Verzicht auf Steuerbefreiung bei Grundstückslieferungen

FG Baden-Württemberg Urteil 01.08.2019 (1 K 3115/18) Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung für eine Grundstückslieferung.

In dem Urteil stellten die Richter dar, dass der in einem notariellem Kaufvertrag für ein Grundstück vereinbarte Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung bis zur materiellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung rückgängig gemacht werden kann.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nur einmalig zur Ausführung eines Umsatzes verwendet wird, die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs vorzunehmen (§ 15a Abs. 2 Satz 1 UStG). Die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem das Wirtschaftsgut verwendet wird (§ 15a Abs. 2 Satz 2 UStG).

Nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, steuerfrei.

Der Unternehmer kann gemäß § 9 Abs. 1 UStG u.a. einen solchen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird.

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Verzicht eines Gesellschafters auf eine Darlehensforderung gegen die Gesellschaft

Forderungsverzicht eines Gesellschafters nach Einführung der Abgeltungsteuer

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 06.08.2019 (VIII R 18/16) zur steuerlichen Berücksichtigung des Forderungsverzichts eines Gesellschafters einer Kapitalgesellschaft nach Einführung der Abgeltungsteuer zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster, unbedingter Verzicht eines Gesellschafters auf einen Teil der ihm gegen die Kapitalgesellschaft zustehenden Darlehensforderung zu einer Einlage i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG führt, soweit der Gesellschafter auf den werthaltigen Teil der Forderung verzichtet.

Dies setzt voraus, dass der Verzichtsbetrag den Nennwert des nicht werthaltigen Teils der Forderung übersteigt. Stehen dem durch die Einlage bewirkten Zufluss Anschaffungskosten in gleicher Höhe gegenüber, fällt kein Gewinn i.S. des § 20 Abs. 4 EStG an.

Der Verzicht des Gesellschafters auf den nicht werthaltigen Teil seiner Forderung gegen die Kapitalgesellschaft steht einer Abtretung gleich und führt nach Einführung der Abgeltungsteuer zu einem gemäß § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG steuerlich zu berücksichtigenden Forderungsausfall. Steuerliche Auswirkungen hat der Forderungsverzicht jedoch nur, wenn der Steuerpflichtige für den nicht werthaltigen Teil der Forderung Anschaffungskosten getragen hat.

Nach § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen der Gewinn aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG.

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BFH, 21.10.2015, XI R 40/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.10.2015, XI R 40/13

Zeitliche Grenze für die Erklärung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) kann nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.
2. Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. August 2013 16 K 286/12 aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erwarb im Jahr 2003 von der "A-GmbH" das Grundstück Z in X (Grundstück) und verpachtete es umsatzsteuerpflichtig an seine Organgesellschaft, die "B-GmbH" (GmbH), die es ihrerseits zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendete. Die ihm beim Erwerb in Rechnung gestellte und von ihm gezahlte Umsatzsteuer zog der Kläger im Besteuerungszeitraum 2003 als Vorsteuer ab.

Mit notariellem Vertrag vom 22. Oktober 2009 veräußerte der Kläger das Grundstück an seine Ehefrau (F). Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung dieses Grundstücksumsatzes wurde in dem notariellen Vertrag nicht erklärt. Die F verpachtete das Grundstück umsatzsteuerpflichtig an die GmbH.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) änderte mit Bescheid vom 13. Februar 2012 die unter Vorbehalt der Nachprüfung stehende Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2009 und berichtigte den Vorsteuerabzug zu Lasten des Klägers nach § 15a des Umsatzsteuergesetzes (UStG), weil dieser vor Ablauf des Berichtigungszeitraums das Grundstück im Streitjahr umsatzsteuerfrei veräußert habe. Über die Höhe des Berichtigungsbetrages (... EUR) besteht zwischen den Beteiligten Einvernehmen.

Die gegen die Steuerfestsetzung nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der der Kläger begehrte, die Umsatzsteuer für das Streitjahr um ... EUR herabzusetzen, begründete er zunächst damit, in Bezug auf das Grundstück liege eine gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbare (Teil-)Geschäftsveräußerung vor. Die F, die Erwerberin des Grundstücks, habe mit dessen Verpachtung die Leistung fortgesetzt, die auch er, der Kläger, gegenüber der GmbH zuvor erbracht habe.

Das Finanzgericht (FG) wies in der mündlichen Verhandlung vom 4. April 2013 darauf hin, dass der Kläger aufgrund der Organschaft umsatzsteuerrechtlich keine Vermietungsleistung gegenüber der GmbH erbracht habe und daher kein (Teil-)Vermietungsunternehmen habe übertragen können. Es regte an, "ob der Kläger nicht zwecks Vermeidung des § 15a UStG noch die Option des Grundstücksumsatzes an seine Ehefrau zur Steuerpflicht erklären will. Er würde dadurch die Vorsteuerkorrektur vermeiden. Die Ehefrau ... hätte als Konsequenz dann bei entsprechender Rechnungstellung den Vorsteuerabzug. Sie würde aber wohl auch die Umsatzsteuer nach § 13b UStG als Leistungsempfängerin schulden". Das FG vertagte die mündliche Verhandlung.

Hierauf änderten der Kläger und F § 3 Ziffer I des ursprünglichen Kaufvertrags über das Grundstück vom 22. Oktober 2009 mit notariell beurkundeter "Neufassung" vom 12. April 2013 wie folgt: " ... Der Verkäufer verzichtet auf die Umsatzsteuerfreiheit des Vertragsgegenstandes, so dass für den Kaufpreis von ... EUR Umsatzsteuer in Höhe von ... EUR anfällt (Umsatzsteueroption). Da der Käufer Steuerschuldner der durch diese Option ausgelösten Umsatzsteuer ist, verändert sich der Kaufpreis hierdurch nicht. Der Käufer schuldet dem Finanzamt auf den vereinbarten Kaufpreis die gesetzliche Umsatzsteuer (§ 13b UStG), Umkehr der Steuerpflicht."

Die Klage hatte nach Durchführung einer weiteren mündlichen Verhandlung (nunmehr) Erfolg.

Das FG war der Ansicht, dass die Vorsteuer nicht nach § 15a UStG berichtigt werden könne, weil der Kläger das Grundstück umsatzsteuerpflichtig veräußert habe.

Es führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, wonach der Verzicht auf die Steuerbefreiung bei einem Grundstücksumsatz nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden könne, sei nicht dahingehend auszulegen, dass nur in einem ersten notariellen Vertrag abschließend über eine Option zur Umsatzsteuerpflicht eine Vereinbarung getroffen werden könne, die danach keiner Ergänzung mehr zugänglich wäre.

Entgegen der vom FA vertretenen Rechtsansicht enthalte § 9 UStG keine zeitliche Vorgabe, in der die Option ausgeübt werden müsse. Es bedürfe hinsichtlich der Optionsausübung auch keiner zeitlichen Beschränkung. Denn nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG sei der Empfänger der Grundstückslieferung in die Optionsausübung unmittelbar eingebunden und trage nach § 13b UStG die sich daraus ergebenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen, weil er nunmehr Steuerschuldner dieses Umsatzes werde.

Die Vorentscheidung ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2015, 426 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts und macht geltend, das FG habe seine Pflicht zur Unparteilichkeit verletzt.

Es bringt im Wesentlichen vor, die vom FG vertretene Rechtsansicht widerspreche § 9 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 UStG und § 164 der Abgabenordnung (AO). Sowohl die Ausübung als auch der Widerruf der Option zur Umsatzsteuerpflicht seien jeweils Verfahrenshandlungen, die, wie sich aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026) und vom 6. August 1998 V B 146/97 (nicht veröffentlicht --n.v.--, juris) ergebe, auch dann nur bis zur formellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt und geändert werden könnten, wenn die betreffende Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe.

Bezogen auf den Streitfall führt das FA aus, es habe der Umsatzsteuererklärung des Klägers für 2009 mit Schreiben vom 22. Juli 2010 zugestimmt, so dass die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr mit Ablauf des 26. August 2010 formell bestandskräftig und hinsichtlich einer Option zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG nicht mehr änderbar sei.

Die vom FG vertretene Rechtsansicht hätte in den Fällen der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG zur Folge, dass bei der Frage, ob eine Option zur Umsatzsteuerpflicht noch möglich sei, immer geprüft werden müsse, ob dessen Steuerfestsetzung noch geändert werden könne.

Zudem habe das FG gegen § 76 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen, weil es "rechtsberatend" auf eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuerpflicht hingewiesen habe. Es habe den Prozessbevollmächtigten des Klägers in der die Unparteilichkeit verletzenden Art eines "Obersteuerberaters" darauf aufmerksam gemacht, wie das Verfahren noch zu gewinnen sei.

Das FA wendet sich auch gegen die Kostenentscheidung des FG und rügt, ihm seien die Kosten des Verfahrens in voller Höhe auferlegt worden, obwohl der Kläger erst auf den Hinweis des FG die Voraussetzungen für eine Option zur Umsatzsteuerpflicht geschaffen habe.

Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Er hält die Entscheidung des FG für zutreffend und bringt vor, § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG sehe keine Frist zur Ausübung der Option zur Umsatzsteuerpflicht vor. Für den hier vorliegenden Fall der erstmaligen nachträglichen Optionsausübung seien weder das BFH-Urteil in BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026 noch der BFH-Beschluss vom 6. August 1998 V B 146/97 (n.v., juris) einschlägig. Das Optionsrecht bestehe über die formelle Bestandskraft hinaus bis zum Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO fort.

Auch eine nachträgliche Option in einer notariell beurkundeten Neufassung des Vertrags i.S. von § 311b Abs. 1 BGB erfülle die Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "nur" im gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag bedeute lediglich eine Beurkundungspflicht. Weder sehe der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Optionsausübung nur im Erstvertrag vor, noch schließe er eine notarielle Ergänzung dieses Vertrags aus.

Wie sich aus der Gesetzesbegründung ergebe, diene § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehe. Der Leistungsempfänger sei aber an einer nachfolgenden Neufassung des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrags gleichfalls beteiligt. Dadurch seien seine Interessen ausreichend gewahrt.

Es sei im Übrigen nicht erkennbar, dass ein davon abweichendes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in der Praxis die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge hätte. Die Vermeidung von Steuerausfällen sei nicht Zweck dieser Norm; dieses Ziel sei in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt.

Zudem seien nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- (auch) im Falle einer Einschränkung des Optionsrechts stets die übergeordneten Prinzipien der Neutralität, der Effektivität und der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Danach dürfe die Entscheidungsfreiheit des Unternehmers, bis zur materiellen Bestandskraft der betreffenden Steuerfestsetzung optieren zu können, nicht willkürlich eingeschränkt werden.

