Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 01. September 2022 (IV R 13/20) zum Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers zu äußern.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass über das Merkmal des Beginns der sachlichen Gewerbesteuerpflicht selbständig im Verlustfeststellungsverfahren gemäß § 10a GewStG zu entscheiden sei.

Die sachliche Gewerbesteuerpflicht eines gewerblichen Grundstückshändlers beginnt frühestens mit dem Abschluss eines (wirksamen) Kaufvertrags über eine erste Immobilie, denn erst hierdurch wird er in die Lage versetzt, seine Leistung am Markt anzubieten.

Ein gewerblicher Grundstückshändler nimmt seine werbende Tätigkeit frühestens mit der Anschaffung der ersten Immobilie, d.h. mit dem (wirksamen) Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags auf.

Erst dann beginnt seine sachliche Gewerbesteuerpflicht gemäß § 2 Abs 1 GewStG.

Nach § 2 Abs. 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer nur der stehende Gewerbebetrieb. Bei natürlichen Personen und Personengesellschaften unterwirft das Gesetz die konkret ausgeübte werbende Tätigkeit der Gewerbesteuer.

Deshalb beginnt die sachliche Gewerbesteuerpflicht der unter § 2 Abs. 1 GewStG fallenden Gewerbebetriebe erst, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines (originären oder fiktiven) Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist.

Maßgebend für den Beginn des Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG ist der Beginn der werbenden Tätigkeit.

Davon abzugrenzen sind die bloßen, gewerbesteuerrechtlich noch unbeachtlichen Vorbereitungshandlungen.

Der Zeitpunkt des Beginns der werbenden Tätigkeit ist unter Berücksichtigung der Verkehrsauffassung nach den jeweiligen Umständen des Einzelfalls zu ermitteln und kann für die verschiedenen Betriebsarten unterschiedlich zu bestimmen sein.

Was als werbende Tätigkeit anzusehen ist, richtet sich nach dem von der Gesellschaft verfolgten Gegenstand ihrer Tätigkeit. Dabei kann auch auf den im Gesellschaftsvertrag beschriebenen Gegenstand des Unternehmens zurückgegriffen werden.

Allerdings handelt es sich insoweit lediglich um ein Indiz; letztlich maßgebend ist die tatsächlich ausgeübte Tätigkeit.

Für den Beginn der werbenden Tätigkeit ist entscheidend, wann die Voraussetzungen für die erforderliche Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, so dass sich das Unternehmen daran mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann.

Bei einem auf Handel ausgerichteten Unternehmen liegt eine werbende Tätigkeit vor, wenn der Unternehmer seine Leistungen am Markt anbietet. Dies ist z.B. mit der Öffnung des Ladenlokals und dem Beginn des Verkaufs von Waren der Fall.

Jedoch setzt die Annahme einer werbenden Tätigkeit eines entsprechenden Unternehmens nicht ausnahmslos voraus, dass der Unternehmer seine Leistung bereits aktiv am Markt anbietet.

Dieser Rechtsprechung kann allerdings nicht entnommen werden, bei Handelsunternehmen, die die später zu veräußernde Ware herstellen oder einkaufen, gehöre bereits der gesamte Herstellungs- bzw. Einkaufsprozess zum Gegenstand des Gewerbebetriebs.

Der Senat hat zwar in seinem Urteil vom 26.09.2013 - IV R 45/11 (BFHE 243, 367, BStBl II 2015, 296, Rz 35) noch recht allgemein formuliert, bereits die Herstellung bzw. der Erwerb der später zu veräußernden Waren gehöre zum Gegenstand des gewerblichen Betriebs.

In seinen nachfolgenden Entscheidungen (Urteile in BFHE 245, 306, BStBl II 2014, 1000, Rz 76; vom 22.01.2015 - IV R 10/12, Rz 32 f.; in BFHE 256, 156, BStBl II 2017, 475, Rz 45) hat er jedoch konkretisierend ausgeführt, die sachliche Gewerbesteuerpflicht beginne nur dann bereits mit Abschluss des Bau- oder Kaufvertrags über die Handelsware, wenn die Gesellschaft den entsprechenden Vertrag mit unbedingter Veräußerungsabsicht abgeschlossen habe.

Danach hat der Senat nicht (mehr) auf einen (irgendwie gearteten) Beginn des Erwerbsvorgangs, sondern auf dessen Ende, das durch den Kaufvertragsschluss markiert wird, abgestellt.

Der Vertragsschluss stellt den frühestmöglichen Zeitpunkt für den Beginn der werbenden Tätigkeit dar (ablehnend Franke in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, a.a.O., § 2 Rz 52, 65 f., der Maßnahmen auf der Absatzseite für den Beginn der sachlichen Gewerbesteuerpflicht verlangt).

Den Ausführungen des BFH im Urteil vom 23.10.1987 - III R 275/83 (BFHE 151, 399, BStBl II 1988, 293) kann nichts Gegenteiliges entnommen werden.

Vorbereitungshandlungen, die dem Abschluss eines entsprechenden Kaufvertrags dienen, genügen demgegenüber nicht für die Aufnahme einer werbenden Tätigkeit (vgl. z.B. Güroff in Glanegger/Güroff, a.a.O., § 2 Rz 569), denn durch die Beauftragung eines Maklers, die Besichtigung eines potentiellen Kaufobjektes oder ähnliche Tätigkeiten ist der Grundstückshändler noch nicht in der Lage, seine Leistung am Markt anzubieten.

Darüber hinaus führte die Annahme, ein Grundstückshändler nehme seine werbende Tätigkeit bereits auf, wenn er sich (mehr oder weniger ernsthaft) nach geeigneten Objekten umsehe bzw. erste auf den Erwerb eines Grundstücks gerichtete Schritte unternehme, sowohl zu einer sachlich nicht gerechtfertigten Vorverlagerung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht als auch zu erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Bestimmung des konkreten Zeitpunktes der Aufnahme der werbenden Tätigkeit.

Ebenso wie der Einzelunternehmer kann auch die Personengesellschaft mehrere Betriebe nacheinander betreiben.

Dementsprechend kann eine Personengesellschaft, deren Zweck nach ihrem Gesellschaftsvertrag der Erwerb, die Verwaltung und die Veräußerung von Immobilien, Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung ist, vor Beginn dieses Grundstückshandels bereits einen anderen Gewerbebetrieb unterhalten.

Voraussetzung ist jedoch, dass sie tatsächlich Tätigkeiten entfaltet, die die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs i.S. des § 2 Abs. 1 GewStG erfüllen und die sich nicht lediglich als Vorbereitungshandlungen des Grundstückshandels darstellen.