverhältnis und damit nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung hier --der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung-- und der Vermögensmehrung dort --der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, das er durch Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) --dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten-- und in BFHE 220, 454, unter II.2.a, a.E. der Entscheidungsgründe, entschieden hat (vgl. im einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/Eisgruber/ Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese, GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/ Verhuven, a.a.O., Rz 3137 ff.).

21

Das Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar --zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe)-- die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein gesellschaftlich mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die der Senat als gerade nicht als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.

22

3. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.
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BFH, 11.9.2013, I R 28/13

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).BStBl 2014 Teil II Seite 726Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27. November 2012, 1 K 229/11

Hintergrund1

I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, hielten bis zum 1. November 2006, dem Streitjahr, der am 18. April 1954 geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger Geschäftsführer.

2

Mit Vertrag vom 9. November 2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1. November 2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.

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Gehaltszufluss bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

Das Bundesministerium für Finanzen hat sich in einem aktuellen Schreiben vom 12.05.2014 (IV C 2 - S 2743/12/10001) zu verdeckten Einlagen in eine Kapitalgesellschaft und dem Zufluss von Gehaltsbestandsteilen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft geäußert.

Hierfür wurden die Rechtsprechungen der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 03. Februar 2011 (VI R 4/10 und VI R 66/09) sowie vom 15. Mai 2013 (VI R 24/12) aufgegriffen und umgesetzt.

In dem Schreiben wurde folgendes klar gestellt:

Dem beherrschenden Gesellschafter fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist für die Anwendung dieser sogenannten Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.

Für den Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach Entstehen seines Anspruches darauf verzichtet hat (H 40 KStH 2008).

Maßgeblich dafür ist, inwieweit Passivposten in eine Bilanz der Gesellschaft hätten eingestellt werden müssen, die zum Zeitpunkt des Verzichts erstellt worden wäre.

Auf die tatsächliche Buchung in der Bilanz der Gesellschaft kommt es für die Frage des Zuflusses aufgrund einer verdeckten Einlage nicht an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Gehaltszufluss bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer

Das Bundesministerium für Finanzen hat sich in einem aktuellen Schreiben vom 12.05.2014 (IV C 2 - S 2743/12/10001) zu verdeckten Einlagen in eine Kapitalgesellschaft und dem Zufluss von Gehaltsbestandsteilen bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft geäußert.

Hierfür wurden die Rechtsprechungen der Urteile des Bundesfinanzhofs vom 03. Februar 2011 (VI R 4/10 und VI R 66/09) sowie vom 15. Mai 2013 (VI R 24/12) aufgegriffen und umgesetzt.

In dem Schreiben wurde folgendes klar gestellt:

Dem beherrschenden Gesellschafter fließt eine eindeutige und unbestrittene Forderung gegen „seine“ Kapitalgesellschaft bereits mit deren Fälligkeit zu. Ob sich der Vorgang in der Bilanz der Kapitalgesellschaft tatsächlich gewinnmindernd ausgewirkt hat, etwa durch die Bildung einer Verbindlichkeit, ist für die Anwendung dieser sogenannten Zuflussfiktion unerheblich, sofern eine solche Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung hätte gebildet werden müssen.

Für den Zufluss beim Gesellschafter-Geschäftsführer durch eine verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft kommt es darauf an, ob der Gesellschafter-Geschäftsführer vor oder nach Entstehen seines Anspruches darauf verzichtet hat (H 40 KStH 2008).

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vGA bei Eintritt des Versorgungsfalls und Weiterbeschäftigung

Der BFH hat mit Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12) entschieden, dass es aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden sei, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird.
In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat.
Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).
In der Urteilsbegründung führten die Richter aus: "Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit "benützt".

Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann.

Auf der anderen Seite ist der Gesellschafter-Geschäftsführer keineswegs (...) gehindert, als Geschäftsführer weiterzuarbeiten; er muss dann bei gleichzeitigem Bezug von Gehalt und Rente allerdings bereit sein, nach den normativen Wertungen des Körperschaftsteuerrechts den "Nachteil" einer vGA zu tragen."

