verdeckte Gewinnausschüttung bei Vermietung durch GmbH an Geschäftsführer

BFH Urteil zur vGA trotz marktüblicher Vermietung an den Geschäftsführer.

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 27.07.2016 (I R 8/15) zur möglichen vGA bei nicht kostendeckender teilweiser Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhauses) an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält.

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Es findet somit kein Vergleich zu den Rechtsauffassungen zur Vermietung und Verpachtung mehr statt. Auch findet sich Sichtweise hinsichtlich des gedachten 30-jährigen Betrachtungszeitraums wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Anwendung. Ebenso werden mögliche, geplante Veräußerungsgewinne aus den entsprechenden Objekten nicht mehr in die Einschätzung einbeezogen.

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Forderungsausfall bei einer GmbH gegenüber dem Gesellschafter - vGA

Das Finanzgericht Münster hatte sich mit einem Urteil vom 12.04.2019 (13 K 3923/16 K,G) zu den steuerlichen Folgen des Ausfalles einer Forderung einer GmbH gegenüber dem Gesellschafter zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass eine Darlehensgewährung zwischen einer Kapitalgesellschaft und dem Gesellschafter mangels Fremdüblichkeit zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen kann, wenn der Darlehensvertrag von Anfang an mangels nennenwerter Tilgungs- und Zinszahlungen nicht ernsthaft durchgeführt worden ist.

In einem späteren ausdrücklichen oder stillschweigenden Verzicht auf Rückzahlung des Darlehensbetrages kann eine verdeckte Gewinnausschüttung erkennbar sein.

Unter einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht.

Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte.

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Haftungsinanspruchnahme - BFH, 24.10.2018, I R 78/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.10.2018, I R 78/16

Verdeckte Gewinnausschüttung bei Rückstellung für drohende Haftungsinanspruchnahme nach § 73 AO

Leitsätze

Aufwendungen einer Organgesellschaft aufgrund einer Haftungsinanspruchnahme für Körperschaftsteuerschulden des Organträgers nach § 73 AO fallen nicht unter das Abzugsverbot des § 10 Nr. 2 KStG. Sie sind als vGA zu qualifizieren.

Tenor

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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BFH, 07.06.2016, I R 51/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.6.2016, I R 51/14

Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

Leitsätze

Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. August 2014 12 K 3221/10 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

1
I. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb II-Gesetz-- vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14 --KStG 2002 n.F.--) unterfallen, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) der Mitunternehmerschaft erhöhen.
2
Beteiligt an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in den USA) gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von 10.948.381 EUR anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. von § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags.
3
Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die vGA sei abweichend von ihren Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in der Bundesrepublik Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc. (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc. zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer Gewinnermittlungsebene statt. Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der B Inc. neutralisiert werden. Zwar folge aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erfassung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft sei, wenn der in eine vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen ist. Umqualifiziert würden hier aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im (fingierten) Darlehensverhältnis an die C Inc. fingiert gezahlten Zinsen.
4
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juli 2004 (BStBl I 2004, 593, Rz 51) nicht. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 21. August 2014 12 K 3221/10 G,F, abgedruckt in Finanz-Rundschau --FR-- 2015, 283).
5
Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 24. März 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2004 aufzuheben und den Gewinn um die hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 EUR zu vermindern sowie den Bescheid vom 7. April 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend zu ändern.
6
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
7
Der Senat hat die B Inc. durch Beschluss vom 28. April 2016 zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Entscheidungsgründe
8
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.
9
1. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).
10
2. Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) vor.
11
3. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.
12
4. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie "sind" (unter bestimmten Voraussetzungen) "auch verdeckte Gewinnausschüttungen". § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können --nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4-- die gezahlten Vergütungen "vGA" sein.
13
5. Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen ist, muss nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft entschieden werden (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637). Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in diesem Fall ist die vGA in die Gewinnfeststellung der Personengesellschaft einzubeziehen (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867; Senatsbeschluss vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091; s. zur vergleichbaren Situation bei einer GmbH & atypisch Still BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935).
14
6. In welchem Verfahren bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten.
15
a) Nach einer Auffassung wird über die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51; Busch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 2004/2005, 188, 194 f.; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Hick, FR 2015, 285, 287 f.; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 628; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 301 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 492 i.V.m. Rz 488; Wochinger, JbFStR 2004/2005, 160). Andere verweisen auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. und leiten hieraus eine "Verlagerung" auf die Einkommensermittlung bzw. Veranlagung der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft ab (z.B. Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 398, 400 f.; Neumann/Stimpel, GmbH-Rundschau 2004, 392, 398; Piltz, JbFStR 2004/2005, 153). Soweit --wiederum unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.-- auf der Grundlage einer "Doppelfiktion" das Darlehen und die Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft als auch der Personengesellschaft zugewiesen wird (z.B. Wacker, DStR 2004, 1066, 1069 f.), wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft befürwortet (Wacker, DStR 2004, 1066, 1070), ebenso von denjenigen, die § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. die Wirkung zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen (Widmann/Füger/ Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 372 bis 374).
16
b) Der Senat hält es für zutreffend, die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen. Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist.
17
aa) Aus dem Gesetzeswortlaut, der die "entsprechende" Anwendung der Absätze 1 bis 4 anordnet, sowie der Gesetzesbegründung, die ausdrücklich darauf hinweist, dass "der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde" (BTDrucks 15/1518, S. 15), ist zu schließen, dass die durch die Fremdkapitalvergütungen ausgelöste Einkommensminderung auch bei einer Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft "neutralisiert" werden soll. Demgemäß ist § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. jedenfalls darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem Maße auszuschließen, in dem die von der Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der wirtschaftlich dem finanzierenden Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zusteht) an der Personengesellschaft geschmälert hat (s.a. Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht 2004, 475, 478; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Betriebs-Berater 2004, 2220, 2224; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51). Hieraus ergibt sich nicht nur ein so enger Zusammenhang zur Gewinnermittlung der (zivilrechtlich darlehensschuldenden) Personengesellschaft, dass die vGA in die gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. zugleich die Grundlage dafür, bei der zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 bis 4 erforderlichen Ermittlung des bei der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zulässigen Fremdkapitals das überlassene Kapital vollumfänglich dieser Kapitalgesellschaft zuzurechnen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593, Beispiel Rz 51) und anschließend --wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer "schädlichen Fremdfinanzierung" vorliegen-- einen der "schädlichen Vergütung" entsprechenden Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft als vGA zu qualifizieren, die wiederum der Anteilseignerin (hier: C Inc.) der (fiktiv) "finanzierten Kapitalgesellschaft" in Gestalt der Vergütungen zufließt.
18
bb) Der enge Zusammenhang zur Gewinnermittlung der Personengesellschaft erweist sich auch daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 bis 4 KStG 2002 n.F. nicht ausschließlich bei der Kapitalgesellschaft geprüft werden können. Jedenfalls ist der sog. Drittvergleich gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der "tatsächlich darlehensempfangenden" Personengesellschaft zu führen (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe/ Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 608).
19
7. Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen greifen nicht durch.
20
a) Die Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ist nicht durch abkommensrechtliche Maßgaben "gesperrt". Zwar hat der Senat entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen--, hier: Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989, BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer vGA unterworfen sind (Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; insoweit von der verwaltungsbezogenen weiteren Anwendungssperre laut BMF-Schreiben vom 30. März 2016, BStBl I 2016, 455 ausgespart). § 8a KStG 2002 n.F. enthält aber keine entsprechenden "Sonderbedingungen". Die Vorschrift ist vielmehr in den Maßstab des Fremdvergleichs --wenn auch bezogen auf den Umstand der Fremdkapitalüberlassung "als solcher"-- eingebunden. Letzteres erweist sich insbesondere an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F. (Drittvergleich), der die Möglichkeit eröffnet, der gesetzlichen Typisierung einer "unangemessenen Finanzierung" bei ergebnisunabhängigen Vergütungen durch den Nachweis zu begegnen, dass die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (s.a. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 72; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 37; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 9 Rz 107; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 28; Hick, FR 2015, 285, 286). Darüber hinaus betrifft die Belastungsentscheidung des Streitfalls in ihrer Grundlage (§ 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.) das Beteiligungsverhältnis zwischen den Gesellschaften B Inc. und C Inc., die beide in den USA ansässig sind, so dass es an dem für die Sperrwirkung entscheidenden grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt fehlt.
21
b) Jener gerade beschriebene Aspekt der "Escape-Möglichkeit" (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F.) steht auch einem Erfolg der Einwendung der Klägerin entgegen, die verfassungsrechtlichen Zweifel des Senats an der sog. Zinsschranke des § 4h EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --s. insoweit Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15 (BFHE 252, 44)-- müssten erst recht auf § 8a KStG 2002 n.F. zu beziehen sein (wie hier im Ergebnis auch Hick, FR 2015, 285, 287). Dies gilt mit Blick auf den typisierenden Zweck der Regelung auch für den Fall, dass die konkrete wirtschaftliche Situation der Klägerin einen solchen "Escape" nicht gestattet. Auch ist es in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, dass § 8a KStG 2002 n.F. --im Gegensatz zur sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008)-- einen "Zinsvortrag" nicht vorsieht.
22
8. Das FA hat die Einkommenserhöhung im Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs bezieht sich --wie ausgeführt-- allgemein auf die gesetzgeberische Absicht, den "der Kapitalgesellschaft zuzurechnende(n) Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft" --wohl i.S. der laufenden Einkünfte, soweit um die Vergütungen gemindert-- zu erhöhen (s. insoweit auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 300; Hick, FR 2015, 287). Da diese Einkünfte ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommt (s. insoweit z.B. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 603).
23
9. Ebenso sind bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin auf der Grundlage des mitunternehmerisch erwirtschafteten gewerblichen Gewinns Rechtsfehler nicht ersichtlich.
24
10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.
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BFH, 07.06.2016, I R 51/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.6.2016, I R 51/14

Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8a KStG 2002 n.F.

Leitsätze

Eine vGA i.S. des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (sog. Korb II-Gesetz) ist nicht erst auf der Stufe der Mitunternehmerkapitalgesellschaft, sondern als Teil des gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinns einer Personengesellschaft und damit auch bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu erfassen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 21. August 2014 12 K 3221/10 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.Kosten der Beigeladenen werden nicht erstattet.

Tatbestand

1I. Streitig ist, ob Zinszahlungen einer Mitunternehmerschaft, die § 8a Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (i.d.F. von Art. 3 des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz --Korb II-Gesetz-- vom 22. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2840, BStBl I 2004, 14 --KStG 2002 n.F.--) unterfallen, den gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG 2002) der Mitunternehmerschaft erhöhen.2Beteiligt an der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer OHG, war im Streitjahr (2004) u.a. eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA, die B Inc., deren Anteile von der C Inc. (mit Sitz und Geschäftsleitung ebenfalls in den USA) gehalten wurden. Die C Inc. gewährte der Klägerin ein Darlehen, für das im Streitjahr Zinsen in Höhe von 10.948.381 EUR anfielen. In ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und in ihrer Gewerbesteuererklärung setzte die Klägerin die Zinszahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. von § 8a Abs. 1, 5 KStG 2002 n.F. an und erfasste sie als Teil ihres mitunternehmerschaftlichen Gesamtgewinns bzw. Gewerbeertrags.3Im Einspruchsverfahren machte die Klägerin geltend, die vGA sei abweichend von ihren Erklärungen erst im Rahmen der Einkünfteermittlung der in der Bundesrepublik Deutschland beschränkt körperschaftsteuerpflichtigen und nicht gewerbesteuerpflichtigen Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der B Inc.) zu berücksichtigen. § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. fingiere, dass das Darlehen von der C Inc. (Mutter) an die B Inc. (Tochter) begeben und von ihr zu gleichen Konditionen an die Klägerin weitergereicht worden sei. Aufgrund der gesetzlichen Fiktion in § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. würden die Zinszahlungen der Klägerin steuerrechtlich der B Inc. zugerechnet; die Umqualifizierung der Zinszahlungen finde daher erst auf ihrer Gewinnermittlungsebene statt. Bei der Klägerin müssten die Zinsen in voller Höhe Betriebsausgabe bleiben und dürften nicht durch eine Hinzurechnung der vGA als Sonderbetriebsertrag der B Inc. neutralisiert werden. Zwar folge aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur Erfassung von vGA bei einer GmbH & Co. KG, dass die vGA Gegenstand der Gewinnfeststellung der Personengesellschaft sei, wenn der in eine vGA umqualifizierte Aufwand der Personengesellschaft zuzurechnen ist. Umqualifiziert würden hier aber nicht die Zinszahlungen der Klägerin, sondern die im (fingierten) Darlehensverhältnis an die C Inc. fingiert gezahlten Zinsen.4Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte dem Begehren unter Hinweis auf ein Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 15. Juli 2004 (BStBl I 2004, 593, Rz 51) nicht. Die Klage blieb erfolglos (Finanzgericht --FG-- Düsseldorf, Urteil vom 21. August 2014 12 K 3221/10 G,F, abgedruckt in Finanz-Rundschau --FR-- 2015, 283).5Die Klägerin rügt die Verletzung materiellen Rechts. Sie beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 24. März 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte für das Jahr 2004 aufzuheben und den Gewinn um die hinzugerechneten Fremdkapitalvergütungen von 10.948.381 EUR zu vermindern sowie den Bescheid vom 7. April 2009 über den Gewerbesteuermessbetrag entsprechend zu ändern.6Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.7Der Senat hat die B Inc. durch Beschluss vom 28. April 2016 zum Verfahren beigeladen (§ 60 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. § 123 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).Entscheidungsgründe8II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat ohne Rechtsfehler erkannt, dass die Zinszahlungen der Klägerin auf der Grundlage des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ihren gesondert und einheitlich festzustellenden Gewinn bzw. den Gewerbeertrag i.S. des § 7 Satz 1 GewStG 2002 erhöhen.91. Nach § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. sind Vergütungen für Fremdkapital, das eine Kapitalgesellschaft nicht nur kurzfristig von einem Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt war, auch vGA, wenn die Vergütungen insgesamt mehr als 250.000 EUR betragen und wenn eine nicht in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist (Nr. 1) oder eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Eineinhalbfache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt, es sei denn, die Kapitalgesellschaft hätte dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten können (Nr. 2). § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. sieht vor, dass die Absätze 1 bis 4 entsprechend gelten, wenn das Fremdkapital einer Personengesellschaft überlassen wird, an der die Kapitalgesellschaft alleine oder zusammen mit ihr nahe stehenden Personen i.S. des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes unmittelbar oder mittelbar zu mehr als einem Viertel beteiligt ist. In den Fällen des Satzes 1 gilt das Fremdkapital als der Kapitalgesellschaft überlassen (Abs. 5 Satz 2).102. Im Streitfall sind mit Blick auf die Darlehensvereinbarung zwischen der C Inc. und der Klägerin sowie die konkreten Beteiligungsverhältnisse (B Inc. als Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft der Klägerin mit einer dortigen Beteiligung von mehr als 25 %, C Inc. als alleinige Gesellschafterin der B Inc.) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. erfüllt. Die Vergütungen (als kapitalbezogene Verzinsung) für das nicht nur kurzfristige Darlehen übersteigen im Streitjahr 250.000 EUR; darüber hinaus übersteigt das Fremdkapital das Eineinhalbfache des Eigenkapitals der C Inc. an der B Inc. und ein Gegenbeweis durch Drittvergleich ist nach den im Revisionsverfahren bindenden (§ 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG nicht erbracht. Darüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit; auch die Beigeladene hat dazu im Revisionsverfahren keine Einwendungen vorgetragen. In Höhe der Fremdkapitalvergütungen liegen daher steuerrechtlich vGA der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (B Inc.) an ihre Anteilseignerin C Inc. (Darlehensgeberin) vor.113. Nach der Begründung des Gesetzentwurfs zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. (BTDrucks 15/1518, S. 14 [Zu Nummer 1, Allgemeines] und 15 [Zu Absatz 6]) ist § 8a KStG in der bisher geltenden Fassung vielfach durch Zwischenschaltung von Personengesellschaften umgangen worden. Mithilfe der Neuregelung sollten auch Fälle erfasst werden, in denen nicht der Kapitalgesellschaft, sondern einer Personengesellschaft das Fremdkapital oder die Wirtschaftsgüter überlassen werden und der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde. Auch insoweit sollten die Vergütungen auf Fremdkapital (soweit das Fremdkapital ein bestimmtes Eigen-/Fremdkapitalverhältnis übersteigt und ein Drittvergleich nicht gelingt) in vGA umqualifiziert werden, so dass Gewinne im Inland tätiger Kapitalgesellschaften nicht mehr der deutschen Besteuerung entzogen werden könnten.124. § 8a Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. belegt im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung die an den finanzierenden Gesellschafter der finanzierten Kapitalgesellschaft gezahlten Vergütungen einer besonderen Rechtsfolge – sie "sind" (unter bestimmten Voraussetzungen) "auch verdeckte Gewinnausschüttungen". § 8a Abs. 5 Satz 1 KStG 2002 n.F. stellt die Fremdkapitalüberlassung durch einen finanzierenden (Kapital-)Gesellschafter an eine Personengesellschaft der (direkten) Gesellschafter-Fremdfinanzierung gleich, wenn an der Personengesellschaft die (fiktiv) "finanzierte Kapitalgesellschaft" wesentlich beteiligt ist. In dieser Situation können --nach Maßgabe der entsprechend anwendbaren Absätze 1 bis 4-- die gezahlten Vergütungen "vGA" sein.135. Ob und ggf. in welcher Höhe im Rahmen der Besteuerung einer Kapitalgesellschaft eine vGA zu berücksichtigen ist, muss nach der BFH-Rechtsprechung grundsätzlich im Rahmen der Besteuerung der Kapitalgesellschaft entschieden werden (BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832; vom 23. März 1995 IV R 94/93, BFHE 177, 408, BStBl II 1995, 637). Etwas anderes kann allerdings dann gelten, wenn eine Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft beteiligt und die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist; in diesem Fall ist die vGA in die Gewinnfeststellung der Personengesellschaft einzubeziehen (Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867; Senatsbeschluss vom 29. November 2006 I R 78-80/05, BFH/NV 2007, 1091; s. zur vergleichbaren Situation bei einer GmbH & atypisch Still BFH-Urteil vom 18. Juni 2015 IV R 5/12, BFHE 250, 121, BStBl II 2015, 935).146. In welchem Verfahren bei der Darlehensausreichung an eine Personengesellschaft über die Rechtsfolge des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. eine verbindliche Entscheidung zu treffen ist, hat der Gesetzgeber nicht ausdrücklich geregelt. Es werden dazu unterschiedliche Rechtsauffassungen vertreten.15a) Nach einer Auffassung wird über die Rechtsfolgen des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. unter Berücksichtigung der zivilrechtlichen Ausgangslage (Parteien des Darlehensvertrages) und der wirtschaftlichen Belastung durch die Vergütungen im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der Personengesellschaft entschieden (z.B. BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51; Busch, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 2004/2005, 188, 194 f.; Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 318; Hick, FR 2015, 285, 287 f.; Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 628; Kröner in Ernst & Young, KStG, § 8a Rz 301 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG nF Rz 492 i.V.m. Rz 488; Wochinger, JbFStR 2004/2005, 160). Andere verweisen auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. und leiten hieraus eine "Verlagerung" auf die Einkommensermittlung bzw. Veranlagung der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft ab (z.B. Behrens, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2004, 398, 400 f.; Neumann/Stimpel, GmbH-Rundschau 2004, 392, 398; Piltz, JbFStR 2004/2005, 153). Soweit --wiederum unter Hinweis auf § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.-- auf der Grundlage einer "Doppelfiktion" das Darlehen und die Fremdkapitalvergütung steuerrechtlich sowohl der (fiktiv) "finanzierten" Kapitalgesellschaft als auch der Personengesellschaft zugewiesen wird (z.B. Wacker, DStR 2004, 1066, 1069 f.), wird von diesen Autoren wiederum eine Einbindung der vGA in das Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft befürwortet (Wacker, DStR 2004, 1066, 1070), ebenso von denjenigen, die § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. die Wirkung zusprechen, die Zuordnung der Vergütungen (fiktiver Betriebsaufwand der Kapitalgesellschaft) zu beeinflussen (Widmann/Füger/ Rieger, Gesellschafter-Fremdfinanzierung, 2004, Rz 372 bis 374).16b) Der Senat hält es für zutreffend, die darlehensbezogene Entscheidung zu § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. im Feststellungsverfahren der Mitunternehmerschaft zu treffen. Es besteht eine vergleichbare Lage zur Situation der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an einer Personengesellschaft, wenn insoweit die Frage nach dem Vorliegen einer vGA untrennbar mit der Höhe ihres Gewinnanteils an der Personengesellschaft verbunden ist.17aa) Aus dem Gesetzeswortlaut, der die "entsprechende" Anwendung der Absätze 1 bis 4 anordnet, sowie der Gesetzesbegründung, die ausdrücklich darauf hinweist, dass "der der Kapitalgesellschaft zuzurechnende Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft um die Vergütungen gemindert wurde" (BTDrucks 15/1518, S. 15), ist zu schließen, dass die durch die Fremdkapitalvergütungen ausgelöste Einkommensminderung auch bei einer Fremdkapitalüberlassung an eine Personengesellschaft "neutralisiert" werden soll. Demgemäß ist § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. jedenfalls darauf gerichtet, eine Einkünfteminderung in dem Maße auszuschließen, in dem die von der Personengesellschaft geleistete Fremdkapitalvergütung den Gewinnanteil der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft (der wirtschaftlich dem finanzierenden Gesellschafter der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zusteht) an der Personengesellschaft geschmälert hat (s.a. Benecke/Schnitger, Internationales Steuerrecht 2004, 475, 478; Prinz zu Hohenlohe/Heurung/Rautenstrauch, Betriebs-Berater 2004, 2220, 2224; BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 51). Hieraus ergibt sich nicht nur ein so enger Zusammenhang zur Gewinnermittlung der (zivilrechtlich darlehensschuldenden) Personengesellschaft, dass die vGA in die gesonderte Gewinnfeststellung einzubeziehen ist. Darüber hinaus ist § 8a Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F. zugleich die Grundlage dafür, bei der zur entsprechenden Anwendung des Abs. 1 bis 4 erforderlichen Ermittlung des bei der Mitunternehmer-Kapitalgesellschaft zulässigen Fremdkapitals das überlassene Kapital vollumfänglich dieser Kapitalgesellschaft zuzurechnen (so BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593, Beispiel Rz 51) und anschließend --wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer "schädlichen Fremdfinanzierung" vorliegen-- einen der "schädlichen Vergütung" entsprechenden Teil der Einkünfte aus der Personengesellschaft als vGA zu qualifizieren, die wiederum der Anteilseignerin (hier: C Inc.) der (fiktiv) "finanzierten Kapitalgesellschaft" in Gestalt der Vergütungen zufließt.18bb) Der enge Zusammenhang zur Gewinnermittlung der Personengesellschaft erweist sich auch daran, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 bis 4 KStG 2002 n.F. nicht ausschließlich bei der Kapitalgesellschaft geprüft werden können. Jedenfalls ist der sog. Drittvergleich gemäß § 8a Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 2002 n.F. bei der "tatsächlich darlehensempfangenden" Personengesellschaft zu führen (BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 593 Rz 50 [dort Satz 2]; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 318; Prinz zu Hohenlohe/ Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 608).197. Die von der Klägerin vorgetragenen Einwendungen greifen nicht durch.20a) Die Anwendung des § 8a Abs. 5 KStG 2002 n.F. ist nicht durch abkommensrechtliche Maßgaben "gesperrt". Zwar hat der Senat entschieden, dass der abkommensrechtliche Grundsatz des "dealing at arm's length" (Art. 9 Abs. 1 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development --OECD-Musterabkommen--, hier: Art. 9 Abs. 1 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom 29. August 1989, BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den sog. Sonderbedingungen entfaltet, denen beherrschende Unternehmen im Rahmen der Einkommenskorrektur nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG bei Annahme einer vGA unterworfen sind (Senatsurteil vom 11. Oktober 2012 I R 75/11, BFHE 239, 242, BStBl II 2013, 1046; insoweit von der verwaltungsbezogenen weiteren Anwendungssperre laut BMF-Schreiben vom 30. März 2016, BStBl I 2016, 455 ausgespart). § 8a KStG 2002 n.F. enthält aber keine entsprechenden "Sonderbedingungen". Die Vorschrift ist vielmehr in den Maßstab des Fremdvergleichs --wenn auch bezogen auf den Umstand der Fremdkapitalüberlassung "als solcher"-- eingebunden. Letzteres erweist sich insbesondere an § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F. (Drittvergleich), der die Möglichkeit eröffnet, der gesetzlichen Typisierung einer "unangemessenen Finanzierung" bei ergebnisunabhängigen Vergütungen durch den Nachweis zu begegnen, dass die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten hätte erhalten können (s.a. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, a.a.O., § 8a KStG nF Rz 72; Gosch, a.a.O., § 8a Rz 37; Wassermeyer in Wassermeyer, MA Art. 9 Rz 107; Kröner in Ernst & Young, a.a.O., § 8a Rz 28; Hick, FR 2015, 285, 286). Darüber hinaus betrifft die Belastungsentscheidung des Streitfalls in ihrer Grundlage (§ 8a Abs. 1 KStG 2002 n.F.) das Beteiligungsverhältnis zwischen den Gesellschaften B Inc. und C Inc., die beide in den USA ansässig sind, so dass es an dem für die Sperrwirkung entscheidenden grenzüberschreitenden Anknüpfungspunkt fehlt.21b) Jener gerade beschriebene Aspekt der "Escape-Möglichkeit" (§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 letzter Halbsatz KStG 2002 n.F.) steht auch einem Erfolg der Einwendung der Klägerin entgegen, die verfassungsrechtlichen Zweifel des Senats an der sog. Zinsschranke des § 4h EStG 2002 i.d.F. des Gesetzes zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen --Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung-- vom 16. Juli 2009 (BGBl I 2009, 1959, BStBl I 2009, 782) i.V.m. § 8 Abs. 1 und § 8a KStG 2002 i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes --UntStRefG-- 2008 vom 14. August 2007 (BGBl I 2007, 1912, BStBl I 2007, 630) --s. insoweit Vorlagebeschluss vom 14. Oktober 2015 I R 20/15 (BFHE 252, 44)-- müssten erst recht auf § 8a KStG 2002 n.F. zu beziehen sein (wie hier im Ergebnis auch Hick, FR 2015, 285, 287). Dies gilt mit Blick auf den typisierenden Zweck der Regelung auch für den Fall, dass die konkrete wirtschaftliche Situation der Klägerin einen solchen "Escape" nicht gestattet. Auch ist es in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, dass § 8a KStG 2002 n.F. --im Gegensatz zur sog. Zinsschranke (§ 4h EStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008)-- einen "Zinsvortrag" nicht vorsieht.228. Das FA hat die Einkommenserhöhung im Feststellungsbescheid den laufenden Einkünften zugeordnet. Auch die Begründung des Gesetzentwurfs bezieht sich --wie ausgeführt-- allgemein auf die gesetzgeberische Absicht, den "der Kapitalgesellschaft zuzurechnende(n) Anteil der Einkünfte aus der Personengesellschaft" --wohl i.S. der laufenden Einkünfte, soweit um die Vergütungen gemindert-- zu erhöhen (s. insoweit auch z.B. Gosch, a.a.O., § 8a Rz 300; Hick, FR 2015, 287). Da diese Einkünfte ausschließlich der Klägerin zuzurechnen sind, muss im anhängigen Verfahren nicht entschieden werden, ob in anderen Sachverhaltskonstellationen eine Zuordnung zum Bereich des Sonderbetriebsvermögens in Betracht kommt (s. insoweit z.B. Prinz zu Hohenlohe/Rautenstrauch in Erle/Sauter, a.a.O., § 8a KStG Anh 2/§ 8a aF Rz 603).239. Ebenso sind bei der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags der Klägerin auf der Grundlage des mitunternehmerisch erwirtschafteten gewerblichen Gewinns Rechtsfehler nicht ersichtlich.2410. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 und 3, § 139 Abs. 4 FGO.

