verdeckte Gewinnausschüttung bei Vermietung durch GmbH an Geschäftsführer

BFH Urteil zur vGA trotz marktüblicher Vermietung an den Geschäftsführer.

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 27.07.2016 (I R 8/15) zur möglichen vGA bei nicht kostendeckender teilweiser Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhauses) an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält.

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Es findet somit kein Vergleich zu den Rechtsauffassungen zur Vermietung und Verpachtung mehr statt. Auch findet sich Sichtweise hinsichtlich des gedachten 30-jährigen Betrachtungszeitraums wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Anwendung. Ebenso werden mögliche, geplante Veräußerungsgewinne aus den entsprechenden Objekten nicht mehr in die Einschätzung einbeezogen.

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Forderungsausfall bei einer GmbH gegenüber dem Gesellschafter - vGA

Das Finanzgericht Münster hatte sich mit einem Urteil vom 12.04.2019 (13 K 3923/16 K,G) zu den steuerlichen Folgen des Ausfalles einer Forderung einer GmbH gegenüber dem Gesellschafter zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine Darlehensgewährung zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, wenn der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenwerter Tilgungs- und Zinszahlungen nicht ernsthaft durchgeführt worden ist.

In einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung des Darlehensbetrages kann eine verdeckte Gewinnausschüttung erkennbar sein.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

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Haftungsinanspruchnahme - BFH, 24.10.2018, I R 78/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.10.2018, I R 78/16

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

Leitsätze

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als vGA zu qualifizieren.

Tenor

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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verdeckte Gewinnausschüttung - Vermietung

verdeckte Gewinnausschüttung - Der BUNDESFINANZHOF hat sich Urteil vom 27.7.2016 (I R 8/15) zur möglichen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei einer nicht kostendeckenden und nur teilweisen Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhaus) an den Gesellschafter-Geschäftsführer geäußert.

Die Richter stellten in dem Urteil dar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein würde, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03 zu verdeckte Gewinnausschüttung, BFHE 208, 519).

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Für eine rechtssichere steueroptimale Gestaltung von Vermietungsverhältnissen, sprechen Sie ich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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verdeckte Gewinnausschüttung - Vermietung

verdeckte Gewinnausschüttung - Der BUNDESFINANZHOF hat sich Urteil vom 27.7.2016 (I R 8/15) zur möglichen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei einer nicht kostendeckenden und nur teilweisen Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhaus) an den Gesellschafter-Geschäftsführer geäußert.

Die Richter stellten in dem Urteil dar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein würde, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03 zu verdeckte Gewinnausschüttung, BFHE 208, 519).

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Für eine rechtssichere steueroptimale Gestaltung von Vermietungsverhältnissen, sprechen Sie ich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Verschleierung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Der Bundesgerichtshof (BGH) hat mit Beschluss vom 01.12.2015 (1 StR 154/15) festgestellt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten sei.

Daher stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung für sich allein keine Steuerhinterziehung dar.

Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hängen von den Angaben, die in der Steuererklärung gemacht wurden, ab. Eine Steuerverkürzung liege daher vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer scheinbaren Minderung des steuerlichen Einkommens der Gesellschaft geführt hat.

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Gewinns auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Verschleierung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Der Bundesgerichtshof (BGH) hat mit Beschluss vom 01.12.2015 (1 StR 154/15) festgestellt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten sei.

Daher stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung für sich allein keine Steuerhinterziehung dar.

Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hängen von den Angaben, die in der Steuererklärung gemacht wurden, ab. Eine Steuerverkürzung liege daher vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer scheinbaren Minderung des steuerlichen Einkommens der Gesellschaft geführt hat.

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Gewinns auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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BFH, 20.05.2015, I R 17/14

Verdeckte Gewinnausschüttung: Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage bei mittelbarer Erhöhung infolge von Gehaltssteigerungen

Leitsätze

1. Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Pensionszusage (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.

2. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2013 6 K 1754/10 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der Klägerin zur Last.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1982 errichtete GmbH. Ihre Geschäftsführer waren vom Jahre 1982 bis zum Jahre 2006 AR sowie --dieser gesamtvertretungsberechtigt-- JK. AR hielt seitdem 9,12 v.H. der Geschäftsanteile. Weitere Anteile von 8,35 v.H. hielten dessen Ehefrau und Sohn, die ihre Anteile im Jahr 2001 in die in jenem Jahr errichtete R Holding GmbH eingebracht hatten und die auch deren alleinige Anteilseigner waren (die Ehefrau zu 62,28 v.H., der Sohn zu 37,72 v.H.); AR wurde seinerzeit zum Geschäftsführer der R Holding GmbH auf Lebenszeit bestellt.

2

Dem am ... September 1943 geborenen AR war von seinem damaligen Arbeitgeber am 22. Dezember 1978 eine Pensionszusage erteilt worden, die die Klägerin im Jahre 1982 bei ihrer Errichtung und der Bestellung von AR übernommen hatte. Der Versorgungsfall sollte danach bei Vollendung des 65. Lebensjahres eintreten. AR konnte die versprochene Altersrente mit entsprechender Kürzung auch bereits nach Vollendung des 60. Lebensjahres beanspruchen. Die Rente orientierte sich am Endgehalt, wobei sich die Rentenhöhe auf Basis des durchschnittlichen Bruttogehalts von AR in den letzten 12 Monaten vor dem Versorgungsfall oder dem Ausscheiden bemessen sollte. Nach einem Gesellschafterbeschluss vom 16. Dezember 1997 sollte AR beim Ausscheiden mit Vollendung des 60. Lebensjahres so gestellt werden, als würde er nach Vollendung des 65. Lebensjahres ausscheiden.

3

Durch Beschluss der Gesellschafterversammlung vom 14. Mai 2001 wurde die Geschäftsführervergütung für AR von zuvor 424.000 DM mit Wirkung ab 1. Mai 2001 auf 600.000 DM erhöht. Die aus der Gehaltserhöhung resultierende Erhöhung des ruhegehaltsfähigen Einkommens wurde gestaffelt und in zwei Schritten auf zunächst 474.000 DM und ab 1. März 2002 auf 524.000 DM begrenzt. Zukünftige Gehaltserhöhungen sollten nach dem Nachtrag zur Pensionszusage vom 19. Dezember 2001 nicht mehr vollständig, sondern nur noch zu 50 v.H. auf das ruhegehaltsfähige Einkommen angerechnet werden.

Diese Kappungsvereinbarung für die Pensionsbemessung wurde am 28. Februar 2005 auf --so das Finanzgericht (FG)-- "nachhaltigen Druck" des AR wieder aufgehoben. Im Jahre 2003 wurde eine weitere Gehaltserhöhung für AR vereinbart. Die anschließende Suche von Nachfolgern für AR gestaltete sich als schwierig. Erst im Alter von 63 Jahren --Ende 2006-- schied AR tatsächlich als Geschäftsführer der Klägerin aus und wurde durch insgesamt vier Personen in der Geschäftsführung ersetzt.

4

Die Klägerin hatte am 1. Januar 1995 gleichfalls dem am ... November 1954 geborenen JK eine Pensionszusage auf das vollendete 65. Lebensjahr gegeben. Auch dessen Geschäftsführervergütung wurde am 14. Mai 2001 erhöht, und zwar von 380.000 DM auf 500.000 DM, und auch bei ihm wirkte sich diese Erhöhung auf die Altersversorgung aus. Diese Versorgung bemaß sich nach einem --im Vergleich zu AR-- begrenzten Vomhundertsatz des Arbeitseinkommens oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze. Bei einem vorzeitigen Ausscheiden nach Vollendung des 60. Lebensjahrs verblieb es bei ihm bei Versorgungsabzügen.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) behandelte die Rückstellungen, welche die Klägerin für die Pensionszusage an AR gebildet hatte, in den Streitjahren 2001 bis 2004 in jenem Umfang als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), in welchem sie auf die Erhöhung der Geschäftsführervergütung zurückzuführen war. In der Vereinbarung vom 14. Mai 2001 sei eine nachträgliche Erhöhung der erteilten Pensionszusage zu sehen, für die wie bei einer Erstzusage das Kriterium der sog. Erdienbarkeit erfüllt sein müsse. Diese fehle aber im Streitfall, weil der Zeitraum zwischen der Erhöhung der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mit 60 Jahren nicht mindestens drei Jahre betragen habe.

6

Die Klage gegen die hiernach geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheide blieb erfolglos. Das FG Düsseldorf wies sie mit Urteil vom 9. Dezember 2013 6 K 1754/10 K,G als unbegründet ab; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 860 abgedruckt.

7

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahingehend abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf Basis eines zu versteuernden Einkommens von 5.023.502 DM (2001), von 4.078.977 EUR (2002), von 5.965.383 EUR (2003) und von 7.810.550 EUR (2004) sowie die Gewerbesteuermessbeträge auf 451.940 DM (2001), 203.480 EUR (2002), 295.740 EUR (2003) und 394.755 EUR (2004) festgesetzt werden.

8

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision ist unbegründet.

10

1. Eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage kann nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Zusage von dem Begünstigten (noch) erdient werden kann.

Nach ebenfalls ständiger Spruchpraxis des Senats ist das bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer der Fall, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (vgl. hierzu z.B. Senatsurteile vom 15. März 2000 I R 40/99, BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504; vom 18. August 1999 I R 10/99, BFH/NV 2000, 225, 226; vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055; vom 18. März 2009 I R 63/08, BFH/NV 2009, 1841; zuletzt vom 11. September 2013 I R 26/12, BFH/NV 2014, 728, jeweils m.w.N.), bei einem nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer überdies dann, wenn dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber mindestens zwölf Jahre angehört (Senatsurteil in BFHE 191, 330, BStBl II 2000, 504, m.w.N.).

Allerdings können diese Fristen mangels eindeutiger gesetzlicher Vorgaben nicht im Sinne allgemeingültiger zwingender Voraussetzungen verstanden werden, die unabdingbar wären (vgl. Senatsurteile vom 24. April 2002 I R 43/01, BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; in BFH/NV 2014, 728). Ist aufgrund der Gegebenheiten des Einzelfalles anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung des Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist dies deshalb auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden (z.B. Senatsurteil in BFHE 199, 157, BStBl II 2003, 416; s.a. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 13. Mai 2003, BStBl I 2003, 300).

11

2. Im Streitfall war AR in jenem Zeitpunkt, in dem infolge der Erhöhung des laufenden Gehalts die ihm versprochene endgehaltsabhängige Versorgung "mittelbar" ihrerseits erhöht worden war, rund 57 1/2 Jahre alt. Seit der Änderung der Versorgungszusage am 16. Dezember 1997 war es seiner Entscheidung überlassen, aus dem Unternehmen bereits mit seinem vollendeten 60. Lebensjahr auszuscheiden. Verlangt man --mit dem FA und dem FG-- das Erdienenserfordernis nach Maßgabe der beschriebenen Zeitgrößen, dann konnte er die "mittelbar" erhöhte Versorgungszusage sonach vom jenem Zeitpunkt an nicht mehr erdienen. Das liegt auf der Hand und bedarf rechnerisch keiner weiteren Erläuterung.

