grobes Verschulden, nachträgliches Bekanntwerden von steuerlich erheblichen Tatsachen

Für immer noch diskussionswürdig halte ich die Frage, was es heißt, der Finanzbehörde steuerlich erhebliche Tatsachen nicht bekannt gegeben zu haben. Denn daran geknüpft ist die Frage, ob eine Steuerverkürzung oder eine -hinterziehung vorliegt.

Unstrittig ist es, wenn das Finanzamt die Einkünfte wirklich nicht kennen konnte und über diese Einkünfte erst verspätet Erkenntnis erlangt oder hinsichtlich dieser Einkünfte selbst recherchieren musste.

Für eine Steuerhinterziehung ist zudem grobes bzw. fahrlässiges Verschulden des Steuerpflichtigen an dem späteren Bekanntwerden der Tatsachen und Beweismittel über die Einkünfte notwendig.

Ein grobes Verschulden setzt gemäß aktueller und höchstrichterlicher Rechtsprechung Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Vorsätzlich handelt demnach, wer seine Erklärungs- und Mitwirkungspflichten kennt, diese Pflichten aber bewusst verletzt oder deren Verletzung in Kauf nimmt.

Eine grobe Fahrlässigkeit liegt immer dann vor, wenn Steuerpflichtige die persönliche Befähigung zur notwendigen aber auch zumutbaren Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße aber auch gleichzeitig in einer nicht entschuldbarer Weise verletzt.

Grobes Verschulden bezieht sich hinsichtlich einer zu beurteilenden Steuerhinterziehung unter anderem auf die Verletzung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen bei der entsprechenden Sachaufklärung. Die Folge dieser Pflichtverletzung muss dabei immer die Unkenntnis der Finanzbehörde über die darzulegenden Tatsachen und Beweismittel sein.

Steuerpflichtige sind natürlich verpflichtet, ihre Steuererklärung wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen abzugeben. Sollten nachträglich Informationen bekannt werden oder begangene Fehler erkannt werden sind die Steuererklärungen zu berichtigen, §§ 150  , 153 AO).

Was die allgemeine Mitwirkungspflicht beinhaltet regelt § 90 AO. Hier wird festgelegt:

1. Die Beteiligten sind zur Mitwirkung bei der Ermittlung des Sachverhalts verpflichtet. Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die ihnen bekannten Beweismittel angeben. Der Umfang dieser Pflichten richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls.
2. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln und steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Bestehen objektiv erkennbare Anhaltspunkte für die Annahme, dass der Steuerpflichtige über Geschäftsbeziehungen zu Finanzinstituten in einem Staat oder Gebiet verfügt, mit dem kein Abkommen besteht, das die Erteilung von Auskünften entsprechend Artikel 26 des Musterabkommens der OECD zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen in der Fassung von 2005 vorsieht, oder der Staat oder das Gebiet keine Auskünfte in einem vergleichbaren Umfang erteilt oder keine Bereitschaft zu einer entsprechenden Auskunftserteilung besteht, hat der Steuerpflichtige nach Aufforderung der Finanzbehörde die Richtigkeit und Vollständigkeit seiner Angaben an Eides statt zu versichern und die Finanzbehörde zu bevollmächtigen, in seinem Namen mögliche Auskunftsansprüche gegenüber den von der Finanzbehörde benannten Kreditinstituten außergerichtlich und gerichtlich geltend zu machen; die Versicherung an Eides statt kann nicht nach § 328 erzwungen werden. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, dass er Sachverhalte nicht aufklären oder Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falls bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen oder einräumen lassen können.
3. Bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes Aufzeichnungen zu erstellen. Die Aufzeichnungspflicht umfasst auch die wirtschaftlichen und rechtlichen Grundlagen für eine den Grundsatz des Fremdvergleichs beachtende Vereinbarung von Preisen und anderen Geschäftsbedingungen mit den Nahestehenden. Bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen sind die Aufzeichnungen zeitnah zu erstellen. Die Aufzeichnungspflichten gelten entsprechend für Steuerpflichtige, die für die inländische Besteuerung Gewinne zwischen ihrem inländischen Unternehmen und dessen ausländischer Betriebsstätte aufzuteilen oder den Gewinn der inländischen Betriebsstätte ihres ausländischen Unternehmens zu ermitteln haben. Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, mit Zustimmung des Bundesrates durch Rechtsverordnung Art, Inhalt und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen. Die Finanzbehörde soll die Vorlage von Aufzeichnungen in der Regel nur für die Durchführung einer Außenprüfung verlangen. Die Vorlage richtet sich nach § 97. Sie hat jeweils auf Anforderung innerhalb einer Frist von 60 Tagen zu erfolgen. Soweit Aufzeichnungen über außergewöhnliche Geschäftsvorfälle vorzulegen sind, beträgt die Frist 30 Tage. In begründeten Einzelfällen kann die Vorlagefrist verlängert werden.

Die Mitwirkungspflichten der Steuerpflichtigen umfassen also die Pflicht zur umfänglichen Sachaufklärung und Herbeischaffung von Beweismitteln.

Wie verhält es sich aber bei Tatsachen und Beweismitteln, die der Finanzbehörde durch die elektronische Datenübermittlung bekannt sind? Liegt dann trotzdem eine Steuerhinterziehung bzw. Verkürzung vor, nur weil diese Einkünfte, von denen die Finanzbehörde bereits Kenntnis hat, nicht noch einmal und identisch mit den vorliegenden Tatsachen als Erklärung eingereicht wurden?

Der Steuerhinterziehungsparagraph § 370 AO regelt unter anderem: "Steuern sind namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden; dies gilt auch dann, wenn die Steuer vorläufig oder unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt wird oder eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht." Das würde bedeuten, dass Steuererklärungen, die nicht zum 31.05. bzw. bei steuerlicher Beratung  bis zum 31.12. des Folgejahres eingereicht werden, den Tatbestand zumindest der Steuerverkürzung nach sich ziehen.

Fraglich ist, wie in diesem Zusammenhang die elektronisch übermittelten Daten hinsichtlich der Renteneinkünfte und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu beurteilen sind.

Der Finanzbehörde, liegen hinsichtlich dieser Einkünfte die entsprechenden steuerlich erheblichen Tatsachen rechtzeitig vor. Findet jedoch keine Veranlagung statt, weil keine Steuererklärung eingereicht wird, würden die Steuern nicht rechtzeitig festgesetzt werden können. Dies würde hinsichtlich der verspäteten Festsetzung der Steuern den Tatbestand des § 370 AO erfüllen.

Das Finanzamt könnte ja aber auch eigenständig die entsprechenden (Schätzungs)Bescheide erlassen.

Der Steuerpflichtige könnte dann höchstens gegen die Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung verstoßen haben, § 150 AO. Was eventuell mit Zwangsgeldern (§ 329 AO) belegt werden könnte und mit der Festsetzung bei entsprechender Schätzung von Verspätungszuschlägen (§ 152 AO) oder Säumniszuschlägen (§ 240 AO).

Hier braucht es meines Erachtens noch erheblichen Klarstellungsbedarf.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg