Hinzurechnung Miete- und Pachtzinsen

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 17. August 2023 (III R 59/20)  zur gewerbesteuerrechtlichen Hinzurechnung von Aufwendungen für die Überlassung von Ferienimmobilien zur Weiterüberlassung an Reisende geäußert.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass die Hinzurechnung von Aufwendungen eines Anbieters von Ferienimmobilien für die vorübergehende Überlassung der Ferienobjekte nach § 8 Nr. 1 Buchst. e des Gewerbesteuergesetzes setzt voraus, dass das Vertragsverhältnis zwischen dem Anbieter und dem Eigentümer des Objekts seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietverhältnis ist.

Ob das Vertragsverhältnis zwischen dem Ferienimmobilienanbieter und dem Objekteigentümer einen Mietvertrag oder einen Vermittlungsvertrag mit Geschäftsbesorgungscharakter darstellt, hängt vom Inhalt und der Durchführung des geschlossenen Vertrags ab. Für die Einordnung als Mietvertragsverhältnis spricht insbesondere, dass der Anbieter die Objekte im eigenen Namen vermarktet und vom Eigentümer keine Vermittlungsprovision erhält, sondern diesem ein Entgelt für die Gebrauchsüberlassung zahlt.

Eine Zuordnung der im fiktiven Eigentum des Ferienimmobilienanbieters stehenden Objekte zu dessen Anlagevermögen kommt insbesondere dann in Betracht, wenn er die Objekte langfristig anmietet und nach seinem Geschäftsmodell bestrebt ist, einen weitgehend unveränderten Bestand an Objekten zu erhalten und den Reisekunden anzubieten.

Nach § 8 Nr. 1 GewStG in der im Erhebungszeitraum 2010 geltenden Fassung werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) ein Viertel der Summe aus den dort unter den Buchstaben a bis f benannten Aufwendungen hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt.

Hinzugerechnet wird dabei auch ein Viertel aus der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG).

Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts.

Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein.

Durch einen Mietvertrag wird der Vermieter verpflichtet, die Mietsache dem Mieter zu überlassen und sie während der Mietzeit in einem zum vertragsgemäßen Gebrauch geeigneten Zustand zu erhalten.

Für die zivilrechtliche Typisierung des Vertragsverhältnisses ist maßgeblich, mit welchem Inhalt die Beteiligten das Vertragsverhältnis geregelt und tatsächlich durchgeführt haben.

Ist auf den Vertrag ausländisches Recht anwendbar, genügt es, dass der Vertrag nach seinem Inhalt und eventuell nach dem Inhalt der subsidiär anzuwendenden Vorschriften des für anwendbar erklärten ausländischen Rechts als Mietvertrag zu beurteilen wäre, wenn auf ihn deutsches Recht anzuwenden wäre.

Ist ein Vertrag seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Mietvertrag, so wird er steuerlich als solcher gewürdigt, auch wenn er untergeordnete Nebenleistungen enthält, die dem Vertragstyp "Miete" nicht entsprechen. Bei einem entsprechenden Mietvertrag unterliegt dann das gesamte Entgelt der Hinzurechnung.

Die Einordnung unter diesen Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche mietfremde Elemente enthält.

In diesem Fall ist zu klären, ob der Vertrag in seine durch die Hauptpflichten bestimmten wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Mietvertrag angesehen werden kann (gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten, s. dazu Senatsurteil vom 23.03.2023 - III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 20, m.w.N.) oder ob er insgesamt einem anderen Vertragstyp zuzuordnen beziehungsweise als Vertrag eigener Art einzuordnen ist (s. dazu Senatsurteil vom 23.03.2023 - III R 5/22, BFHE 279, 553, Rz 21, m.w.N.). Im ersten Fall kommt nur eine Hinzurechnung des Teils des Entgelts in Betracht, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt, im zweiten Fall scheidet eine Hinzurechnung insgesamt aus.