Haben Sie Fragen zu diesem Thema oder benötigen grundsätzlich Hilfe bei der fachgerechten Erstellung Ihrer Jahresabschlüsse und Steuererklärung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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vGA bei Eintritt des Versorgungsfalls und Weiterbeschäftigung

Der BFH hat mit Urteil vom 23.10.2013 (I R 60/12) entschieden, dass es aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden sei, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts (Bestätigung und Fortführung des Senatsurteils vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454).In der Urteilsbegründung führten die Richter aus: "Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes ist bei einer Kapitalgesellschaft nach ständiger Spruchpraxis des Senats eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Bundesfinanzhof die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahestehende Person erbringt, für die es an einer klaren und eindeutigen, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Beherrschend können auch mehrere geschäftsführende Minderheitsgesellschafter sein, wenn sie gleichgelagerte Interessen verfolgen. In diesen Fällen indiziert das vom Fremdvergleich abweichende Verhalten der Kapitalgesellschaft und ihres Gesellschafters oder der diesem nahestehenden Person die Veranlassung im Gesellschaftsverhältnis.

Der Senat hält daran fest, dass sich der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter an dieser typischen Sichtweise im Rahmen des hier anzustellenden hypothetischen Fremdvergleichs orientieren und dadurch verhindern wird, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer die GmbH als beliebige Quelle sowohl einer Altersversorgung als auch einer laufenden Tätigkeit "benützt".

Dass ein solcher Geschäftsführer neben seinem laufenden Gehalt durchaus Altersbezüge beziehen kann, welche aus einem anderen Dienstverhältnis herrühren, widerspricht dem ebenso wenig wie der Umstand, dass der "verrentete" Geschäftsführer ggf. in anderer Funktion, beispielsweise als Berater, für die Kapitalgesellschaft tätig werden und neben einer solchen Funktion Altersbezüge vereinnahmen kann.

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BFH, 6.8.2013, VII R 15/12

Berufliche Niederlassung des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft als Anerkennungsvoraussetzung
Eine Steuerberatungsgesellschaft kann auch dann anerkannt werden, wenn die erforderliche berufliche Niederlassung ihres Geschäftsführers am Ort der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag noch nicht unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten. Die Anerkennung der Gesellschaft darf unter die aufschiebende Bedingung gestellt werden, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer eine solche Niederlassung tatsächlich begründet hat.
BStBl 2014 Teil II Seite 69
Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 14. September 2011, 12 K 12052/10 (EFG 2012, 879)

Hintergrund
1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) streitet um ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft durch die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Steuerberaterkammer). Sie ist 2007 von dem Steuerberater K zusammen mit der während des Streitverfahrens verstorbenen Frau K gegründet worden und will ihre Tätigkeit in Z aufnehmen. Beide waren damals Mitglieder einer anderen Steuerberaterkammer X und gaben sich im Internet als in Y tätige Steuerberater aus.

2
Die Steuerberaterkammer, die im Übrigen gegen den ihr vorgelegten Satzungsentwurf für die Klägerin keine Bedenken hat, zögerte mit der Anerkennung, weil sie, wie sie der Klägerin mitgeteilt hat, nicht die Anerkennungsvoraussetzung gegeben sah, dass der Geschäftsführer der Gesellschaft --nämlich die damals dafür offenbar vorgesehene Frau K-- eine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder im Nahbereich derselben habe. Aufgrund vielfacher Erörterung dieser Frage und zahlreicher von der Steuerberaterkammer angestellter Ermittlungen lehnte diese schließlich mit Bescheid vom 4. Februar 2010 den Antrag auf Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft ab. Die hiergegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben.