12

Die Erdienensdauer ist dann auch nicht auf das 63. Lebensjahr zu projizieren. Ausschlaggebend ist allein, dass AR das besagte Wahlrecht zustand, mit Vollendung seines 60. Lebensjahres aus dem Unternehmen auszuscheiden. Daran ändert auch das Urteil des Senats vom 23. Januar 1991 I R 113/88 (BFHE 163, 207, BStBl II 1991, 379) nichts. Danach sind Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer auch dann grundsätzlich nach einem Ruhestandsalter von 65 Jahren zu berechnen, wenn der Begünstigte auf Antrag bereits ab dem 63. Lebensjahr seine Tätigkeit aufgeben und Pensionsbezüge beanspruchen könnte.

Allerdings bezieht sich diese Aussage allein darauf, auf welchen Zeitraum die Rückstellungsbeträge bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung nach Wahrscheinlichkeitsgesichtspunkten zu verteilen sind. Die Gesichtspunkte der vGA bleiben davon, wie der Senat in jenem Urteil (dort unter II.3.b der Entscheidungsgründe) ausdrücklich hervorhebt, unberührt (s.a. Senatsurteil vom 11. September 2013 I R 72/12, BFHE 244, 236). Ebensowenig beachtlich ist, ob AR --seinen an der Klägerin gehaltenen Anteilen entsprechend-- als nichtbeherrschender Gesellschafter anzusehen ist, oder aber --so das FA-- infolge seiner "faktischen" Stellung, ggf. auch unter Einbeziehung der von seiner Ehefrau und seinem Sohn "beherrschten" R Holding GmbH als Hauptgesellschafterin der Klägerin und damit über den Gesichtspunkt gleichgerichteter Interessen, als beherrschender.

13

3. Es ist allerdings fraglich, ob FA wie FG das Erdienenserfordernis in der Situation der Vergütungserhöhung zu Recht herangezogen haben. Zwar kommt bei einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage die Vergütungserhöhung im Ergebnis einer Erhöhung des Versorgungsversprechens gleich, und sowohl in der einen wie in der anderen Situation würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter deswegen bei Erteilung des Versprechens die Erdienbarkeitsgrundsätze auch gleichermaßen anwenden (vgl. Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 6. Aufl., StR F Rz 52).

Allerdings ist die "Wechselbezüglichkeit" zwischen Vergütungs- und Rentenniveau einer endgehaltsabhängigen Pensionszusage "immanent" und als solche von vornherein in der Zusage angelegt. Auf diese Weise soll gewährleistet werden, dass die spätere Rente an dem letzten Gehaltsniveau partizipiert und ein Kaufkraftverlust parallel ausgeglichen wird. Das ist auch aus Sicht des Körperschaftsteuerrechts prinzipiell nicht zu beanstanden. Deswegen kann bei der Bemessung der endgehaltsabhängigen Pension auch nicht auf eine fiktive Jahresnettoprämie abgestellt werden (s.a. H 38 "Angemessenheit" KStH 2004). Vielmehr ist --zunächst-- eine Angemessenheitsprüfung anhand allgemeiner Grundsätze vorzunehmen. Gerade deswegen muss sich die wechselwirkende Zusageerhöhung jedoch an dem orientieren, was auch ansonsten üblich ist.

Übersteigt sie dieses Maß --infolge ihrer Abhängigkeit von einer sprunghaft und fremdunüblich ansteigenden laufenden Vergütung--, dann ist auch die Versorgungszusage bei isolierter Betrachtung nicht mehr als angemessen anzusehen (s.a. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 810a a.E.), auch dann nicht, wenn der "Gehaltssprung" auf eine gestiegene Verantwortung oder eine Änderung der Funktionen des Geschäftsführers zurückzuführen ist. Aber selbst dann, wenn sich die Gehaltsaufstockung als solche als angemessen darstellt, und unabhängig davon kann die damit einhergehende Erhöhung der Versorgungsanwartschaft bei einer endgehaltsabhängig ausgestalteten Pensionszusage an dem Erdienbarkeitserfordernis zu messen sein, wenn sie dadurch einer Neuzusage gleichkommt (Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1099; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 52).

14

Nach diesen Maßgaben nötigt im Streitfall der "Gehaltssprung" von zuvor 424.000 DM um rund 41,5 v.H. auf 600.000 DM im Jahr 2001, der in der Folgezeit --wie das FA wohl zutreffend errechnet-- kontinuierlich ansteigt, zu einer konkreten Veranlassungsprüfung. Ob das laufende Gehalt des zusagebegünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers als Ausgangsgröße für die Pensionszusage aber tatsächlich in unangemessener Weise angehoben worden ist, muss positiv feststehen. Daran mangelt es im Streitfall indessen, das FG hat dazu nichts weiter festgestellt.

Die Sache ist aber unabhängig davon spruchreif, weil der mit dem "Gehaltssprung" einhergehende relative "Pensionssprung" um einen Vomhundertsatz von 23,6 (der nach den Berechnungen des FA sogar noch höher ausfällt) auch bei isolierter Beurteilung die Grenze einer Neuzusage übersteigt und damit die Anwendung der Erdienbarkeitsgrundsätze auslöst. Auf die von der Klägerin hervorgehobenen besonderen betrieblichen Umstände kommt es in Anbetracht dessen nicht an, ebensowenig wie auf die Frage, ob die erst am 19. Dezember 2001 --bezogen auf vergütungsbedingte Erhöhungen-- vereinbarte Kappungsgrenze der Rentenanwartschaft überhaupt ernstlich gemeint gewesen ist. Indizielle Zweifel daran könnten bestehen, weil diese Grenze, wie vom FG dargetan, "auf Druck" von AR bereits in 2005 --und vergleichsweise kurz vor seinem Ausscheiden aus dem Unternehmen-- wieder aufgehoben worden ist.

15

4. Gleichermaßen kann unbeachtet bleiben, ob die Versorgungszusage womöglich auch aus anderen Gründen im Gesellschaftsrechtsverhältnis der Klägerin zu AR gründen könnte. Zu denken wäre in diesem Zusammenhang beispielsweise daran, dass die Versorgungszusage ausweislich der tatrichterlichen Feststellungen von dem früheren Arbeitgeber des AR übernommen worden ist, offenbar ohne Einhaltung der allgemein gebotenen sog. Probezeit bei einem neu errichteten Unternehmen (z.B. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Oder auch, ob sich eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits "dem Grunde" der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass dem versorgungsbegünstigten AR die freie Wahl zugestanden worden ist, bereits mit vollendetem 60. Lebensjahr --statt mit dem andernfalls üblichen 63. oder 65. Lebensjahr (s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 290, m.w.N.)-- aus dem Unternehmen auszuscheiden und den Versorgungsfall auszulösen.

16

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung.
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BFH, 20.05.2015, I R 17/14

Verdeckte Gewinnausschüttung: Erdienbarkeit der endgehaltsabhängigen Pensionszusage bei mittelbarer Erhöhung infolge von Gehaltssteigerungen

Leitsätze

1. Der von der Rechtsprechung entwickelte Grundsatz, nach dem sich der Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Pensionsanspruch innerhalb der verbleibenden Arbeitszeit bis zum vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch erdienen muss, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Pensionszusage (Bestätigung des Senatsurteils vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt.

2. Maßgebend bei der Ermittlung des Erdienenszeitraums ist der in der Pensionszusage vereinbarte frühestmögliche Zeitpunkt des Pensionsbezuges.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 9. Dezember 2013 6 K 1754/10 K,G wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens fallen der Klägerin zur Last.

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BFH, 25.06.2014, I R 76/13

Pensionszusage: verdeckte Gewinnausschüttung infolge Ausscheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit

Leitsätze

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist (Pensionszusage), bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Tatbestand
1

I. Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer im Jahre 1998 errichteten GmbH, waren anfänglich zu 55 v.H. JM, geboren am 21. März 1943, sowie zu 45 v.H. sein Sohn.

2

Der Geschäftsführervertrag mit JM vom 30. Dezember 1998 sah ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 v.H. des bereinigten Jahresüberschusses (maximal 25 v.H. der Jahresgesamtbezüge) vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. In § 10 Abs. 3 des Vertrages war vereinbart:

3

"Die Parteien sind berechtigt, zum Ende des Monats, in dem der Geschäftsführer das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist den Vertrag zu kündigen."

4

Mit Vertrag vom 1. Januar 2001 erteilte die Klägerin JM mit sofortiger Wirkung eine Pensionszusage. Danach sollte ihm mit Vollendung des 68. Lebensjahres eine monatliche Altersrente von 1.500 EUR zustehen. In § 5 des Vertrages war vereinbart:

5

"Die GmbH behält sich vor, die Leistungen aus dieser Versorgungszusage zu kürzen oder einzustellen, wenn die bei Erklärung dieser Zusage maßgebenden Verhältnisse sich nachhaltig so wesentlich geändert haben, dass der GmbH die Aufrechterhaltung der zugesagten Leistungen auch unter objektiver Beachtung der Belange des Berechtigten nicht mehr zugemutet werden kann."

6

Am 25. August 2006 schloss die Klägerin mit JM einen Aufhebungsvertrag. Darin wurde vereinbart:

7

"(JM) wird mit dem 31. August 2006 seine berufliche Tätigkeit beenden ... . Das mit dem Geschäftsführer bestehende Anstellungsverhältnis endet zum 1. September 2006 ... . Die Parteien erfüllen noch bis zum Ablauf des 31. August 2006 die Verpflichtungen aus dem Anstellungsverhältnis. Mit Beendigung des Anstellungsverhältnisses zum 1. September 2006 stehen dem Geschäftsführer keinerlei Vergütungsansprüche mehr zu."

8

Mit Vertrag vom 19. Juni 2007 veräußerte JM einen Anteil von 45 v.H. an der Klägerin an seinen Sohn, so dass er fortan mit 10 v.H. am Stammkapital der Klägerin beteiligt blieb. Diese hatte vor dem Finanzgericht (FG) vorgetragen, JM sei unter Aufrechterhaltung der Pensionszusage auch über den 1. September 2006 hinaus als geringfügig Beschäftigter mit einer Vergütung von 4.200 EUR pro Jahr, seit Februar 2009 mit einer Vergütung von 1.350 EUR monatlich für sie tätig gewesen. Zum 30. September 2011 sei das Arbeitsverhältnis beendet und JM in den Ruhestand versetzt worden. Seit dem 1. Oktober 2011 werde die vereinbarte Altersrente von 1.500 EUR monatlich ausbezahlt.

9

Die Klägerin bildete für die Pensionszusage an JM eine entsprechende Pensionsrückstellung nach Maßgabe von § 6a Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002/2009), die sich zum 31. Dezember 2006 auf 76.882 EUR belief. Die Pensionsrückstellung wurde zu den folgenden Bilanzstichtagen jeweils aufwandswirksam erhöht (2007 um 24.892 EUR, 2008 um 20.451 EUR, 2009 um 23.479 EUR und 2010 um 27.049 EUR).