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BFH, 27.07.2016, I R 12/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.7.2016, I R 12/15

VGA bei nicht kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsätze

1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird nur dann bereit sein, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519). Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.
2. Die vorgenannten Erwägungen gelten nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer B ist. Mit notariellem Kaufvertrag vom ... März 2007 erwarb die Klägerin für 345.000 EUR zzgl. Nebenkosten in Höhe von rd. 27.937 EUR ein 490 qm großes und mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Dieses vermietete sie ab dem 1. Juli 2007 zu einem monatlichen ortsüblichen Mietzins von 900 EUR (ohne Nebenkosten) an B und dessen Lebensgefährtin. Als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Vermietung machte die Klägerin für 2007 (Streitjahr) die Reparatur der Heizungsanlage in Höhe von 13.775 EUR und Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude von 3.636,03 EUR geltend.
2
Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) der Klägerin an B vorliege, weil statt der Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags nur die ortsübliche Miete verlangt worden sei. Der Prüfer ermittelte für das Streitjahr eine vGA in Höhe von 21.692 EUR wie folgt:
Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 EUR
8.391,08 EUR
Gebäude-AfA 2007
3.636,03 EUR
Heizungsanlage
13.775,00 EUR
Gewinnaufschlag 5 %
1.290,10 EUR
Summe/Kostenmiete gerundet
27.092,00 EUR
./. bisher angesetzte Miete
5.400,00 EUR
Differenz vGA
21.692,00 EUR
3
Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ am 23. Mai 2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die vGA in Höhe von 21.692 EUR dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete und die Körperschaftsteuer auf 27.119 EUR erhöhte.
4
Während des Einspruchsverfahrens hat die Klägerin ein betriebliches Konzept eingereicht, das einen Totalgewinn aus der Vermietungstätigkeit ausweist. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA statt der Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage nur noch die nach § 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- (II. BV) ermittelte Instandhaltung berücksichtigte und zu einer vGA in Höhe von nur noch 7.861 EUR gelangte.
5
Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 EUR
8.391,08 EUR
Gebäude-AfA
3.636,03 EUR
Instandhaltung (7,10 EUR x 169,87 qm x 6/12
603,00 EUR
Gewinnaufschlag 5 % (12.630,11 EUR x 5 %)
631,50 EUR
Summe/Kostenmiete gerundet
13.261,00 EUR
./. bisher angesetzte Miete
5.400,00 EUR
Differenz vGA
7.861,00 EUR
6
Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 wurde daher die Körperschaftsteuer 2007 auf nunmehr 24.239 EUR reduziert.
7
Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12 aus, die Frage einer Totalgewinnprognose über einen 30-jährigen Betrachtungszeitraum, der üblicherweise im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Tragen komme, stelle sich nach den Ausführungen im Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 (BFHE 208, 519) nicht. Danach sei vielmehr eine vGA in Höhe der Differenz der um einen Gewinnaufschlag erhöhten Kostenmiete und der tatsächlich geleisteten Miete anzusetzen. Diese habe das FA zutreffend ermittelt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 843 veröffentlicht.
8
Mit der Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 22.273 EUR festgesetzt wird.
9
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

10
II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass das Einkommen der Klägerin im Streitjahr um eine vGA in Höhe der Differenz zwischen der um einen Gewinnaufschlag von 5 % erhöhten Kostenmiete und dem von B gezahlten (ortsüblichen) Nutzungsentgelt zu erhöhen war.
11
1. Unter einer vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der Senat die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenommen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (ständige Rechtsprechung des Senats seit Urteil vom 16. März 1967 I 261/63, BFHE 89, 208, BStBl III 1967, 626). Außerdem muss der Vorgang geeignet sein, bei dem begünstigten Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (z.B. Senatsurteile vom 7. August 2002 I R 2/02, BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
12
2. Kapitalgesellschaften verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (vgl. z.B. Senatsurteile vom 8. Juli 1998 I R 123/97, BFHE 186, 540; vom 8. August 2001 I R 106/99, BFHE 196, 173, BStBl II 2003, 487; vom 31. März 2004 I R 83/03, BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519; vom 6. Oktober 2009 I R 39/09, BFH/NV 2010, 470; vom 12. Juni 2013 I R 109-111/10, BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024; Senatsbeschluss vom 20. November 2007 I R 54/05, BFH/NV 2008, 617). Aufgrund dessen gehören von einer Kapitalgesellschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter --im Streitfall das von der Klägerin erworbene Einfamilienhaus-- zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich unbeachtlich (vgl. Senatsurteile in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519).
13
3. Das schließt es allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer derartigen Investition als vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind (vgl. Senatsurteile vom 19. März 1975 I R 137/73, BFHE 116, 12, BStBl II 1975, 722; vom 2. Februar 1994 I R 78/92, BFHE 173, 412, BStBl II 1994, 479; vom 4. Dezember 1996 I R 54/95, BFHE 182, 123; in BFHE 186, 540; in BFHE 206, 58; in BFHE 208, 519). Davon ist zwar regelmäßig nicht auszugehen, wenn die Kapitalgesellschaft ein Geschäft tätigt, das die Gefahr auch erheblicher Verluste in sich birgt. Es unterliegt der unternehmerischen und kaufmännischen Freiheit, derartige Risiken in Kauf zu nehmen. Anders verhält es sich aber, wenn die Gesellschaft nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (vgl. Senatsurteil in BFHE 208, 519; Senatsbeschluss vom 19. Dezember 2007 I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind (vgl. dazu Senatsurteile vom 15. Mai 2002 I R 92/00, BFHE 199, 217; in BFHE 208, 519; vom 22. August 2007 I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961).
14
4. Nach den Ausführungen im Senatsurteil in BFHE 208, 519 ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält. Daran hält der Senat fest.
15
a) Die Richtigkeit der vorgenannten Auffassung ergibt sich zunächst daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter bestrebt sein wird, die Gewinne der Kapitalgesellschaft zu maximieren. Er würde deshalb grundsätzlich kein Einfamilienhaus zur Weitervermietung anschaffen, wenn die Miete nicht die Kosten und einen angemessenen Gewinnaufschlag abdeckt (Frotscher in Frotscher/Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, Anhang zu § 8 KStG, verdeckte Gewinnausschüttung, Stichwort "Miete"; Gosch, KStG, 3. Aufl., § 8 Rz 981; Stimpel in Rödder/ Herlinghaus/Neumann, KStG, § 8 Rz 733).
16
b) Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter würde sich auch nicht damit zufrieden geben, dass seine Investition in ferner Zukunft einen Gewinn abwirft. Denn im Rahmen des vorzunehmenden Fremdvergleichs kommt es auf die Lage im jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum an und ist deshalb nicht darauf abzustellen, ob die Tätigkeit bei rückschauender Betrachtung wirtschaftlich erfolgversprechend war oder nicht (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Der Senat hat insoweit zwar anerkannt, dass vorübergehende Verluste in einer Anlaufphase jedenfalls dann nicht auf ein Fehlen der Gewinnerzielungsabsicht hindeuten, wenn der Unternehmer auf sie mit betriebswirtschaftlich sinnvollen Maßnahmen reagiert (Senatsurteil in BFHE 199, 217). Das heißt aber nicht, dass im Zusammenhang mit der Prüfung einer vGA generell die Grundsätze für die Einkünfteermittlung aus Vermietung und Verpachtung gelten würden (vgl. bereits Senatsurteil in BFHE 208, 519). Nicht zu folgen ist daher der Ansicht, dass es aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters ein sinnvolles und auch am Maßstab des Fremdvergleichs akzeptables Investitionsziel wäre, eine Immobilie wie ein fremder Dritter zu marktüblichen Bedingungen an den Gesellschafter zu vermieten, wenn Steuervorteile und ein in Zukunft im Betriebsvermögen anfallender Veräußerungsgewinn bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (so aber Pezzer, Finanz-Rundschau 2005, 590). Denn ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen nur dann ausnahmsweise in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann (ebenso Urteil des FG Köln vom 20. August 2015 10 K 12/08, EFG 2015, 1849). Anders als im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung würde er sich dabei schon deshalb nicht mit der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen gedachten Vermietungszeitraum von 30 Jahren zufrieden geben, weil er in seine Kalkulation die Tatsache einbeziehen würde, dass er die zunächst über viele Jahre anfallenden Verluste ausgleichen müsste und bezogen auf die dazu erforderlichen Eigen- oder Fremdmittel sogar eine negative Rendite (aufgrund fehlender Eigenkapitalverzinsung oder belastender Fremdkapitalzinsen) erzielen würde.
17
c) Die vorgenannten Erwägungen gelten --mit dem FG-- uneingeschränkt und damit nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser (ebenso Urteil des FG Köln in EFG 2015, 1849; Frotscher, a.a.O.; Gosch, BFH/PR 2005, 212, 213; a.A. Lang in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG Rz 1012b; Blümich/Rengers, § 8 KStG Rz 535; Streck/Schwedhelm, KStG, 8. Aufl., § 8 Anh Rz 390; Pezzer, a.a.O.; Kuhfus, EFG 2014, 1141, 1143; Paus, GmbH-Rundschau 2005, 1600, 1601). Abgesehen davon, dass die Abgrenzung von "normalen" und aufwändig ausgestatteten Einfamilienhäusern angesichts der Vielzahl von berücksichtigungswürdigen Ausstattungsmerkmalen Schwierigkeiten bereitet, hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 208, 519 klargestellt, dass die vom Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 35/92 (BFHE 174, 51, BStBl II 1995, 98) für den Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vertretenen Einschränkungen bei der Prüfung einer vGA nicht zu beachten sind.
18
d) Der Senat hat im Übrigen im Urteil in BFHE 208, 519 (unter II.1.b der Entscheidungsgründe) bereits deutlich gemacht, dass er im Rahmen des gebotenen Fremdvergleichs aufgrund der immer (auch) vorliegenden gesellschaftlichen (Mit-)Veranlassung der getätigten Investition und der im Zusammenhang damit in Kauf genommenen Verluste jedenfalls dann von einer Vermietung zur Befriedigung privater Interessen des Gesellschafters ausgeht, wenn aus Sicht der Gesellschaft im betroffenen Veranlagungszeitraum keine Anhaltspunkte für die Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite vorgelegen haben (vgl. zur schädlichen Mitveranlassung von Pensionszusagen aus dem Gesellschaftsverhältnis auch die Senatsurteile vom 23. Juli 2003 I R 80/02, BFHE 203, 114, BStBl II 2003, 926; vom 14. Juli 2004 I R 14/04, BFH/NV 2005, 245).
19
5. Nach dem zuvor Gesagten hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin das Einfamilienhaus nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern nur zur Befriedigung privater Interessen des B vermietet hatte. Zwar hat die Klägerin ein wirtschaftliches Konzept eingereicht, welches bezogen auf die streitbefangene Immobilie von der Erzielbarkeit eines Totalgewinns über einen Zeitraum von 30 Jahren ausgeht; auch hat sie in der mündlichen Verhandlung gerügt, das FG habe es verfahrensfehlerhaft unterlassen, sich mit diesem Konzept inhaltlich zu befassen. Damit hat sie allerdings nicht einen rechtserheblichen Verfahrensfehler des FG aufgezeigt. In der Sache handelt es sich vielmehr um eine materiell-rechtliche Einwendung der Klägerin, denn nach den maßgeblichen Erwägungen des FG kam es auf die Prüfung des eingereichten Konzepts schon deshalb nicht an, weil der Grund für die Annahme einer vGA nicht die Verneinung der Einkünfteerzielungsabsicht der Klägerin, sondern die Überzeugung war, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht über einen längeren Zeitraum Verluste hingenommen hätte. Nach den Ausführungen zu 4.b ist dem beizupflichten, da ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter auch dann keine Vermietung zu einer nicht kostendeckenden Miete vorgenommen hätte, wenn die Kapitalgesellschaft erstmals nach 18 Jahren Gewinne hätte erzielen können und sich nach 30 Jahren insgesamt ein Totalgewinn ergäbe.
20
6. Die verlustbedingte Minderung des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) war auch geeignet, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (vgl. bereits Senatsurteile in BFHE 200, 197, BStBl II 2004, 131; in BFHE 208, 519). Die Vorteilseignung ergibt sich daraus, dass B zwar im Falle der Fremdanmietung einer vergleichbaren Immobilie mit keiner höheren (ortsüblichen) Miete belastet gewesen wäre, er aber bei einem Ankauf des an ihn vermieteten Einfamilienhauses exakt die Kosten zu tragen gehabt hätte, die im Streitfall die Klägerin zu tragen hatte.
21
7. Nichts anderes folgt aus dem von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung angesprochenen Senatsurteil vom 5. März 2008 I R 45/07 (BFH/NV 2008, 1534). Der Senat hatte dort über einen Fall zu entscheiden, in welchem eine Kapitalgesellschaft vom Alleingesellschafter und seiner Ehefrau unter Übernahme der laufenden Belastungen ein unbebautes Grundstück erworben hatte, nachdem der Plan der Eheleute, dort ein Gebäude zu errichten, durch die Ablehnung des Bauantrages fehlgeschlagen war. Der Senat hat zwar hinsichtlich des laufenden Finanzierungsaufwands der Klägerin für die Anschaffungskosten das Vorliegen einer vGA mit der Begründung verneint, dass die Kapitalgesellschaft das unbebaute Grundstück nicht unterhalten, sondern nur gehalten habe. Eine Veranlassung aus dem Gesellschaftsverhältnis sei nicht ersichtlich. Insbesondere sei die Kapitalgesellschaft nicht im Lebenshaltungsbereich des Gesellschafters tätig geworden; der laufende Unterhaltungsaufwand sei allein durch die unternehmerische Entscheidung, das erworbene Grundstück zu behalten, veranlasst. Hiervon abweichend hat die Klägerin das streitbefangene Einfamilienhaus an B zur Befriedigung privater Interessen des B --und damit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst-- vermietet.
22
8. Das FG hat die anzusetzende vGA auch der Höhe nach zutreffend ermittelt. Der Senat verweist auch insoweit auf sein Urteil in BFHE 208, 519, dessen Grundsätze er mit seinem Urteil in BFHE 241, 549, BStBl II 2013, 1024 (dort Rz 27) nicht aufgegeben hat (zweifelnd aber Rengers, a.a.O.). Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist danach die Zweite Berechnungsverordnung, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (AfA für Baudenkmäler nach § 82i der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1990, heute gemäß § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 2, § 20 Abs. 1, und § 15 Abs. 1 Nr. 1 II. BV). Zusätzlich wird der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter einen angemessenen Gewinnaufschlag verlangen (Senatsurteil in BFHE 182, 123). Von diesen Grundsätzen ist auch das FG bei der Ermittlung der Höhe der vGA ausgegangen. Der Senat sieht deshalb von weiteren Ausführungen zur Ermittlung der vGA der Höhe nach ab; von der Klägerin sind insoweit auch keine Einwendungen vorgebracht worden.
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9. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 27.07.2016, I R 12/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.7.2016, I R 12/15

VGA bei nicht kostendeckender Vermietung eines Einfamilienhauses an den Gesellschafter-Geschäftsführer

Leitsätze

1. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft wird nur dann bereit sein, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken --also im privaten Interesse-- eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03, BFHE 208, 519). Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.2. Die vorgenannten Erwägungen gelten nicht nur für besonders aufwändig ausgestattete Einfamilienhäuser.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