3
Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Steuerberaterkammer habe die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt; "gleichermaßen" seien zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung die Anerkennungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Das Steuerberatungsgesetz (StBerG) verlange nämlich, dass mindestens einer der Geschäftsführer seine Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich unterhalte. Dies sei in dem Zeitpunkt, als die Steuerberaterkammer den Ablehnungsbescheid erließ, nicht der Fall gewesen und selbst unter Berücksichtigung des Vortrags in der mündlichen Verhandlung nach wie vor nicht gegeben. Frau K habe zu keinem Zeitpunkt eine berufliche Niederlassung in Z gehabt. Auch K verfüge dort derzeit über keine berufliche Niederlassung. Er sei Mitglied der Steuerberaterkammer X und habe in Y seinen Wohnsitz. Er habe nicht substantiiert dargelegt, dass er zusätzlich in Z steuerberatende Aktivitäten in einer Weise und in einem Umfang entfalte, dass er auch in Z über eine berufliche Niederlassung verfüge. "Im Rahmen des Anerkennungsverfahrens" müssten die Anerkennungsvoraussetzungen im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erfüllt sein. Es genüge hiernach nicht, dass K im Anschluss an die Anerkennung der Klägerin --selbst wenn dies unverzüglich geschehe-- seine berufliche Niederlassung in Z begründe. Die Rechtsprechung verlange, dass "im Grundsatz vorrangig" auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag abzustellen ist.

4
Gegen dieses in der Zeitschrift Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 879 veröffentlichte Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die im Wesentlichen wie folgt begründet wird:

5
Es sei im Termin zur mündlichen Verhandlung dezidiert dargelegt worden, dass in der Person des K die Voraussetzungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erfüllt seien, dieser nämlich seine berufliche Niederlassung in Z habe. Er habe dazu das Schreiben überreicht, mit dem er am Vortag den Steuerberaterkammern Z und X mitgeteilt habe, dass seine berufliche Niederlassung in Z liege. Er habe darüber hinaus mitgeteilt, dass er seit Jahren Büroräume in der M-Straße habe und von dort aus mehrere Steuerverfahren beim FG geführt habe und dass er auch eine Wohnung in Z besitze. Ferner habe er dem Gericht die Deckungszusage der Rechtsschutzversicherung vorgelegt. Diesen am Ende der mündlichen Verhandlung gegebenen Tatsachenstand habe das FG seinem Urteil nicht zu Grunde gelegt, sondern diesen --im Tatbestand des Urteils-- unter Missachtung vorgenannter Ausführungen und Unterlagen dahin zusammengefasst, dass K "seine anwaltlichen Aktivitäten ... in Z substanziell ausgeweitet" habe. Das FG sei also offensichtlich schlicht von der Tatsachenlage ausgegangen, die im Zeitpunkt der letzten Entscheidung der Steuerberaterkammer bestanden habe. Es habe den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht hinreichend aufgeklärt und es habe in diesem Zusammenhang ferner den Anspruch der Klägerin auf rechtliches Gehör verletzt, indem es den Sachvortrag des K in der mündlichen Verhandlung unberücksichtigt gelassen habe; zwischen der Version, die das FG seinem Urteil zu Grunde gelegt habe und dem tatsächlichen Vorgang der Verlegung der beruflichen Niederlassung des K nach Z bestehe ein Unterschied.

6
Die Klägerin rügt ferner die Verletzung des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG und meint, selbst wenn K zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung eine berufliche Niederlassung in Z noch nicht gehabt hätte, habe das FG die Steuerberaterkammer verpflichten müssen, sie, ggf. unter der aufschiebenden Bedingung, dass eine solche Niederlassung rechtzeitig begründet wird, als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Denn sie habe mehrfach ihre Absicht erklärt, dass einer ihrer Gesellschafter vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der neuen Gesellschaft seine berufliche Niederlassung in Z begründen werde, sofern die Gesellschaft anerkannt werde. Dies genüge als Voraussetzung für die Anerkennung. Das Beharren darauf, dass jene Anerkennungsvoraussetzung im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung vorliegen müsse, führe zu einem nicht zu rechtfertigenden Eingriff in die Berufsfreiheit.