10

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zunächst und setzte die Körperschaftsteuer für die Streitjahre 2006 bis 2010 insoweit erklärungsgemäß fest. In den Körperschaftsteuererklärungen waren in allen Streitjahren JM und dessen Sohn als gesetzliche Vertreter eingetragen. Auch in dem Jahresabschlussbericht zum 31. Dezember 2009 war JM noch als (Mit-)Geschäftsführer benannt.

11

Aufgrund einer Nachfrage nach den Pensionsgutachten im Zusammenhang mit der Veranlagung 2010 teilte die Klägerin dem FA am 18. November 2011 mit, dass das Anstellungsverhältnis von JM im August 2006 beendet worden sei. Daraufhin erkannte das FA die Pensionsrückstellung zum 31. Dezember 2006 nicht mehr an, löste diese gewinnerhöhend auf und erließ unter Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) in Höhe der durch die Rückstellung ausgelösten Einkommensminderungen --für die Streitjahre 2007 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) geänderte und für das Streitjahr 2010 erstmalig-- entsprechende Steuerbescheide. Es mangele, wie nunmehr bekannt geworden sei und es die Änderung der ursprünglich ergangenen Steuerbescheide als sog. neue Tatsache rechtfertige, an der Einhaltung der sog. Erdienbarkeitsfristen, so dass eine vGA vorliege, die zu außerbilanziellen Hinzurechnungen führe.

12

Die daraufhin erhobene Klage war weitgehend erfolgreich. Das FG des Saarlandes gab ihr durch Urteil vom 18. September 2013 1 K 1124/12 in der Sache statt. Abgewiesen wurde sie allerdings in jenem Umfang, in welchem die Zuführungen zu der gebildeten Rückstellung zu Wertansätzen führten, die die Teilwerte der Versorgungsanwartschaft aufgrund der veränderten Situation nach dem Ausscheiden von JM rechnerisch überstiegen; die Zuführungen zu der Rückstellung wurden nach versicherungsmathematischen Maßstäben entsprechend gekürzt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2014, 308 abgedruckt.

13

Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen.

14

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
15

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung. Für die Streitjahre 2007 bis 2010 ist die Klage abzuweisen; für das Streitjahr 2006 ist die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat dem vorzeitigen Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der Klägerin zu Unrecht nur Bedeutung im Hinblick auf den Eintritt der Unverfallbarkeit des erteilten Pensionsversprechens und eine ratierliche Kürzung der späteren Pensionsleistung beigemessen, nicht aber für die Frage, ob die Zusage durch JM überhaupt hat erdient werden können. Um den Umfang der dadurch ausgelösten vGA für das Streitjahr 2006 zu bestimmen, bedarf es aber noch weiterer Sachaufklärung.

16

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG 2002/2009 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ebenfalls ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

17

2. Auf Basis dieser Maßstäbe kann nach der gleichermaßen gefestigten Rechtsprechung des Senats eine dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erteilte Pensionszusage u.a. nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand mindestens zehn Jahre liegen (z.B. Senatsurteile vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419; vom 29. Oktober 1997 I R 52/97, BFHE 184, 487, BStBl II 1999, 318; vom 19. Mai 1998 I R 36/97, BFHE 186, 226, BStBl II 1998, 689; vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39). Diesen Grundsatz will auch die Klägerin nicht in Frage stellen. Ihm wird im Streitfall indessen nicht genügt.

18

a) Das wäre zwar womöglich anders, wenn man sich (allein) an dem Zeitpunkt orientiert, in welchem JM die Versorgungszusage erteilt worden ist. Seinerzeit --am 1. Januar 2001-- stand dem damals knapp 58-jährigen Gesellschafter-Geschäftsführer bezogen auf den ins Auge genommenen Eintritt des Versorgungsfalls mit Vollendung seines 68. Lebensjahres im März 2011 noch ein hinreichender Zeitraum zur Verfügung, in welchem er nach den beschriebenen Maßstäben die Anwartschaft "aktiv" hätte erdienen können. Auf jenen Zeitpunkt kommt es regelmäßig an, um abzuschätzen, ob eine vermögensmindernde Zuwendung an den Gesellschafter durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst worden ist, und die nachfolgende Entwicklung ist insofern unbeachtlich. Allerdings könnte im Streitfall die zwischen der Klägerin und JM im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag vorbehaltene Möglichkeit, den Anstellungsvertrag mit JM zum Ende des Monats, in dem er das 65. Lebensjahr vollendet, ohne Einhaltung einer Kündigungsfrist zu kündigen, durchaus zu Zweifeln an der Ernsthaftigkeit der auf das 68. Lebensjahr projizierten Erdienenszeit berechtigen.

19

b) Im Einzelnen kann das aber dahinstehen. Denn infolge des Ausscheidens von JM aus dem Unternehmen am 1. September 2006 wurde die getroffene Zusagevereinbarung vom 1. Januar 2001 jedenfalls tatsächlich nicht (mehr), wie aber bei einem beherrschenden Gesellschafter vonnöten, durchgeführt. Auch daran erweist sich im Allgemeinen die mangelnde Ernsthaftigkeit der Verabredung (vgl. z.B. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 331, m.w.N.). Anders verhielte es sich nur dann, wenn für die verkürzte Laufzeit plausible betriebliche Gründe des Einzelfalls erkennbar oder vorgebracht worden wären (s. z.B. Senatsurteil vom 30. Januar 2002 I R 56/01, BFH/NV 2002, 1055). Das ist jedoch nicht geschehen. Der Frage, ob und in welchem Umfang JM u.U. nach dem vom FG nicht festgestellten Vorbringen der Klägerin in der Folgezeit noch im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses für die Klägerin weiterhin tätig geworden ist, braucht in Anbetracht dessen nicht nachgegangen zu werden; ausschlaggebend ist, dass ihm die Pensionszusage nach Grund und Höhe nicht "abstrakt", sondern für seine im Zusagezeitpunkt ausgeübte Tätigkeit als Geschäftsführer erteilt worden ist.

20

c) Die in den Streitjahren der Pensionsrückstellung zugeführten Beträge stellen sonach vollen Umfangs vGA dar, ohne dass es noch auf die Rechtsfragen ankäme, ob auch in dem Fehlen spezifischer Regelungen in der Pensionsvereinbarung zur Unverfallbarkeit der Anwartschaft und zu einer ratierlichen Anspruchskürzung beim vorzeitigen Ausscheiden des Begünstigten ein Indiz für eine im Gesellschaftsverhältnis wurzelnde Veranlassung gesehen werden müsste (s. dazu Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 9. Dezember 2002, BStBl I 2002, 1393; s. auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1082).

21

3. Das FA war infolgedessen befugt, die der Rückstellung jährlich zugeführten Beträge dem Gewinn außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Es war jedoch nicht befugt, die Rückstellung in Höhe der zum 31. Dezember 2005 ausgewiesenen Höhe gewinnerhöhend aufzulösen. Denn die Klägerin war JM gegenüber durch die diesem gegebene Pensionszusage nach wie vor zivilrechtlich und damit auch zur Bildung der Rückstellung verpflichtet. Es fehlt deshalb insoweit an dem bilanziellen Unterschiedsbetrag, der außerbilanziell zu korrigieren wäre. Dass die Pensionszusage auch in jenem Umfang als vGA zu qualifizieren ist, ändert daran nichts. Ist eine Hinzurechnung in den Jahren der Zuführung unterblieben und aus verfahrensrechtlichen Gründen eine Änderung der betreffenden Steuerbescheide nicht mehr möglich, scheidet der Ansatz einer vGA in Höhe der rückgestellten Beträge auf der Ebene der Kapitalgesellschaft aus (vgl. Senatsurteile vom 21. August 2007 I R 74/06, BFHE 218, 487, BStBl II 2008, 277; vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41). Die entsprechenden Beträge können vielmehr erst im Zeitpunkt ihrer Auszahlung an JM als solche behandelt werden. Dass dann zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung (anteilig) aufgelöst wird, steht der Annahme einer Vermögensminderung nicht entgegen; es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (vgl. Senatsurteil vom 23. Oktober 2013 I R 89/12, BFHE 244, 262).

22

4. Im Einzelnen lassen sich dem angefochtenen Urteil zwar die jeweiligen Zuführungsbeträge entnehmen. Nähere Feststellungen zu dem Rückstellungsausweis am 31. Dezember 2005 fehlen indessen. Das FG wird diese Feststellungen im 2. Rechtsgang nachzuholen und die Körperschaftsteuer für 2006 anderweitig festzusetzen haben. Im Übrigen ist das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. Das ergibt sich in materiell-rechtlicher Hinsicht aus dem Vorstehenden. Und dass das FA die ursprünglichen Steuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2009 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO hat ändern können, weil ihm das vorzeitige Ausscheiden von JM aus dem Unternehmen der Klägerin erst nachträglich bekannt geworden ist, ergibt sich aus den tatsächlichen Feststellungen des FG und ist von der Klägerin im Revisionsverfahren auch nicht mehr angegriffen worden.
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BFH, 25.06.2014, I R 76/13

Pensionszusage: verdeckte Gewinnausschüttung infolge Ausscheidens des beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers aus dem Unternehmen vor Ablauf der Erdienenszeit

Leitsätze

Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, dem im Alter von 58 Jahren auf das vollendete 68. Lebensjahr von der GmbH vertraglich eine monatliche Altersrente zugesagt worden ist (Pensionszusage), bereits im Alter von 63 Jahren aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttungen dar.

Tatbestand1

I. Gesellschafter und Geschäftsführer der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer im Jahre 1998 errichteten GmbH, waren anfänglich zu 55 v.H. JM, geboren am 21. März 1943, sowie zu 45 v.H. sein Sohn.

2

Der Geschäftsführervertrag mit JM vom 30. Dezember 1998 sah ein monatliches Bruttogehalt in Höhe von 6.000 DM sowie eine Tantieme von 10 v.H. des bereinigten Jahresüberschusses (maximal 25 v.H. der Jahresgesamtbezüge) vor. Der Vertrag enthielt keine Regelungen über eine Versorgungsanwartschaft. In § 10 Abs. 3 des Vertrages war vereinbart:

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BFH, 23.10.2013, I R 89/12

Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage - Anschlussrevision
1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden --oder infolge gleichgelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten-- Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf eine einmalige Kapitalleistung entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung.
2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).
BStBl 2014 Teil II Seite 729
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 6. November 2012, 6 K 1093/10 K,G,F (EFG 2013, 323)

Hintergrund
1

A. Die Geschäftsanteile an der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1978 gegründeten GmbH (i.L.) mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, hielten zunächst jeweils hälftig deren beide Geschäftsführer, der am 29. Dezember 1941 geborene WM und der am 24. Dezember 1945 geborene HM. 2002 verkaufte WM seine Anteile an eine andere GmbH, deren Anteilseigner HM zu 10 v.H. und dessen Söhne zu jeweils 45 v.H. waren.

2

Die Klägerin hatte beiden Gesellschafter-Geschäftsführern am 15. August 1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Diese bestimmten u.a.:

"1. Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden. Eine Erhöhung dieses Kapitalbetrages in Anpassung an die Veränderung der Verhältnisse, insbesondere des allgemeinen Gehaltniveaus, behalten wir uns vor.

2. Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden.

3. Sollten Sie vor Eintritt des Versorgungsfalls sterben, wird das – nach Maßgabe der folgenden Bestimmungen berechnete – Versorgungskapital ausgezahlt an ihre Witwe, ersatzweise an Ihre unterhaltsberechtigten Kinder zu gleichen Teilen, soweit sie das 27. Lebensjahr noch nicht vollendet haben und sich noch in Ausbildung befinden. In den ersten drei Jahren seit dieser Versorgungszusage beträgt das Versorgungskapital dann 500.000 DM; in den folgenden Jahren wächst es um je 25.000 DM an, bis der in Ziffer 1 genannte Betrag erreicht ist; das an Hinterbliebene zu zahlende Versorgungskapital ist jedoch nicht höher als der Auszahlungsbetrag aus der Rückdeckungsversicherung."

3

Mit Nachtrag vom 21. Februar 1996 wurde in Anpassung an das allgemeine Gehaltsniveau die einmalige Kapitalzahlung gemäß Ziffer 1 der Zusage auf 850.000 DM erhöht.

4

Die zur Absicherung des Pensionsanspruchs des Geschäftsführers HM abgeschlossene Rückdeckungsversicherung wurde aufgrund des Vertragsablaufs am 30. Dezember 2005 in Höhe von 798.256,90 EUR auf ein Konto der Klägerin überwiesen, die die Pensionsleistung von 850.000 DM (434.598,09 EUR) am 13. Januar 2006 an HM, der weiterhin bei ihr als Geschäftsführer tätig war, auszahlte.

5

Die Klägerin buchte die erhaltene Versicherungsleistung gegen die bilanzierte Forderung (Rückdeckungsversicherung); den darüber hinausgehenden Betrag berücksichtigte sie gewinnerhöhend. Die Auszahlung des Pensionsbetrages an HM buchte sie gegen die in der Bilanz vorhandene Pensionsrückstellung. Der die Rückstellung übersteigende Betrag in Höhe von 130.299,09 EUR (Rückstellung zum 30. September 2005: 304.299 EUR) wurde im Ergebnis gewinnmindernd behandelt.

6

Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gelangte zur Annahme von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA): Die den Gesellschafter-Geschäftsführern im Jahre 1996 zugesagte Erhöhung der Kapitalbeträge um 100.000 DM könne steuerrechtlich nicht anerkannt werden, weil sie im Erhöhungszeitpunkt nicht mehr erdienbar gewesen sei. Die Auszahlung von 434.598 EUR im Streitjahr 2006 habe gegen den eindeutigen Wortlaut der Vereinbarung vom 15. August 1994 verstoßen, die für den Pensionsanspruch nicht nur die Vollendung des 60. Lebensjahres, sondern auch das Ausscheiden des Begünstigten aus den Diensten der Klägerin vorausgesetzt habe, woran es bei HM aber mangele. Die durch die Auszahlung bedingte Vermögensminderung könne nicht mit der gleichzeitig erfolgten Auflösung der Pensionsrückstellung saldiert werden. Das ergebe sich zum einen aus den Gründen des Senatsurteils vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515). Zum anderen daraus, dass durch die unzulässige Vermögensauskehrung offensichtlich geworden sei, dass die ursprüngliche Pensionszusage nicht ernsthaft gemeint gewesen sei. Der Verzicht auf eine nicht ernsthaft gemeinte Pensionszusage habe im Ergebnis zur Folge, dass die mit dem Verzicht verbundene Einlage mit 0 EUR zu bewerten sei, da ein gedachter fremder Erwerber im Rahmen des Erwerbs des gesamten Betriebes für einen nicht ernsthaft gemeinten Pensionsanspruch kein Entgelt entrichten würde.

7

Infolgedessen ergingen für die Streitjahre 2005 und 2006 geänderte Steuerbescheide, in denen für 2005 eine vGA in Höhe von 2.496 EUR (anteilige Zuführung zur Pensionsrückstellung im Hinblick auf die Erhöhung der Pensionszusage an HM um 100.000 DM) und für 2006 eine vGA in Höhe von 432.102 EUR (Auszahlungsbetrag 434.598 EUR abzgl. bereits in 2005 erfasste vGA von 2.496 EUR) berücksichtigt wurden.

8

Die dagegen mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage war bezogen auf die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages 2006 sowie die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 und auf den 31. Dezember 2006 sowie des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 teilweise erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) sah die Auszahlung des Kapitalbetrages von 434.598 EUR zwar ebenfalls als vereinbarungswidrig an. Es war überdies der Auffassung, dass die Versorgungszusage bereits auf das 60. Lebensjahr deren Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis "dem Grunde nach" indiziere, was die Klägerin auch nicht habe widerlegen können. Die dadurch ausgelöste Vermögensminderung sei allerdings für 2005 der Höhe nach infolge des verfahrensrechtlichen Verböserungsverbots auf den hinzugerechneten Betrag begrenzt und werde für 2006 mit der zugleich aufgelösten Pensionsrückstellung teilweise kompensiert; lediglich der darüber hinausgehende Unterschiedsbetrag von 130.299,09 EUR sei insofern noch als vGA hinzuzurechnen. Im Hinblick auf die weiterhin angefochtenen Bescheide (Körperschaftsteuer 2005, 2007 und 2008, Gewerbesteuermessbetrag 2005, gesonderte Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs auf den 31. Dezember 2005 und den 31. Dezember 2008) wies es die Klage als unzulässig ab. Das Urteil des FG Düsseldorf vom 6. November 2012 6 K 1093/10 K,G,F ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 323 abgedruckt. Ihm vorangegangen ist ein Beschluss des FG über die Aussetzung der Vollziehung, auf den das FG zur Begründung seines Urteils verweist (FG Düsseldorf, Beschluss vom 3. August 2010 6 V 1868/10, EFG 2010, 1720).

9

Das FA stützt seine Revision, die sich nach der Revisionsschrift auf alle angefochtenen Bescheide erstreckt, auf die Verletzung materiellen Rechts. Die Revisionsbegründung wurde der Klägerin ausweislich des vorliegenden Empfangsbekenntnisses am 2. April 2013 zugestellt, verbunden mit einer durch die Geschäftsstelle des I. Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) im richterlichen Auftrag auf den 15. Mai 2013 gesetzten Frist zur Stellungnahme.

10

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage vollen Umfangs abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen sowie im Wege der Anschlussrevision die angefochtenen Steuerbescheide dahin abzuändern, dass vGA in Höhe von 2.496 EUR (für 2005) und 432.102 EUR (für 2006) nicht angesetzt werden, hilfsweise, ihr für die Einlegung der Anschlussrevision Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.

12

Das FA beantragt die Zurückweisung der Anschlussrevision der Klägerin.

13

Das FA hat die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2008 sowie den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2008 während des Revisionsverfahrens durch Bescheide vom 30. Juli 2013 geändert.

Urteilsbegründung
14

B. I. Das Revisionsverfahren wird im Hinblick auf die angefochtenen Bescheide 2005, 2007 und 2008 eingestellt, nachdem das FA seine Revision insoweit zurückgenommen hat (§ 125 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Aus gleichem Grunde --und schon von daher-- scheitert die Anschlussrevision der Klägerin, soweit sich diese auch auf das Jahr 2005 bezieht; die (unselbständige) Anschlussrevision (gemäß § 155 Satz 1 FGO i.V.m. der analogen Anwendung von § 554 der Zivilprozessordnung --ZPO--) kann nicht weiter gehen als die Hauptrevision (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 120 Rz 86).

15

II. Im Übrigen kann unbeantwortet bleiben, ob die Revisionserwiderungsschrift der Klägerin der Sache nach überhaupt als eine solche Anschlussrevision verstanden werden konnte. Denn eine solche Anschlussrevision wäre ohnehin unzulässig. Zulässig wäre sie nämlich nur, wenn sie bis zum Ablauf eines Monats nach der Zustellung der Revisionsbegründung erklärt (vgl. § 554 Abs. 2 Satz 2 ZPO) und in der Anschlussschrift begründet worden wäre (§ 554 Abs. 3 ZPO). Die besondere Anschließungsfrist wurde im Streitfall indessen --was letztlich auch die Klägerin einräumt-- nicht eingehalten: Die Revisionsbegründung wurde der Klägerin ausweislich des vorliegenden Empfangsbekenntnisses am 2. April 2013 zugestellt; deren möglicherweise als Anschlussrevision zu deutender Schriftsatz vom 7. Mai 2013 ist erst an diesem Tage bei der Geschäftsstelle des I. Senats eingegangen. Der Beginn des Fristlaufs konnte nicht deswegen hinausgeschoben werden, weil der zugestellten Revisionsbegründung eine Schriftsatzfrist zur Erwiderung auf die Revisionsbegründung des FA bis zum 15. Mai 2013 beigefügt war. Der gesetzliche Fristlauf für die Anschlussrevision einerseits und der gewillkürte Fristlauf für die Revisionserwiderung andererseits sind zweierlei und voneinander unabhängig. Da die Anschlussrevision kein Rechtsmittel ist (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 120 Rz 78, m.w.N.), bedurfte es dafür und für den Fristlauf auch keiner besonderen Rechtsmittelbelehrung.

16

Der in Anbetracht dessen hilfsweise beantragten Wiedereinsetzung in den vorigen Stand nach § 121 i.V.m. § 56 FGO ist nicht zu entsprechen, weil der Klägerin die Fristversäumnis als verschuldet anzulasten ist. Sie wurde von einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft vertreten, bei der allgemein und gerade im Revisionsverfahren (vgl. § 62 Abs. 4 FGO) zu unterstellen ist, dass ihr die einschlägigen Verfahrens- und Fristenregelungen geläufig sind. Die Schriftsatzfrist zur Erwiderung auf die Revisionsbegründung des FA bis zum 15. Mai 2013 ändert daran nichts; diese Schriftsatzfrist war weder darauf gerichtet noch geeignet, die Frist für eine etwaige Anschlussrevision zu setzen oder auch nur den entsprechenden Eindruck zu erwecken.

17

III. Die Revision des FA ist begründet. Der Vorinstanz ist darin zuzustimmen, dass jedenfalls die Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis im Streitjahr 2006 veranlasst ist; die Klägerin hat den Kapitalbetrag ausgezahlt, obschon der vereinbarte Leistungsfall noch nicht eingetreten war. Dass sie damit einhergehend die bis dato gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, lässt die infolge der Kapitalauszahlung bewirkte Vermögensminderung allerdings nicht entfallen. Das FG hat deshalb im Ergebnis zu Unrecht das Vorliegen einer vGA auch im Umfang der getätigten Kapitalauszahlung verneint.

18

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes, ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt. Von einer beherrschenden Stellung ist nach der Rechtsprechung des BFH im Regelfall auszugehen, wenn der Gesellschafter die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und er deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist im Allgemeinen der Fall, wenn er über mehr als 50 v.H. der Stimmrechte verfügt. Verfügt ein Gesellschafter --wie im Streitfall im Zeitpunkt der Zusage sowie der Erhöhung der Pension-- über lediglich 50 v.H. oder weniger der Gesellschaftsanteile, wird er aber dennoch einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt, wenn er mit anderen gleichgerichtete Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirkt, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. All das entspricht der ständigen Spruchpraxis des Senats.