1I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, deren Alleingesellschafter und Geschäftsführer B ist. Mit notariellem Kaufvertrag vom ... März 2007 erwarb die Klägerin für 345.000 EUR zzgl. Nebenkosten in Höhe von rd. 27.937 EUR ein 490 qm großes und mit einem Einfamilienhaus bebautes Grundstück. Dieses vermietete sie ab dem 1. Juli 2007 zu einem monatlichen ortsüblichen Mietzins von 900 EUR (ohne Nebenkosten) an B und dessen Lebensgefährtin. Als Betriebsausgaben im Zusammenhang mit der Vermietung machte die Klägerin für 2007 (Streitjahr) die Reparatur der Heizungsanlage in Höhe von 13.775 EUR und Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf das Gebäude von 3.636,03 EUR geltend.2Im Rahmen einer Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG) der Klägerin an B vorliege, weil statt der Kostenmiete zzgl. eines angemessenen Gewinnaufschlags nur die ortsübliche Miete verlangt worden sei. Der Prüfer ermittelte für das Streitjahr eine vGA in Höhe von 21.692 EUR wie folgt:Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 EUR8.391,08 EURGebäude-AfA 20073.636,03 EURHeizungsanlage13.775,00 EURGewinnaufschlag 5 %1.290,10 EURSumme/Kostenmiete gerundet27.092,00 EUR./. bisher angesetzte Miete5.400,00 EURDifferenz vGA21.692,00 EUR3Dem folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) und erließ am 23. Mai 2011 einen geänderten Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er die vGA in Höhe von 21.692 EUR dem Einkommen der Klägerin hinzurechnete und die Körperschaftsteuer auf 27.119 EUR erhöhte.4Während des Einspruchsverfahrens hat die Klägerin ein betriebliches Konzept eingereicht, das einen Totalgewinn aus der Vermietungstätigkeit ausweist. Der Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA statt der Reparaturaufwendungen für die Heizungsanlage nur noch die nach § 28 der Verordnung über wohnungswirtschaftliche Berechnungen nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz i.d.F. vom 12. Oktober 1990 (BGBl I 1990, 2178) --Zweite Berechnungsverordnung-- (II. BV) ermittelte Instandhaltung berücksichtigte und zu einer vGA in Höhe von nur noch 7.861 EUR gelangte.5Kapitalverzinsung 4,5 % von 372.937 EUR8.391,08 EURGebäude-AfA3.636,03 EURInstandhaltung (7,10 EUR x 169,87 qm x 6/12603,00 EURGewinnaufschlag 5 % (12.630,11 EUR x 5 %)631,50 EURSumme/Kostenmiete gerundet13.261,00 EUR./. bisher angesetzte Miete5.400,00 EURDifferenz vGA7.861,00 EUR6Im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 wurde daher die Körperschaftsteuer 2007 auf nunmehr 24.239 EUR reduziert.7Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Köln führte in seinem Urteil vom 22. Januar 2015 10 K 3204/12 aus, die Frage einer Totalgewinnprognose über einen 30-jährigen Betrachtungszeitraum, der üblicherweise im Bereich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zum Tragen komme, stelle sich nach den Ausführungen im Senatsurteil vom 17. November 2004 I R 56/03 (BFHE 208, 519) nicht. Danach sei vielmehr eine vGA in Höhe der Differenz der um einen Gewinnaufschlag erhöhten Kostenmiete und der tatsächlich geleisteten Miete anzusetzen. Diese habe das FA zutreffend ermittelt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 843 veröffentlicht.8Mit der Revision beantragt die Klägerin, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2007 vom 23. Mai 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. September 2012 dahin zu ändern, dass die Körperschaftsteuer auf 22.273 EUR festgesetzt wird.9Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.Entscheidungsgründe

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verdeckte Gewinnausschüttung - Vermietung

verdeckte Gewinnausschüttung - Der BUNDESFINANZHOF hat sich Urteil vom 27.7.2016 (I R 8/15) zur möglichen verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) bei einer nicht kostendeckenden und nur teilweisen Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhaus) an den Gesellschafter-Geschäftsführer geäußert.

Die Richter stellten in dem Urteil dar, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein würde, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (Bestätigung des Senatsurteils vom 17. November 2004 I R 56/03 zu verdeckte Gewinnausschüttung, BFHE 208, 519).

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

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Verschleierung einer verdeckten Gewinnausschüttung

Der Bundesgerichtshof (BGH) hat mit Beschluss vom 01.12.2015 (1 StR 154/15) festgestellt, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei einer GmbH weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten sei.

Daher stellt eine verdeckte Gewinnausschüttung für sich allein keine Steuerhinterziehung dar.

Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hängen von den Angaben, die in der Steuererklärung gemacht wurden, ab. Eine Steuerverkürzung liege daher vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu einer scheinbaren Minderung des steuerlichen Einkommens der Gesellschaft geführt hat.

Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Gewinns auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen.

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Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Gewinns auswirken und in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung stehen.

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BFH, 16.12.2014, VIII R 30/12

Folgeänderung nach § 32a KStG bei festsetzungsverjährten Einkommensteuerbescheiden - Aufhebung und Zurückverweisung - Keine Vorlage an BVerfG

Leitsätze

1. Im Anwendungsbereich des § 32a KStG ist nach § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG --als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO-- grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist (Folgeänderung möglich).

2. Die Regelung führt nur dann nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung, wenn im Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid noch nicht eingetreten war.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Oktober 2011 7 K 2803/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Im Streitjahr (1999) übertrug die GmbH ihm gegen Verzicht auf seine Pensionszusage ihre Ansprüche gegenüber einer Pensionsversicherung, die sie im eigenen Namen zur Rückdeckung für sich abgeschlossen hatte.

2

In seiner Einkommensteuererklärung vom 27. März 2001 für das Streitjahr berücksichtigte der Kläger diesen Tausch nicht, weil seiner Ansicht nach die monatlichen Beträge erst bei Zufluss der Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalles der Einkommensbesteuerung zu unterwerfen waren.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger zunächst erklärungsgemäß und änderte den Einkommensteuerbescheid in der Folgezeit mehrmals.

4

Bei der GmbH wurde für die Jahre 1999 bis 2002 eine steuerliche Außenprüfung durchgeführt. Das FA ordnete auch eine Außenprüfung beim Kläger für die Jahre 2000 bis 2002 an.

5

Der Prüfer kam neben anderen Feststellungen zu der Auffassung, dass die Übertragung der Ansprüche aus der Rückdeckungsversicherung auf den Kläger eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstelle.

6

Daraufhin setzte das FA die Einkommensteuer gegen den Kläger für 1999 mit Einkommensteueränderungsbescheid vom 24. Oktober 2007 nach § 32a Abs. 1 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 28) --KStG-- höher fest, indem es die Einkünfte aus Kapitalvermögen um 119.050 DM heraufsetzte, nachdem die vGA im Körperschaftsteueränderungsbescheid für 1999 vom 22. August 2007 bei der GmbH einkommenserhöhend angesetzt worden war.

7

Der Kläger legte dagegen Einspruch ein. Nach einer weiteren Änderung des Einkommensteuerbescheids unter dem 6. Februar 2009 wegen eines hier nicht relevanten Streitpunkts wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. Dagegen erhob der Kläger Klage, der das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1878 veröffentlichten Urteil vom 24. Oktober 2011 7 K 2803/09 stattgab.

8

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung des § 32a Abs. 1 i.V.m. § 34 Abs. 13c KStG.

9

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

10

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

11

Das FA gehe zu Unrecht davon aus, § 32a Abs. 1 Satz 1 KStG durchbreche die bereits eingetretene Bestandskraft entsprechend der Regelungen für Fälle des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO).

12

Ungeachtet der Bestandskraft des Körperschaftsteuerbescheids sei im Einkommensteuerbescheid noch materiell-rechtlich zu prüfen, ob alle Tatbestandsmerkmale einer vGA erfüllt seien.

13

Im Übrigen sei der Wille des Gesetzgebers nicht darauf gerichtet gewesen, Einkommensteuerbescheide wie den des Klägers nach § 32a KStG ändern zu können. Dies folge aus der Gesetzesbegründung (BTDrucks 16/2712, S. 71). Danach sei Grund für den neu eingefügten § 32a KStG ausschließlich das Halbeinkünfteverfahren gemäß des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG 2001/2002--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) gewesen. Streitgegenständlich sei im vorliegenden Fall das Jahr 1999. Das Halbeinkünfteverfahren finde erstmals für das Jahr 2002, bei vGA --wie ggf. vorliegend-- erstmals für den Veranlagungszeitraum 2001, Anwendung.

Demnach gelte für den streitgegenständlichen Einkommensteuerbescheid 1999 ausschließlich das Körperschaftsteueranrechnungsverfahren. Für diese alte Besteuerungssystematik habe der Gesetzgeber im Jahr 2006 bei Erlass des JStG 2007 kein Bedürfnis gesehen, eine Korrespondenz zwischen Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerbescheid bei vGA herzustellen. Denn eine solche Korrespondenz sei schon durch § 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 22. Dezember 1999, der durch das StSenkG 2001/2002 aufgehoben wurde, gegeben gewesen.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist begründet; das angefochtene Urteil ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

1. Das angefochtene Urteil verstößt gegen § 169 AO. Das FG hat seiner Beurteilung, die Festsetzungsfrist für den angefochtenen Einkommensteuerbescheid sei abgelaufen, die vierjährige Regelfestsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO zugrunde gelegt. Der aufgrund des Vortrags des FA zu prüfenden entscheidungserheblichen Frage, ob sich die Festsetzungsfrist aufgrund einer leichtfertigen Steuerverkürzung verlängert habe, ist das FG unter Verstoß gegen § 76 FGO nicht weiter nachgegangen, sondern hat sie aufgrund unzureichender tatsächlicher Feststellungen verneint.

16

Stützt das FG seine Beurteilung auf eine unzulängliche Tatsachengrundlage, so liegt schon darin allein ein Rechtsfehler, der zur Aufhebung der Entscheidung führt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 41 a.E., m.w.N.).

17

Danach erweist sich die Vorentscheidung als rechtsfehlerhaft. Denn das FG hat selbst auf den entsprechenden Hinweis des FA eine "möglicherweise objektiv bestehende Steuerverkürzung" nicht ausgeschlossen. Auf dieser Grundlage hätte § 76 FGO die Prüfung geboten, ob die objektive Seite und die subjektive Seite einer (leichtfertigen) Steuerverkürzung in der Person des Steuerpflichtigen gegeben waren.

18

Dies wäre anzunehmen, wenn der Steuerpflichtige diejenige Sorgfalt außer Acht gelassen hat, zu der er nach den besonderen Umständen des Falles und seinen persönlichen Fähigkeiten und Kenntnissen verpflichtet und imstande war, obwohl sich ihm hätte aufdrängen müssen, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. April 1996 II R 73/93, BFH/NV 1996, 731).

19

Hierzu fehlen jegliche tatsächliche Feststellungen. Schon aus diesem Grund ist die Vorentscheidung aufzuheben.

20

2. Das FG hat außerdem bei der Prüfung, ob der gegen den Kläger als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ergangene Einkommensteuerbescheid für 1999 aufgrund der Feststellung einer vGA im am 22. August 2007 ergangenen Körperschaftsteueränderungsbescheid der GmbH noch geändert werden durfte, die Änderungsvorschrift des § 32a KStG unzutreffend ausgelegt.

21

a) Nach § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG kann, soweit gegenüber einer Körperschaft ein Steuerbescheid hinsichtlich der Berücksichtigung einer vGA erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ein Steuerbescheid oder ein Feststellungsbescheid gegenüber dem Gesellschafter, dem die vGA zuzurechnen ist, oder einer diesem nahestehenden Person erlassen, aufgehoben oder geändert werden. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids der Körperschaft.

22

§ 32a KStG gilt nach § 34 Abs. 13b Satz 1 KStG i.d.F. vom 13. Dezember 2006 --bzw. § 34 Abs. 13c Satz 1 KStG in der ab 18. August 2007 geltenden Fassung vom 10. Oktober 2007-- erstmals für nach dem 18. Dezember 2006 erlassene, aufgehobene oder geänderte Körperschaftsteuerbescheide (BFH-Urteile vom 6. September 2011 VIII R 55/10, BFH/NV 2012, 269; vom 24. Juni 2014 VIII R 54/10, BFH/NV 2014, 1501; BFH-Beschlüsse vom 21. April 2009 VIII B 18/08, juris; vom 28. Juli 2014 I B 21/14, BFH/NV 2014, 1881).

23

b) Der für die angefochtene Einkommensteuerfestsetzung in Bezug genommene Körperschaftsteueränderungsbescheid ist am 22. August 2007 und damit im zeitlichen Anwendungsbereich der Vorschrift erlassen worden. Denn nach § 34 Abs. 13c Satz 2 KStG i.d.F. vom 10. Oktober 2007 ist § 32a KStG auch auf nach dem 18. Dezember 2006 (zur Berücksichtigung einer vGA) ergehende Körperschaftsteuerbescheide anwendbar, mit denen --wie im Streitfall-- vor diesem Zeitpunkt ergangene Körperschaftsteuerbescheide (hier des Jahres 1999) geändert werden.

24

c) Zu der zwischen den Beteiligten streitigen Frage, in welchem Verhältnis die Regelungen der AO zur Festsetzungsverjährung in § 171 AO zu der Korrekturregelung in § 32a KStG stehen, enthält lediglich § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG eine Bestimmung. Danach endet die Festsetzungsfrist für den nach Satz 1 der Vorschrift wegen der vGA zu ändernden Einkommensteuerbescheid "nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides der Körperschaft".

25

aa) Nach Auffassung des FG setzt der Begriff der Festsetzungsfrist in dieser Vorschrift voraus, dass diese Frist bei Inkrafttreten des § 32a KStG am 19. Dezember 2006 noch nicht abgelaufen war. Dies folge --so das FG-- aus der Funktion der Regelung als Ablaufhemmung.

26

Eine solche Ablaufhemmung komme --nach den entsprechend anwendbaren Grundsätzen der Rechtsprechung zur Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 10 AO für die Festsetzung von Einkommensteuer nach Ergehen von Gewinnfeststellungsbescheiden als Grundlagenbescheiden-- nur für noch nicht festsetzungsverjährte Steueransprüche in Betracht. Denn eine Ablaufhemmung solle einen Fall lediglich offenhalten, nicht aber eine bereits abgelaufene Festsetzungsfrist erneut in Lauf setzen.

27

bb) Der Senat folgt dem FG nur im Ausgangspunkt darin, dass die Rechtsprechung zu § 171 Abs. 10 AO durchaus für die Auslegung des Begriffs "Festsetzungsfrist" in § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG heranzuziehen ist.

28

Allerdings lässt das FG außer Acht, dass diese Rechtsprechung --auch für das Verhältnis von Grundlagen- und Folgebescheid-- einen Ablauf der Festsetzungsfrist für den Folgebescheid verneint, solange die Feststellungsfrist für den Grundlagenbescheid noch nicht abgelaufen ist (BFH-Urteil vom 30. November 1999 IX R 41/97, BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173). Danach ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer verknüpft mit der Feststellungsfrist (vgl. § 181 Abs. 1 bis 3 AO), die ihrerseits für die Zulässigkeit des Erlasses des Grundlagenbescheids (§ 169 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO) maßgeblich ist.

29

§ 171 Abs. 10 AO bewirkt damit entgegen der Auffassung des FG nicht, dass eine zunächst abgelaufene Festsetzungsfrist durch den Erlass eines Grundlagenbescheids im Umfang der von diesem ausgehenden Bindungswirkung wieder in Lauf gesetzt wird. Vielmehr ist der Ablauf der Festsetzungsfrist für die Folgesteuer gehemmt, soweit und solange in offener Feststellungsfrist ein Grundlagenbescheid, der für die Festsetzung der Folgesteuer bindend ist, noch zulässig ergehen kann (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 190, 71, BStBl II 2000, 173).

