Vermögensverwaltende GmbH - Steuervorteile sinnvoll ausnutzen

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Anteile an Kapitalgesellschaften - Erwerb und Übertragung

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Liquidation einer GmbH - Vorbereitung, Durchführung, Abschluss

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Prokurist und Geschäftsführer - gesellschaftsrechtliche Unterschiede beachten

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Abgrenzungskiterien zwischen Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften

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Abgrenzungskriterien Kapitalgesellschaft - Personengesellschaft

Zur sinnvollen Entscheidung, welche Gesellschaftsform notwendig ist, um den Unternehmenszweck optimal umzusetzen, sind die Grundzüge der beiden großen Unterschiede der Gesellschaftsform "Kapitalgesellschaft" und "Personengesellschaft" zu beachten.

Oft sind es aber die feinen Unterscheide, die eine Beteiligung an einer bestehenden Gesellschaft steuerlich interessant machen.

Ob man sich als Mitunternehmer an einer gewerblichen Personengesellschaft als Investor beteiligt z.B. als Stiller Gesellschafter (typisch oder atypisch) oder als Stiller Gesellschafter oder Darlehensgeber an einer Kapitalgesellschaft, hat entscheidende Auswirkungen auf den Steuersatz der Erträge.

Daher sind die folgende Abgrenzungskriterien einmal schematisch dargestellt.

Abgrenzungskriterien

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Vorsteuerabzug bei Gründung einer Kapitalgesellschaft

Die Gründung einer Kapitalgesellschaft vollzieht sich in 3 Teilschritten:

  • Vorgründungsgesellschaft
  • Vorgesellschaft
  • Kapitalgesellschaft

Diese drei Stufen sind auch für die umsatzsteuerlichen Überlegungen streng zu beachten.

Die Vorgründungsgesellschaft (oder auch Einzelunternehmen) besteht von der ersten Idee zur Gründung einer Kapitalgesellschaft bis zum Abschluss des notariellen Gesellschaftsvertrags. Die Vorgründungsgesellschaft besteht als eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wenn eine aus mehreren Gesellschaftern bestehende Kapitalgesellschaft gegründet werden soll. Bei der beabsichtigten Gründung einer Ein-Mann-GmbH ist die "Vorgründungsgesellschaft" ein Einzelunternehmen.

Genauer hingeschaut werden muss hinsichtlich des Vorsteuerabzuges innerhalb dieser drei Phasen.

Der EuGH hatte in 2004 in einer sog. "Faxworld-Entscheidung" dargestellt, dass einer allein mit dem Ziel der Gründung und Vorbereitung einer Kapitalgesellschaft errichteten Personengesellschaft der Vorsteuerabzug aus dem Bezug von Dienstleistungen und Gegenständen möglich sei, wenn entsprechend ihrem Gesellschaftszweck ihr einziger Ausgangsumsatz die spätere planmäßige Übertragung der bezogenen Leistungen in einem Akt gegen Entgelt auf die Kapitalgesellschaft sei.

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Geschäftsführer als ständiger Vertreter einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 23.10.2018 (I R 54/16) zu den steuerlichen Auswirkungen des Einsatzes eines Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft als ständiger Vertreter im Inland geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Organe von juristischen Personen ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein können.

In der Urteilsbegründung stelten die Richter dar, dass die inländische Tätigkeit des Geschäftsführers einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachtenswerten steuerlichen Folgen im Inland führen kann.

Denn bei einer schwerpunktmäßigen Ausübung der Geschäftsführertätigkeit i.S.d. Tagesgeschäfts im Inland ist von einer inländischen Geschäftsleitung und einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft auszugehen.

Ebenfalls die lediglich nachhaltige Besorgung von Geschäften im Inland durch einen Geschäftsführer führt zu einer, wenn auch beschränkten, inländischen Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft.

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Formwechsel - BFH, 11.04.2019, IV R 1/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 11.04.2019, IV R 1/17

Fiktive Einlage nach § 5 Abs. 2 UmwStG ins Gesamthandsvermögen

Leitsätze

Im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft ist die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln.