Eine enge Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG, die eine nachträgliche Optionsausübung in einem gleichfalls notariell zu beurkundenden Vertrag ausschließe, stehe überdies nicht im Einklang mit den Urteilen des V. Senats des BFH vom 19. Dezember 2013 V R 6/12 (BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126) und V R 7/12 (BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130).

Im Übrigen habe das FG in der (ersten) mündlichen Verhandlung lediglich einen Hinweis auf gesetzliche Regelungen gegeben und auf eine sachgerechte Ergänzung hingewirkt sowie im Rahmen seiner umfassenden Aufklärungspflicht auf steuermindernde Umstände aufmerksam gemacht.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

Die Vorsteuer ist im Streitfall entgegen der Vorentscheidung nach § 15a UStG zu berichtigen, weil sich hinsichtlich des im Jahr 2003 erworbenen Grundstücks die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums geändert haben. Der Kläger hat dieses Grundstück im Jahr 2009 steuerfrei veräußert; die nachträgliche Option im Jahr 2013 ändert daran nichts.

1. Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das --wie hier-- nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt --wie im Streitfall-- bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

2. Im Streitfall haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG innerhalb des zehnjährigen Berichtigungszeitraums geändert. Der Kläger hat das von ihm im Jahr 2003 umsatzsteuerpflichtig erworbene Grundstück im Jahr 2009 umsatzsteuerfrei an F geliefert, weil er nicht den Anforderungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend im notariellen Grundstückskaufvertrag vom 22. Oktober 2009 auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet hat.

a) Umsätze, die --wie hier die Lieferung des Grundstücks an F-- unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

b) Der leistende Unternehmer kann einen derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und --soweit die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten betroffen ist-- dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der Verzicht auf diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig (§ 9 Abs. 3 Satz 1 UStG). Bei anderen Umsätzen i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

c) Diese Voraussetzungen des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sind vorliegend nicht erfüllt.

aa) Der Kläger hat das Grundstück zwar an F geliefert, die es --was deren Eigenschaft als Unternehmerin i.S. von § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG begründet und zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht-- ihrerseits umsatzsteuerpflichtig an die GmbH vermietete.

bb) Die Option zur Steuerpflicht dieses Umsatzes wurde jedoch nicht im notariellen Kaufvertrag vom 22. Oktober 2009 ausgeübt.

3. Die auf Initiative des FG am 12. April 2013 erfolgte notariell beurkundete Neufassung von § 3 Ziffer I des Kaufvertrags vom 22. Oktober 2009 führt zu keiner anderen Beurteilung.

a) Der leistende Unternehmer kann, soweit wie hier die Lieferung eines Grundstücks außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens betroffen ist, nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs notariell zu beurkundenden Vertrag" auf die Steuerbefreiung eines Grundstücksumsatzes i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten.

aa) Die Vorschrift ermöglicht nach ihrem Wortlaut in diesen Fällen den Verzicht "nur" in dem der Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag, nämlich "in dem" Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB). Das ist der Verpflichtungsvertrag, der der Auflassung und der Eintragung in das Grundbuch vorhergeht (vgl. § 311b Abs. 1 Satz 2 BGB).

Danach schließt der Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG eine Option zur Steuerpflicht in einer nachfolgenden Neufassung dieses Vertrages selbst dann aus, wenn diese gleichfalls notariell beurkundet wurde. Denn diese im Streitfall am 12. April 2013 erfolgte Neufassung des ursprünglichen Kaufvertrags vom 22. Oktober 2009 ist nicht der nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in Bezug genommene notariell zu beurkundende Vertrag nach § 311b Abs. 1 Satz 1 BGB, "in dem" der Verzicht auf die betreffende Steuerbefreiung erklärt werden muss. Der für die Ausübung der Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG allein maßgebliche Vertrag, durch den sich der eine Teil verpflichtet, das Eigentum an einem Grundstück zu übertragen oder zu erwerben, war vorliegend der notarielle Kaufvertrag vom 22. Oktober 2009.

bb) Entgegen der Ansicht des Klägers wird nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG keine bloße notarielle Beurkundungspflicht im Sinne einer Formvorschrift normiert. Denn § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG setzt nicht voraus, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG in den betreffenden Fällen "in einem", sondern "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag, dem Grundstückskaufvertrag, erklärt wird.

cc) Eine nachträgliche Option zur Umsatzsteuer in einer gleichfalls notariell beurkundeten späteren Neufassung --Gleiches gilt für eine nachfolgende notarielle Ergänzung oder Änderung-- eines Grundstückskaufvertrags ist im Tatbestand des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG dagegen nicht vorgesehen. Hiernach erfüllt ein wie hier nachträglich erklärter Verzicht --entgegen der sowohl vom FG als auch von der Finanzverwaltung im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 31. März 2004 IV D 1 -S 7279- 107/04 (BStBl I 2004, 453, Rz 4) und Teilen der Literatur (vgl. dazu Wenzel in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 9 Rz 110; Meyer in Weymüller, BeckOK UStG, 5. Aufl., § 9 Rz 93.2; Lieber, juris PraxisReport Steuerrecht 10/2004 Anm. 6) vertretenen Ansicht-- schon nicht die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG (vgl. auch Forster, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2004, 188, 190; ders., Umsatzsteuer-Berater 2004, 124, 127).

b) Auch aus dem systematischen Zusammenhang des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG mit dem unmittelbar vorangehenden § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG, nach dem bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur "bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig" ist, sowie dessen Stellung im Gesetz ergibt sich --worauf das FA zu Recht hinweist--, dass der Gesetzgeber die Möglichkeit der Option zur Steuerpflicht in den Fällen des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG in zeitlicher Hinsicht beschränken wollte. Das Recht des Unternehmers, auf die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG zu verzichten, folgt aus § 9 Abs. 1 UStG. In § 9 Abs. 3 Satz 1 UStG hat der Gesetzgeber eine Regelung hinsichtlich des (spätesten) Zeitpunkts der Option zur Steuerpflicht bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren getroffen ("bis").

Danach ist die unmittelbar anschließende Vorschrift des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG so zu verstehen, dass der Gesetzgeber auch dort für andere Umsätze i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ebenfalls eine Regelung getroffen hat, die den Zeitpunkt der Optionsausübung bestimmt --und nicht lediglich deren Form--. Die Option zur Steuerpflicht nach § 9 Abs. 1 UStG hat in diesen Fällen, was den Zeitpunkt der Erklärung betrifft, "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag zu erfolgen. Dies schließt eine erstmalige Optionserklärung in einer diesem Vertrag nachfolgenden Vereinbarung der Kaufvertragsparteien aus.

c) Dem entspricht die Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG.

Danach soll die Ergänzung des § 9 Abs. 3 UStG durch den Satz 2 mit Wirkung ab dem 1. Januar 2004 erreichen, dass bei Lieferungen von Grundstücken außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens der Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG "im notariellen Kaufvertrag erklärt werden muss". Der Zeitpunkt, zu dem der notarielle Kaufvertrag abgeschlossen wird, soll somit auch "letztmöglicher Zeitpunkt für die Erklärung des Verzichts auf die Steuerbefreiung" des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG sein (vgl. BRDrucks 583/10, S. 12).

d) Für diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG spricht ferner der in der Gesetzesbegründung außerdem genannte Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG), d.h. der Verlagerung der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger für alle Grundstücksumsätze bei steuerpflichtigen Umsätzen, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen. Danach dient § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG "dem Schutz des Leistungsempfängers vor einer nachträglichen Ausübung der Option durch den leistenden Unternehmer, durch die eine nachträgliche Steuerschuld beim Leistungsempfänger entstehen würde" (vgl. BRDrucks 583/10, S. 13). Daraus ergibt sich ebenfalls, dass der Gesetzgeber bei § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG auf den Zeitpunkt der Verzichtserklärung abstellt.

Zwar ist der Leistungsempfänger an einer nachfolgenden Neufassung, Änderung oder Ergänzung des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell beurkundeten Vertrags gleichfalls beteiligt, was --worauf der Kläger zu Recht hinweist-- seine Interessen hinsichtlich eines nachträglichen Verzichts des leistenden Unternehmers auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG grundsätzlich wahrt. Diese Mitwirkung an einer entgegen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht "in dem" gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erfolgten Verzichtserklärung des leistenden Unternehmers verhindert allerdings nicht, dass der Leistungsempfänger eine Steuer schuldet, die erst nachträglich entsteht. Dies wollte der Gesetzgeber, wie sich aus den Ausführungen der Gesetzesbegründung zum Schutz des Leistungsempfängers entnehmen lässt, mit der Regelung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG vermeiden.

e) Ein anderes Verständnis des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG hätte zudem die Gefahr von Steuerausfällen zur Folge.

aa) Könnte der leistende Unternehmer in späteren Neufassungen, Änderungen oder Ergänzungen des gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrags noch auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG verzichten, hätte dies bei einem nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger zur Folge, dass die nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG nachträglich geschuldete Steuer, die in diesen Fällen nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 (Satz 1) UStG als Vorsteuer abziehbar wäre, dann nicht festgesetzt werden kann und dies mithin zu Steuerausfällen führt, wenn dessen Steuerfestsetzung --aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen-- nicht mehr änderbar ist.

bb) Zu Recht weist das FA darauf hin, dass zur Vermeidung von Steuerausfällen die Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger nach § 13b UStG infolge einer nachträglichen Option des leistenden Unternehmers davon abhängig sein müsste, dass in einem solchen Fall die Steuerfestsetzung des Leistungsempfängers noch geändert werden kann. Dies sieht § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG aber nicht vor.

cc) Die Vermeidung von Steuerausfällen ist zwar in der Gesetzesbegründung zu § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG nicht erwähnt. Diese Vorschrift ist jedoch --wie bereits dargelegt-- im Zusammenhang mit dem zeitgleich eingefügten § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG) zu sehen. Nach den Vorstellungen des Gesetzgebers sollen durch die in § 13b UStG beschriebene Regelung Steuerausfälle verhindert werden (vgl. BRDrucks 399/01, S. 64; ferner Bunjes/Leonard, UStG, 14. Aufl., § 13b Rz 2, m.w.N.). Dies gilt auch für die Umkehr der Steuerschuldnerschaft bei Umsätzen, die --wie hier nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG (jetzt § 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG)-- unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen.

4. Das Unionsrecht steht dem Erfordernis, den Verzicht auf die Steuerbefreiung den Anforderungen i.S. von § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entsprechend zu erklären, nicht entgegen.

a) Die Erklärung der Option zur Steuerpflicht in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG stellt eine Modalität der Ausübung des Optionsrechts i.S. von Art. 13 Teil C Satz 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 137 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) dar.

b) Die Mitgliedstaaten, die im Rahmen dieser Bestimmung über ein weites Ermessen verfügen (vgl. dazu EuGH-Urteile Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg vom 9. September 2004 C-269/03, EU:C:2004:512, UR 2004, 533, Rz 21; Turn- und Sportunion Waldburg vom 12. Januar 2006 C-246/04, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 29; jeweils m.w.N.), legen die Einzelheiten für die Inanspruchnahme dieses Wahlrechts fest. Sie können nach Art. 13 Teil C Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 137 Abs. 2 Satz 2 MwStSystRL den Umfang dieses Wahlrechts einschränken. Entscheiden sich die Mitgliedstaaten für die Einführung eines Optionsrechts, können sie "auch bestimmte Umsätze oder bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen vom Geltungsbereich dieses Rechts ausnehmen" (vgl. dazu EuGH-Urteil Turn- und Sportunion Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 30; BFH-Urteil vom 24. April 2014 V R 27/13, BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 12; jeweils m.w.N.). Mitgliedstaaten, die von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung festzulegen, müssen aber "die Ziele und die allgemeinen Grundsätze der ... Richtlinie, insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen, beachten" (vgl. dazu EuGH-Urteil Turn- und Sportunion Waldburg, EU:C:2006:22, UR 2006, 224, Rz 31; BFH-Urteil in BFHE 245, 404, BStBl II 2014, 732, Rz 12; jeweils m.w.N.).

Die Regelung in § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG entspricht diesen Vorgaben.

5. Diese Auslegung des § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG steht im Einklang mit der Rechtsprechung des V. Senats des BFH, wonach der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG zurückgenommen werden kann, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Leitsatz 1, und in BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, Leitsatz 1).

Denn diese Rechtsprechung --der sich der erkennende Senat anschließt-- ist zu § 9 Abs. 1 UStG und zu Streitfällen vor dem 1. Januar 2004 ergangen, in denen § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG noch nicht galt. Dazu hat der V. Senat des BFH entschieden, dass die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft, die zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse sorge, den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts begrenze, grundsätzlich nur dann zulässig sei, wenn sie im Gesetz vorgesehen sei (vgl. BFH-Urteile in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Rz 23; in BFHE 245, 80, BFH/NV 2014, 1130, Rz 22). Das ist hier nach § 9 Abs. 3 Satz 2 UStG der Fall.

6. a) Soweit die Finanzverwaltung mit Bezug auf das zur Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) --mithin zu einem anderen Sachverhalt ergangene-- Urteil des Senats in BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026 der Ansicht ist, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig seien (Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses), folgt der Senat dem aus den dargelegten Gründen nicht (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 245, 71, BFH/NV 2014, 1126, Rz 31).

Diese norminterpretierende Verwaltungsanweisung bindet die Gerichte nicht (vgl. Senatsurteil vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, unter II.3.; Senatsbeschluss vom 4. Dezember 2008 XI B 250/07, BFH/NV 2009, 394; BFH-Urteile vom 13. Januar 2011 V R 12/08, BFHE 232, 261, BStBl II 2012, 61, Rz 68; vom 5. September 2013 XI R 7/12, BFHE 242, 399, BStBl II 2014, 37, Rz 20).

b) Gleiches gilt für die im BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 453, Rz 4 vertretene Ansicht der Finanzverwaltung, dass für Umsätze, die unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, die Option zwingend im notariell zu beurkundenden Vertrag oder einer notariell zu beurkundenden Vertragsergänzung oder -änderung zu erklären sei.

7. Da die Vorentscheidung von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, ist sie aufzuheben.

8. Die Sache ist spruchreif im Sinne der Abweisung der Klage.

Insbesondere liegt auch keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, die gemäß § 15a Abs. 10 UStG eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs ausschließen würde (vgl. dazu z.B. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2012 XI R 38/10, BFHE 240, 366, BStBl II 2013, 1053, Rz 28, m.w.N.). Denn aufgrund der im Streitfall vorliegenden Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) betrieb der Kläger kein Verpachtungsunternehmen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 2010 V R 26/09, BFHE 230, 256, BStBl II 2010, 1114, Rz 32 zum umgekehrten Fall).

9. Auf den vom FA geltend gemachten Verfahrensmangel kommt es demnach nicht mehr an. Dies gilt gleichermaßen für die von ihm beanstandete Kostenentscheidung.

10. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 21.10.2015, XI R 40/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.10.2015, XI R 40/13

Zeitliche Grenze für die Erklärung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung der Lieferung eines Grundstücks (außerhalb eines Zwangsversteigerungsverfahrens) kann nur in dem dieser Grundstückslieferung zugrunde liegenden notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden.2. Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 22. August 2013 16 K 286/12 aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

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BFH, 19.12.2013, VR 6/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 6/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Beendigung der Stellung eines "Dritten" durch Verschmelzung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).
2. Nach Verschmelzung einer Organgesellschaft auf den Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt IV --FA--) den der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin mit der Handelsregistereintragung am 8. September 2003 erloschen ist. Bereits seit Februar 1995 war die M-G-GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, wobei einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH war. Zum Organkreis der Klägerin gehörte auch die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH. Von dieser Gesellschaft (M-GmbH) erwarb die M-G-GmbH Ende Dezember 1991 ein mit einem Hotel bebautes Grundstück.

Die M-GmbH verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung vom 31. Dezember 1991 gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 18.838.830,07 DM aus. Diese machte die M-G-GmbH in ihrer am 21. Dezember 1992 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1991 als Vorsteuer geltend. Unter dem 16. März 1993 stimmte das FA II zu und teilte mit, dass erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 18.837.340,10 DM festgesetzt worden sei.

Eine bei der M-G-GmbH im September 1995 angeordnete und im Dezember 1996 begonnene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1991 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die M-G-GmbH erhielt daher im Januar 2000 eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO).

Am 23. Dezember 1997 trafen die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH und die M-G-GmbH eine Vereinbarung über den Widerruf des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit der Grundstücksveräußerung. Hierauf erteilte die D-GmbH der M-G-GmbH noch am selben Tage eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die Klägerin ging davon aus, dass der Widerruf zu einer ihr als Organträgerin zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der M-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte diese in der am 10. Dezember 1998 beim FA eingegangenen --nicht zustimmungsbedürftigen-- Umsatzsteuererklärung für 1997.

Im Rahmen einer im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte die Klägerin am 16. März 2004 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuer um den zuvor korrigierten Betrag. Nach dieser Entscheidung sei die Vorsteuerkorrektur wegen der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksgeschäfts nicht im Jahre der Rücknahme (1997), sondern im Jahr des Leistungsbezugs (1991) vorzunehmen.

Das FA erließ daraufhin gegenüber der Klägerin unter dem 20. Januar 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 herab. Außerdem erließ das FA am 9. Juni 2005 einen auf § 174 AO gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH und minderte den Vorsteuerabzug um 18.838.380,07 DM.

Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 24. Juni 2005 ist bisher noch nicht beschieden worden. Als Grund hierfür teilte das FA mit, dass das Rechtsbehelfsverfahren bis zur endgültigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung über den Einspruch einer weiteren Organgesellschaft der Klägerin zurückgestellt werde.

Die am 29. Mai 2007 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 800 veröffentlichten Urteil aus, die Klage sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Das FA habe die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert. Zwar sei spätestens mit Ablauf des 30. Juni 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten, allerdings lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor. Die M-G-GmbH sei nicht als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO anzusehen, da sie zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 und der Änderung der Umsatzsteuer 1991 am 9. Juni 2005 bereits auf die Klägerin verschmolzen gewesen sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Bei Erlass des angegriffenen Bescheides sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 bereits abgelaufen gewesen. Eine Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 AO gestützt werden. Es komme der in § 174 Abs. 5 AO verkörperte Drittschutzgedanke zum Tragen, da im Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Darüber hinaus setzten § 174 Abs. 3 und 4 AO voraus, dass es sich bei dem zu korrigierenden und dem korrekturauslösenden Bescheid um materiell bestandskräftige, endgültige Bescheide handele. Eine Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge diesen Anforderungen nicht. Zudem fehle es an einer irrigen Beurteilung durch die Finanzbehörde. Außerdem gebe es keinen Bescheid, in dem der Sachverhalt erkennbar berücksichtigt worden sei; eine unterlassene Änderung eines Bescheides könne dem nicht gleichgestellt werden. Schließlich sei § 174 Abs. 3 AO nur anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das FA im selben Moment zwischen zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen habe wählen müssen.

Als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH müsse sie sich nicht die Kenntnisse als vormaliger Organträger zurechnen lassen. Die mit der Organschaft verbundene Eingliederung ändere nichts an der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit beider Rechtspersonen. Auf die Kenntnis einer anderen Rechtsperson könne es ebenso wenig ankommen wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer des Organträgers gewonnen habe.

Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 vom 9. Juni 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 führte zum Verlust des der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzugs und das FA war berechtigt, den Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 9. Juni 2005 geltend zu machen, da die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 und 5 AO vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG), konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen.

Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:

a) Hatte der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 20).

Im Streitfall ist der Verzicht durch Übersenden einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23. Dezember 1997 formal zutreffend rückgängig gemacht worden.

b) Die Rücknahme des Verzichts war auch in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist. Soweit die bisherige Senatsrechtsprechung dahingehend verstanden werden konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden zulässig ist, hält der Senat daran nicht fest (Klarstellung der Rechtsprechung).

aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777, und vom 11. August 1994 XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).

bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres der Leistungserbringung oder darüber hinaus noch möglich ist, solange die entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 AO änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.b).

Die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenzt den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist:

(1) Nach dem Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 (Leitsatz 2), kann auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der "Bestandskraft" ist dabei in einem materiellen Sinne zu verstehen. Denn der erkennende Senat hat seine Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz festzusetzen, und dass ein "wirksamer Verzicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann" (BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.4.a).

Dementsprechend hat der erkennende Senat darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich --aufgrund des erst später erklärten Verzichts-- aber mit Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist. Dabei hat der Senat eine Änderbarkeit nach § 173 AO und § 175 AO verneint, sodass für die Änderbarkeit auf das Bestehen eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO abzustellen ist, während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.

Der erkennende Senat hat hieran in der Folgezeit festgehalten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 (unter II.2.b) hat der Senat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich begrenzt bis zum Ende der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO erklären kann.

(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673. Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes gemäß § 9 UStG "jedenfalls" bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht werden kann, nicht entscheidungserheblich war (Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673).