30

In entsprechender Anwendung dieser verfahrensrechtlichen Grundsätze auf das Verhältnis von Körperschaftsteuerbescheid und Einkommensteuerbescheid (ungeachtet der fehlenden materiell-rechtlichen Bindungswirkung zur Feststellung einer vGA) ist danach im Anwendungsbereich des § 32a KStG nach Maßgabe des Abs. 1 Satz 2 der Vorschrift --als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO-- grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist.

31

Da die Vorentscheidung auf einer abweichenden Rechtsauffassung beruht, ist sie auch aus diesem Grund aufzuheben.

32

3. Das FG hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung folgerichtig-- nicht geprüft, ob § 32a KStG in Fällen der vorliegenden Art gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot verstößt.

33

a) Wie der Senat mit Beschluss vom 29. August 2012 VIII B 45/12 (BFHE 238, 187, BStBl II 2012, 839) entschieden hat, bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Korrekturvorschrift des § 32a KStG, soweit sie Änderungen noch nicht festsetzungsverjährter Einkommensteuerveranlagungen zur Folge hat. Insbesondere führt sie nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer grundsätzlich verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung. Weder kommt ein Verstoß gegen Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes (GG) noch ein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG in Betracht.

34

b) Anders fällt die verfassungsrechtliche Beurteilung jedoch dann aus, wenn die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer nach Maßgabe der §§ 169, 170, 171 AO bereits bei Inkrafttreten des § 32a Abs. 1 Sätze 1 und 2 KStG abgelaufen war.

35

In diesem Fall liegt nämlich eine echte Rückwirkung auf die zu diesem Zeitpunkt bereits festsetzungsverjährte Einkommensteuerveranlagung vor, die nach den Grundsätzen über die Grenzen des Gesetzgebers bei Erlass rückwirkender Steuergesetze regelmäßig --vorbehaltlich besonderer Rechtfertigungsgründe, die hier nicht ersichtlich sind-- verfassungsrechtlich unzulässig ist (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 29. Oktober 1999 1 BvR 1996/97, Zeitschrift für offene Vermögensfragen --ZOV-- 2000, 23; vom 15. Oktober 2008 1 BvR 1138/06, juris; vom 10. Oktober 2012 1 BvL 6/07, BVerfGE 132, 302, BStBl II 2012, 932).

36

Denn im Steuerrecht liegt eine --grundsätzlich unzulässige-- echte Rückwirkung vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene oder wie hier erloschene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfG-Beschluss vom 17. Dezember 2013 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1, BGBl I 2014, 255). Der damit gewährte Vertrauensschutz ist auch bei Anwendung verfahrensrechtlicher Regelungen zu berücksichtigen (BVerfG-Beschluss vom 20. Februar 2002 1 BvL 19/97, 1 BvL 20/97, 1 BvL 21/97, 1 BvL 11/98, BVerfGE 105, 48). So können auch Vorschriften, die nur auf das Verfahrensrecht einwirken, nach der Rechtsprechung des BVerfG wegen Verstoßes gegen das Rechtsstaatsprinzip und den Grundsatz des Vertrauensschutzes unzulässig sein (BVerfG-Beschluss in ZOV 2000, 23).

37

4. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen.

38

Der erkennende Senat kann nicht abschließend in der Sache entscheiden. Auch ist ihm, obwohl § 32a KStG in Fällen der vorliegenden Art zu einer rechtfertigungsbedürftigen echten Rückwirkung führt (s. oben unter II.3.b), beim gegenwärtigen Verfahrensstand eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht möglich, weil notwendige tatsächliche Feststellungen fehlen, die für die Entscheidungserheblichkeit der Vorlagefrage erforderlich sind (vgl. zur Notwendigkeit der Feststellung der entscheidungserheblichen Tatsachen im Rahmen einer Vorlage z.B. BVerfG-Beschluss vom 18. April 2006 2 BvL 12/05, BVerfGK 8, 29, m.w.N.).

39

a) Das FG hat nicht geprüft, ob dem Kläger im Streitjahr eine vGA gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. §§ 8, 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zugeflossen ist.

40

Das FG hat --auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht-- keine tatsächlichen Feststellungen dazu getroffen, ob das FA im Streitfall die Voraussetzungen einer vGA zu Recht nach den Grundsätzen der BFH-Rechtsprechung zur vGA wegen Übertragung von Ansprüchen aus einer Rückdeckungsversicherung für den Verzicht auf eine Pensionszusage (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. März 2006 I R 38/05, BFH/NV 2006, 1515) angenommen hat.

41

Ob in einer solchen Übertragung eine nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zu erfassende vGA als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zuwendung eines Vorteils der Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung anzunehmen ist (vgl. dazu BFH-Urteile vom 24. Juli 1990 VIII R 304/84, BFH/NV 1991, 90; vom 13. September 2000 I R 10/00, BFH/NV 2001, 584; vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160; in BFH/NV 2014, 1501), kann nicht schon allein anhand der entsprechenden Feststellungen im Körperschaftsteuerbescheid der Gesellschaft beurteilt werden.

42

Vielmehr ist darüber --auch nach Inkrafttreten der Korrespondenzregelungen in § 32a, § 8b Abs. 1 Sätze 2 bis 4 KStG, § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Sätze 2 und 3 EStG, jeweils i.d.F. des JStG 2007-- in dem jeweiligen Einkommensteuerveranlagungsverfahren der Anteilseigner selbständig zu entscheiden (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1987 I B 117/86, BFHE 149, 468, BStBl II 1987, 508; vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89, BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569; vom 18. September 2012 VIII R 9/09, BFHE 238, 512, BStBl II 2013, 149). Dabei ist auch zu prüfen, ob ein Zufluss gemäß §§ 8, 11 EStG beim Gesellschafter gegeben ist.

43

Eine solche eigenständige Prüfung fehlt bislang, weil sowohl die Beteiligten als auch das FG im vorinstanzlichen Verfahren ausdrücklich nur die Frage der Anwendbarkeit des § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG zum Gegenstand des Verfahrens gemacht haben.

44

Im Zusammenhang mit den dazu nachzuholenden tatsächlichen Feststellungen wird das FG auch zu prüfen haben, ob das FA mit seinem angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheid sein durch § 32a Abs. 1 KStG eingeräumtes Ermessen rechtsfehlerfrei ausgeübt hat. Dabei wird es insbesondere zu prüfen haben, ob insoweit mangels besonderer gegenteiliger Anhaltspunkte nicht vom Regelfall einer Ermessensreduzierung auf Null auszugehen ist (vgl. dazu BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 1501).

45

b) Sollte das FG im zweiten Rechtsgang eine dem Kläger zugeflossene vGA feststellen, hätte es zu prüfen, ob ihm insoweit eine leichtfertige Steuerverkürzung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO anzulasten ist, die zu einer --hier entscheidungserheblichen-- Verlängerung der Festsetzungsfrist um ein Jahr führt.

46

c) Sollten die weiteren tatsächlichen Feststellungen des FG ergeben, dass die Voraussetzungen einer leichtfertigen Steuerverkürzung im Streitfall zu verneinen sind und im Übrigen eine vGA gegeben ist, wird das Gericht zu prüfen haben, ob eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung des § 32a KStG auf bereits vor seinem Inkrafttreten festsetzungsverjährte Steueransprüche vorliegt.

47

5. Die Kostenentscheidung ist dem FG vorbehalten (§ 143 Abs. 2 FGO).
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BFH, 16.12.2014, VIII R 30/12

Folgeänderung nach § 32a KStG bei festsetzungsverjährten Einkommensteuerbescheiden - Aufhebung und Zurückverweisung - Keine Vorlage an BVerfG

Leitsätze

1. Im Anwendungsbereich des § 32a KStG ist nach § 32a Abs. 1 Satz 2 KStG --als lex specialis zu den Korrekturtatbeständen der §§ 171 ff. AO-- grundsätzlich von einer Ablaufhemmung für die Festsetzung der Einkommensteuer im Zusammenhang mit der Berücksichtigung einer vGA auszugehen, solange über diese vGA in einem Körperschaftsteuerbescheid nicht bestandskräftig entschieden worden ist (Folgeänderung möglich).

2. Die Regelung führt nur dann nicht zu einer verfassungsrechtlich unzulässigen echten, sondern zu einer verfassungskonformen sog. unechten Rückwirkung, wenn im Zeitpunkt der Einführung des § 32a KStG die Festsetzungsverjährung für den Einkommensteuerbescheid noch nicht eingetreten war.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 24. Oktober 2011 7 K 2803/09 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

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BFH, 21.10.2014, VIII R 22/11

VGA bei mittelbarer Anteilseignerstellung - Nahestehende Person ist kein Anteilseigner - Annahme der Veranlassung einer Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis bei widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen - Unterlassene Beiladung von Gesellschaftern einer GmbH i.G.

Leitsätze

Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als "Anteilseigner" der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. November 2009 11 K 3053/06 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete mit notariellem Vertrag vom 6. Juni 1997 zusammen mit C und der I1-Ltd. die G-GmbH i.G.

2

Das Stammkapital der G-GmbH i.G. sollte durch Sacheinlagen aufgebracht werden. Der Kläger und C leisteten ihre Einlagen, indem sie jeweils einen 50 %-Anteil an der A-GmbH und die I1-Ltd., indem sie ihre 100 %-Beteiligung an der inländischen I2-GmbH in die G-GmbH i.G. einbrachten. Das Finanzgericht (FG) hat festgestellt, die Übertragungen der eingebrachten Beteiligungen auf die G-GmbH i.G. seien zivilrechtlich wirksam vollzogen worden. Der Kläger und C sollten jeweils zu 40,5 % und die I1-Ltd. zu 19 % an der Gesellschaft beteiligt sein. Zu den Geschäftsführern der G-GmbH i.G. wurden neben dem Kläger noch C und ein britischer Staatsbürger bestellt.

3

Am 17. April 1998 stellte die I2-GmbH Konkursantrag. Die Konkurseröffnung wurde vom zuständigen Konkursgericht mit Beschluss vom 2. November 1998 abgelehnt. Da die Werthaltigkeit der Stammeinlagen auf Ebene der G-GmbH i.G. nicht nachgewiesen war, lehnte das zuständige Registergericht deren Eintragung in das Handelsregister ab.

4

In den Jahren 1998 bis 2005 wurden beim Kläger, der u.a. ein Einzelunternehmen betrieb, Außenprüfungen durchgeführt, in deren Verlauf die Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der Oberfinanzdirektion und die Steuerfahndung hinzugezogen wurden.

5

Die Prüfdienste trafen folgende Feststellungen: Der Kläger habe im Streitjahr 1997 im Namen der I1-Ltd. ein inländisches Inkassobüro damit beauftragt, bei der I2-GmbH Zahlungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten in Höhe von 1.700.000 DM einzuziehen. Daraufhin forderte das Inkassobüro bei der I2-GmbH in zwei Teilbeträgen jeweils 500.000 DM an, die --unter Durchleitung über das Konto einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft (K s.r.o.)-- schließlich in Höhe von 997.000 DM einem Festgeldkonto des Klägers bei der H-Bank in Prag gutgeschrieben worden seien. Im Streitjahr 1998 seien auf Veranlassung des Klägers Zahlungen bei der A-GmbH in Höhe von 700.000 DM durch das Inkassobüro angefordert, am 25. Februar 1998 einem Inkassokonto der I2-GmbH gutgeschrieben und anschließend aufgrund einer schriftlichen Anweisung im Namen der I1-Ltd., die vom Kläger an das Inkassobüro weitergeleitet worden sei, in Höhe von 698.509 DM vom Inkassobüro auf ein Konto der K s.r.o. überwiesen worden. Die I2-GmbH habe die Zahlungen in den Streitjahren in ihrer Bilanz jeweils als Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Der Kläger sei vom 6. Juni 1997 bis 13. März 1998 faktischer Geschäftsführer, vom 14. März 1998 bis zum 6. April 1998 Notgeschäftsführer und vom 6. April 1998 bis zum 12. Juli 1998 der Geschäftsführer der I2-GmbH gewesen.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die G-GmbH i.G. Da diese nicht im Handelsregister eingetragen worden sei, handele es sich von Beginn an um eine Personengesellschaft. Die vereinnahmten vGA von der I2-GmbH rechnete das FA im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger zu. Das FA erließ somit unter dem 11. August 2005 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der "G-GmbH i.G. GbR" für die Streitjahre gemäß §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO). Es stellte darin auf Ebene der Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1 Mio. DM (Streitjahr 1997) und in Höhe von 700.000 DM (Streitjahr 1998) fest. Diese Einkünfte ordnete es im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger als Einnahmen zu. Für die Mitgesellschafter C und I1-Ltd. stellte es demnach im Rahmen der Gewinnverteilung Einkünfte in Höhe von jeweils 0 DM fest. Das FA gab dem Kläger die Feststellungsbescheide der Streitjahre im Wege der Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

7

Das FG gab der Klage statt und hob die dem Kläger gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre auf. Es hat die übrigen Gesellschafter der G-GmbH i.G. nicht zum Verfahren beigeladen.

8

Die bei der I2-GmbH abgeflossenen Geldmittel seien durch Veranlassung des Klägers eigenmächtig auf Konten geleitet worden, die unmittelbar (Zahlung auf das Konto der H-Bank in Prag in 1997) oder mittelbar (Zahlung auf das Konto der K s.r.o.) seiner Verfügungsmacht unterlegen hätten. Es seien aber die Voraussetzungen einer vGA in beiden Streitjahren nicht erfüllt. Denn die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH seien weder von deren Gesellschafterin, der G-GmbH i.G., veranlasst worden noch hätten die Mittel dem Kläger als einer der G-GmbH i.G. nahestehenden Person von dieser zugewendet werden sollen. Der Kläger habe aber in seiner Funktion als faktischer Geschäftsführer die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH veranlasst, ohne dass dies der G-GmbH i.G. oder deren Gesellschaftern bekannt oder in deren Interesse gewesen sei. Die Kenntnisse des Klägers als Empfänger der Zahlungen und als Gesellschafter der G-GmbH i.G. könnten dieser nicht zugerechnet werden, da der Kläger an dieser nur zu 40,5 % beteiligt gewesen sei. Die Zuwendung der Mittel an den Kläger sei auch nicht im Interesse der G-GmbH i.G. GbR gewesen, weil hierdurch der Vermögensverfall der I2-GmbH beschleunigt worden und nach deren Konkurs die Gründung gescheitert sei.

9

Das FA stützt seine Revision auf Verfahrensfehler des FG und die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe die weiteren Gesellschafter der G-GmbH i.G. (C und I1-Ltd.) zu Unrecht nicht zum Verfahren beigeladen. Das Urteil verletze materielles Bundesrecht, da eine direkte Zuwendung der I2-GmbH an den Kläger als deren Gesellschafter vorliege, denn der Kläger sei mittelbar über eine Personengesellschaft an der I2-GmbH beteiligt gewesen. Er sei einem unmittelbaren Gesellschafter gleichzustellen. Die Rechtsgrundsätze zu "vGA an nahestehende Personen" seien nicht heranzuziehen.

10

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 26. November 2009 11 K 3053/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Er hält die Beiladungen der Mitgesellschafter im Streitfall nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen für ausnahmsweise entbehrlich. Das FG habe zu Recht die G-GmbH i.G. als Gesellschafterin der I2-GmbH, den Kläger als der G-GmbH i.G. nahestehende Person behandelt und eine vGA verneint.

13

Der Senat hat im Revisionsverfahren zur Prüfung der Beiladungen die Beteiligten befragt. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, sie gingen von einer Vollbeendigung der G-GmbH i.G. bei Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 aus. Ergänzend hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers durch das FA unwidersprochen vorgetragen, die G-GmbH i.G. habe zu keinem Zeitpunkt eine operative Tätigkeit aufgenommen, es seien bei ihr weder Einnahmen noch Ausgaben angefallen und die Gründungsabsicht sei noch vor der formellen Zurückweisung des Eintragungsantrags durch das Registergericht aufgegeben worden, als sich abgezeichnet habe, dass die I2-GmbH in wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei. Zu einer formellen Liquidation der G-GmbH i.G. sei es nicht gekommen.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Das FG hat die Mitgesellschafter des Klägers zu Unrecht nicht zum Verfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Der Senat sieht von einer Beiladung im Revisionsverfahren ab.

16

1. Das FG hätte die Mitgesellschafter des Klägers an der G-GmbH i.G. zum Verfahren notwendig beiladen müssen. Der erkennende Senat übt sein Ermessen i.S. des § 123 Abs. 1 FGO dahingehend aus, die Beiladungen im Revisionsverfahren nicht nachzuholen.

17

a) Die Einkünfte der G-GmbH i.G. sind für die Streitjahre gesondert und einheitlich festzustellen, wenn deren Gesellschafter gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich Einkünfte --hier aufgrund der zugerechneten vGA-- erzielt haben. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die G-GmbH i.G. mit Abschluss der notariellen Gründungsurkunde im Juni 1997 als Vorgesellschaft entstanden ist. Sie ist gleichwohl in den Streitjahren nicht als körperschaftsteuerpflichtige Vorgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen), was eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ausschließen würde, sondern von Beginn an als Personengesellschaft, da die Eintragung der Gesellschaft als GmbH nach dem Konkurs der I2-GmbH im November 1998 endgültig fehlgeschlagen ist und von den Gesellschaftern nicht weiterbetrieben wurde. Die nach der Rechtsprechung für eine Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft notwendige Rückwirkung der Eintragung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags liegt damit nicht vor, sodass die G-GmbH i.G. als gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft zu behandeln ist (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172, unter II.a; vom 18. März 2010 IV R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991, Rz 16 und 24; Klein in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 1 KStG Rz 69).

18

b) Der Kläger ist als Feststellungsbeteiligter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 und § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO gegen die ihm persönlich bekanntgegebenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre (§ 183 Abs. 2 AO) klagebefugt. Zwar sind sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Personengesellschaften in Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheide als solche gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; vom 16. Dezember 2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118). Die Klagebefugnis einer solchen Gesellschaft erlischt jedoch nicht nur mit deren Vollbeendigung, sondern auch, wenn zwar Ungewissheit über den Fortbestand der Gesellschaft besteht, sie jedoch nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621). Im Streitfall war die G-GmbH i.G. spätestens bei Erlass der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 faktisch beendet. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren. Ob die G-GmbH i.G. vollbeendet war, ist fraglich, da sie in Gestalt der Beteiligung an der A-GmbH noch über einen Vermögensgegenstand verfügt haben könnte und das Gesellschaftsvermögen nach den Angaben des Klägers nicht im Rahmen einer Liquidation auseinandergesetzt wurde (zur Sachverhaltsermittlung durch den BFH bei Prüfung der Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung siehe im Übrigen BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15, m.w.N., und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Die G-GmbH i.G. hat ferner nach den angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden und den Angaben des Klägers schon in den deutlich früheren Streitjahren außer den ihr zugerechneten Einkünften aus den streitigen vGA weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt, sodass fraglich ist, ob die Gesellschaft jemals eine Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Auch dies spricht für eine faktische Beendigung jedenfalls im Jahr 2005. Mit Ende der Klagebefugnis der Gesellschaft sind deren Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (siehe hierzu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 48 FGO Rz 101, 204, 216, m.w.N.).

19

c) § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vermittelt dem Kläger ein beschränktes Klagerecht, da er nur solche Feststellungen angreifen kann, die ihn selbst betreffen und --ihre Rechtswidrigkeit unterstellt-- ihn in eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528; vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 201, 202). Hinsichtlich des Bestehens der G-GmbH i.G. als Einkünfteerzielungssubjekt, der Art und Höhe der gemeinsam erzielten Einkünfte, der Beteiligung des Klägers und der alleinigen Zurechnung dieser Einkünfte bei ihm im Rahmen der Gewinnverteilung kann im Streitfall eine individuelle Rechtsverletzung des Klägers vorliegen. Zudem ist der Kläger im Hinblick auf die alleinige Zurechnung der auf Ebene der Gesellschaft festgestellten Einkünfte im Rahmen der Gewinnverteilung auch gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt (siehe dazu Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 243, 248, m.w.N.).

20

d) Zum Klageverfahren war zwar die zumindest faktisch beendete G-GmbH i.G. als ehemals gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Prozessstandschafterin nicht notwendig beizuladen (siehe BFH-Urteil in BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621). Das FG hätte jedoch die übrigen Gesellschafter (C und I1-Ltd.) der G-GmbH i.G., die ebenfalls gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt wären, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beiladen müssen. Denn im Streitfall ist aufgrund der vom Kläger begehrten Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sowohl über deren Beteiligung an der G-GmbH i.G. als Feststellungsbeteiligte als auch über die Höhe des festgestellten Gesamtgewinns und dessen Verteilung auf die Gesellschafter notwendig einheitlich zu entscheiden.

21

e) Die Beiladung des C und der I1-Ltd. ist auch nicht ausnahmsweise entbehrlich. Die übrigen Gesellschafter der G-GmbH i.G. sind notwendig beizuladen gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar ihre Rechte gestalten, bestätigen, verändern oder zum Erlöschen bringen kann, sodass die Entscheidung einheitlich zu ergehen hat (siehe BFH-Urteil vom 27. Februar 1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343). Auf dieser Grundlage können notwendige Beiladungen ausnahmsweise unterbleiben, wenn ein Feststellungsbeteiligter durch den Gegenstand des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Für die Mitgesellschafter des Klägers, die ebenfalls auf Grundlage des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt sind und keine Klage erhoben haben, ist dies im Streitfall jedoch nicht der Fall, da der Kläger auch die Verteilung der festgestellten Einkünfte angefochten hat und bei Annahme einer vGA auf Ebene der G-GmbH i.G. statt der alleinigen Zurechnung der Einnahme beim Kläger eine Verteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter allen Gesellschaftern in Betracht kommt.

22

f) Das Unterlassen der notwendigen Beiladungen des C und der I1-Ltd. durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom BFH als Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705; vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.2.b). Die unterbliebenen Beiladungen können zwar in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat übt sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen aber dahin gehend aus, dass er die Beiladungen nicht selbst vornimmt. Der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden und das Verfahren zu beschleunigen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636, m.w.N.; in BFH/NV 2009, 1427; in BFH/NV 2010, 1096), kann im Streitfall nicht erreicht werden, da das FG noch Feststellungen zu treffen hat (siehe unter II.3.c).

23

2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird im Streitfall die unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben.

24

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

25

a) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass der Kläger im Streitfall auf Grundlage der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Einordnung der G-GmbH i.G. als vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Gesellschafter der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung der vGA zu behandeln ist. Gesellschafterin der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung einer vGA ist die G-GmbH i.G. Denn Gesellschafter (Anteilseigner) gemäß § 20 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche "Eigentümer" (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO) der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner (zur Anwendung des § 20 Abs. 2a EStG auch bei Zurechnung einer vGA siehe BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.a; vom 6. August 2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 10; zum Begriff des Gesellschafters für Zwecke der vGA Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz P 6; HHR/Wilk, § 8 KStG Rz 123; kritisch zum Ausschluss mittelbarer Gesellschafter Geist, Betriebs-Berater 2012, 2339, 2340).

26

Handelt es sich bei der G-GmbH i.G. entsprechend der derzeitig festgestellten Einkunftsart um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (GbR), führt entgegen der Auffassung des FA auch die Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 AO) nicht dazu, dass der Kläger als Gesellschafter der I2-GmbH einzustufen ist. Eine unmittelbare Zurechnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehört, bei deren Gesellschaftern erfolgt nur im Rahmen des § 17 EStG (BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17, unter II.2.b aa; VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.a; zu § 23 EStG siehe BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2.b; vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, Rz 20 und 24). Um eine solche Konstellation geht es vorliegend nicht.

27

b) Eine vGA kann --wovon das FG zu Recht ausgeht-- aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Eine solche Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist --wovon das FG zu Recht ausgegangen ist-- auch unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (BFH-Urteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.c aa).

28

aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das "Nahestehen" des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, unter II.1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.c und d; vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, unter 1.).

29

bb) Daher hat der Senat den Zufluss einer vGA beim Gesellschafter in einem Streitfall verneint, in dem sich ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter war, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH verschafft hatte. Der Geschäftsführer stand zwar einem Gesellschafter nahe, diesem waren die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers aber nicht bekannt und erfolgten auch nicht in seinem Interesse (siehe BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis ist demnach, dass die Gesellschafterin der I2-GmbH (die G-GmbH i.G.) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers als faktischer Geschäftsführer der I2-GmbH zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.c und d; vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291, unter II.1.c).

30

cc) Dies war entgegen der Auffassung des FG vorliegend der Fall. Da der Kläger nicht nur faktischer Geschäftsführer der I2-GmbH, sondern auch Gesellschafter und als solcher Geschäftsführer und Vertreter der G-GmbH i.G. war, ist sein Wissen über die Zahlungen der I2-GmbH auf die ihm zuzurechnenden Konten der G-GmbH i.G. als deren Gesellschafterin zuzurechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. November 1998 IX ZR 145/98, BGHZ 140, 54; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 60 II, S. 1785). Die Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis, dass die Gesellschafterin (die G-GmbH i.G.) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ, ist danach erfüllt.

31

c) Das FG hat bislang nicht festgestellt, ob durch den Mittelabfluss die erforderliche Vermögensminderung bei der I2-GmbH bewirkt worden ist. Die I2-GmbH hat die abgeflossenen Zahlungen bilanziell als Rückzahlungen ihrer Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Ob es sich hierbei um Bilanzierungsfehler handelt, die der Annahme einer vGA nicht entgegenstehen, weil die I2-GmbH durch den Mittelabfluss zum Kläger ihre Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. nicht erfüllt hat und diese Fehler somit auf außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter oder das Organ (den Kläger als faktischen Geschäftsführer) bewusst veranlassten Vorgängen beruhen, die auch nicht durch Aktivierung einer Ausgleichsforderung zu neutralisieren sind (siehe etwa BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 23/03, BFH/NV 2004, 667, m.w.N.), ist bislang vom FG nicht geprüft worden.

32

d) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, es liege eine vGA vor, wird es zu prüfen haben, ob diese Einnahme auf Ebene der G-GmbH i.G. im Rahmen der Gewinnverteilung nur dem Kläger zugewiesen werden kann. Bislang hat das FG diese Frage anhand der nur für Mitunternehmerschaften (gewerbliche Personengesellschaften) geltenden Grundsätze geprüft, obwohl die G-GmbH i.G. mit Einkünften aus Kapitalvermögen auch vom FG als vermögensverwaltende Personengesellschaft eingeordnet wurde. Demnach können diese Grundsätze auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zur Einkunftsart in den angefochtenen Bescheiden nicht angewendet werden. Zudem wird das FG erneut prüfen müssen, zu welchem Zeitpunkt die Feststellungsverjährung für das Streitjahr 1997 eingetreten ist und ob der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Bescheid erforderlich war.

33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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BFH, 21.10.2014, VIII R 22/11

VGA bei mittelbarer Anteilseignerstellung - Nahestehende Person ist kein Anteilseigner - Annahme der Veranlassung einer Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis bei widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen - Unterlassene Beiladung von Gesellschaftern einer GmbH i.G.

Leitsätze

Eine Person, die an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft beteiligt ist, welche ihrerseits Gesellschafterin einer Kapitalgesellschaft ist, ist bei Prüfung einer vGA nicht als "Anteilseigner" der zuwendenden Kapitalgesellschaft zu behandeln.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 26. November 2009 11 K 3053/06 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) gründete mit notariellem Vertrag vom 6. Juni 1997 zusammen mit C und der I1-Ltd. die G-GmbH i.G.

2

Das Stammkapital der G-GmbH i.G. sollte durch Sacheinlagen aufgebracht werden. Der Kläger und C leisteten ihre Einlagen, indem sie jeweils einen 50 %-Anteil an der A-GmbH und die I1-Ltd., indem sie ihre 100 %-Beteiligung an der inländischen I2-GmbH in die G-GmbH i.G. einbrachten. Das Finanzgericht (FG) hat festgestellt, die Übertragungen der eingebrachten Beteiligungen auf die G-GmbH i.G. seien zivilrechtlich wirksam vollzogen worden. Der Kläger und C sollten jeweils zu 40,5 % und die I1-Ltd. zu 19 % an der Gesellschaft beteiligt sein. Zu den Geschäftsführern der G-GmbH i.G. wurden neben dem Kläger noch C und ein britischer Staatsbürger bestellt.

3

Am 17. April 1998 stellte die I2-GmbH Konkursantrag. Die Konkurseröffnung wurde vom zuständigen Konkursgericht mit Beschluss vom 2. November 1998 abgelehnt. Da die Werthaltigkeit der Stammeinlagen auf Ebene der G-GmbH i.G. nicht nachgewiesen war, lehnte das zuständige Registergericht deren Eintragung in das Handelsregister ab.

4

In den Jahren 1998 bis 2005 wurden beim Kläger, der u.a. ein Einzelunternehmen betrieb, Außenprüfungen durchgeführt, in deren Verlauf die Fachprüfer für Auslandsbeziehungen der Oberfinanzdirektion und die Steuerfahndung hinzugezogen wurden.