Tenor

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Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften

Oft haben Gesellschafter Darlehen an die Kapitalgesellschaft vergeben, an der sie selbst beteiligt sind (Gesellschafterdarlehen).

Falls die Anteile an der Kapitalgesellschaft und das Gesellschafterdarlehen dem steuerlichen Privatvermögen zugeordnet wurden, war bislang bei Ausfall oder beim Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen das Darlehen als nachträgliche Anschaffungsaufwand beim Verkauf der Anteile zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung auch nach Einführung des MoMiG angewandt (BMF-Schreiben vom 21.10.2010).

Dem entgegen hatte jedoch der BFH mit Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass aufgrund des Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts nunmehr keine Rechtsagrundlage mehr bestünde, die eigenkapitalersetzenden Kredite und Gesellschaftersicherheitsleistungen als nachträgliche Anschaffungskosten um zu qualifizieren. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten nur noch durch offene oder verdeckte Einlagen entstehen.

In den Leitzätzen des Urteils heißt es hierzu wörtlich: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.; die wäre also der Fall bei Gewährung bis zum 27.09.2017 gewährt wurden.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Gesellschafterdarlehen an Kapitalgesellschaften

Oft haben Gesellschafter Darlehen an die Kapitalgesellschaft vergeben, an der sie selbst beteiligt sind (Gesellschafterdarlehen).

Falls die Anteile an der Kapitalgesellschaft und das Gesellschafterdarlehen dem steuerlichen Privatvermögen zugeordnet wurden, war bislang bei Ausfall oder beim Verzicht auf das Gesellschafterdarlehen das Darlehen als nachträgliche Anschaffungsaufwand beim Verkauf der Anteile zu berücksichtigen.

Die Finanzverwaltung hatte diese Regelung auch nach Einführung des MoMiG angewandt (BMF-Schreiben vom 21.10.2010).

Dem entgegen hatte jedoch der BFH mit Urteil vom 11.07.2017 (IX R 36/15) entschieden, dass aufgrund des Wegfalls des Eigenkapitalersatzrechts nunmehr keine Rechtsagrundlage mehr bestünde, die eigenkapitalersetzenden Kredite und Gesellschaftersicherheitsleistungen als nachträgliche Anschaffungskosten um zu qualifizieren. Nachträgliche Anschaffungskosten könnten nur noch durch offene oder verdeckte Einlagen entstehen.

In den Leitzätzen des Urteils heißt es hierzu wörtlich: Mit der Aufhebung des Eigenkapitalersatzrechts durch das MoMiG ist die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung zur Berücksichtigung von Aufwendungen des Gesellschafters aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG entfallen.

Aufwendungen des Gesellschafters aus seiner Inanspruchnahme als Bürge für Verbindlichkeiten der Gesellschaft führen nicht mehr zu nachträglichen Anschaffungskosten auf seine Beteiligung.

Die bisherigen Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen sind weiter anzuwenden, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Urteils geleistet hat oder wenn eine Finanzierungshilfe des Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden ist.; die wäre also der Fall bei Gewährung bis zum 27.09.2017 gewährt wurden.

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BFH, 13.09.2017, II R 42/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.09.2017, II R 42/16

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person - teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 13.9.2017; II R 54/15

Leitsätze

1. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat (keine Schenkungssteuer). In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

2. Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

3. Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30. November 2016 4 K 1680/15 Erb und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. Mai 2015 sowie der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 24. November 2010 aufgehoben.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.

Tatbestand

I.

Am Stammkapital der A-GmbH waren A, der Bruder des Klägers und Revisionsklägers (Kläger), zu 94 % und dessen Tochter zu 6 % beteiligt. A war zugleich alleinvertretungsberechtigter und von den Beschränkungen des § 181 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) befreiter Geschäftsführer der A-GmbH. Die A-GmbH war Alleingesellschafterin der B-GmbH.