Auch aus dem Senatsurteil vom 6. Oktober 2005 V R 8/04 (BFH/NV 2006, 835), nach dem der Widerruf des Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende Beurteilung der Rechtsfrage.

(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der Änderbarkeit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unternehmer bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist (Senatsurteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog. "Sofortentscheidung" auch über den "Umfang des Vorsteuerabzugs" erforderlich machen (Senatsurteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von Bedeutung, wenn der Unternehmer seine Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommen könnte.

(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026, unter II.3.c bb (2)) davon ausgegangen, dass "eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung" bestehe. Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da es in dem vom XI. Senat entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt ging.

Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2010 IV D 3-S 7198/09/ 10002, 2010/0760001, juris; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; anders bis zum 1. Oktober 2010 Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 --UStR 2008--) folgt der erkennende Senat dem nicht.

(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme der Option noch im Rahmen der zeitlichen Änderungsgrenze. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 der Leistenden (M-GmbH), selbst wenn diese ihre Umsatzsteuererklärung 1991 bereits im Laufe des Jahres 1992 abgegeben hätte, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die konzernweite und damit auch die M-GmbH erfassende Betriebsprüfung der Klägerin noch änderbar war. Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitraum der Rücknahme der Option (1997) noch davon ausging, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen einer widerstreitenden Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO vorliegen und die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid 1991 vom 9. Juni 2005 rechtmäßig geändert wurde.

a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen vor:

aa) Sachverhalt i.S. von § 174 AO ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655) der maßgebliche "Lebensvorgang", an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Im Streitfall ist dies die Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch die D-GmbH vom 23. Dezember 1997.

bb) Diesen Sachverhalt berücksichtigte die Klägerin nicht im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1991, sondern bei ihrer Umsatzsteuererklärung 1997. Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerung vom 23. Dezember 1997 bei ihr als Organträgerin der Leistungsempfängerin (M-G-GmbH) erst im Jahr 1997 zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs führe.

cc) Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 als falsch. Danach wirkt die Rücknahme der Option auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei und eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies führt dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verliert. Folglich war die Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1991 zu berücksichtigen.

dd) Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290). Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.

ee) Die aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts abgegebene Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin wurde aufgrund des Antrags der Klägerin --in Gestalt der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16. März 2004- durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geändert. Gegenstand dieses Antrags war der Sachverhalt, der im Jahr 1997 zur Vorsteuerkorrektur aufgrund der Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes führte.

Das FA war danach grundsätzlich zur Folgeänderung innerhalb der Jahresfrist berechtigt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese Frist wurde eingehalten, da die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 erfolgte und wenige Monate später --am 9. Juni 2005-- der Änderungsbescheid 1991 erlassen wurde. Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 betraf zwar die M-G-GmbH, wurde jedoch zutreffend an die Klägerin adressiert, da die M-G-GmbH aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom 31. Juli 2003 auf die Klägerin verschmolzen war und diese damit zur Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH geworden ist.

b) Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid vom 9. Juni 2005 steht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen.

aa) War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, ist eine Folgeänderung nur unter der einschränkenden Voraussetzung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zulässig.

bb) Im Streitfall beruhte die irrige und daher durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geänderte Steuerfestsetzung nicht auf einem Steuerbescheid der Finanzbehörde, sondern einer --dem gleichstehenden-- Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch die Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin vom 10. Dezember 1998.

Zu diesem Zeitpunkt war die insoweit maßgebliche Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 der M-G-GmbH noch nicht abgelaufen. Denn die bei der M-G-GmbH noch in der regulären Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung endete mit der im Januar 2000 bekannt gegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass Festsetzungsverjährung erst nach Ablauf von drei weiteren Monaten eintrat (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991.

c) Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 scheitert auch nicht an § 174 Abs. 5 AO. Danach gilt § 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Dritter in diesem Zusammenhang ist, im Hinblick auf den zu ändernden fehlerhaften Bescheid jeder, der darin nicht als Steuerschuldner angegeben ist (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH-Beschluss vom 27. August 1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148).

Unter Berücksichtigung dieser Auslegung ist die Klägerin im Verhältnis zur M-G-GmbH kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, da sie in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 --die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO)-- als Steuerschuldnerin angegeben ist. Dass diese Personenidentität auf der im Jahr 2003 eingetretenen Rechtsnachfolge beruht, vermag hieran nichts zu ändern. Wie sich aus § 45 Abs. 1 AO ergibt, tritt der Gesamtrechtsnachfolger in das Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers ein, mit der Folge, dass Steuerbescheide an den Gesamtrechtsnachfolger zu richten sind (vgl. zur Verschmelzung BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822).
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BFH, 19.12.2013, VR 6/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 6/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Beendigung der Stellung eines "Dritten" durch Verschmelzung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).2. Nach Verschmelzung einer Organgesellschaft auf den Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt IV --FA--) den der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin mit der Handelsregistereintragung am 8. September 2003 erloschen ist. Bereits seit Februar 1995 war die M-G-GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, wobei einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH war. Zum Organkreis der Klägerin gehörte auch die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH. Von dieser Gesellschaft (M-GmbH) erwarb die M-G-GmbH Ende Dezember 1991 ein mit einem Hotel bebautes Grundstück.

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Zeitliche Grenze für die Erklärung des Verzichts auf Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich in einem Urteil vom 21.10.2015 (XI R 40/13) zur möglichen zeitlichen Grenze für die Erklärung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung geäußert.

Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

Umsätze, die wie die Lieferung des Grundstücks unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Der leistende Unternehmer kann einen derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und - soweit die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten betroffen ist - dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der Verzicht auf diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig.

Bei anderen Umsätzen i.S. von § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG nur in dem gemäß § 311b Abs. 1 BGB notariell zu beurkundenden Vertrag erklärt werden (§ 9 Abs. 3 Satz 2 UStG).

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Zeitliche Grenze für die Erklärung des Verzichts auf Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich in einem Urteil vom 21.10.2015 (XI R 40/13) zur möglichen zeitlichen Grenze für die Erklärung des Verzichts auf die Umsatzsteuerbefreiung einer Grundstückslieferung geäußert.

Ein späterer Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung ist unwirksam, auch wenn er notariell beurkundet wird.

Ändern sich bei einem Wirtschaftsgut, das nicht nur einmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, innerhalb von fünf Jahren ab dem Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse, ist nach § 15a Abs. 1 Satz 1 UStG für jedes Kalenderjahr der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen.

Nach Satz 2 dieser Vorschrift tritt bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten, und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren ein Zeitraum von zehn Jahren.

Umsätze, die wie die Lieferung des Grundstücks unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, sind nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG von der Umsatzsteuer befreit.

Der leistende Unternehmer kann einen derartigen Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn der Umsatz an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird (§ 9 Abs. 1 UStG) und - soweit die Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten betroffen ist - dieser, der Leistungsempfänger, das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

Der Verzicht auf diese Steuerbefreiung ist bei Lieferungen von Grundstücken im Zwangsversteigerungsverfahren durch den Vollstreckungsschuldner an den Ersteher bis zur Aufforderung zur Abgabe von Geboten im Versteigerungstermin zulässig.

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BFH, 6.5.2014, IX R 44/13

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf Kleinanlegerprivileg
Hat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle "wie Eigenkapital" behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).
BStBl 2014 Teil II Seite 781
Vorinstanz: FG Münster vom 13. März 2013, 12 K 1528/11 E (EFG 2014, 134)

Hintergrund
1

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 EUR) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 EUR. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.

3

Im August 2007 wurde über das Vermögen der GmbH das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Oktober 2007 wurde der Betrieb der GmbH veräußert. Gewinnausschüttungen an den Kläger waren zu keinem Zeitpunkt erfolgt.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung 2007 einen Veräußerungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens lediglich in Höhe der hälftigen Stammeinlage (= 1.250 EUR). Zudem verständigten sich die Beteiligten darüber, dass ein Veräußerungsverlust im Streitjahr 2007 zu berücksichtigen sei. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg in § 32a Abs. 3 Satz 2 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F. (GmbHG a.F.) abgelehnt, da der Kläger nur zu 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligt und nicht zur Geschäftsführung befugt war.

5

Im anschließenden Einspruchsverfahren erkannte das FA einen Auflösungsverlust in Höhe von 2.500 EUR an. Weitere nachträgliche Anschaffungskosten wurden unter Hinweis auf das Kleinanlegerprivileg nicht berücksichtigt.

6

Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. In seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte 2014, 134 veröffentlichten Entscheidung führte das Finanzgericht (FG) aus, die Darlehen des Klägers seien als funktionelles Eigenkapital einzuordnen und führten in Höhe von 90.000 EUR zu nachträglichen Anschaffungskosten. Der Kläger habe bestimmt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und nicht kündbar seien. Zudem sei eine Darlehensrückführung u.a. nur dann möglich, wenn die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet sei und der Gewinn des Unternehmens eine bestimmte Höhe erreiche. Auch habe der Kläger in 2006 auf seine Darlehensforderungen gegen Besserungsschein verzichtet.

7

Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 255 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) und des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. Die steuerliche Berücksichtigung von Finanzierungshilfen und damit die Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten i.S. des § 17 EStG richte sich nach den zivilrechtlichen Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts. Nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. gälten die Regelungen über den Eigenkapitalersatz nicht für den nicht geschäftsführenden Gesellschafter, der mit 10 % oder weniger am Nennkapital beteiligt sei. Insoweit sei der Gesellschafter wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Daher führten insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden und mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der GmbH beteiligten Gesellschafters nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung. Dies gelte unabhängig davon, ob die hingegebenen Darlehen als Finanzplandarlehen einzuordnen seien oder nicht.

8

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG Münster für das Streitjahr 2007 aufzuheben, soweit es nachträgliche Anschaffungskosten aus dem Verlust von Finanzierungshilfen nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG als funktionales Eigenkapital in Höhe von 90.000 EUR zulässt und die Klage in vollem Umfang abzuweisen.

9

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

10

Er weist darauf hin, dass die Darlehen im Rahmen eines Finanzplans krisenunabhängig zur Kapitalausstattung der Gesellschaft hingegeben worden seien. Die Vorschriften des Eigenkapitalersatzrechts fänden auf Finanzplankredite keine Anwendung.

Urteilsbegründung
11

II. Die Revision ist unbegründet und daher nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

12

Das FG hat zutreffend den Ausfall der Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Auflösungsverlusts des Klägers gemäß § 17 Abs. 1, 2 und Abs. 4 Satz 1 EStG berücksichtigt. Dass der Kläger nur mit 10 % an der Gesellschaft beteiligt war, nicht Geschäftsführer war und damit unter das Kleinanlegerprivileg des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. fällt, steht dem nicht entgegen. Denn der Kläger hatte von vornherein mit der Gesellschaft vereinbart, die Darlehen wie "Eigenkapital" und damit im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln und somit auf seine insolvenzrechtliche Privilegierung verzichtet.