7
Die Steuerberaterkammer meint, aus den Ausführungen des FG ergebe sich, dass dieses auf den Sachstand zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung abgestellt und die Überzeugung gewonnen habe, dass K damals keine berufliche Niederlassung in Z gehabt habe. Die Klägerin setze insoweit nur ihre eigene Würdigung der des FG entgegen. Die hierzu erhobene Rüge mangelnder Sachaufklärung sei unschlüssig, weil nicht dargelegt sei, dass eine weitergehende Sachaufklärung beantragt worden sei.

8
In materiell-rechtlicher Hinsicht ist die Steuerberaterkammer der Ansicht, der Geschäftsführer müsse bereits im Zeitpunkt der Anerkennung seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft begründet haben. Aus § 34 Abs. 1 StBerG, auf den § 72 Abs. 1 StBerG für Steuerberatungsgesellschaften verweise, könne nichts anderes hergeleitet werden. Die Vorschrift bestimme zwar, dass Steuerberater unmittelbar nach ihrer Bestellung eine berufliche Niederlassung begründen müssten, anderenfalls ihre Bestellung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG zu widerrufen sei. Eine entsprechende Vorschrift für Steuerberatungsgesellschaften bestehe jedoch nicht. Das sei auch nicht erforderlich, weil deren Sitz durch die Eintragung im Handelsregister bestimmt werde. Im Übrigen könnte die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft, wenn der geschäftsführende Steuerberater seine berufliche Niederlassung von deren Sitz wegverlege, nicht widerrufen werden, wenn man nicht die vorherige Begründung eines solchen Sitzes als Anerkennungsvoraussetzung ansehe. Eine Anerkennung unter der Bedingung einer solchen Sitzbegründung sehe das StBerG nicht vor; sie sei auch nach § 120 der Abgabenordnung (AO) nicht möglich.

Urteilsbegründung
9
II. Die Revision ist begründet und hat mit dem Ergebnis der Aufhebung des Urteils des FG und Zurückverweisung der Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung Erfolg (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO) und ist auch nicht im Ergebnis richtig (§ 126 Abs. 4 FGO).

10
1. Die Klage ist darauf gerichtet, die Klägerin nach Maßgabe des § 49 Abs. 1 StBerG als Steuerberatungsgesellschaft anzuerkennen. Sie ist also eine Verpflichtungsklage. Über sie hatte das FG --wie es bei Klagen und allemal bei Verpflichtungsklagen grundsätzlich der Fall ist-- auf der Grundlage der im Zeitpunkt seiner Entscheidung gegebenen Sachlage zu entscheiden. Denn soweit die Ablehnung eines Verwaltungsaktes, wie der Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft, rechtswidrig und der Kläger dadurch in seinen Rechten verletzt ist, hat das Gericht nach § 101 Satz 1 FGO die Verpflichtung der Finanzbehörde auszusprechen, den begehrten Verwaltungsakt zu erlassen, sofern die Sache spruchreif ist. Es kommt also nicht darauf an, ob die Entscheidung der Behörde, den begehrten Verwaltungsakt nicht zu erlassen, seinerzeit rechtmäßig oder rechtswidrig war, sondern ob es im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts rechtswidrig ist, dem Kläger den begehrten Verwaltungsakt vorzuenthalten. Etwas anderes gilt nur dann, wenn ein Gesetz für eine Entscheidung auf einen bestimmten --vor der Entscheidung des Gerichts liegenden-- Zeitpunkt abstellt (vgl. nur Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 19. Aufl., § 113 Rz 221 f.), wofür in dem hier gegebenen Zusammenhang nichts erkennbar ist. Auch aus dem vom FG angeführten Urteil des erkennenden Senats vom 26. September 1989 VII R 54/89 (BFH/NV 1990, 328) ergibt sich dafür nichts. Ob der künftige Geschäftsführer einer neu gegründeten Steuerberatungsgesellschaft bereits im Zeitpunkt der Anerkennung derselben eine berufliche Niederlassung an deren Sitz begründet haben muss, hat auch nichts mit der Frage zu tun, ob er eine solche Niederlassung ggf. erst im Laufe eines Streitverfahrens wegen der Anerkennung begründen kann.

11
Dem Urteil des FG ist nicht in hinreichender Klarheit zu entnehmen, dass das FG dies beachtet hat. Indes wird schon in den die materiell-rechtliche Prüfung gleichsam einleitenden Sätzen (Urteilsabdruck Blatt 9 erster Absatz) nicht darauf abgestellt, ob die Klägerin --jetzt-- ein subjektiv-öffentliches Recht auf Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft hat, sondern ob die Steuerberaterkammer die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt hat; dass damit nicht auf die Rechtswidrigkeit der Versagung einer solchen Anerkennung nach der gegenwärtigen, im Zeitpunkt der Entscheidung des FG eingetretenen Sachlage, sondern offenbar auf diejenige im Zeitpunkt der Entscheidung der Steuerberaterkammer abgestellt werden soll, wird zumindest durch den folgenden Satz nahegelegt ("Gleichermaßen ... "), der dem für das FG offenbar maßgeblichen Entscheidungsgrund, dass die Steuerberaterkammer rechtmäßig entschieden habe, anscheinend nur ergänzend zur Seite gestellt werden und zum Ausdruck bringen soll, dass die Steuerberaterkammer auch jetzt --im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des Gerichts-- nicht anders entscheiden müsste.

12
Die schon hierdurch ausgelöste Unklarheit in den rechtlichen Grundlagen der Entscheidung des FG wird u.a. dadurch verstärkt, dass das FG ausdrücklich darauf abstellt, ob die Anerkennungsvoraussetzungen "im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung seitens der zuständigen Steuerberaterkammer" erfüllt waren (Urteilsabdruck Blatt 10 Abs. 2, Blatt 11 Abs. 3), und dass es meint, dies sei "im Grundsatz vorrangig" maßgeblich. Auch die umfangreichen Urteilsausführungen über die berufliche Niederlassung der Frau K wären anderenfalls in der Tat unverständlich.

13
2. Selbst wenn man aber mit der Steuerberaterkammer davon ausginge, dass sich das FG bewusst war, dass es (nicht nur im Ausnahmefall und nicht nur nachrangig, sondern) ausschließlich auf die Sachlage im Zeitpunkt seiner Entscheidung ankam, wäre für den erkennenden Senat nicht ohne Weiteres nachvollziehbar, worauf die dem Urteil des FG zu entnehmende Ansicht beruht, K habe im Zeitpunkt der Entscheidung des FG keine berufliche Niederlassung in Z gehabt.

14
Die eingehenden Ausführungen in dem Urteil zu der beruflichen Betätigung der Frau K, die im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung des FG bereits verstorben war und deshalb für die Entscheidung des Gerichts keine Rolle spielen konnte, besagen über das Bestehen einer beruflichen Niederlassung des K nichts. Die in Blatt 9 Abs. 5 des Urteilsabdrucks getroffene Feststellung, K sei Mitglied der Steuerberaterkammer X, und der im weiteren Verlauf dieses Absatzes enthaltene Hinweis, er sei in dem von der Steuerberaterkammer geführten Berufsregister nicht geführt, trägt die Schlussfolgerung des FG nicht, weil K in der mündlichen Verhandlung gerade vorgetragen hatte, er habe erst am Vortag den Kammern die Verlegung seiner beruflichen Niederlassung mitgeteilt. Dass dies unzutreffend ist, hat das FG nicht angenommen. Hierfür hatte es auch nicht ohne Weiteres Anlass. Dass der Kläger über die erforderlichen sächlichen Voraussetzungen verfügte, um von Z aus einer beruflichen Tätigkeit als Steuerberater nachgehen zu können, hatte er im Wesentlichen unwidersprochen vorgetragen.