Am 27. Dezember 2001 verkaufte der Kläger 50 000 Stückaktien der C-AG im Nennbetrag von jeweils 1 EUR für insgesamt 2.000.000 DM (= 1.022.583,70 EUR) an die B-GmbH. Der Kaufpreis wurde mit Vereinbarung vom 16. Dezember 2003 auf 700.000 EUR (= 1 400 % des Nennbetrags der Aktien) herabgesetzt und von der B-GmbH entrichtet. Die Entscheidung über die Höhe des Kaufpreises hatte A für die B-GmbH getroffen. Andere Aktionäre der C-AG erzielten bei Aktienverkäufen an die B-GmbH Ende 2003 Kaufpreise von 131,80 % bis 190,11 % des Nennbetrags der Aktien.

Im Rahmen einer bei der B-GmbH durchgeführten Außenprüfung kam der Prüfer zu dem Ergebnis, dass der Kaufpreis für die durch den Kläger verkauften Aktien überhöht sei und insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) der B-GmbH an A vorlägen, die bei ihm der Einkommensteuer unterliegen würden. Der Einkommensteuerbescheid wurde entsprechend geändert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah in dem Verkauf der Aktien zu einem Preis von 700.000 EUR eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger und setzte gegen ihn durch Bescheid vom 24. November 2010 Schenkungsteuer in Höhe von 218.750 EUR fest. Dabei setzte es den Wert der freigebigen Zuwendung mit 630.200 EUR an. Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur teilweise statt, indem es die Steuer auf 209.930 EUR herabsetzte. Es liege eine gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger vor, die das FA zu Recht nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) erfasst habe. Als gemeiner Wert der Aktien sei zugunsten des Klägers ein solcher von 190 % des Nennbetrags der Aktien zugrunde zu legen. Der Umstand, dass der Verkauf der Aktien durch ihn an die B-GmbH bei A ertragsteuerrechtlich als (mittelbare) vGA behandelt worden sei, stehe der Festsetzung von Schenkungsteuer nicht entgegen. Es komme nicht zu einer Doppelbelastung eines Steuerpflichtigen mit Einkommensteuer und Schenkungsteuer. Die Urteile des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Januar 2013 II R 6/12 (BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930) und vom 27. August 2014 II R 44/13 (BFHE 246, 523, BStBl II 2015, 249) stünden einer Festsetzung von Schenkungsteuer gegen den Kläger ebenfalls nicht entgegen. Das FG-Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 237 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung sowie den Schenkungsteuerbescheid vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren gemäß § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) beigetreten.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO zur Aufhebung der Vorentscheidung sowie des Schenkungsteuerbescheids vom 24. November 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 8. Mai 2015. Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass die Zahlung des überhöhten Kaufpreises als gemischte freigebige Zuwendung der B-GmbH der Schenkungsteuer unterliegt.

1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird.

a) Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Hinsicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung objektiv unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juni 2016 II R 41/14, BFHE 254, 64, BStBl II 2016, 865, Rz 9, m.w.N.). Erforderlich ist eine Vermögensverschiebung, d.h. eine Vermögensminderung auf der Seite des Zuwendenden und eine Vermögensmehrung auf der Seite des Bedachten.

Welche Personen als Zuwendender und als Bedachter an einer freigebigen Zuwendung beteiligt sind, bestimmt sich ausschließlich nach der Zivilrechtslage (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 18. Juli 2013 II R 37/11, BFHE 242, 158, BStBl II 2013, 934, Rz 12, und vom 27. August 2014 II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37, jeweils m.w.N.).

Eine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. BGB muss jedoch nicht vorliegen (vgl. BFH-Urteil vom 27. November 2013 II R 25/12, BFH/NV 2014, 537, Rz 10).

b) Schenkungsteuerrechtlich erfasst wird nicht nur die reine, sondern auch eine gemischte freigebige Zuwendung. Sie ist dann gegeben, wenn einer höherwertigen Leistung eine Gegenleistung von geringerem Wert gegenübersteht und die höherwertige Leistung neben Elementen der Freigebigkeit auch Elemente eines Austauschvertrags enthält, ohne dass sich die höherwertige Leistung in zwei selbständige Leistungen aufteilen lässt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12). Über eine --teilweise-- Unentgeltlichkeit und die Frage einer Bereicherung ist dabei nach zivilrechtlichen Grundsätzen zu entscheiden. Bei einer gemischten Schenkung unterliegt der Schenkungsteuer nur der (unselbständige) freigebige Teil der Zuwendung. Dieser Teil ist die Bereicherung i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG und bestimmt sich nach dem Verhältnis des Verkehrswerts der Bereicherung des Bedachten zum Verkehrswert der Leistung des Schenkers (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 12, m.w.N.).