13

1. Nach § 17 Abs. 1 und 4 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb --unter weiteren hier nicht problematischen Voraussetzungen-- auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Entsprechendes gilt für einen Auflösungsverlust als dem Betrag, um den die im Zusammenhang mit der Auflösung der Gesellschaft vom Steuerpflichtigen persönlich getragenen Kosten (entsprechend den Veräußerungskosten nach § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG) sowie seine Anschaffungskosten den gemeinen Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft übersteigen (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs --BFH--, vgl. zuletzt Urteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

14

Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionellem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1 GmbHG a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat. Das gleiche gilt, wenn eine Finanzierungsmaßnahme krisenbestimmt ist. Dies ist der Fall, wenn die zur Aufnahme der Geschäfte notwendige Finanzausstattung der Gesellschaft durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden soll und die Maßnahme von vornherein als Krisenfinanzierung ausgelegt ist, der Gesellschafter sich also verpflichtet hat, das Darlehen auch in der Krise der Gesellschaft stehen zu lassen und dass die Darlehensforderung im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gesellschaft zurückzutreten hat. Das Darlehen ist in diesem Fall nicht einseitig vom Gesellschafter kündbar (vgl. zum Begriff des krisenbestimmten Darlehens BFH-Urteile vom 7. Dezember 2010 IX R 16/10, BFH/NV 2011, 778, unter II.2.b, und vom 25. Mai 2011 IX R 54/10, BFH/NV 2011, 2029, unter II.1.a). Fehlt es an der zivilrechtlichen Voraussetzung des Eigenkapitalersatzes, hat das Darlehen nicht die Funktion von Eigenkapital und der Gesellschafter ist wie jeder Drittgläubiger zu behandeln. Das Einkommensteuerrecht respektiert die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen. Das (objektive) Nettoprinzip wird durch den Grundsatz eingeschränkt, dass Verluste in der Privatsphäre des Steuerpflichtigen einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigt werden (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 1783, m.w.N.).

15

Ist ein nicht geschäftsführender GmbH-Gesellschafter zu 10 % oder weniger am Stammkapital der GmbH beteiligt, gelten die Regeln über den Eigenkapitalersatz nach § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. grundsätzlich nicht. Gewährt er ein Darlehen und fällt mit seinem Rückzahlungsanspruch insolvenzbedingt aus, führt dies grundsätzlich nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten seiner Beteiligung (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2013, 1783; vom 2. April 2008 IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706; vom 25. Juni 2009 IX R 42/08, BFHE 225, 445, BStBl II 2010, 220, und vom 8. Februar 2011 IX R 53/10, GmbH-Rundschau 2011, 721; ebenso Blümich/Vogt, § 17 EStG Rz 623; Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2008, 2089, 2092 f.; Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 EStG, Rz 318; anderer Ansicht Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 32. Aufl., § 17 Rz 172; Eilers/R. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 17 EStG Rz 201a; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 17 Rz C 300).

16

Allerdings können auch bei einer nicht unternehmerischen Beteiligung besondere Umstände für die Veranlassung einer Finanzierungshilfe durch das Gesellschaftsverhältnis sprechen (vgl. Bode, Finanz-Rundschau --FR-- 2008, 1117, 1119). Dies kann dann der Fall sein, wenn der mit 10 % oder weniger beteiligte Gesellschafter von vornherein erklärt, sein Darlehen wie Eigenkapital zu behandeln und dieses im Insolvenzfall nur nachrangig zu behandeln. In diesem Fall übernimmt das Darlehen die Funktion von Eigenkapital und es wird im Insolvenzfall nicht anders behandelt als die Darlehen der unternehmerisch beteiligten Gesellschafter (vgl. Watermeyer, Der GmbH-Steuerberater 1999, 193, 195, 197; Groh, FR 2008, 264, 267; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 172; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 17 Rz C 305; vgl. für den Darlehensverzicht Vogt, DStR 2001, 1881, 1882; anderer Ansicht Gschwendtner, DStR-Beihefter zu Heft 32/1999, 5). Der Gesellschafter entscheidet sich in diesem Fall bewusst gegen eine Fremdkapital- und für eine (funktionale) Eigenkapitalfinanzierung. Insoweit wird auch im zivilrechtlichen Schrifttum die Auffassung vertreten, ein mit 10 % oder weniger beteiligter Gesellschafter unterfalle nicht dem Kleinanlegerprivileg, wenn er freiwillig auf seine Privilegierung verzichtet (vgl. Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 16. Aufl., § 32a/b Rz 180 i.V.m. Rz 66; Schmidt in Scholz, GmbHG, 10. Aufl., § 32b Rz 208; Habersack, in: Ulmer, GmbHG, § 32a/b, Rz 197, 237).

17

Dass die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. die Anwendung des Eigenkapitalersatzrechts zivilrechtlich ausschließt und insoweit den Gesellschafter mit einer Beteiligung von 10 % oder weniger im Insolvenzverfahren gegenüber anderen Gläubigern privilegiert, steht einer steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten in diesem Fall nicht entgegen. Unabhängig davon, ob die Vorschrift im Hinblick auf ihren Charakter als Gläubigerschutzvorschrift abdingbar ist, kann die zivilrechtliche Privilegierung nach § 41 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung steuerlich unbeachtlich sein, wenn die am Insolvenzverfahren Beteiligten aufgrund der Vereinbarungen den Gesellschafter wirtschaftlich wie einen mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger und die Forderungen des Gesellschafters im Insolvenzverfahren wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandeln.

18

2. Daran gemessen sind dem Kläger hier infolge des insolvenzbedingten Ausfalls der Darlehen nachträgliche Anschaffungskosten entstanden.

19

Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und damit den BFH bindenden (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) Feststellungen des FG hatte der Kläger bereits im Rahmen der Gründung und Finanzierung der GmbH erklärt, dass seine Gesellschafterdarlehen wie Eigenkapital behandelt werden sollten und auch im Krisenfall nicht gekündigt werden konnten. Vielmehr hing die Rückführung der Darlehen u.a. davon ab, dass "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Zudem hat der Kläger auch 2006 gegen Besserungsschein auf seine Forderungen verzichtet. Die zur Geschäftsaufnahme notwendige Finanzausstattung sollte daher nach dem Willen und der tatsächlichen Durchführung seitens des Klägers und der übrigen Gesellschafter durch eine Kombination von Eigen- und Fremdkapital erreicht werden und war vom Zeitpunkt der Darlehenshingabe auf eine Krisenfinanzierung hin ausgelegt. Der Kläger sollte nach dem Inhalt der getroffenen Vereinbarungen im Fall der Insolvenz wie ein mit mehr als 10 % beteiligter Gesellschafter behandelt werden.

20

Tatsächlich sind nach den Feststellungen des FG die Darlehen des Klägers in der Insolvenz der Gesellschaft auch wie Eigenkapital und damit als nachrangige Forderungen behandelt worden. Die Beteiligten haben die Forderungen des Klägers im Insolvenzverfahren abredegemäß wie ein eigenkapitalersetzendes Darlehen behandelt und damit das wirtschaftliche Ergebnis einer Behandlung wie Eigenkapital eintreten und gegen sich gelten lassen. Da die am Insolvenzverfahren Beteiligten den Kläger somit wirtschaftlich einem mit mehr als 10 % beteiligten Gläubiger gleichgestellt und das Zwerganteilsprivileg und die damit verbundene insolvenzrechtliche Privilegierung in tatsächlicher Hinsicht nicht zur Anwendung haben kommen lassen, steht die Regelung des § 32a Abs. 3 Satz 2 GmbHG a.F. der steuerlichen Berücksichtigung des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten nicht entgegen.
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BFH, 6.5.2014, IX R 44/13

Nachträgliche Anschaffungskosten bei Verzicht auf KleinanlegerprivilegHat der darlehensgebende Gesellschafter mit der Gesellschaft vereinbart, das Darlehen solle "wie Eigenkapital" behandelt werden und halten sich die Beteiligten in der Insolvenz der Gesellschaft an diese Abrede, führt der endgültige Ausfall des Darlehensrückforderungsanspruchs zu nachträglichen Anschaffungskosten der Beteiligung, auch wenn der Gesellschafter mit nicht mehr als 10 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 20. August 2013 IX R 43/12, BFH/NV 2013, 1783).BStBl 2014 Teil II Seite 781Vorinstanz: FG Münster vom 13. März 2013, 12 K 1528/11 E (EFG 2014, 134)

Hintergrund1

I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob insolvenzbedingt ausgefallene Finanzierungshilfen eines nicht geschäftsführenden, nicht unternehmerisch an der Gesellschaft beteiligten Gesellschafters nach den Grundsätzen des Eigenkapitalersatzrechts zu nachträglichen Anschaffungskosten führen.

2

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 2007 mit 10 % (= 2.500 EUR) am Stammkapital einer GmbH beteiligt. Die Finanzierung der 2001 gegründeten GmbH erfolgte u.a. über Gesellschafterdarlehen. Nach einem Beschluss der Gesellschafter aus dem Jahr 2002 sollten die Gesellschafterdarlehen "wie Eigenkapital behandelt werden". Zudem waren die Gesellschafterdarlehen "vom jeweiligen Gesellschafter nicht kündbar". Die Darlehensrückführung war weiter nur unter der Voraussetzung möglich, dass u.a. "die Tilgung der Bankdarlehen nicht gefährdet ist" und "der Gewinn des Unternehmens nach Bedienung der Bankdarlehen den Wert vor Steuern von mindestens 200.000 EUR in dem abgelaufenen Geschäftsjahr erreicht hat". Der Kläger gewährte der GmbH von 2002 bis 2005 mehrere Darlehen über insgesamt 90.000 EUR. Im Jahr 2006 verzichtete der Kläger gegen Besserungsschein auf die Darlehen.