15
Da es deshalb schon zweifelhaft erscheint, ob die Ansicht des FG, K habe selbst im Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung noch keine berufliche Niederlassung in Z gehabt, trotz dieser Bedenken gegen ihre Nachvollziehbarkeit als eine den erkennenden Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Feststellung angesehen werden kann, mag dahinstehen, ob die von der Revision in diesem Zusammenhang erhobenen Rügen der Verletzung formellen Rechts (unzureichende Sachaufklärung, Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör) durchgreifen könnten. Allerdings ist darauf hinzuweisen, dass zu einer schlüssigen Rüge u.a. die Darlegung gehörte, mit welchen Beweismitteln das FG (konkrete) Tatsachen hätte aufklären sollen, und dass grundsätzlich davon auszugehen ist, dass ein rechtstaatliches Gericht von ihm entgegengenommenes Vorbringen bei seiner Entscheidung würdigt.

16
3. All dies kann aber letztlich dahinstehen, weil das Urteil des FG noch aus einem anderen Grund Bundesrecht verletzt und deshalb keinen Bestand haben kann.

17
Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG u.a., dass die Geschäftsführer Steuerberater sind; mindestens ein Steuerberater, der Geschäftsführer ist, muss seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich haben, wie § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem hinzufügt. Diese Vorschrift ist --anders als die Steuerberaterkammer meint-- nicht gleichsam handlungsbezogen auf den (Verwaltungs-)Akt der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu beziehen, sondern bringt --gleichsam zustandsbezogen-- zum Ausdruck, dass mindestens einer der Geschäftsführer einer anerkannten Steuerberatungsgesellschaft seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft unterhalten muss. Diese muss vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der Gesellschaft begründet werden. Die Anerkennung der Gesellschaft kann jedoch erfolgen, ohne dass eine solche Niederlassung bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten, mithin eine prognostische Einschätzung (dazu schon Senatsurteil in BFH/NV 1990, 328) ergibt, dass die Anerkennung keinen Bestand haben könnte.

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Ein anderes Verständnis der Vorschrift zwänge, wie die Revision mit Recht geltend macht, eine von einem bisher an einem anderen Ort tätigen Steuerberater gegründete neue Steuerberatungsgesellschaft dazu, ihren künftigen Geschäftsführer zu veranlassen, seine berufliche Niederlassung am Sitz der künftigen Gesellschaft zu begründen, obwohl diese noch nicht werbend tätig werden kann und möglicherweise nicht einmal sicher ist, ob sie überhaupt anerkannt wird. Ein solches Erschwernis der Gründung von Steuerberatungsgesellschaften dem Gesetz zu entnehmen, entspricht nach Auffassung des erkennenden Senats weder einem zutreffenden Verständnis von der Reichweite des Grundrechts der Berufsfreiheit und der Vereinigungsfreiheit noch ist es durch die Belange eines Schutzes der Steuerrechtspflege geboten, zumal das Gesetz Steuerberatern die Begründung einer beruflichen Niederlassung ebenfalls erst unmittelbar nach ihrer Bestellung abverlangt (§ 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und sich für den Fall, dass der Steuerberater dem nicht nachkommt, mit der Möglichkeit eines Widerrufs seiner Bestellung begnügt (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG). Überdies kann die Steuerberaterkammer in der Regel ausreichend sicherstellen, dass die künftige Steuerberatungsgesellschaft den Anforderungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG genügen wird, indem sie die Ernsthaftigkeit der Absicht des als künftigen Geschäftsführer vorgesehenen Steuerberaters, seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft zu begründen und dafür ggf. von anderswoher zu verlegen, anhand der dafür einschlägigen Indizien prüft. Wenn sie insofern letzte Zweifel nicht auszuräumen vermag, kann sie die Anerkennung der Gesellschaft von vornherein unter die aufschiebende Bedingung stellen, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft tatsächlich begründet hat. Einen Verwaltungsakt unter eine solche Bedingung zu stellen, lässt § 120 Abs. 1 AO auch dann zu, wenn es sich --wie hier-- nicht um eine Ermessensentscheidung handelt, sofern --was bei einer solchen Bedingung der Fall wäre-- die Bedingung lediglich sicherstellen soll, dass die Voraussetzungen für den Erlass des betreffenden Verwaltungsaktes tatsächlich vorliegen, bevor von diesem Gebrauch gemacht wird. Die offenbar von der Steuerberaterkammer gehegte Befürchtung, eine Anerkennung erteilen und alsbald feststellen zu müssen, dass die vorgebliche Absicht der Begründung einer beruflichen Niederlassung des Geschäftsführers nicht verwirklicht wird, rechtfertigt eine andere Beurteilung umso weniger, als ein in diesem Falle notwendiges Widerrufsverfahren sich nicht wesentlich sicherer durch das Beharren auf einer vorherigen Begründung der Niederlassung vermeiden lässt, welche im Allgemeinen ohne Weiteres sofort wieder aufgelöst werden könnte, wenn sie nur zum Schein begründet worden ist.

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Ob im Streitfall davon ausgegangen werden kann, dass eine hinreichende Gewähr dafür besteht, dass K bei Anerkennung der Gesellschaft unverzüglich alles das unternimmt, was über die vorgenannte Mitteilung an die Steuerberaterkammer, die Verfügbarkeit einer Wohnung für den Geschäftsführer am Ort der Gesellschaft sowie den Abschluss einer Versicherung hinaus zur Begründung einer beruflichen Niederlassung i.S. des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erforderlich ist, hat das FG bei seiner Entscheidung nicht geprüft. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird es sich darüber Klarheit verschaffen müssen, welche über Vorgenanntes hinausgehenden Anforderungen an die Begründung einer beruflichen Niederlassung gemäß vorgenannter Vorschrift im Einzelnen zu stellen sind.

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Der erkennende Senat kann einstweilen davon absehen, dazu in rechtlicher Hinsicht näher Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der Annahme, ein Steuerberater habe seine berufliche Niederlassung in Z, schwerlich abträglich sein dürfte, dass er auch in Y eine Wohnung besitzt. Ferner mag nicht unerwähnt bleiben, dass es im Rahmen der dem FG zustehenden Freiheit der Beweiswürdigung als ein wichtiges Indiz für die mangelnde Absicht, eine berufliche Niederlassung zu schaffen, angesehen werden könnte, wenn der künftige Geschäftsführer dafür erforderliche Maßnahmen nicht oder allenfalls gleichsam in letzter Minute ergreift, obwohl keinerlei ernsthafter Anlass dafür bestanden hat, daran zu zweifeln, dass bei Begründung der erforderlichen Niederlassung die Anerkennung der Gesellschaft von der Kammer sofort ausgesprochen würde. Den Streitfall unter diesem Gesichtspunkt zu würdigen, muss indes dem FG als Tatsachengericht überlassen werden. Es wird ggf. der Steuerberaterkammer gemäß § 101 Satz 2 FGO Gelegenheit zu geben haben, über die Beifügung vorgenannter Bedingung nach ihrem Ermessen zu entscheiden.
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BFH, 6.8.2013, VII R 15/12

Berufliche Niederlassung des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft als AnerkennungsvoraussetzungEine Steuerberatungsgesellschaft kann auch dann anerkannt werden, wenn die erforderliche berufliche Niederlassung ihres Geschäftsführers am Ort der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag noch nicht unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten. Die Anerkennung der Gesellschaft darf unter die aufschiebende Bedingung gestellt werden, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer eine solche Niederlassung tatsächlich begründet hat.BStBl 2014 Teil II Seite 69Vorinstanz: FG Berlin-Brandenburg vom 14. September 2011, 12 K 12052/10 (EFG 2012, 879)

Hintergrund1I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) streitet um ihre Anerkennung als Steuerberatungsgesellschaft durch die Beklagte und Revisionsbeklagte (die Steuerberaterkammer). Sie ist 2007 von dem Steuerberater K zusammen mit der während des Streitverfahrens verstorbenen Frau K gegründet worden und will ihre Tätigkeit in Z aufnehmen. Beide waren damals Mitglieder einer anderen Steuerberaterkammer X und gaben sich im Internet als in Y tätige Steuerberater aus.