19

2. Die Vorinstanz ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Sie hat in diesem Sinne bezogen auf den Zusagezeitpunkt zutreffend das Vorliegen gleichgerichteter Interessen von WM und HM angenommen und sie deswegen trotz ihrer jeweils nur hälftigen Kapitalbeteiligung den Anforderungen unterworfen, die das Steuerrecht sonst nur bei beherrschenden Gesellschaftern einfordert (vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 221 f.). Der vom FG festgestellte Sachverhalt gibt keinen Anhalt, diese Einschätzung für unzutreffend zu halten. Sie rechtfertigt sich durch den Umstand, dass die finanzielle Ausstattung bei beiden Gesellschafter-Geschäftsführern, sowohl was die laufenden Gehälter als auch was die Versorgungszusagen anbelangt, übereinstimmte. Das wird letzten Endes auch von der Klägerin nicht in Frage gestellt.

20

3. Folgt man auf dieser Basis der vom FG bevorzugten Lesart der am 15. August 1984 gegebenen Versorgungszusage, ist die aus Anlass des vollendeten 60. Lebensjahres an HM getätigte Kapitalauszahlung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Denn danach ist der in Nr. 1 der Vereinbarung aufgenommene Zusagepassus "Sie erhalten eine einmalige Kapitalzahlung in Höhe von 750.000 DM, wenn Sie nach vollendetem 60. Lebensjahr aus unseren Diensten ausscheiden" so zu verstehen, dass die Leistungsfälligkeit auch von dem Ausscheiden des HM aus dem aktiven Dienst abhängt. Diese Lesart ist aus revisionsrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden: Die Würdigung des festgestellten Sachverhalts obliegt in erster Linie dem FG; der BFH ist daran gebunden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Lediglich Verstöße gegen die Denkgesetze oder die allgemeinen Erfahrungssätze könnten daran etwas ändern. Solche Fehler sind im Streitfall jedoch nicht ersichtlich. Vielmehr deckt sich das Verständnis des FG durchaus mit der zitierten Formulierung der Zusage. Es wird nicht zuletzt dadurch gestützt, dass der Versorgungsfall in Nr. 2 der Zusage alternativ und abweichend wie folgt bestimmt wird: "Das Kapital wird mit Vollendung Ihres 60. Lebensjahres fällig, wenn Sie vorher wegen Invalidität aus unseren Diensten ausscheiden." Mit anderen Worten: Während die Fälligkeit bei Eintritt einer --vorherigen-- Invalidität und dem dadurch bewirkten Ausscheiden von HM auf das vollendete 60. Lebensjahr festgelegt wurde ("mit"), verlangt Nr. 1 der Zusage die Vollendung jenes Lebensjahres und zusätzlich das Ausscheiden aus dem Dienst und bestimmt hierfür als Fälligkeitszeitpunkt nicht das vollendete 60. Lebensjahr, sondern einen Zeitpunkt danach ("nach"), was zwanglos so aufzufassen ist, dass es für diese Alternative auf besagtes Ausscheiden aus dem Dienst ankommt.

21

Wird das Kapital dessen ungeachtet und trotz unveränderter Weiterbeschäftigung von HM als Geschäftsführer bereits "mit" vollendetem 60. Lebensjahr ausbezahlt, dann indiziert dies die im Gesellschaftsverhältnis gründende Veranlassung der Zahlung. Die vorzeitige Auszahlung dürfte sich in der Tat --wie das FG zutreffend ausführt-- nur durch die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit des Geschäftsführers erklären lassen: Bei einem fremden Dritten wäre überprüft worden, ob und wann die Zahlung zu erfolgen hat. Dass sich die Klägerin alleine auf den Zeitpunkt der Auszahlung des Versicherungsguthabens durch die Rückdeckungsversicherung verlassen hat, ohne auf die vertraglich vereinbarte Fälligkeit zu achten, ist allein der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Geschäftsführers geschuldet.

22

Ob sich gleichermaßen und unabhängig davon eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis bereits "dem Grunde" der Versorgungsleistung nach daraus ableiten lässt, dass die Leistung dem Begünstigten auf das vollendete 60. Lebensjahr --statt auf das andernfalls übliche 63. oder 65. Lebensjahr (s. dazu Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1092; Otto in Blomeyer/Rolfs/ Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 290, m.w.N.)-- versprochen wurde, kann angesichts dessen dahinstehen.

23

4. Die daraus abzuleitende Konsequenz --das Vorliegen einer vGA-- scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

24

Diese Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis und nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt normspezifisch-steuerrechtlich der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der (handelsbilanzielle) Saldo aus der Vermögensminderung hier --der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung-- und der Vermögensmehrung dort --der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, was er durch seine Urteile in BFH/NV 2006, 1515 --dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten-- und vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454, unter II.2.a a.E. der Entscheidungsgründe) entschieden hat (vgl. im Einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/ Eisgruber/Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2008, 565; Hoffmann, GmbHR 2006, 824 und GmbH-Steuerberater 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3137 ff.).

25

Das Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08 (BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41) widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar --zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe)-- die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die vom Senat gerade nicht als ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Vorfall angesehen wurde. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.

26

5. Ob und ggf. mit welchen Konsequenzen die Zahlung des Kapitalbetrages unbeschadet der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von HM als Geschäftsführer den Grundsätzen widerspricht, die der Senat in seinem Urteil in BFHE 220, 454 aufgestellt hat, kann in Anbetracht dessen im Streitfall dahinstehen.

27

6. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Ihr Urteil ist bezogen auf die Festsetzungen der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrages 2006 sowie die Feststellungen des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31. Dezember 2005 und den 31. Dezember 2006 sowie des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2007 aufzuheben; die Klage ist auch insoweit vollen Umfangs abzuweisen.
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BFH, 23.10.2013, I R 89/12

Verdeckte Gewinnausschüttung wegen vorzeitiger Kapitalabfindung einer Pensionszusage - Anschlussrevision1. Findet eine GmbH die einem beherrschenden --oder infolge gleichgelagerter Interessen steuerrechtlich als beherrschend behandelten-- Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Zusage auf eine einmalige Kapitalleistung entgegen der zugrundeliegenden Versorgungsvereinbarung vor der Beendigung des Dienstverhältnisses in einem Einmalbetrag durch Auszahlung der fälligen Beträge aus einer Rückdeckungsversicherung ab, indiziert das die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der Kapitalabfindung.2. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn zeitgleich die für die Pensionszusage gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).BStBl 2014 Teil II Seite 729Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 6. November 2012, 6 K 1093/10 K,G,F (EFG 2013, 323)

Hintergrund1

A. Die Geschäftsanteile an der Klägerin, Revisionsbeklagten und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin), einer im Jahre 1978 gegründeten GmbH (i.L.) mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, hielten zunächst jeweils hälftig deren beide Geschäftsführer, der am 29. Dezember 1941 geborene WM und der am 24. Dezember 1945 geborene HM. 2002 verkaufte WM seine Anteile an eine andere GmbH, deren Anteilseigner HM zu 10 v.H. und dessen Söhne zu jeweils 45 v.H. waren.

2

Die Klägerin hatte beiden Gesellschafter-Geschäftsführern am 15. August 1984 inhaltsgleiche Versorgungszusagen erteilt. Diese bestimmten u.a.:

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BFH, 11.9.2013, I R 28/13

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH
1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.
2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.
3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).
BStBl 2014 Teil II Seite 726
Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27. November 2012, 1 K 229/11

Hintergrund
1

I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, hielten bis zum 1. November 2006, dem Streitjahr, der am 18. April 1954 geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger Geschäftsführer.

2

Mit Vertrag vom 9. November 2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1. November 2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.

3

Im Geschäftsführervertrag vom April 1990 hatte die Klägerin WL folgende Altersversorgung zugesagt:

4

"§ 7 Alters-, Invaliden- und Hinterbliebenenversorgung

1. Der Geschäftsführer erhält ein lebenslanges Ruhegehalt mit 60 % Witwenrentenanwartschaft, wenn

a) er dauernd arbeitsunfähig wird,

b) der Geschäftsführervertrag mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres endet.

Der Anspruch auf Zahlung des Ruhegehalts entfällt, wenn die Gesellschaft den Vertrag aufgrund eines vom Geschäftsführer verschuldeten wichtigen Grundes kündigt.

2. Das Ruhegehalt beträgt jährlich 72.000 DM.

3. Stirbt der Geschäftsführer während der Dauer des Vertrages oder während der Zeit, in der ihm ein Anspruch auf Ruhegeld zusteht, so erhält seine Ehefrau ein Witwengeld i.H.v. 60 Prozent seines Ruhegehaltes.

4. Ruhegehalt und Witwengeld ändern sich im gleichen Zeitpunkt und im gleichen Verhältnis, in dem sich das monatliche Grundgehalt eines leitenden Regierungsdirektors des Landes Bayern gegenüber dem Stand bei Eintritt in den Ruhestand ändert.

5. Ruhegehalt und Witwengeld werden in gleichen monatlichen Teilbeträgen jeweils am Monatsende gezahlt.

6. Eine Beleihung, Abtretung oder Verpfändung des Ruhegehaltsanspruchs ist ausgeschlossen.

§ 11 Schlussbestimmungen

1. Vertragsänderungen bedürfen in jedem Falle der Schriftform sowie der ausdrücklichen Zustimmung der Gesellschafterversammlung."

5

Mit Nachtrag vom 31. Juli 2006 zum Geschäftsführervertrag wurde vereinbart:

6

"(WL) beabsichtigt, einen Teil seiner Anteile an der (Klägerin) an seinen Sohn (ML) zu übertragen. Um seinem Sohn eine von Pensionsansprüchen unbelastete Gesellschaft übergeben zu können, verzichtet (WL) auf seinen Pensionsanspruch (einschließlich Witwenanwartschaft) gegenüber der (Klägerin).

Dies vorausgeschickt, wird folgendes vereinbart:

(WL) verzichtet mit Wirkung vom August 2006 auf seinen Pensionsanspruch. Als Abfindung erhält er von der (Klägerin) einen Einmalbetrag von 171.268,00 EUR. Dieser Betrag kommt im August 2006 zur Auszahlung."

7

Der im August 2006 an WL ausbezahlte Betrag wurde als Arbeitslohn der Lohnsteuer unterworfen und als Betriebsausgabe behandelt. Die Pensionsrückstellung wurde gewinnwirksam aufgelöst. WL arbeitete als Geschäftsführer der Klägerin weiter.

8

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Abfindungszahlung als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA).

9

Die Klage gegen den hiernach ergangenen Körperschaftsteuerbescheid war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 27. November 2012 1 K 229/11 statt.

10

Die Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
12

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Der im Streitjahr vereinbarte und gezahlte Abfindungsbetrag zieht eine vGA nach sich.

13

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte. Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Spruchpraxis des Senats).

14

2. Vor diesem Hintergrund liegt im Streitfall in der vereinbarten und gezahlten Abfindung an WL aus Anlass dessen Verzichts auf die ihm zugesagte Pensionsanwartschaft eine vGA vor.

15

a) Dabei mag dahinstehen, ob die WL versprochene Versorgung aufgrund der Zusagebedingungen als verfallbar ausgestaltet war, und bejahendenfalls, ob die Anwartschaft unter den besonderen Gegebenheiten des Streitfalls trotzdem über einen "Abfindungswert" verfügte. Es mag auch dahinstehen, ob die der Abfindung zugrunde liegende Motivation --die Entlastung der Klägerin von den Sozialverbindlichkeiten aus Anlass der Anteilsübertragung auf ML-- bei einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einen tragfähigen betrieblichen Grund darstellt, um die Versorgungsansprüche wie hier geschehen abzufinden (vgl. Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, Betriebsrentengesetz, 5. Aufl., StR F Rz 424; Höfer/Veit/Verhuven, Betriebsrentenrecht, BetrAVG, Band II, Rz 3150, jeweils m.w.N.; anders bei einem nichtbeherrschenden Gesellschafter, s. Senatsurteil vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41, m.w.N.). Dahinstehen mag gleichermaßen, ob es sich mit den Anforderungen an einen hypothetischen Fremdvergleich ohne weiteres verträgt, wenn lediglich der bereits erdiente sog. past service abgefunden wird, nicht jedoch der sog. future service (das bejahend Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 14. August 2012, BStBl I 2012, 874; s. dazu aber m.w.N. z.B. Gosch in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 6a Rz 23), und wenn überdies nicht unbedingt sichergestellt ist, dass der Abfindungsbetrag dem Barwert der Anwartschaft entspricht (s. zum Barwerterfordernis im Abfindungsfall Senatsurteile vom 10. November 1998 I R 49/97, BFHE 187, 474, BStBl II 2005, 261; in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41; s. dazu BMF-Schreiben vom 6. April 2005, BStBl I 2005, 619). Und schließlich soll hier dahinstehen, ob die parallele Zahlung von Versorgungsgeld und laufendem Gehalt infolge der uneingeschränkt fortgeführten Tätigkeit von WL als Geschäftsführer wegen besonderer Gegebenheiten im Streitfall --so das FG-- bei der Klägerin tatsächlich "nicht einmal ansatzweise" mit jenem Sachverhalt vergleichbar ist, über die der Senat in seinem Urteil vom 5. März 2008 I R 12/07 (BFHE 220, 454) zu entscheiden hatte.

16

b) All das kann unbeantwortet bleiben, weil es unter den Gegebenheiten des Streitfalls an der erforderlichen vorherigen klaren und eindeutigen Abmachung über die Kapitalabfindung fehlte. Denn im ursprünglichen Geschäftsführervertrag selbst war solches nicht vorgesehen. Das versprochene Ruhegehalt war vielmehr erst bei bzw. nach Eintritt der aufschiebenden sowie auflösenden Bedingungen nach Maßgabe entsprechender pro rata-Zahlungen fällig. Dass WL bereits einen rechnerischen Teil der Anwartschaft "erdient" hatte und dass dieser Teil nach den Feststellungen des FG infolge der Abfindungszahlung nicht überschritten worden war, ändert daran nichts. Ausschlaggebend ist allein, dass auch der Anspruch auf den bereits erdienten Teil der Anwartschaft dem begünstigten WL im Zahlungszeitpunkt nicht zustand, sondern ausweislich der Zusagebedingungen von weiteren unabdingbaren Umständen abhing, deren (Nicht-)Eintritt in diesem Zeitpunkt weder absehbar noch verlässlich prognostizierbar war. Der spätere tatsächliche Eintritt des Versorgungsfalls bei angenommener fortbestehender Versorgungsanwartschaft konnte deswegen nicht schlicht als "wahrscheinlich" unterstellt werden.

17

Jedenfalls in Anbetracht dieser Besonderheiten des Streitfalls reichte es aber nicht aus, dass sich die Beteiligten "ad hoc" kurz vor der beabsichtigten (Teil-)Abfindung der Versorgungsanwartschaft auf einen Nachtrag zu der Pensionszusage verständigt haben, durch die die besagten aufschiebenden und auflösenden Bedingungen gegen die Abfindung --also sozusagen gegen "Generalquittung"-- aufgehoben wurden. Dem Erfordernis der klaren und eindeutigen und vorherigen Abmachung zwischen der Kapitalgesellschaft und dem beherrschenden Gesellschafter wurde nicht mehr genügt, wodurch wiederum eine im Gesellschaftlichen gründende (Mit-)Veranlassung der geleisteten Zahlung indiziert wird und eine solche Veranlassung mangels tragfähiger Gegenindizien anzunehmen ist (s.a. Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176, dort zur Gewährung einer Sonderprovision). Ob selbiges auch anzunehmen wäre, wenn die versprochene Versorgungsanwartschaft bereits unbedingt entstanden ist, kann offen bleiben (zum Streitstand s. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 1075; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3142, jeweils m.w.N.). Allerdings ist anzunehmen, dass die Zusage der an Stelle der laufenden Rente zu zahlenden einmaligen Kapitalabfindung ohnehin nicht den Schriftlichkeitsanforderungen des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 genügt (vgl. dazu BMF-Schreiben in BStBl I 2005, 619, dort unter 3.; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1075; Neumann, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1997, 292, 294; Schmidt, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 1999, 169, 171; Haßelberg, Deutsches Steuerrecht 2002, 1803; anders Otto in Blomeyer/ Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 417; Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3142).

18

c) Dass das FG in der Abfindung trotz einer solchen im Gesellschaftsverhältnis wurzelnden Veranlassung keine vGA gesehen hat, beruht auf der Fehleinschätzung, dass die Abfindung für die Klägerin im Ergebnis womöglich vorteilhaft gewesen sei, weil sie dadurch von dem sog. future service entlastet werde. Damit übersieht das FG aber den sog. doppelten Fremdvergleich, wonach nicht nur auf den --die Interessen der Gesellschaft im Auge behaltenden-- ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiter, sondern ebenso auf die Interessenlage des objektiven und gedachten Vertragspartners abzustellen ist: Ein fremder Dritter hätte eine solche Vereinbarung über eine Abfindung nur der bereits erdienten Versorgungsanwartschaft und zudem in einer Höhe, die nach den FA-Berechnungen und den darauf aufbauenden FG-Feststellungen unterhalb des Anwartschaftsbarwerts lag, aber kaum konsentiert (vgl. dazu grundlegend Senatsurteil vom 17. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; s. auch z.B. Höfer/Veit/Verhuven, a.a.O., Rz 3139; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 387, 434 a.E.).

19

d) Die daraus abzuleitende Konsequenz --das Vorliegen einer vGA-- scheitert nicht an dem Fehlen einer hierfür erforderlichen Vermögensminderung.

20

Die Vermögensminderung liegt in der Hingabe des Kapitalbetrages und in dem entsprechenden Vermögensabgang. Dass die Klägerin uno actu die bis dahin von ihr nach Maßgabe von § 6a EStG 2002 gebildete Pensionsrückstellung aufgelöst hat, ändert nichts. Denn die Auflösung der Rückstellung ist unmittelbare Folge des Umstandes, dass der Versorgungsanspruch mit der Zahlung des versprochenen Betrages aus zivilrechtlicher Sicht erfüllt war. Dies ist zwar auf die getätigte Auszahlung zurückzuführen. Doch bleibt es dabei, dass die Auszahlung aus den beschriebenen Gründen durch das Geschäftsverhältnis und damit nicht betrieblich veranlasst war, was wiederum die spezifisch körperschaftsteuerrechtliche Konsequenz der außerbilanziellen Hinzurechnung des Vermögensabgangs als vGA nach sich zieht. Eine "Neutralisierung" dieser Konsequenz infolge einer wechselseitigen Saldierung der jeweiligen Geschäftsvorfälle scheidet aus. Der besagten körperschaftsteuerrechtlichen Konsequenz unterfällt der jeweilige Geschäftsvorfall, nicht der Saldo aus der Vermögensminderung hier --der durch das Gesellschaftsverhältnis bedingten Auszahlung-- und der Vermögensmehrung dort --der bilanzrechtlich bedingten Rückstellungsauflösung--. Beide Vorfälle sind vielmehr auseinanderzuhalten und steuerrechtlich eigenständig zu behandeln. Der Senat hält insofern an dem fest, das er durch Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05 (BFH/NV 2006, 1515) --dort ebenfalls bezogen auf eine Anwartschaftsabfindung gegen einen Teilverzicht des Begünstigten-- und in BFHE 220, 454, unter II.2.a, a.E. der Entscheidungsgründe, entschieden hat (vgl. im einzelnen z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 398; Schallmoser/Eisgruber/ Janetzko in Herrmann/Heuer/Raupach, § 8 KStG Rz 303; Wilk, daselbst, § 8 KStG Rz 108), und folgt nicht der dagegen geäußerten Kritik (z.B. Briese, GmbHR 2008, 568; Hoffmann, GmbHR 2006, 824, derselbe, GmbH-StB 2010, 371; Otto in Blomeyer/Rolfs/Otto, a.a.O., StR F Rz 430; s.a. Höfer/Veit/ Verhuven, a.a.O., Rz 3137 ff.).

21

Das Senatsurteil in BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41 widerspricht dem nicht. In jener Entscheidung sind zwar --zum einen (unter II.4.a der Entscheidungsgründe)-- die getätigten Rentenzahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalls mit der gegenläufigen entsprechenden Minderung der Pensionsrückstellung verrechnet worden. Doch betraf das nur die Situation, dass die außerbilanzielle Hinzurechnung der als vGA zu beurteilenden Zuführungen zur Pensionsrückstellung in der Anwartschaftsphase unterblieben war und sie infolge zwischenzeitlicher Bestandskraft der betreffenden Steuerbescheide auch nicht mehr nachgeholt werden konnte. So verhält es sich im Streitfall, in dem die Abfindung als solche ein gesellschaftlich mitveranlasster Geschäftsvorfall ist, jedoch nicht (s. auch Gosch, BFH/PR 2010, 376). Zum anderen (unter II.5.a cc der Entscheidungsgründe) betraf das Urteil die Zahlung von Kapitalabfindungen im Zusammenhang mit der Übertragung von Versorgungsverpflichtungen auf einen anderen Rechtsträger, die der Senat als gerade nicht als einen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten Vorfall angesehen hat. Soweit dort allerdings zusätzlich auf den Aspekt der fehlenden Vermögensminderung abgestellt worden ist, mag das missgedeutet werden können und ist deswegen im vorgenannten Sinne abzugrenzen und klarzustellen.