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BFH, 24.4.2014, V R 27/13

Flächenbezogener Verzicht auf Steuerfreiheit
Der Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind.
BStBl 2014 Teil II Seite 732
Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11. April 2013, 5 K 393/11

Hintergrund
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb ein bebautes Grundstück. Sie sanierte in den Jahren 2008 und 2009 das Gebäude für rd. 7,5 Mio. EUR. Das Objekt verfügte über eine vermietbare Fläche von insgesamt 7 496 qm, die die Klägerin überwiegend für den Betrieb eines Studentenwohnheims steuerfrei verwendete. Im Erdgeschoss befand sich ein 170 qm großes Bistro, in der ersten Etage ein Büro mit einer Fläche von 295 qm. Bistro und Büro vermietete die Klägerin steuerpflichtig unter Verzicht auf die Steuerfreiheit gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG). Die Mieterin des Büros, die X-GmbH, nutzte die Büroräume im Wesentlichen für umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten wie Bauentwicklung, Baubetreuung und Verwaltung fremder Immobilien. Zu einem geringen Teil verwendete sie die Büroräume für die umsatzsteuerfreie Verwaltung eigener Wohnimmobilien. Die Fläche des Raumes, den die X-GmbH nach ihren Angaben auch für die Verwaltung eigener Immobilien verwendete, betrug 16,75 qm.

2

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2009 machte die Klägerin einen Vorsteuerabzug in Höhe von 73.713,23 EUR geltend. Aufgrund von Bruttoaufwendungen von 7.446.412,84 EUR waren Vorsteuerbeträge von 1.188.923,06 EUR entstanden. Diese teilte die Klägerin nach einem Flächenschlüssel auf und ging im Hinblick auf die Steuerpflicht der Vermietung von Bistro und Büro von einem anteiligen Recht auf Vorsteuerabzug von 6,2 % aus. Hieraus ergaben sich abziehbare Vorsteuerbeträge in der geltend gemachten Höhe.

3

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war demgegenüber im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung der Auffassung, dass für die Klägerin ein anteiliges Recht auf Vorsteuerabzug bestehe und daher abziehbare Vorsteuerbeträge von nur 24.929,98 EUR vorlägen, da ein wirksamer Verzicht auf die Steuerfreiheit nur bei der Vermietung des Bistros, nicht aber auch bei der Vermietung an die X-GmbH vorliege. Die X-GmbH habe zu 20 % vorsteuerschädliche Ausgangsumsätze ausgeführt. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

4

In seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2013, 1452 veröffentlichten Urteil vertrat das Finanzgericht (FG) die Auffassung, die Klägerin habe bei der Vermietung an die X-GmbH nicht wirksam auf die Steuerfreiheit verzichtet, da die X-GmbH die angemieteten Flächen nicht ausschließlich für Zwecke verwendet habe, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Es liege auch kein wirksamer Teilverzicht vor, da ein abgrenzbarer Funktionsbereich fehle, der Gegenstand eines selbständigen Mietvertrags sein könne.

5

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision, die sie auf Verletzung materiellen Rechts stützt. In dem abzugsschädlich verwendeten Raum hätten sich zwei Arbeitsplätze befunden, so dass nur die Hälfte des Raums für Umsätze ohne Recht auf Vorsteuerabzug genutzt worden sei. Bei einer flächenbezogenen Betrachtung sei die Mieterin daher zu 97,2 % zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG enthalte nur eine relative, nicht aber eine absolute Beschränkung. Die Vorschrift diene der Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen. Gleichwohl sei der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu beachten. Die Flächennutzung sei ein geeigneter Maßstab zur Verwendungsbestimmung. Auch die Finanzverwaltung stelle auf einen hypothetischen Vorsteuerabzug ab. Danach sei der Verzicht für 286,6 qm zulässig. Zudem ergebe sich aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) nicht, dass einzelne Flächen eines Raums nicht weiter aufgeteilt werden können. Diese Rechtsprechung beziehe sich nur auf die Vorsteueraufteilung, nicht aber auf den Verzicht.

6

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid 2009 vom 27. Januar 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. Oktober 2011 dahingehend zu ändern, dass ihr ein weiterer Vorsteuerabzug in Höhe von 41.894 EUR gewährt wird.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Sowohl bei einer umsatz- als auch bei einer flächenbezogenen Betrachtungsweise lägen die Voraussetzungen für einen Verzicht nicht vor. Die Möglichkeit zur Teiloption beziehe sich nur auf abgrenzbare Teilflächen. Bezogen auf einzelne Räume führe eine Teiloption zu keinem anderen Ergebnis.

Urteilsbegründung
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II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Vorentscheidung ist die Klägerin berechtigt, den Verzicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auch nur teilweise auszuüben. Hierzu sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen.

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1. Nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG ist der "Verzicht auf Steuerbefreiung nach Absatz 1 ... bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchstabe a), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a) und bei den in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe b und c bezeichneten Umsätzen nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen".

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a) § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG beruht unionsrechtlich auf Art. 137 Abs. 1 Buchst. d der Richtlinie 2006/112/EG des Rates über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November 2006 --MwStSystRL-- (zuvor Art. 13 Teil C der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern --Richtlinie 77/388/EWG--). Danach können die Mitgliedstaaten ihren Steuerpflichtigen das Recht einräumen, sich bei der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken für eine Besteuerung zu entscheiden. Dabei sind die Mitgliedstaaten gemäß Art. 137 Abs. 2 MwStSystRL berechtigt, die Einzelheiten für die Inanspruchnahme des Wahlrechts festzulegen.

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b) Nach der zu Art. 13 Teil C der Richtlinie 77/388/EWG ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH), die auch unter der Geltung von Art. 137 MwStSystRL zu beachten ist, "können die Mitgliedstaaten aufgrund dieser Befugnis den Steuerpflichtigen, die unter die Steuerbefreiungen der Sechsten Richtlinie fallen, die Möglichkeit einräumen, in allen Fällen oder in bestimmten Grenzen oder auch nach bestimmten Modalitäten auf die Befreiung zu verzichten". Die Mitgliedstaaten verfügen insoweit über ein "weites Ermessen" (EuGH-Urteil vom 9. September 2004 C-269/03, Vermietungsgesellschaft Objekt Kirchberg Sàrl, Slg. 2004, I-8067, Rdnr. 21). Entscheiden sie sich für die Einführung eines Optionsrechts, können sie "auch bestimmte Umsätze oder bestimmte Gruppen von Steuerpflichtigen vom Geltungsbereich dieses Rechts ausnehmen" (EuGH-Urteil vom 12. Januar 2006 C-246/04, Turn- und Sportunion Waldburg, Slg. 2006, I-589, Rdnrn. 29 f.). Mitgliedstaaten, die von der Befugnis Gebrauch machen, den Umfang des Optionsrechts zu beschränken und die Modalitäten seiner Ausübung festzulegen, müssen aber "die Ziele und die allgemeinen Grundsätze der ... Richtlinie, insbesondere den Grundsatz der steuerlichen Neutralität und das Erfordernis einer korrekten, einfachen und einheitlichen Anwendung der vorgesehenen Befreiungen, beachten" (EuGH-Urteil Turn- und Sportunion Waldburg in Slg. 2006, I-589, Rdnr. 31).

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c) Die in § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG für den Verzicht genannten Voraussetzungen stehen im Einklang mit dem Unionsrecht. Es ist insbesondere mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität vereinbar, das Recht zum Verzicht auf die Steuerfreiheit bei einer Vermietung davon abhängig zu machen, dass der Mieter nicht nur Unternehmer ist, sondern das Mietobjekt auch für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Denn der Neutralitätsgrundsatz erfasst zwar wirtschaftliche Tätigkeiten, steht aber unter dem Vorbehalt, dass "diese Tätigkeiten grundsätzlich selbst der Mehrwertsteuer unterliegen" (EuGH-Urteil vom 6. September 2012 C-496/11, Portugal Telecom, Umsatzsteuer-Rundschau 2012, 762, Rdnr. 44).

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2. § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG lässt einen nur teilweisen Verzicht im Umfang der Verwendung für Umsätze zu, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Das richtet sich nach der Verwendung des Mietgegenstandes, dessen Überlassung ohne den Verzicht nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei wäre. Wesensmerkmal der (steuerfreien) Vermietung ist es, dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen Vergütung das Recht einzuräumen, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen (BFH-Urteil vom 8. November 2012 V R 15/12, BFHE 239, 509, BStBl II 2013, 455, unter II.1.a, m.w.N. zur EuGH-Rechtsprechung). Die somit erforderliche Inbesitznahme des Grundstücks bezieht sich auf die Flächen des mietweise überlassenen Grundstücks. Dementsprechend kommt es beim Verzicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Verwendung dieser Grundstücksflächen an.

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Berechtigt § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG zu teilweisem Verzicht, bezieht sich dieser dementsprechend auf Teilflächen des Mietgegenstandes. Der Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann daher auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind. Ebenso wie bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG sind dabei die baulichen Gegebenheiten des vermieteten Grundstücks zu berücksichtigen. Ist Mietgegenstand z.B. ein gemischtgenutztes Gebäude, kann der Verzicht nach § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG auf die Vermietung von Ladeneinheiten beschränkt werden, die der Mieter für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen, ohne auch die steuerfreie Vermietung von Wohnungen zu erfassen (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2011 V R 36/10, BFHE 234, 542, BStBl II 2012, 77, unter II.3.c aa, zu § 15 Abs. 4 UStG).

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Einer derartigen Teiloption muss ein hinreichend objektiv nachprüfbarer Aufteilungsmaßstab zugrunde liegen. Dies ist bei einer Abgrenzung der Teilflächen nach baulichen Merkmalen wie etwa nach den Räumen eines Mietobjekts zu bejahen. Teilflächen innerhalb eines Raums sind demgegenüber im Regelfall wie z.B. bei der Vermietung eines Büros nicht hinreichend abgrenzbar.

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3. Im Streitfall ist danach das Urteil des FG aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zwar hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass ein vollständiger Verzicht für die Gesamtheit der Mietflächen nicht in Betracht kommt, da ein Raum mit einem Anteil an der Gesamtfläche von 5,68 % auch für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze verwendet wurde.

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Es kommt aber ein Teilverzicht in Betracht, da hierfür entgegen dem Urteil des FG kein abgrenzbarer Funktionsbereich erforderlich ist, der Gegenstand eines selbständigen Mietvertrags sein könnte. Möglich ist vielmehr auch ein Teilverzicht, der sich auf einzelne Räume bezieht, zumal auch die Vermietung eines Raums in einem Büro Gegenstand eines eigenständigen Mietvertrags sein kann.