Hinsichtlich des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung reicht bei Unausgewogenheit gegenseitiger Verträge regelmäßig das Bewusstsein des einseitig benachteiligten Vertragspartners über den Mehrwert seiner Leistung aus; auf die Kenntnis des genauen Ausmaßes des Wertunterschieds kommt es hingegen nicht an (BFH-Urteil vom 7. November 2007 II R 28/06, BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.4.).

2. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

a) Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 19). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, und zwar unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden (BFH-Urteil in BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 20). Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter liegt ebenfalls nicht vor, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.

aa) Offene Gewinnausschüttungen einer GmbH beruhen auf einem handelsrechtlichen Gewinnverwendungsbeschluss der Gesellschafter (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 36. Aufl., § 20 Rz 32). Durch diesen entsteht der konkrete Gewinnauszahlungsanspruch des Gesellschafters (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, GmbHG, 21. Aufl., § 29 Rz 42; Wicke, GmbHG, 3. Aufl. 2016, § 29 Rz 8), den die GmbH mit der Ausschüttung erfüllt. Vor Beschlussfassung steht dem Gesellschafter lediglich ein allgemeines Gewinnbezugsrecht zu (vgl. § 29 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--). Über den sich hieraus ergebenden künftigen Ausschüttungsanspruch kann der Gesellschafter jedoch bereits verfügen, beispielsweise durch Abtretung oder Verpfändung (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 8 f.).

Neben offenen Gewinnausschüttungen sind sog. Vorabausschüttungen auf den erwarteten Jahresgewinn zulässig. Bei diesen handelt es sich um vorweggenommene Gewinnausschüttungen während des Geschäftsjahres oder nach dessen Ende vor Erstellung des Jahresabschlusses (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60; Wicke, a.a.O., § 29 Rz 18 f.). Voraussetzungen sind u.a. ein Gesellschafterbeschluss bzw. eine entsprechende Satzungsregelung, die begründete Erwartung eines Gewinns für das laufende Geschäftsjahr und die Einhaltung der Kapitalerhaltungsvorschriften nach § 30 GmbHG (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 60 f.; Scholz/Verse, GmbHG, 11. Aufl., § 29 Rz 107 f.).

bb) Eine vGA im gesellschaftsrechtlichen Sinne liegt dagegen vor, wenn eine GmbH ihrem Gesellschafter außerhalb der förmlichen Gewinnverwendung Leistungen aus ihrem Vermögen ohne adäquate Gegenleistung zuwendet (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 68).

cc) Neben offenen und verdeckten Gewinnausschüttungen können dem Gesellschafter aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses oder einer Satzungsregelung auch Entnahmerechte zustehen (vgl. Wicke, a.a.O., § 29 Rz 19). Diese können sich auf Geld und andere Gegenstände aus dem Gesellschaftsvermögen beziehen und sind grundsätzlich unabhängig von der Ertragslage der GmbH (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64). Wird das Behaltendürfen des entnommenen Betrags im Einzelfall jedoch von den voraussichtlichen Gewinnen der Gesellschaft abhängig gemacht, so handelt es sich in der Sache um eine Vorabausschüttung (vgl. Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64; Scholz/Verse, a.a.O., § 29 Rz 112). Eine Entnahme kann zugleich eine vGA sein (Fastrich in Baumbach/Hueck, a.a.O., § 29 Rz 64).

b) Die Zahlung überhöhter Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kann auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhen, obwohl sie nicht an den Gesellschafter selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person dieser zufließt.

aa) Zahlt die GmbH überhöhte vertragliche Entgelte nicht an den Gesellschafter selbst, sondern unter Mitwirkung des Gesellschafters an eine diesem nahestehende Person, liegt in Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte --wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den Gesellschafter-- eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis.

Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.

bb) Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit --abgesehen von widerrechtlichen Handlungen-- über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB; Palandt/Grüneberg, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 362 Rz 5; Daragan, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2011, 2079).

cc) Das "Nahestehen" einer Person kann auf familienrechtlichen, gesellschaftsrechtlichen, schuldrechtlichen oder auch rein tatsächlichen Beziehungen beruhen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Juni 2007 VIII R 54/05, BFHE 218, 244, BStBl II 2007, 830, unter II.1.b).

dd) Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

ee) Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

In einem solchen Fall liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der GmbH an die Muttergesellschaft bzw. eine Entnahme der Muttergesellschaft vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und der Muttergesellschaft. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten der Muttergesellschaft. Zugleich liegt in Höhe des überhöhten Entgeltanteils eine Vorabausschüttung der Muttergesellschaft an den Gesellschafter bzw. eine Entnahme des Gesellschafters vor. Diese beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der Muttergesellschaft und dem Gesellschafter. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der Muttergesellschaft zu Lasten des Gesellschafters. Vorabausschüttung bzw. Entnahme erfolgen daher in zwei Stufen, nämlich zunächst von der GmbH an die Muttergesellschaft und anschließend von der Muttergesellschaft an den Gesellschafter. Der Gesellschafter der Muttergesellschaft partizipiert dadurch am Ausschüttungsvolumen der GmbH.

c) Soweit der BFH im Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.

d) Auch in der Literatur wird im Gegensatz zur Finanzverwaltung (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14. März 2012, BStBl I 2012, 331, Tz. 2.6.1) zum Teil die Meinung vertreten, dass die Zahlung eines überhöhten vertraglichen Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist (vgl. Fischer, in Fischer/Pahlke/ Wachter, ErbStG, 6. Auflage, § 7 Rz 255b; Geck in Kapp/ Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 209; Holthusen/Burgmann, in: Tiedtke, ErbStG, 2009, § 7 Rz 51; Viskorf/Haag/Kerstan, NWB Steuer- und Wirtschaftsrecht 2012, 927; a.A. Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, 16. Aufl., § 7 Rz 74c; Götz in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 15 Rz 188 f. Stand März 2015; Erkis, DStR 2016, 350; van Lishaut, Zeitschrift für Erbrecht und Vermögensnachfolge --ZEV-- 2016, 19).

3. Zahlt die GmbH unter Mitwirkung ihres Gesellschafters oder des Gesellschafters einer Muttergesellschaft überhöhte Entgelte an eine diesem nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage, ist sie mangels freigebiger Zuwendung auch nicht Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Denn sie leistet die Zahlung, die im abgekürzten Zahlungsweg an die nahestehende Person erfolgt, im Hinblick auf die gesellschaftsvertraglichen Rechte des Gesellschafters.

a) Unerheblich ist, dass die Zuwendung des Vermögensvorteils auf einer vertraglichen Vereinbarung zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter nahestehenden Person oder zwischen der GmbH und der dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehenden Person beruht und damit in diesem Verhältnis auch eine vertragliche Leistungsbeziehung besteht. Denn die Mitwirkung des Gesellschafters ist gerade darauf gerichtet, der nahestehenden Person den Vermögensvorteil im Rahmen einer vertraglichen Vereinbarung zukommen zu lassen. Mit dem Vertragsabschluss und der Zahlung der überhöhten Entgelte an die dem Gesellschafter nahestehende Person kommt die GmbH dem Begehren ihres Gesellschafters oder des Gesellschafters der Muttergesellschaft nach und erfüllt --ggf. über mehrere Stufen-- dessen Rechte aus dem Gesellschaftsverhältnis auf Vorabausschüttung oder Entnahme. Sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.

b) Die durch das Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 7. Dezember 2011 (BGBl I 2011, 2592) in Reaktion auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 neu eingeführte Regelung des § 15 Abs. 4 ErbStG (vgl. BTDrucks 17/7524, 21) rechtfertigt es nicht, eine GmbH, die überhöhte Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person oder an eine dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zahlt, als Schenkerin i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzusehen.

Nach § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStG ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten natürlichen Person oder Stiftung zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist. Durch Einführung dieser Vorschrift sollen Härten ausgeräumt werden, die sich aus der unmittelbaren zivilrechtlichen Betrachtung einer Zuwendung durch eine Kapitalgesellschaft ergeben können (vgl. BTDrucks 17/7524, 21). Diese Zielsetzung gebietet es nicht, eine GmbH abweichend von der zivilrechtlichen Betrachtung als Schenkerin anzusehen.

4. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zu Unrecht entschieden, dass die Kaufpreiszahlung der B-GmbH an den Kläger in Höhe des unangemessenen Teils eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger ist. Bei dem Vertragsabschluss hat A mitgewirkt. Nach den Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden ist, hat A die Höhe des von der B-GmbH zu zahlenden Kaufpreises bestimmt. Die Kaufpreiszahlung stellt in Höhe des unangemessenen Teils eine Leistung der B-GmbH an die A-GmbH und eine Leistung der A-GmbH an A dar. Die Leistungen beruhen auf dem jeweiligen Gesellschaftsverhältnis. Insoweit liegt jeweils eine Entnahme bzw. eine Vorabzahlung auf den künftigen Gewinnausschüttungsanspruch vor, wobei die Zahlung vereinbarungsgemäß nicht an die A-GmbH oder an A, sondern direkt an den Kläger geleistet wurde. Da sowohl eine Vorabausschüttung als auch eine Entnahme auf dem jeweiligen Gesellschaftsverhältnis beruht, kann letztlich dahinstehen, auf welchem der beiden gesellschaftsrechtlichen Vorgänge im Streitfall die Verschaffung des Vermögensvorteils zugunsten des Klägers beruht.

5. Da bei einer auf dem Gesellschaftsverhältnis beruhenden Zahlung überhöhter Entgelte an eine dem Gesellschafter nahestehende Person oder an eine dem Gesellschafter einer Muttergesellschaft nahestehende Person keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die nahestehende Person vorliegt, sieht sich der Senat im Hinblick auf das BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258 zu dem Hinweis veranlasst, dass in diesen Fällen der Gesellschafter selbst Schenker i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann (vgl. Briese, GmbH-Rundschau 2016, 327; Crezelius, ZEV 2016, 107). Entgegen dem vorgenannten BFH-Urteil kommt abhängig von der Ausgestaltung der Rechtsbeziehung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person in diesem Verhältnis eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Betracht.

a) Der BFH ging bisher davon aus, dass bei der Zahlung eines überhöhten Entgelts an eine dem Gesellschafter nahestehende Person in Höhe des unangemessenen Teils des Entgelts, der ertragsteuerrechtlich beim Gesellschafter eine vGA darstellt, keine freigebige Zuwendung des Gesellschafters an die nahestehende Person vorliege. In einem solchen Fall fehle es an der für eine freigebige Zuwendung erforderlichen Vermögensverschiebung zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 414, BStBl II 2008, 258, unter II.2.).

b) Dem steht jedoch entgegen, dass der Gesellschafter, soweit die GmbH die Leistung an die nahestehende Person auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage erbringt, entweder über seinen aus § 29 GmbHG folgenden künftigen Gewinnausschüttungsanspruch verfügt oder eine Entnahme tätigt. Dadurch mindert sich --wie bereits ausgeführt-- in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu Lasten des Gesellschafters. Darin liegt die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

c) Da im Streitfall eine freigebige Zuwendung der B-GmbH an den Kläger besteuert wurde, ist nicht zu entscheiden, ob eine freigebige Zuwendung des A an den Kläger vorliegt.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 13.09.2017, II R 42/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 13.09.2017, II R 42/16

Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person - teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 13.9.2017; II R 54/15

Leitsätze

1. Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S. des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat (keine Schenkungssteuer). In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

2. Diese Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

3. Ist ein Gesellschafter über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligt, gelten die Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn er an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat.

Tenor

Auf die Revision des Klägers werden das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 30. November 2016 4 K 1680/15 Erb und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 8. Mai 2015 sowie der Schenkungsteuerbescheid des Beklagten vom 24. November 2010 aufgehoben.

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Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft

Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Grundstückseinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte mit Urteil vom 25.09.2013 (II R 2/12) entschieden, dass im Falle der Umwandlung einer grundstücksbesitzenden Kommanditgesellschaft (KG) nach Grundstückseinbringung gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG rückwirkend Grunderwerbsteuer entsteht.