22

3. Die Vorinstanz hat im Ergebnis ein davon abweichendes Rechtsverständnis vertreten. Über die spruchreife Sache entscheidet der Senat nach § 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Einverständnis der Beteiligten im schriftlichen Verfahren durch Aufhebung des angefochtenen Urteils und durch Klageabweisung.
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BFH, 11.9.2013, I R 28/13

Verdeckte Gewinnausschüttung durch Kapitalabfindung der Pensionszusage an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH1. Zahlt eine GmbH ihrem beherrschenden (und weiterhin als Geschäftsführer tätigen) Gesellschafter-Geschäftsführer aus Anlass der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf seinen Sohn eine Abfindung gegen Verzicht auf die ihm erteilte betriebliche Pensionszusage, obschon als Versorgungsfälle ursprünglich nur die dauernde Arbeitsunfähigkeit und die Beendigung des Geschäftsführervertrages mit oder nach Vollendung des 65. Lebensjahres vereinbart waren, ist regelmäßig eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis und damit eine vGA anzunehmen.2. Sagt eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer an Stelle der monatlichen Rente "spontan" die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig verdeckte Gewinnausschüttung (Anschluss an Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176). Überdies unterfällt die Zahlung der Kapitalabfindung an Stelle der Rente dem Schriftlichkeitserfordernis in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002.3. Die Kapitalabfindung führt bei der GmbH auch dann zu einer Vermögensminderung als Voraussetzung einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn der Begünstigte zeitgleich auf seine Anwartschaftsrechte auf die Versorgung verzichtet und die bis dahin gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufgelöst wird. Es gilt insofern eine geschäftsvorfallbezogene, nicht aber eine handelsbilanzielle Betrachtungsweise (Anschluss an Senatsurteile vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515, und vom 5. März 2008 I R 12/07, BFHE 220, 454; Klarstellung des Senatsurteils vom 28. April 2010 I R 78/08, BFHE 229, 234, BStBl II 2013, 41).BStBl 2014 Teil II Seite 726Vorinstanz: FG Nürnberg vom 27. November 2012, 1 K 229/11

Hintergrund1

I. Die Geschäftsanteile an der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, hielten bis zum 1. November 2006, dem Streitjahr, der am 18. April 1954 geborene WL zu 97,6 v.H. sowie dessen Kinder ML, PL und CL zu jeweils 0,8 v.H. WL war zugleich alleiniger Geschäftsführer.

2

Mit Vertrag vom 9. November 2006 erwarb ML die Anteile seiner Geschwister. WL und ML gründeten zum 1. November 2006 eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (L-GbR), an welcher WL zu 65 v.H. und ML zu 35 v.H. beteiligt waren. WL brachte in die L-GbR das von der Klägerin genutzte Betriebsgrundstück und seine Geschäftsanteile an der Klägerin ein.

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BFH, 11.10.2012, I R 75/11

Verdeckte Gewinnausschüttung: Sperrwirkung von Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 (Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk) gegenüber Sonderbedingungen bei beherrschenden Gesellschaftern - Gewinnabgrenzung
Der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (nach Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk, hier: nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959) entfaltet bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind.
BStBl 2013 Teil II Seite 1046
Vorinstanz: FG Hamburg vom 31. Oktober 2011, 6 K 179/10 (IStR 2012, 190)

Hintergrund
1

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren im Streitjahr 2004 Speditionsgeschäfte. Ihre Anteile wurden zu 100 v.H. von einer niederländischen Kapitalgesellschaft gehalten, der D-BV.

2

Mit Rechnung vom 31. Dezember 2004 machte die D-BV gegenüber der Klägerin Aufwendungen in Höhe von 70.826 EUR geltend; der Betrag wurde auf dem Konto "Verwaltungskosten" verbucht. Dieser Rechnung lag ein Vertrag über die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen gegen Kostenumlage zugrunde ("concern services cost-sharing agreement"). Der Vertrag war den Angaben der Klägerin zufolge bereits Ende des Jahres 2003 mündlich geschlossen und ist am 29. Dezember 2004 rückwirkend zum 1. Januar 2004 schriftlich fixiert worden. Die D-BV hatte sich darin gegenüber der Klägerin verpflichtet, eine Reihe verschiedener Dienstleistungen aus den Bereichen "Management", "Finance and Control" und "Information & Communication Technology ICT" zu erbringen. Die Leistungen sollten gegenüber der Klägerin jährlich im Nachhinein stunden- und abteilungsweise auf der Grundlage festgelegter Service-Raten abgerechnet werden ("all-inclusive fee per spent manhour per Concern Department"). Die Service-Raten sollten jährlich auf der Grundlage der budgetierten Kosten der einzelnen Konzern-Abteilungen (mit Ausnahme bestimmter, vertraglich festgelegter "shareholder costs") und unter Hinzurechnung eines allgemeinen, ebenfalls jährlich festzulegenden Aufschlags ermittelt werden, wobei dieser Aufschlag fremdüblich sein sollte ("at arm's length"). Für das Streitjahr wurde dieser Aufschlag für das "Management Department" und das "Finance and Control Department" jeweils auf 2 v.H. und für das "ICT-Department" auf 5 v.H. festgesetzt. Die sich daraus ergebenden Raten betrugen dem Vertrag zufolge für das "Management Department" 161 EUR pro Stunde, für das "Finance and Control Department" 80 EUR pro Stunde und für das "ICT-Department" 77 EUR pro Stunde. Weiterhin war vorgesehen, dass am Jahresende die budgetierten Kosten mit den tatsächlichen Kosten der einzelnen Abteilungen verglichen und gegebenenfalls angepasst werden sollten. Schließlich verpflichtete sich die D-BV, jährliche Berichte über die für die Klägerin geleisteten Dienste zusammenzustellen; aus diesen Berichten sollte sich die konkrete Zuordnung der jeweiligen Kosten ergeben.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt) vertrat --unter Hinweis auf Tz. 6.1.1 der sog. Verwaltungsgrundsätze-Verfahren (Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung zwischen nahe stehenden Personen mit grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen in Bezug auf Ermittlungs- und Mitwirkungspflichten, Berichtigungen sowie auf Verständigungs- und EU-Schiedsverfahren) im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 12. April 2005 (BStBl I 2005, 570)-- die Auffassung, dass die Kostenumlage mangels wirksamer vorheriger Vereinbarung gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 2002) als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) zu behandeln und das Einkommen der Klägerin für das Streitjahr deswegen um 70.826 EUR zu erhöhen sei.

4

Die Klage gegen die hiernach ergangenen geänderten Feststellungsbescheide über den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer sowie den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2004 war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Hamburg gab ihr mit Urteil vom 31. Oktober 2011 6 K 179/10, abgedruckt in Internationales Steuerrecht (IStR) 2012, 190, statt.

Urteilsbegründung
5

II. Die Revision ist unbegründet.

6

1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG 2002 auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats, vgl. seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Ist der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine vGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn oder an eine ihm nahe stehende Person erbringt, für die es an einer klaren, im Voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Senatsurteile vom 17. Dezember 1997 I R 70/97, BFHE 185, 224, BStBl II 1998, 545; vom 27. März 2001 I R 27/99, BFHE 195, 228, BStBl II 2002, 111, jeweils m.w.N.).

7

2. Das FG ist von diesen Grundsätzen ausgegangen. Es hat dabei unbeantwortet gelassen, ob in den von der Klägerin an die D-BV geleisteten Zahlungen vGA zu sehen sind, weil die mit der D-BV getroffenen vertraglichen Abmachungen den steuerlichen Anforderungen nicht genügten. Daran, dass dies der Fall ist, bestünden Bedenken, weil nach den Angaben der Klägerin zwar ursprünglich --Ende 2003-- eine mündlich getroffene Abmachung über die Kostenumlage getroffen worden sein soll, diese aber erst am 29. Dezember 2004 schriftlich und rückwirkend gefasst worden ist und weil erst in dieser schriftlichen Fassung entsprechende Spezifikationen der Umlage enthalten sind. Das FG hat entsprechende Überlegungen aber zurückgestellt, weil die einschlägigen Sonderbedingungen zur Annahme einer vGA zwischen der Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter infolge der abkommensrechtlichen Sperrwirkung des Art. 6 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1781, BStBl I 1960, 381) --DBA-Niederlande 1959-- ohnehin unanwendbar blieben. Letzterem ist beizupflichten (ebenso z.B. FG Köln, Urteil vom 22. August 2007 13 K 647/03, Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 161; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 16.289 ff. und 18.87; Kluge, Das Internationale Steuerrecht, 4. Aufl., Rz S 121; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rz 188 ff.; derselbe in Carlé/Stahl/Strahl [Hrsg.], Gestaltung und Abwehr im Steuerrecht, Festschrift für Klaus Korn, 2005, S. 391, 402; Frotscher in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG Rz 31a und 173; Böhmer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei beherrschenden Gesellschaftern, 2011, S. 287 ff.; Eigelshoven in Vogel/Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 9 Rz 27; Oestreicher in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 9 Rz 20; H. Becker in Gosch/Kroppen/ Grotherr, DBA, Art. 9 Rz 85 ff.; K. Becker in Haase, AStG/DBA Art. 9 MA Rz 10; Baumhoff/Greinert, IStR 2008, 353; Mank/ Nientimp, Der Betrieb 2007, 2163; Rasch, Internationale Wirtschafts-Briefe 2012, 198; Hahn, jurisPR-SteuerR 14/2012 Anm. 2; anders z.B. Wassermeyer, Doppelbesteuerung, MA Art. 9 Rz 44, 128; Oppenländer, Verdeckte Gewinnausschüttung, 2004, S. 120 ff.; Baumhoff in Flick/Wassermeyer/Kempermann, DBA Deutschland-Schweiz, Art. 9 Rz 220 f.; Chebounov, IStR 2002, 586, 590; Kempermann, Finanz-Rundschau 2006, 506).

8

a) Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 entspricht in den hier maßgebenden Passagen weitgehend Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen (OECDMustAbk)-- und enthält --mit § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 inhaltlich vergleichbare-- Gewinnkorrekturvorschriften für untereinander verbundene Unternehmen ("dealing at arm's length"; s. auch Art. 5 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959; Art. 7 Abs. 2 OECDMustAbk): Wenn ein Unternehmen eines der Vertragsstaaten vermöge seiner Beteiligung an der Geschäftsführung oder im finanziellen Aufbau eines Unternehmens des anderen Staates mit diesem Unternehmen wirtschaftliche oder finanzielle Bedingungen vereinbart oder ihm solche auferlegt, die von denjenigen abweichen, die mit einem unabhängigen Unternehmen vereinbart würden, so dürfen Einkünfte, die eines der beiden Unternehmen üblicherweise erzielt hätte, aber wegen dieser Bedingungen nicht erzielt hat, den Einkünften dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

9

Als solche bestimmt die Abkommensvorschrift den Fremdvergleichsmaßstab zwar konstitutiv. Sie erfordert allerdings eine innerstaatliche Rechtsgrundlage, die ihrerseits die Gewinnkorrektur nach Maßgabe des Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 ermöglicht; die Regelung dient --als abkommensrechtliche Vorschrift-- der Gewinnabgrenzung, nicht aber der (unmittelbaren) Gewinnkorrektur (keine sog. "self executing-Wirkung"). Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 legt also nur den "Rahmen" und die abkommensrechtlichen Bedingungen für die vorzunehmenden Gewinnkorrekturen fest. Zugleich kommt der Vorschrift als Ausprägung der sog. Schrankenwirkung des Abkommens begrenzende Wirkung zu: Auch wenn Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 Korrekturmöglichkeiten des Anwenderstaates nicht schafft, so "sperrt" sie für ihren Anwendungsbereich doch weitergehende, innerstaatlich zulässige Korrekturmöglichkeiten jenes Staates.