2Die Steuerberaterkammer, die im Übrigen gegen den ihr vorgelegten Satzungsentwurf für die Klägerin keine Bedenken hat, zögerte mit der Anerkennung, weil sie, wie sie der Klägerin mitgeteilt hat, nicht die Anerkennungsvoraussetzung gegeben sah, dass der Geschäftsführer der Gesellschaft --nämlich die damals dafür offenbar vorgesehene Frau K-- eine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder im Nahbereich derselben habe. Aufgrund vielfacher Erörterung dieser Frage und zahlreicher von der Steuerberaterkammer angestellter Ermittlungen lehnte diese schließlich mit Bescheid vom 4. Februar 2010 den Antrag auf Anerkennung der Klägerin als Steuerberatungsgesellschaft ab. Die hiergegen erhobene Klage ist ohne Erfolg geblieben.

3Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Steuerberaterkammer habe die Anerkennung ohne Rechtsverstoß versagt; "gleichermaßen" seien zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlung die Anerkennungsvoraussetzungen nicht erfüllt. Das Steuerberatungsgesetz (StBerG) verlange nämlich, dass mindestens einer der Geschäftsführer seine Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich unterhalte. Dies sei in dem Zeitpunkt, als die Steuerberaterkammer den Ablehnungsbescheid erließ, nicht der Fall gewesen und selbst unter Berücksichtigung des Vortrags in der mündlichen Verhandlung nach wie vor nicht gegeben. Frau K habe zu keinem Zeitpunkt eine berufliche Niederlassung in Z gehabt. Auch K verfüge dort derzeit über keine berufliche Niederlassung. Er sei Mitglied der Steuerberaterkammer X und habe in Y seinen Wohnsitz. Er habe nicht substantiiert dargelegt, dass er zusätzlich in Z steuerberatende Aktivitäten in einer Weise und in einem Umfang entfalte, dass er auch in Z über eine berufliche Niederlassung verfüge. "Im Rahmen des Anerkennungsverfahrens" müssten die Anerkennungsvoraussetzungen im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung erfüllt sein. Es genüge hiernach nicht, dass K im Anschluss an die Anerkennung der Klägerin --selbst wenn dies unverzüglich geschehe-- seine berufliche Niederlassung in Z begründe. Die Rechtsprechung verlange, dass "im Grundsatz vorrangig" auf die Verhältnisse im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag abzustellen ist.

4Gegen dieses in der Zeitschrift Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 879 veröffentlichte Urteil richtet sich die Revision der Klägerin, die im Wesentlichen wie folgt begründet wird:

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Gehalts-Zuflussfiktion bei beherrschenden GGF

Der BFH hatte sich in einem Urteil (15.05.2013, VI R 24/12) damit zu beschäftigen, inwieweit die Fiktion eines Zuflusses eines Geschäftsführergehaltes vorliegt, wenn ein mit mindestens 50% beteiligter, beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführers (GGF) ein Gehaltsverzicht vornimmt.

Bei beherrschenden GGF wird ein Zufluss der Gehälter dann fiktiv angenommen, wenn der Anspruch des GGF gegenüber der Gesellschaft fällig und die Gesellschaft auch zahlungsfähig ist.

Soll also wirksam und steuerlich unschädlich auf eine Gehaltszahlung verzichtet werden, muss ein Verzicht vor entsprechender Fälligkeit stattfinden. Der BFH vertrat in seinem Urteil die Meinung, dass bei keiner Bildung einer Gehaltsverbindlichkeit seitens der Gesellschaft, der GGF konkludent seine Ansprüche aufgegeben hätte.

Im Zweifelfall empfehle ich jedoch, den Verzicht schriftlich zu fixieren und das bereits zu einem Zeitpunkt, zu dem der Anspruch eindeutig noch nicht entstanden ist.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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