5

Die Prüfdienste trafen folgende Feststellungen: Der Kläger habe im Streitjahr 1997 im Namen der I1-Ltd. ein inländisches Inkassobüro damit beauftragt, bei der I2-GmbH Zahlungen zur Erfüllung von Verbindlichkeiten in Höhe von 1.700.000 DM einzuziehen. Daraufhin forderte das Inkassobüro bei der I2-GmbH in zwei Teilbeträgen jeweils 500.000 DM an, die --unter Durchleitung über das Konto einer weiteren ausländischen Kapitalgesellschaft (K s.r.o.)-- schließlich in Höhe von 997.000 DM einem Festgeldkonto des Klägers bei der H-Bank in Prag gutgeschrieben worden seien. Im Streitjahr 1998 seien auf Veranlassung des Klägers Zahlungen bei der A-GmbH in Höhe von 700.000 DM durch das Inkassobüro angefordert, am 25. Februar 1998 einem Inkassokonto der I2-GmbH gutgeschrieben und anschließend aufgrund einer schriftlichen Anweisung im Namen der I1-Ltd., die vom Kläger an das Inkassobüro weitergeleitet worden sei, in Höhe von 698.509 DM vom Inkassobüro auf ein Konto der K s.r.o. überwiesen worden. Die I2-GmbH habe die Zahlungen in den Streitjahren in ihrer Bilanz jeweils als Rückzahlungen auf Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Der Kläger sei vom 6. Juni 1997 bis 13. März 1998 faktischer Geschäftsführer, vom 14. März 1998 bis zum 6. April 1998 Notgeschäftsführer und vom 6. April 1998 bis zum 12. Juli 1998 der Geschäftsführer der I2-GmbH gewesen.

6

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) behandelte die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) an die G-GmbH i.G. Da diese nicht im Handelsregister eingetragen worden sei, handele es sich von Beginn an um eine Personengesellschaft. Die vereinnahmten vGA von der I2-GmbH rechnete das FA im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger zu. Das FA erließ somit unter dem 11. August 2005 jeweils Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen der "G-GmbH i.G. GbR" für die Streitjahre gemäß §§ 179, 180 der Abgabenordnung (AO). Es stellte darin auf Ebene der Gesellschaft ausschließlich Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 1 Mio. DM (Streitjahr 1997) und in Höhe von 700.000 DM (Streitjahr 1998) fest. Diese Einkünfte ordnete es im Rahmen der Gewinnverteilung auf Ebene der G-GmbH i.G. allein dem Kläger als Einnahmen zu. Für die Mitgesellschafter C und I1-Ltd. stellte es demnach im Rahmen der Gewinnverteilung Einkünfte in Höhe von jeweils 0 DM fest. Das FA gab dem Kläger die Feststellungsbescheide der Streitjahre im Wege der Einzelbekanntgabe gemäß § 183 Abs. 2 AO bekannt. Das anschließende Einspruchsverfahren blieb erfolglos.

7

Das FG gab der Klage statt und hob die dem Kläger gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide für die Streitjahre auf. Es hat die übrigen Gesellschafter der G-GmbH i.G. nicht zum Verfahren beigeladen.

8

Die bei der I2-GmbH abgeflossenen Geldmittel seien durch Veranlassung des Klägers eigenmächtig auf Konten geleitet worden, die unmittelbar (Zahlung auf das Konto der H-Bank in Prag in 1997) oder mittelbar (Zahlung auf das Konto der K s.r.o.) seiner Verfügungsmacht unterlegen hätten. Es seien aber die Voraussetzungen einer vGA in beiden Streitjahren nicht erfüllt. Denn die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH seien weder von deren Gesellschafterin, der G-GmbH i.G., veranlasst worden noch hätten die Mittel dem Kläger als einer der G-GmbH i.G. nahestehenden Person von dieser zugewendet werden sollen. Der Kläger habe aber in seiner Funktion als faktischer Geschäftsführer die Mittelabflüsse bei der I2-GmbH veranlasst, ohne dass dies der G-GmbH i.G. oder deren Gesellschaftern bekannt oder in deren Interesse gewesen sei. Die Kenntnisse des Klägers als Empfänger der Zahlungen und als Gesellschafter der G-GmbH i.G. könnten dieser nicht zugerechnet werden, da der Kläger an dieser nur zu 40,5 % beteiligt gewesen sei. Die Zuwendung der Mittel an den Kläger sei auch nicht im Interesse der G-GmbH i.G. GbR gewesen, weil hierdurch der Vermögensverfall der I2-GmbH beschleunigt worden und nach deren Konkurs die Gründung gescheitert sei.

9

Das FA stützt seine Revision auf Verfahrensfehler des FG und die Verletzung materiellen Bundesrechts. Das FG habe die weiteren Gesellschafter der G-GmbH i.G. (C und I1-Ltd.) zu Unrecht nicht zum Verfahren beigeladen. Das Urteil verletze materielles Bundesrecht, da eine direkte Zuwendung der I2-GmbH an den Kläger als deren Gesellschafter vorliege, denn der Kläger sei mittelbar über eine Personengesellschaft an der I2-GmbH beteiligt gewesen. Er sei einem unmittelbaren Gesellschafter gleichzustellen. Die Rechtsgrundsätze zu "vGA an nahestehende Personen" seien nicht heranzuziehen.

10

Das FA beantragt,

das Urteil des FG München vom 26. November 2009 11 K 3053/06 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11

Der Kläger beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

12

Er hält die Beiladungen der Mitgesellschafter im Streitfall nach den in der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen für ausnahmsweise entbehrlich. Das FG habe zu Recht die G-GmbH i.G. als Gesellschafterin der I2-GmbH, den Kläger als der G-GmbH i.G. nahestehende Person behandelt und eine vGA verneint.

13

Der Senat hat im Revisionsverfahren zur Prüfung der Beiladungen die Beteiligten befragt. Die Beteiligten haben übereinstimmend erklärt, sie gingen von einer Vollbeendigung der G-GmbH i.G. bei Erlass der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 aus. Ergänzend hat der Prozessbevollmächtigte des Klägers durch das FA unwidersprochen vorgetragen, die G-GmbH i.G. habe zu keinem Zeitpunkt eine operative Tätigkeit aufgenommen, es seien bei ihr weder Einnahmen noch Ausgaben angefallen und die Gründungsabsicht sei noch vor der formellen Zurückweisung des Eintragungsantrags durch das Registergericht aufgegeben worden, als sich abgezeichnet habe, dass die I2-GmbH in wirtschaftlichen Schwierigkeiten gewesen sei. Zu einer formellen Liquidation der G-GmbH i.G. sei es nicht gekommen.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist begründet und die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und wird zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

Das FG hat die Mitgesellschafter des Klägers zu Unrecht nicht zum Verfahren notwendig beigeladen (§ 60 Abs. 3 FGO). Der Senat sieht von einer Beiladung im Revisionsverfahren ab.

16

1. Das FG hätte die Mitgesellschafter des Klägers an der G-GmbH i.G. zum Verfahren notwendig beiladen müssen. Der erkennende Senat übt sein Ermessen i.S. des § 123 Abs. 1 FGO dahingehend aus, die Beiladungen im Revisionsverfahren nicht nachzuholen.

17

a) Die Einkünfte der G-GmbH i.G. sind für die Streitjahre gesondert und einheitlich festzustellen, wenn deren Gesellschafter gemäß §§ 179, 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO gemeinschaftlich Einkünfte --hier aufgrund der zugerechneten vGA-- erzielt haben. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, dass die G-GmbH i.G. mit Abschluss der notariellen Gründungsurkunde im Juni 1997 als Vorgesellschaft entstanden ist. Sie ist gleichwohl in den Streitjahren nicht als körperschaftsteuerpflichtige Vorgesellschaft zu behandeln (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassungen), was eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte ausschließen würde, sondern von Beginn an als Personengesellschaft, da die Eintragung der Gesellschaft als GmbH nach dem Konkurs der I2-GmbH im November 1998 endgültig fehlgeschlagen ist und von den Gesellschaftern nicht weiterbetrieben wurde. Die nach der Rechtsprechung für eine Körperschaftsteuerpflicht der Vorgesellschaft notwendige Rückwirkung der Eintragung auf den Zeitpunkt des Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags liegt damit nicht vor, sodass die G-GmbH i.G. als gewerbliche oder vermögensverwaltende Personengesellschaft zu behandeln ist (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 6. Mai 1952 I 8/52 U, BFHE 56, 446, BStBl III 1952, 172, unter II.a; vom 18. März 2010 IV R 88/06, BFHE 228, 519, BStBl II 2010, 991, Rz 16 und 24; Klein in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 1 KStG Rz 69).

18

b) Der Kläger ist als Feststellungsbeteiligter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 und § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO gegen die ihm persönlich bekanntgegebenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre (§ 183 Abs. 2 AO) klagebefugt. Zwar sind sowohl gewerbliche als auch vermögensverwaltende Personengesellschaften in Verfahren wegen gesonderter und einheitlicher Feststellungsbescheide als solche gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Mai 2004 IX R 83/00, BFHE 206, 162, BStBl II 2004, 898; vom 16. Dezember 2008 VIII R 83/05, BFH/NV 2009, 1118). Die Klagebefugnis einer solchen Gesellschaft erlischt jedoch nicht nur mit deren Vollbeendigung, sondern auch, wenn zwar Ungewissheit über den Fortbestand der Gesellschaft besteht, sie jedoch nach den äußeren Umständen faktisch beendet ist (BFH-Urteil vom 23. Januar 2001 VIII R 30/99, BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621). Im Streitfall war die G-GmbH i.G. spätestens bei Erlass der angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre im Jahr 2005 faktisch beendet. Dies ergibt sich zur Überzeugung des Senats aus dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren. Ob die G-GmbH i.G. vollbeendet war, ist fraglich, da sie in Gestalt der Beteiligung an der A-GmbH noch über einen Vermögensgegenstand verfügt haben könnte und das Gesellschaftsvermögen nach den Angaben des Klägers nicht im Rahmen einer Liquidation auseinandergesetzt wurde (zur Sachverhaltsermittlung durch den BFH bei Prüfung der Voraussetzungen einer notwendigen Beiladung siehe im Übrigen BFH-Urteile vom 5. Juni 2008 IV R 79/05, BFHE 222, 20, BStBl II 2009, 15, m.w.N., und vom 14. Januar 2010 IV R 86/06, BFH/NV 2010, 1096). Die G-GmbH i.G. hat ferner nach den angefochtenen gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheiden und den Angaben des Klägers schon in den deutlich früheren Streitjahren außer den ihr zugerechneten Einkünften aus den streitigen vGA weder Einnahmen erzielt noch Ausgaben getätigt, sodass fraglich ist, ob die Gesellschaft jemals eine Geschäftstätigkeit entfaltet hat. Auch dies spricht für eine faktische Beendigung jedenfalls im Jahr 2005. Mit Ende der Klagebefugnis der Gesellschaft sind deren Gesellschafter gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt (siehe hierzu Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 48 FGO Rz 101, 204, 216, m.w.N.).

19

c) § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO vermittelt dem Kläger ein beschränktes Klagerecht, da er nur solche Feststellungen angreifen kann, die ihn selbst betreffen und --ihre Rechtswidrigkeit unterstellt-- ihn in eigenen Rechten (§ 40 Abs. 2 FGO) verletzen (vgl. z.B. BFH-Entscheidungen vom 19. März 2009 IV R 20/08, BFHE 225, 292, BStBl II 2010, 528; vom 17. Oktober 2013 IV R 25/10, BFH/NV 2014, 170; Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 201, 202). Hinsichtlich des Bestehens der G-GmbH i.G. als Einkünfteerzielungssubjekt, der Art und Höhe der gemeinsam erzielten Einkünfte, der Beteiligung des Klägers und der alleinigen Zurechnung dieser Einkünfte bei ihm im Rahmen der Gewinnverteilung kann im Streitfall eine individuelle Rechtsverletzung des Klägers vorliegen. Zudem ist der Kläger im Hinblick auf die alleinige Zurechnung der auf Ebene der Gesellschaft festgestellten Einkünfte im Rahmen der Gewinnverteilung auch gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 4 FGO klagebefugt (siehe dazu Steinhauff in HHSp, § 48 FGO Rz 243, 248, m.w.N.).

20

d) Zum Klageverfahren war zwar die zumindest faktisch beendete G-GmbH i.G. als ehemals gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugte Prozessstandschafterin nicht notwendig beizuladen (siehe BFH-Urteil in BFHE 194, 403, BStBl II 2001, 621). Das FG hätte jedoch die übrigen Gesellschafter (C und I1-Ltd.) der G-GmbH i.G., die ebenfalls gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt wären, gemäß § 60 Abs. 3 FGO notwendig beiladen müssen. Denn im Streitfall ist aufgrund der vom Kläger begehrten Aufhebung der gesonderten und einheitlichen Feststellungsbescheide für die Streitjahre sowohl über deren Beteiligung an der G-GmbH i.G. als Feststellungsbeteiligte als auch über die Höhe des festgestellten Gesamtgewinns und dessen Verteilung auf die Gesellschafter notwendig einheitlich zu entscheiden.

21

e) Die Beiladung des C und der I1-Ltd. ist auch nicht ausnahmsweise entbehrlich. Die übrigen Gesellschafter der G-GmbH i.G. sind notwendig beizuladen gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar ihre Rechte gestalten, bestätigen, verändern oder zum Erlöschen bringen kann, sodass die Entscheidung einheitlich zu ergehen hat (siehe BFH-Urteil vom 27. Februar 1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343). Auf dieser Grundlage können notwendige Beiladungen ausnahmsweise unterbleiben, wenn ein Feststellungsbeteiligter durch den Gegenstand des Rechtsstreits unter keinem denkbaren Gesichtspunkt betroffen sein kann. Für die Mitgesellschafter des Klägers, die ebenfalls auf Grundlage des § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO klagebefugt sind und keine Klage erhoben haben, ist dies im Streitfall jedoch nicht der Fall, da der Kläger auch die Verteilung der festgestellten Einkünfte angefochten hat und bei Annahme einer vGA auf Ebene der G-GmbH i.G. statt der alleinigen Zurechnung der Einnahme beim Kläger eine Verteilung nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel unter allen Gesellschaftern in Betracht kommt.

22

f) Das Unterlassen der notwendigen Beiladungen des C und der I1-Ltd. durch das FG begründet einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens, der vom BFH als Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfen ist (vgl. BFH-Urteile vom 11. Oktober 2007 IV R 52/04, BFHE 219, 129, BStBl II 2009, 705; vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427, unter II.2.b). Die unterbliebenen Beiladungen können zwar in der Revisionsinstanz nach § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO nachgeholt werden. Der Senat übt sein ihm in dieser Vorschrift eingeräumtes Ermessen aber dahin gehend aus, dass er die Beiladungen nicht selbst vornimmt. Der Zweck einer Beiladung im Revisionsverfahren, eine Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz zu vermeiden und das Verfahren zu beschleunigen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 18. Dezember 2002 I R 12/02, BFH/NV 2003, 636, m.w.N.; in BFH/NV 2009, 1427; in BFH/NV 2010, 1096), kann im Streitfall nicht erreicht werden, da das FG noch Feststellungen zu treffen hat (siehe unter II.3.c).

23

2. Die Sache ist nicht spruchreif und daher an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Das FG wird im Streitfall die unterbliebenen Beiladungen nachzuholen haben.