10

b) Die sog. Sonderbedingungen für beherrschende Gesellschafter scheiden damit als Korrektiv im Rahmen des Fremdvergleichs, der nach Maßgabe von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 als der einschlägigen innerstaatlichen Korrekturvorschrift anzustellen ist, aus. Denn Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 verknüpft die Korrektur mit den "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen", welche das abhängige Unternehmen mit dem an ihm beteiligten Unternehmen vermöge dessen Beteiligung vereinbart hat oder die ihm auferlegt worden sind. Die Beteiligungsverhältnisse an der Geschäftsführung oder am finanziellen Aufbau in diesem Sinne sind --in Einklang mit den "kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen" in Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk (s. Mick in Wassermeyer, a.a.O., Art. 6 Niederlande Rz 15)-- sowohl schuldrechtlich --also "wirtschaftlich"-- als auch durch das Gesellschaftsverhältnis --nämlich "finanziell"-- veranlasste Verhältnisse. Letzteres --die Einbeziehung (auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Verhältnisse-- verdeutlicht sich daran, dass gerade die Beteiligung des einen Unternehmens "im finanziellen Aufbau" des anderen Unternehmens, also die gesellschaftlichen Beteiligungsverhältnisse, den Fremdvergleich nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 erzwingt; dafür, dass der im selben Absatz der Vorschrift zweifach verwendete Terminus des "Finanziellen" hier anders als dort zu verstehen wäre, ist nichts ersichtlich.

11

Die auf dieser Basis vereinbarten oder auferlegten Bedingungen sind an jenen Bedingungen zu "messen", die voneinander unabhängige Unternehmen miteinander vereinbart hätten. Das entspricht zwar im Kern dem Maßstab des ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters bei der vGA. Anders als bei § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 2002 sind aber nur diejenigen (Sachverhalts-)Umstände einbezogen, welche sich auf die besagten "wirtschaftlichen oder finanziellen Bedingungen" auswirken, also die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten berühren; eine Gewinnkorrektur, die sich nicht nur auf die Angemessenheit (Höhe) des Vereinbarten erstreckt, sondern --in einem zweistufigen Vorgehen-- gleichermaßen auf dessen "Grund" (Üblichkeit, Ernsthaftigkeit), ist den Vergleichsmaßstäben des "dealing at arm's length" fremd. Diese Vergleichsmaßstäbe sind --schon um mangels einer entsprechenden Gegenkorrektur andernfalls drohenden doppelten Besteuerungen sowohl in dem einen wie in dem anderen Vertragsstaat vorzubeugen-- einem abkommenseigenen und damit einheitlichen Begriffsverständnis unterworfen, der innerstaatlichen Modifikationen des Fremdvergleichsbegriffs ex ante entgegensteht. Dem lässt sich nicht entgegenhalten, durch das Geschäftsverhältnis veranlasste Beziehungen entzögen sich von vornherein einem Fremdvergleich und damit dem Regelungsbereich von Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk. Vielmehr ist es gerade Aufgabe des Fremdvergleichs, den gesellschaftsrechtlich von dem schuldrechtlich veranlassten Gestaltungsbereich zu trennen. Dass die äußere --schuldrechtliche-- "Hülle" einer Rechtsbeziehung losgelöst von der dahinterstehenden Motivlage ("form over substance") die Grundlage für einen Fremdvergleich darstellen kann, bezeugt im Übrigen gerade das innerstaatliche Recht, beispielsweise in § 1 Abs. 1 i.V.m. Abs. 4 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (Außensteuergesetz) --AStG-- i.d.F. des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660, BStBl I 2003, 321) sowie § 8b Abs. 3 Sätze 4 bis 8 KStG 2002 i.d.F. des Jahressteuergesetzes --JStG-- 2008 vom 20. Dezember 2007 --BGBl I 2007, 3150, BStBl I 2008, 218-- (zutreffend Böhmer, a.a.O., S. 298 f.; s. demgegenüber abgrenzend zum Verständnis einer "echten Geschäftsbeziehung" i.S. von § 1 AStG a.F. Senatsurteil vom 23. Juni 2010 I R 37/09, BFHE 230, 156, BStBl II 2010, 895, m.w.N.). Lediglich "Scheingeschäfte" im formalen Gewand einer schuldrechtlichen Vereinbarung können davon auszunehmen sein. Im Einzelnen kann das aber im Streitfall dahinstehen, weil der vom FG festgestellte Sachverhalt dafür keinen Anhaltspunkt vermittelt.

12

Bestätigt wird dieses Ergebnis zum einen durch solche Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, welche explizit einen Vorbehalt für innerstaatlich weiterreichende Fremdvergleichskorrekturen vorsehen (z.B. Prot. Nr. 7 zu Art. 9 DBA-USA 2006), und zum anderen durch die neuen Entwicklungen im Zusammenhang mit dem sog. "Authorised OECD Approach" (AOA), wonach international-abkommensrechtlich ein Gleichlauf der Grundsätze des "dealing at arm's length" nach Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk (für Kapitalgesellschaften) einerseits und Art. 7 Abs. 2 OECDMustAbk (für Betriebsstätten) andererseits angestrebt wird (s. zur geplanten Umsetzung dieser Entwicklungen in innerstaatliches Recht derzeit § 1 Abs. 3 bis 6 AStG im Entwurf eines JStG 2013, BRDrucks 302/12, S. 100 ff.). Die damit beabsichtigte "virtuell-fiktive" Durchbrechung des Einheitsunternehmens und dessen steuerliche Aufteilung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte für Zwecke des Fremdvergleichs setzt indes in keinem Fall auf irgendwelchen Sonderbedingungen der hier behandelten Art auf; sie betrifft gleichermaßen allein die (kaufmännische oder finanzielle) Angemessenheit der Geschäftsbeziehungen.

13

3. Da die Angemessenheit der der Klägerin auferlegten Kostenumlage unter den Beteiligten auf der Basis der dazu tatrichterlich getroffenen Feststellungen (zwischenzeitlich) unstreitig ist und sich auch nichts für die gegenteilige Annahme ergibt, ist das Urteil der Vorinstanz zu bestätigen.
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BFH, 11.10.2012, I R 75/11

Verdeckte Gewinnausschüttung: Sperrwirkung von Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959 (Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk) gegenüber Sonderbedingungen bei beherrschenden Gesellschaftern - GewinnabgrenzungDer abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (nach Art. 9 Abs. 1 OECDMustAbk, hier: nach Art. 6 Abs. 1 DBA-Niederlande 1959) entfaltet bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung unterworfen sind.BStBl 2013 Teil II Seite 1046Vorinstanz: FG Hamburg vom 31. Oktober 2011, 6 K 179/10 (IStR 2012, 190)

Hintergrund1

I. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, waren im Streitjahr 2004 Speditionsgeschäfte. Ihre Anteile wurden zu 100 v.H. von einer niederländischen Kapitalgesellschaft gehalten, der D-BV.

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Mit Rechnung vom 31. Dezember 2004 machte die D-BV gegenüber der Klägerin Aufwendungen in Höhe von 70.826 EUR geltend; der Betrag wurde auf dem Konto "Verwaltungskosten" verbucht. Dieser Rechnung lag ein Vertrag über die konzerninterne Erbringung von Dienstleistungen gegen Kostenumlage zugrunde ("concern services cost-sharing agreement"). Der Vertrag war den Angaben der Klägerin zufolge bereits Ende des Jahres 2003 mündlich geschlossen und ist am 29. Dezember 2004 rückwirkend zum 1. Januar 2004 schriftlich fixiert worden. Die D-BV hatte sich darin gegenüber der Klägerin verpflichtet, eine Reihe verschiedener Dienstleistungen aus den Bereichen "Management", "Finance and Control" und "Information & Communication Technology ICT" zu erbringen. Die Leistungen sollten gegenüber der Klägerin jährlich im Nachhinein stunden- und abteilungsweise auf der Grundlage festgelegter Service-Raten abgerechnet werden ("all-inclusive fee per spent manhour per Concern Department"). Die Service-Raten sollten jährlich auf der Grundlage der budgetierten Kosten der einzelnen Konzern-Abteilungen (mit Ausnahme bestimmter, vertraglich festgelegter "shareholder costs") und unter Hinzurechnung eines allgemeinen, ebenfalls jährlich festzulegenden Aufschlags ermittelt werden, wobei dieser Aufschlag fremdüblich sein sollte ("at arm's length"). Für das Streitjahr wurde dieser Aufschlag für das "Management Department" und das "Finance and Control Department" jeweils auf 2 v.H. und für das "ICT-Department" auf 5 v.H. festgesetzt. Die sich daraus ergebenden Raten betrugen dem Vertrag zufolge für das "Management Department" 161 EUR pro Stunde, für das "Finance and Control Department" 80 EUR pro Stunde und für das "ICT-Department" 77 EUR pro Stunde. Weiterhin war vorgesehen, dass am Jahresende die budgetierten Kosten mit den tatsächlichen Kosten der einzelnen Abteilungen verglichen und gegebenenfalls angepasst werden sollten. Schließlich verpflichtete sich die D-BV, jährliche Berichte über die für die Klägerin geleisteten Dienste zusammenzustellen; aus diesen Berichten sollte sich die konkrete Zuordnung der jeweiligen Kosten ergeben.

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Problem verdeckte Gewinnausschüttung

Verdeckte Gewinnausschüttungen sind üblicher Weise Vermögensabflüsse von einer Kapitalgesellschaft an einen Gesellschafter, der bei der Gesellschaft als Aufwand erfasst ist, aber keiner sein darf, da er eine Gewinnausschüttung darstellt. Und als solcher mindert der Vermögensabfluss bei der Gesellschaft nicht den Gewinn.

Das Finanzgericht Saarland hatte eine Klage zu entscheiden, bei der der Herkunft nach ungeklärte Zahlungseingänge beim Gesellschafter auf dessen Privatkonto als verdeckte Gewinnausschüttung vom Finanzamt beurteilt wurden (Urteil, 01.06.2012, 1 K 1533/10)

Das Finanzamt vermutete höhere Betriebseinnahmen, die offensichtlich direkt auf das Konto des Gesellschafters flossen.

Werden auch Geldbeträge in die Gesellschaft eingezahlt, kann es zu Nachfragen kommen, woher dieses Geld stammt. Kann man dies nicht erklären, kann Schwarzgeld vermutet werden. Diese Gelder führen dann zur Umsatzerhöhung bei der Gesellschaft und zu verdeckten Gewinnausschüttungen beim Gesellschafter.

Im schlimmsten Fall wird auch ein Strafverfahren angstoßen wegen Steuerhinterziehung bzw. -verkürzung.

Hier sollte geplant und überlegt vorgegangen werden. Ich helfe Ihnen gern.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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