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Hierzu sind im zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen. Dabei können Gemeinflächen wie Flure, Küchen- und Sanitärflächen nach den Verhältnissen des Streitfalls der steuerpflichtig vermieteten Teilfläche zugerechnet werden, da nur einer von mehreren Büroräumen --und dieser auch nur teilweise-- für vorsteuerabzugsschädliche Umsätze verwendet wurde.
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BFH, 24.4.2014, V R 27/13

Flächenbezogener Verzicht auf SteuerfreiheitDer Verzicht gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG kann auch teilweise für einzelne Flächen eines Mietobjekts wirksam sein, wenn diese Teilflächen eindeutig bestimmbar sind.BStBl 2014 Teil II Seite 732Vorinstanz: Niedersächsisches FG vom 11. April 2013, 5 K 393/11

Hintergrund1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erwarb ein bebautes Grundstück. Sie sanierte in den Jahren 2008 und 2009 das Gebäude für rd. 7,5 Mio. EUR. Das Objekt verfügte über eine vermietbare Fläche von insgesamt 7 496 qm, die die Klägerin überwiegend für den Betrieb eines Studentenwohnheims steuerfrei verwendete. Im Erdgeschoss befand sich ein 170 qm großes Bistro, in der ersten Etage ein Büro mit einer Fläche von 295 qm. Bistro und Büro vermietete die Klägerin steuerpflichtig unter Verzicht auf die Steuerfreiheit gemäß § 9 des Umsatzsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (UStG). Die Mieterin des Büros, die X-GmbH, nutzte die Büroräume im Wesentlichen für umsatzsteuerpflichtige Tätigkeiten wie Bauentwicklung, Baubetreuung und Verwaltung fremder Immobilien. Zu einem geringen Teil verwendete sie die Büroräume für die umsatzsteuerfreie Verwaltung eigener Wohnimmobilien. Die Fläche des Raumes, den die X-GmbH nach ihren Angaben auch für die Verwaltung eigener Immobilien verwendete, betrug 16,75 qm.

2

In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr 2009 machte die Klägerin einen Vorsteuerabzug in Höhe von 73.713,23 EUR geltend. Aufgrund von Bruttoaufwendungen von 7.446.412,84 EUR waren Vorsteuerbeträge von 1.188.923,06 EUR entstanden. Diese teilte die Klägerin nach einem Flächenschlüssel auf und ging im Hinblick auf die Steuerpflicht der Vermietung von Bistro und Büro von einem anteiligen Recht auf Vorsteuerabzug von 6,2 % aus. Hieraus ergaben sich abziehbare Vorsteuerbeträge in der geltend gemachten Höhe.

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Teiloption eines Kleinunternehmers

Der Bundesfinanzhof hatte sich in einem Urteil vom 24.07.2013 (XI R 31/12) zur Optionsmöglichkeit eines Kleinunternehmers zu äußern. In dem geurteilten Fall ging es um die mögliche Teiloption eines Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung.

Die Richter kamen zum Ergebnis, dass ein Kleinunternehmer mit einer nur für einen Unternehmensteil erstellten Umsatzsteuererklärung nicht rechtswirksam auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichten kann.

Das Urteil überrascht nicht, da jeder Einzelunternehmer nur einmal Unternehmer sein kann und zwar mit allen seinen womöglich mehreren Unternehmungen. Aus diesem Grunde haben Einzelunternehmer auch immer nur eine Umsatzsteuererklärung einzureichen.

Die Umsatzgrenzen gemäß § 19 UStG beziehen sich daher auf die gesamten Umsätze aller Unternehmungen.

Welche Möglichkeiten Sie haben, um dennoch selektiv Optionen ausüben zu können, bespreche ich gern in einem persönlichen Gespräch.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Teiloption eines Kleinunternehmers

Der Bundesfinanzhof hatte sich in einem Urteil vom 24.07.2013 (XI R 31/12) zur Optionsmöglichkeit eines Kleinunternehmers zu äußern. In dem geurteilten Fall ging es um die mögliche Teiloption eines Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung.

Die Richter kamen zum Ergebnis, dass ein Kleinunternehmer mit einer nur für einen Unternehmensteil erstellten Umsatzsteuererklärung nicht rechtswirksam auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichten kann.

Das Urteil überrascht nicht, da jeder Einzelunternehmer nur einmal Unternehmer sein kann und zwar mit allen seinen womöglich mehreren Unternehmungen. Aus diesem Grunde haben Einzelunternehmer auch immer nur eine Umsatzsteuererklärung einzureichen.

Die Umsatzgrenzen gemäß § 19 UStG beziehen sich daher auf die gesamten Umsätze aller Unternehmungen.

Welche Möglichkeiten Sie haben, um dennoch selektiv Optionen ausüben zu können, bespreche ich gern in einem persönlichen Gespräch.

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nachträglicher Verzicht auf Kleinunternehmerschaft

Der Bundesfinanzhof hatte in einem Urteil vom 24.07.2014 (XI R 14/11) Stellung zur Umsatzbesteuerung eines Kleinunternehmers genommen. In dem Urteil ging es um den nachträglichen Verzicht auf die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerschaft.

Die Richter formulierten ihre Standpunkte in den Leitsätzen wie folgt:
  1. Auch ein Kleinunternehmer (§ 19 UStG) muss eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgeben.
  2. Berechnet ein Kleinunternehmer in einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, ist darin grundsätzlich ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer (sogenannte Option zur Regelbesteuerung) zu sehen.
  3. In Zweifelsfällen muss das Finanzamt den Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden.
In den Entscheidungsgründen zu diesem Urteil stellten die Richter dar, dass für die Auslegung und Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG gelten folgende Grundsätze gelten:
  • Ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer zur Regelbesteuerung kann dem Finanzamt gegenüber auch konkludent abgegeben werden. Der Gesetzeswortlaut des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG darf weder in dem Sinne verstanden werden, dass der Gesetzgeber für die Option einen bestimmten Erklärungswortlaut habe vorschreiben wollen, noch ist hieraus zu schließen, dass eine Option allein durch eine ausdrückliche Erklärung vorgenommen werden könnte.
  • Eine Option zur Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten kann von einem sogenannten Kleinunternehmer auch in der Weise erklärt werden, dass dieser dem FA auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat.
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nachträglicher Verzicht auf Kleinunternehmerschaft

Der Bundesfinanzhof hatte in einem Urteil vom 24.07.2014 (XI R 14/11) Stellung zur Umsatzbesteuerung eines Kleinunternehmers genommen. In dem Urteil ging es um den nachträglichen Verzicht auf die umsatzsteuerliche Kleinunternehmerschaft.

Die Richter formulierten ihre Standpunkte in den Leitsätzen wie folgt:
  1. Auch ein Kleinunternehmer (§ 19 UStG) muss eine Umsatzsteuer-Jahreserklärung abgeben.
  2. Berechnet ein Kleinunternehmer in einer Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften des UStG, ist darin grundsätzlich ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer (sogenannte Option zur Regelbesteuerung) zu sehen.
  3. In Zweifelsfällen muss das Finanzamt den Kleinunternehmer fragen, welcher Besteuerungsform er seine Umsätze unterwerfen will. Verbleiben Zweifel, kann eine Option zur Regelbesteuerung nicht angenommen werden.
In den Entscheidungsgründen zu diesem Urteil stellten die Richter dar, dass für die Auslegung und Anwendung des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG gelten folgende Grundsätze gelten:
  • Ein Verzicht auf die Besteuerung als Kleinunternehmer zur Regelbesteuerung kann dem Finanzamt gegenüber auch konkludent abgegeben werden. Der Gesetzeswortlaut des § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG darf weder in dem Sinne verstanden werden, dass der Gesetzgeber für die Option einen bestimmten Erklärungswortlaut habe vorschreiben wollen, noch ist hieraus zu schließen, dass eine Option allein durch eine ausdrückliche Erklärung vorgenommen werden könnte.
  • Eine Option zur Regelbesteuerung durch konkludentes Verhalten kann von einem sogenannten Kleinunternehmer auch in der Weise erklärt werden, dass dieser dem FA auf einem für die Regelbesteuerung vorgesehenen Vordruck eine Umsatzsteuererklärung einreicht, in welcher er die Umsatzsteuer nach den allgemeinen Vorschriften des Gesetzes berechnet und den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat.
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Pensionsrückstellungen - Verzicht Teil 2

Berechnung des Teilwertes des Verzichtes
Beachtenswert für die Bemessung der Höhe des Verzichts, also damit auch der verdeckten Einlage, ist die Ansicht des BFH gemäß Urteil vom 15.10.1997. Nach Auffassung des BFH ist nämlich auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft abzustellen. Also nicht auf den Teilwert der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG.
Der Teilwert der verdeckten Einlage, also der Wert, auf den der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) verzichtet, ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermiteln.

Bemerkenswert ist also, dass der Wert angesetzt werden muss, den der GGF wegen der erteilten Pensionszusage als Forderung gegen die Gesellschaft hat. Der GGF hat genau den Wert als Forderung gegenüber der Gesellschaft, den er aufbringen müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Nach diesen Grundsätzen des BFH ist der Teilwert im Zweifelsfall nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Unter Berücksichtigung aller zum Stichtag bestehenden Umstände des konkreten Einzelfalls.
Welche Kosten hier nun relevante Wiederbeschaffungskosten darstellen, darüber gibt es nach meinen Recherchen keine gefestigte Auffassung. Plausibel sind meiner Meinung nach die Kosten, die ein Versorgungswilliger aufwenden müsste, um eine vergleichbare Versorgung von einem Versicherungsleister zu erhalten.

Nun gibt es verschiedene Gründe, weswegen ein GGF auf seine Pensionsforerungen verzichten könnte. Dies können persönliche aber auch betriebliche Gründe sein. So unterschiedlich die Veranlassungsgründe auch sein können, so unterschiedlich sind auch die Auswirkungen.

a) Betriebliche Veranlassung
Ein BMF Schreiben vom 14.05.1999 hob das Thema "Finanzierbarkeit" von Pensionszusagen hervor. Hierbei wurde dargestellt, dass bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft, die Pensionszusage an die neuen Gegebenheiten anzupassen ist. Dieses würde ein "ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer" tun. Eine Kürzung der Pensionszusaggen vor diesem Hintergrund wäre betrieblich veranlasst.

Die Folge für die Gesellschaft wäre keine verdeckte Einlage; beim GGF würde kein fiktiver Lohnzufluss entstehen.

Diese Ansicht wurde jedoch durch das BMF-Schreiben vom 06.09.2005 revidiert. Die bisherige Sichtweise bezüglich der Verzichtes bzw. Teilverzichtes bei schlechter wirtschaftlicher Lage der zusagenden Gesellschaft wurde verlor seine Gültigkeit. Die Verzichtsproblematik wurde mit diesem BMF-Schreiben verschärft.

Die Begründung für eine betriebliche Veranlassung wird daher nur noch durchsetzbar sein, wenn der Verzicht auf die zugesagten Versorgungsleistungen ausschließlich der Abwehr einer Insolvenz dient. Die Anbahnung einer wirtschaftlichen Krise genügt ebenfalls nicht mehr. Dies wurde mit der Verfügung des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.02.2007 bekräftigt. Hierin wurde vervorgehoben, dass für eine Berücksichtigung des Verzichts aus betrieblichen Ründen sichergestellt sein muss, dass über den entsprechenden Pensionsverzicht hinaus noch weitere Maßnahmen getroffen werden, die ebenso Abwendung einer Insolvenz dienen. Weitere Bedingung ist, dass ein Fremdgeschäftsführer sich ebenfalls zu einem Verzicht oder Teilverzicht bereit erklärt hätte.

Weiterhin gilt immer noch, dass ein Verzicht auf eine nicht mehr werthaltige Pensionszusage betrieblich veranlasst ist. Dies wäre z.B. der Fall, wenn keine Rückdeckungsversicherung besteht und die Gesellschaft nicht in der Lage ist, die gegebene Zusage zu erfüllen.

Existiert jedoch eine Rückdeckungsversicherung ist die Zusage zumindet in Höhe des Rückdeckungswertes (Rückkaufwert) als werthaltig anzusehen.

b) persönliche Veranlassung
Liegen persönliche Gründe vor, dass ein Verzicht auf Pensionsforderungen stattfinden soll, so sollte dies unter Aufteilung der Anwartschaft in einen Past-Service und einen Future–Service. Dies hatt zur Folge, dass die Zusage für den erdienten Teil „eingefroren“ wird (Past-Service) und auf den noch nicht erdienten Teil (Future-Service) verzichtet wird.

Diese Gestaltungsmöglichkeit wurde in den letzten Jahren stark kontrovers diskutiert. Auch auf Seiten der Finanzverwaltungen. Die Verfügung der OFD Karlsruhe vom 17.09.2010 ist meines Erachtens der Verzicht auf den Future–Service möglich. Das dann mit dem Ergebnis, dass für diesen Teil keine verdeckte Einlage und Lohnversteuerung stattfindet. Es empfiehlt sich in "sehr speziellen" Fragen jedoch immer noch eine verbindliche Auskunft beim Finanzamt.

Zu weiteren Detailfragen sprechen Sie mich bitte an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Pensionsrückstellungen - Verzicht Teil 2

Berechnung des Teilwertes des Verzichtes Beachtenswert für die Bemessung der Höhe des Verzichts, also damit auch der verdeckten Einlage, ist die Ansicht des BFH gemäß Urteil vom 15.10.1997. Nach Auffassung des BFH ist nämlich auf den Teilwert der Pensionsanwartschaft abzustellen. Also nicht auf den Teilwert der Pensionsrückstellung gemäß § 6a EStG.Der Teilwert der verdeckten Einlage, also der Wert, auf den der Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF) verzichtet, ist nach den Grundsätzen des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG zu ermiteln.

Bemerkenswert ist also, dass der Wert angesetzt werden muss, den der GGF wegen der erteilten Pensionszusage als Forderung gegen die Gesellschaft hat. Der GGF hat genau den Wert als Forderung gegenüber der Gesellschaft, den er aufbringen müsste, um eine gleich hohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Nach diesen Grundsätzen des BFH ist der Teilwert im Zweifelsfall nach den Wiederbeschaffungskosten zu ermitteln. Unter Berücksichtigung aller zum Stichtag bestehenden Umstände des konkreten Einzelfalls.Welche Kosten hier nun relevante Wiederbeschaffungskosten darstellen, darüber gibt es nach meinen Recherchen keine gefestigte Auffassung. Plausibel sind meiner Meinung nach die Kosten, die ein Versorgungswilliger aufwenden müsste, um eine vergleichbare Versorgung von einem Versicherungsleister zu erhalten.

Nun gibt es verschiedene Gründe, weswegen ein GGF auf seine Pensionsforerungen verzichten könnte. Dies können persönliche aber auch betriebliche Gründe sein. So unterschiedlich die Veranlassungsgründe auch sein können, so unterschiedlich sind auch die Auswirkungen.

a) Betriebliche VeranlassungEin BMF Schreiben vom 14.05.1999 hob das Thema "Finanzierbarkeit" von Pensionszusagen hervor. Hierbei wurde dargestellt, dass bei einer Verschlechterung der wirtschaftlichen Lage der Gesellschaft, die Pensionszusage an die neuen Gegebenheiten anzupassen ist. Dieses würde ein "ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer" tun. Eine Kürzung der Pensionszusaggen vor diesem Hintergrund wäre betrieblich veranlasst.

Die Folge für die Gesellschaft wäre keine verdeckte Einlage; beim GGF würde kein fiktiver Lohnzufluss entstehen.

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Pensionsrückstellungen - Verzicht Teil 1

Verzicht auf eine Pensionsrückstellung - Grundsätzliches
Früher war eine Pensionszusage an den Gesellschafter–Geschäftsführer (GGF) eine reletiv gute Möglichkeit durch die Bildung der entsprechenden Pensionsrückstellung den laufenden steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) zu drücken. Dieser Gedanke gilt natütlich immer noch. Doch mit der Absenkung der Rendite der Rückdeckungsversicherungen treten immer mehr die bislang gern ignorierten Risiken der Pensionszusagen in den Vordergrund. Die Finanzierung der Pensionszusage ist nunmehr nicht mehr immer sichergestellt.

Regelmäßig werden zur Finanzierung der Pensionszusagen Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Diese sichern der Gesellschaft Vermögen zur Begleichung der später entstehenden Zahlungsabflüsse durch die zu leistenden Pensionen. Die bekannten momentanen finanzwirtschaftlichen Einflussfaktoren gewährleisten jedoch längst nicht mehr, die zugesagten lebenslangen Zahlungen an den GGF.

Bei kleineren Gesellschaften wird daher oft der Wunsch des GGF geäußert, ganz oder teilweise auf seine Pensionszusage zu verzichten, um eine Überschuldung der Gesellschaft zu verhindern.

Das Ergebnis eines solchen Verzichts sind jedoch die Entstehung von außerordentlichen Erträgen bei der GmbH, da in der Vergangenheit dementsprechende Aufwendungen erfasst wurden. Aufgrund eines Beschlusses des Großen Senates des BFH vom 09.06.1997 und dem BFH Urteil vom 15.10.1997 und der seit dem herrschenden Rechtssprechung stellt sich folgende Situation dar:

Ein entschädigungsloser Verzicht, also ohne Gegenleistung, des GGF auf seine Pensionsforderung, führt bei der Gesellschaft zu einer verdeckten Einlage - in Höhe des Teilwertes des Verzichtes. Diese verdeckte Einlage erhöht die Anschaffungskosten des GGF an der Gesellschaft.

Durch die verdeckte Einlage führt der Verzicht beim GGF zum fiktiven Lohnzufluss in Höhe des Teilwertes des Verzichts.

Im Speziellen bedeutet dies:

in der Bilanz der GmbH:1. Gewinnerhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung (bei Vollverzicht bzw. Teilverzicht) der Pensionsrückstellungen in der Handelsbilanz
2. Gewinnerhöhende Auflösung bzw. Teilauflösung der Pensionsrückstellungen in der Steuerbilanz
3. außerbilanzielle Gewinnkorrektur der Einlage bei der GmbH nach unten in Höhe des Teilwertes des Verzichtes

Auswirkungen beim GGF:1. Lohnzufluss im Rahmen seines Anstellungsvertrages in Höhe des verdeckt eingelegten Betrages.
2. nachträglichen Erhöhung der Anschaffungskosten der Gesellschaftsanteile des GGF durch verdeckte Einlage.

Zu beachten ist in diesem Zusammenhang jedoch, dass die verdeckte Einlage bei der Gesellschaft und der fiktive Zufluss beim GGF sich bei einem gesellschaftlich veranlassten Verzicht nur auf den werthaltigen Teil der Forderung erstreckt.
Die Beurteilung hinsichtlich der Werthaltigkeit erfolgt immer unter der Berücksichtigung der derzeitigen Rechtsprechung bzw. Verwaltungsauffassung. Diese ändern sich gefühlt alle 2 Jahre und sollten daher streng überwacht werden.
Nach aktueller Rechtssprechung ist eine Werthaltigkeit nur dann anzunehmen, wenn die Pensionsverpflichtung in einer sogenannten Überschuldungsbilanz nicht zu einer insolvenzrechtlichen Überschuldung führt.
Die Werthaltigkeit ist auch zumindest gegeben, bei vorhandener Rückdeckungsversicherung und einer damit verbundenen Verpfändungsvereinbarung zu Gunsten des Versorgungsberechtigten (GGF) in Höhe des Rückdeckungswertes.

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Pensionsrückstellungen - Verzicht Teil 1

Verzicht auf eine Pensionsrückstellung - GrundsätzlichesFrüher war eine Pensionszusage an den Gesellschafter–Geschäftsführer (GGF) eine reletiv gute Möglichkeit durch die Bildung der entsprechenden Pensionsrückstellung den laufenden steuerlichen Gewinn der Kapitalgesellschaft (z.B. GmbH) zu drücken. Dieser Gedanke gilt natütlich immer noch. Doch mit der Absenkung der Rendite der Rückdeckungsversicherungen treten immer mehr die bislang gern ignorierten Risiken der Pensionszusagen in den Vordergrund. Die Finanzierung der Pensionszusage ist nunmehr nicht mehr immer sichergestellt.

Regelmäßig werden zur Finanzierung der Pensionszusagen Rückdeckungsversicherungen abgeschlossen. Diese sichern der Gesellschaft Vermögen zur Begleichung der später entstehenden Zahlungsabflüsse durch die zu leistenden Pensionen. Die bekannten momentanen finanzwirtschaftlichen Einflussfaktoren gewährleisten jedoch längst nicht mehr, die zugesagten lebenslangen Zahlungen an den GGF.

Bei kleineren Gesellschaften wird daher oft der Wunsch des GGF geäußert, ganz oder teilweise auf seine Pensionszusage zu verzichten, um eine Überschuldung der Gesellschaft zu verhindern.

Das Ergebnis eines solchen Verzichts sind jedoch die Entstehung von außerordentlichen Erträgen bei der GmbH, da in der Vergangenheit dementsprechende Aufwendungen erfasst wurden. Aufgrund eines Beschlusses des Großen Senates des BFH vom 09.06.1997 und dem BFH Urteil vom 15.10.1997 und der seit dem herrschenden Rechtssprechung stellt sich folgende Situation dar:

Ein entschädigungsloser Verzicht, also ohne Gegenleistung, des GGF auf seine Pensionsforderung, führt bei der Gesellschaft zu einer verdeckten Einlage - in Höhe des Teilwertes des Verzichtes. Diese verdeckte Einlage erhöht die Anschaffungskosten des GGF an der Gesellschaft.

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