24

3. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat auf Folgendes hin:

25

a) Der Senat pflichtet dem FG darin bei, dass der Kläger im Streitfall auf Grundlage der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden getroffenen Einordnung der G-GmbH i.G. als vermögensverwaltende Personengesellschaft mit Einkünften aus Kapitalvermögen nicht als Gesellschafter der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung der vGA zu behandeln ist. Gesellschafterin der I2-GmbH für Zwecke der Prüfung einer vGA ist die G-GmbH i.G. Denn Gesellschafter (Anteilseigner) gemäß § 20 Abs. 2a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sind entweder der zivilrechtliche Inhaber (§ 39 Abs. 1 AO) oder als Nichtgesellschafter der wirtschaftliche "Eigentümer" (Inhaber, § 39 Abs. 2 AO) der Beteiligung; die dem Anteilseigner nahestehende Person ist selbst kein Anteilseigner (zur Anwendung des § 20 Abs. 2a EStG auch bei Zurechnung einer vGA siehe BFH-Urteile vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.a; vom 6. August 2013 VIII R 10/10, BFHE 242, 321, BStBl II 2013, 862, Rz 10; zum Begriff des Gesellschafters für Zwecke der vGA Wassermeyer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 20 Rz P 6; HHR/Wilk, § 8 KStG Rz 123; kritisch zum Ausschluss mittelbarer Gesellschafter Geist, Betriebs-Berater 2012, 2339, 2340).

26

Handelt es sich bei der G-GmbH i.G. entsprechend der derzeitig festgestellten Einkunftsart um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft (GbR), führt entgegen der Auffassung des FA auch die Bruchteilsbetrachtung (§ 39 Abs. 2 AO) nicht dazu, dass der Kläger als Gesellschafter der I2-GmbH einzustufen ist. Eine unmittelbare Zurechnung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, die zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehört, bei deren Gesellschaftern erfolgt nur im Rahmen des § 17 EStG (BFH-Urteile vom 9. Mai 2000 VIII R 40/99, BFH/NV 2001, 17, unter II.2.b aa; VIII R 41/99, BFHE 192, 273, BStBl II 2000, 686, unter II.2.a; zu § 23 EStG siehe BFH-Urteile vom 2. April 2008 IX R 18/06, BFHE 221, 1, BStBl II 2008, 679, unter II.2.b; vom 21. Januar 2014 IX R 9/13, BFHE 244, 225, Rz 20 und 24). Um eine solche Konstellation geht es vorliegend nicht.

27

b) Eine vGA kann --wovon das FG zu Recht ausgeht-- aber auch ohne tatsächlichen Zufluss beim Gesellschafter verwirklicht werden, wenn durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahestehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Das "Nahestehen" in diesem Sinne kann familienrechtlicher, gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder auch rein tatsächlicher Art sein. Liegen diese Voraussetzungen vor, ist die Zuwendung zu Lasten der Gesellschaft so zu beurteilen, als hätte der Gesellschafter den Vorteil erhalten und diesen an die nahestehende Person weitergegeben (BFH-Urteile vom 25. Mai 2004 VIII R 4/01, BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; vom 22. Februar 2005 VIII R 24/03, BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.b; vom 30. November 2010 VIII R 19/07, BFH/NV 2011, 449, Rz 22, jeweils m.w.N.). Eine solche Zuwendung eines Vermögensvorteils an eine nahestehende Person ist --wovon das FG zu Recht ausgegangen ist-- auch unabhängig davon als vGA zu beurteilen, ob auch der Gesellschafter selbst ein vermögenswertes Interesse an dieser Zuwendung hat (BFH-Urteile in BFHE 207, 103, unter II.2.b aa; in BFH/NV 2005, 1266, unter II.1.c aa).

28

aa) Gewährt die Kapitalgesellschaft einer dem Gesellschafter nahestehenden Person einen Vorteil, so spricht der Beweis des ersten Anscheins dafür, dass der Vorteil mittelbar dem Gesellschafter zugewandt wird. Allerdings gilt dies uneingeschränkt nur für den Fall, dass andere Ursachen für die Zuwendung als das "Nahestehen" des Empfängers zu einem Gesellschafter auszuschließen sind. Der Beweis des ersten Anscheins für eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis kann somit durch die Feststellung erschüttert werden, die Zuwendung des Vorteils habe ihre Ursache ausschließlich in einer vom Gesellschaftsverhältnis zum nahestehenden Gesellschafter unabhängigen Beziehung der Kapitalgesellschaft zum Empfänger der Zuwendung (vgl. zum Ganzen BFH-Urteile vom 6. Dezember 2005 VIII R 70/04, BFH/NV 2006, 722, unter II.1.a; in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.c und d; vgl. BFH-Urteil vom 27. November 1974 I R 250/72, BFHE 114, 236, BStBl II 1975, 306, unter 1.).

29

bb) Daher hat der Senat den Zufluss einer vGA beim Gesellschafter in einem Streitfall verneint, in dem sich ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter war, widerrechtlich Geldbeträge aus dem Vermögen der GmbH verschafft hatte. Der Geschäftsführer stand zwar einem Gesellschafter nahe, diesem waren die widerrechtlichen eigenmächtigen Maßnahmen des Geschäftsführers aber nicht bekannt und erfolgten auch nicht in seinem Interesse (siehe BFH-Urteil in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830). Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis ist demnach, dass die Gesellschafterin der I2-GmbH (die G-GmbH i.G.) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers als faktischer Geschäftsführer der I2-GmbH zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ (BFH-Urteile in BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.c und d; vom 19. Juni 2007 VIII R 34/06, BFH/NV 2007, 2291, unter II.1.c).

30

cc) Dies war entgegen der Auffassung des FG vorliegend der Fall. Da der Kläger nicht nur faktischer Geschäftsführer der I2-GmbH, sondern auch Gesellschafter und als solcher Geschäftsführer und Vertreter der G-GmbH i.G. war, ist sein Wissen über die Zahlungen der I2-GmbH auf die ihm zuzurechnenden Konten der G-GmbH i.G. als deren Gesellschafterin zuzurechnen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. November 1998 IX ZR 145/98, BGHZ 140, 54; Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 60 II, S. 1785). Die Voraussetzung für die Annahme einer Veranlassung der Zuwendung durch das Gesellschaftsverhältnis, dass die Gesellschafterin (die G-GmbH i.G.) von den widerrechtlichen eigenmächtigen Geldentnahmen des Klägers zurechenbare Kenntnis hatte und ihn gleichwohl gewähren ließ, ist danach erfüllt.

31

c) Das FG hat bislang nicht festgestellt, ob durch den Mittelabfluss die erforderliche Vermögensminderung bei der I2-GmbH bewirkt worden ist. Die I2-GmbH hat die abgeflossenen Zahlungen bilanziell als Rückzahlungen ihrer Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. behandelt. Ob es sich hierbei um Bilanzierungsfehler handelt, die der Annahme einer vGA nicht entgegenstehen, weil die I2-GmbH durch den Mittelabfluss zum Kläger ihre Verbindlichkeiten gegenüber der I1-Ltd. nicht erfüllt hat und diese Fehler somit auf außerbetrieblichen, durch den Gesellschafter oder das Organ (den Kläger als faktischen Geschäftsführer) bewusst veranlassten Vorgängen beruhen, die auch nicht durch Aktivierung einer Ausgleichsforderung zu neutralisieren sind (siehe etwa BFH-Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 23/03, BFH/NV 2004, 667, m.w.N.), ist bislang vom FG nicht geprüft worden.

32

d) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, es liege eine vGA vor, wird es zu prüfen haben, ob diese Einnahme auf Ebene der G-GmbH i.G. im Rahmen der Gewinnverteilung nur dem Kläger zugewiesen werden kann. Bislang hat das FG diese Frage anhand der nur für Mitunternehmerschaften (gewerbliche Personengesellschaften) geltenden Grundsätze geprüft, obwohl die G-GmbH i.G. mit Einkünften aus Kapitalvermögen auch vom FG als vermögensverwaltende Personengesellschaft eingeordnet wurde. Demnach können diese Grundsätze auf Grundlage der bisherigen Feststellungen zur Einkunftsart in den angefochtenen Bescheiden nicht angewendet werden. Zudem wird das FG erneut prüfen müssen, zu welchem Zeitpunkt die Feststellungsverjährung für das Streitjahr 1997 eingetreten ist und ob der Hinweis gemäß § 181 Abs. 5 Satz 2 AO im Bescheid erforderlich war.

33

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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Privatanteil bei beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 03.09.2013 (6 K 6154/10)Stellung bezogen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Privatfahrten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem betrieblichen Dienstwagen.

In dem Urteil stellten die Richter fest, dass bei einem bestehenden Privatnutzungsverbot hinsichtlich des Dienstwagens der unter Umständen doch festgestellte Privatanteil kein Lohncharakter trägt, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.

Zur Abwendung einer verdeckten Gewinnausschüttung muss das bestehende Privatnutzungsverbot auch überwacht und durchgesetzt werden.

Die allgemeine Lebenserfahrung, dass ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein repräsentatives Fahrzeug auch für private Zwecke nutzt, kann durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches widerlegt werden.

Die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur Privatnutzungsbesteuerung an "normale" Angestellte ist also nicht auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer übertragbar.

Die Bewertung der verdeckten Gewinnausschüttung hat nicht mit dem Wert nach der lohnsteuerrechtlichen 1%-Regelung zu erfolgen.

In der Urteilsbegründung heisst es zum Vorliegen einer privaten Nutzung wörtlich: Ob eine private PKW-Nutzung vorliegt, ist nach allgemeinen Grundsätzen festzustellen. Der Beklagte (hier Finanzamt, Anm. d. Red.) trägt die Feststellungslast dafür, dass die Gesellschafter-Geschäftsführerin ihren Dienstwagen auch zu privaten Zwecken benutzt hat, denn es handelt sich um einen steuerbegründenden Umstand. Die Regeln der Feststellungslast kommen jedoch erst zum Zuge, wenn das zu beweisende Tatbestandsmerkmal nicht erweislich ist. Zuvor ist im Rahmen der Beweiswürdigung zu prüfen, ob sich das Gericht, z.B. unter Anwendung der Regeln des Anscheinsbeweises, eine Überzeugung von den tatsächlichen Lebensumständen bilden kann. Ein solcher Beweis des ersten Anscheins trägt der allgemeinen Lebenserfahrung Rechnung. Er beruht auf der Erfahrung, dass gewisse typische Sachverhalte bestimmte Folgen auslösen oder umgekehrt bestimmte Folgen auf einen typischen Geschehensablauf hindeuten.
Nach der allgemeinen Lebenserfahrung nutzt ein Gesellschafter-Geschäftsführer ein ihm zur Verfügung stehendes Betriebs-Fahrzeug auch für private Fahrten. Dies gilt insbesondere, wenn es sich um ein repräsentatives Fahrzeug handelt und der Gesellschafter-Geschäftsführer über keinen weiteren privaten Pkw verfügt. Auch ein vertragliches Verbot einer privaten Nutzung genügt regelmäßig nicht, eine private Nutzung vollständig auszuschließen. Dies gilt insbesondere dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit auf das Fahrzeug hat. Vielmehr muss der Arbeitgeber in derartigen Fällen geeignete organisatorische Maßnahmen treffen, um sicherzustellen, dass der Arbeitnehmer tatsächlich keine Privatfahrten mit dem Unternehmensfahrzeug durchführt. Dies kann etwa durch ein Fahrtenbuch geschehen oder durch organisatorische Maßnahmen, die eine Privatnutzung ausschließen.
Zur Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung führten die Richter aus: Die nichtunternehmerische Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Fahrzeugs ist gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG als unentgeltliche Wertabgabe steuerbar. Als Bemessungsgrundlage sind gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG die Kosten anzusetzen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Macht der Unternehmer nicht von der 1-%-Regelung Gebrauch und führt er auch kein Fahrtenbuch, ist der private Nutzungsanteil für Umsatzsteuerzwecke anhand geeigneter Unterlagen im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. Liegen geeignete Unterlagen für eine Schätzung nicht vor, ist der private Nutzungsanteil mit mindestens 50 % zu schätzen, soweit sich aus den besonderen Verhältnissen nicht Gegenteiliges ergibt.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Privatanteil bei beherrschendem Gesellschafter-Geschäftsführer

Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 03.09.2013 (6 K 6154/10)Stellung bezogen hinsichtlich der steuerlichen Behandlung von Privatfahrten eines beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer mit dem betrieblichen Dienstwagen.

In dem Urteil stellten die Richter fest, dass bei einem bestehenden Privatnutzungsverbot hinsichtlich des Dienstwagens der unter Umständen doch festgestellte Privatanteil kein Lohncharakter trägt, sondern eine verdeckte Gewinnausschüttung darstellt.

Zur Abwendung einer verdeckten Gewinnausschüttung muss das bestehende Privatnutzungsverbot auch überwacht und durchgesetzt werden.

Die allgemeine Lebenserfahrung, dass ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ein repräsentatives Fahrzeug auch für private Zwecke nutzt, kann durch das Führen eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuches widerlegt werden.

Die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur Privatnutzungsbesteuerung an "normale" Angestellte ist also nicht auf beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer übertragbar.

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verdeckte Gewinnausschüttung - Schenkung

Das Finanzgericht Münster hatte in einem Urteil (24.10.2013, 3 K 103/13 Erb) entschieden, dass der verbilligte Verkauf eines Grundstücks durch eine GmbH an den Bruder eines Gesellschafters keine freigiebige Zuwendung der Gesellschaft neben einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGa) darstellt.

In der Urteilsbegründung führten die Richter ganz richtig aus:

"Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt dabei in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist. In subjektiver Hinsicht ist der Wille des Zuwendenden zur Freigebigkeit erforderlich.

Eine Zuwendung ist freigebig, wenn und soweit der Zuwendende dafür keine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhält.

Dabei geht der BFH in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass eine Zuwendung, die in rechtlichem Zusammenhang mit einem Gemeinschaftszweck steht, nicht als unentgeltlich anzusehen ist. Als Gemeinschaftszweck ist auch der gesellschaftsvertraglich bestimmte Zweck einer Kapitalgesellschaft zu verstehen, für dessen Erreichung sich die Gesellschafter zusammen geschlossen haben.

Diesen Gedanken hat der BFH ... fortgeführt und darauf verwiesen, dass der Annahme einer freigebigen Zuwendung einer Kapitalgesellschaft an ihren Gesellschafter bzw. an eine diesem nahestehende Person auch entgegen stehe, dass es im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen, aber keine freigebigen Zuwendungen i. S. d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gebe. Denn die Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter erfolgten nicht freigebig. Sie beruhten vielmehr auf dem Gesellschaftsverhältnis, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen würden, und hätten daher jedenfalls im Verhältnis zu den Gesellschaftern ausschließlich ertragsteuerliche Folgen."

Bei Fragen rund um eine steueroptimierte Gewinnermittlung, sprechen Sie mich gern an. Auch hinsichtlich vorbeugender Maßnahmen zur Vermeidung von Streitigkeiten bezüglich möglicher verdeckter Gewinnausschüttungen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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