Im geurteilten Fall hatten die Gesellschafter einer KG ein ihnen gemeinsam gehörendes Grundstück in die gemeinsame KG eingebracht. Die Beteiligungsverhältnisse an der KG entsprachen der jeweiligen Beteiligung der Gesellschafter am Grundstück.

Nach Einbringung des Grundstücks wurde die KG innerhalb von 5 Jahren in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der GmbH entsprachen weiterhin der KG-Verhältnisse.

§ 5 GrEStG regelt die Normen über die Nichterhebung von Grunderwerbsteuer bei Grundstücksübertragungen von Gesellschaftern auf eine Gesamthand. Eine Grunderwerbsteuerbefreiung ist gegeben, weil jeder Gesellschafter allein schon auf Grund seiner Gesellschafterstellung sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen eigentumsmäßig mitberechtigt ist.

§ 5 Abs. 1 GrEStG regelt daher den Fall, dass die Grunderwerbsteuer nicht entsteht, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten auch seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.

Dies gelte jedoch nach § 5 Abs. 3 GrEStG wiederum nicht, sofern sich die Anteile der grundstücksübertragenden Gesellschafter am Vermögen der Personengesellschaft innerhalb von 5 Jahren nach der Übertragung des Grundstücks wieder verändert. Dies geschah durch den Formwechsel der KG in eine GmbH.

Nach Ansicht der Richter führe der Formwechsel der KG als Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft innerhalb des 5-Jahres-Zeitraums zu einem rückwirkenden Entfallen der gesamthänderischen Mitberechtigung am Grundstück. Dies begründete der Senat damit, dass den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft keine dingliche Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen und damit auch nicht am Grundstück zustehe.

Die bloße mittelbare Teilhabe der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft an Wertveränderungen der Gesellschaftsgrundstücke über ihre allgemeine Beteiligung an den Erträgen der Gesellschaft genüge nicht. Daher seien Kapitalgesellschaften in den Steuervergünstigungen der §§ 5 ff. GrEStG nicht zu berücksichtigen.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft

Nachträglicher Wegfall der Grunderwerbsteuerbefreiung bei Grundstückseinbringung in eine Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte mit Urteil vom 25.09.2013 (II R 2/12) entschieden, dass im Falle der Umwandlung einer grundstücksbesitzenden Kommanditgesellschaft (KG) nach Grundstückseinbringung gemäß § 5 Abs. 1 GrEStG rückwirkend Grunderwerbsteuer entsteht.

Im geurteilten Fall hatten die Gesellschafter einer KG ein ihnen gemeinsam gehörendes Grundstück in die gemeinsame KG eingebracht. Die Beteiligungsverhältnisse an der KG entsprachen der jeweiligen Beteiligung der Gesellschafter am Grundstück.

Nach Einbringung des Grundstücks wurde die KG innerhalb von 5 Jahren in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt. Die Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter an der GmbH entsprachen weiterhin der KG-Verhältnisse.

§ 5 GrEStG regelt die Normen über die Nichterhebung von Grunderwerbsteuer bei Grundstücksübertragungen von Gesellschaftern auf eine Gesamthand. Eine Grunderwerbsteuerbefreiung ist gegeben, weil jeder Gesellschafter allein schon auf Grund seiner Gesellschafterstellung sachenrechtlich am Gesamthandsvermögen eigentumsmäßig mitberechtigt ist.

§ 5 Abs. 1 GrEStG regelt daher den Fall, dass die Grunderwerbsteuer nicht entsteht, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten auch seinem Bruchteil am Grundstück entspricht.

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BFH, 21.10.2014, I R 31/13

Leistungen der Kapitalgesellschaft i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. in Abgrenzung zur Rückzahlung von Nennkapital

Leitsätze
Eine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Um als Rückzahlung des Nennkapitals behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Das ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen.

Tatbestand
1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung ergangenen Nachforderungsbescheids (Kapitalertragsteuer; Solidaritätszuschlag) und einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Deren Vorstand war nach einer Vorlage zur Sitzung des Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung des Beteiligungsgeschäfts zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der Beteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf der Ebene der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den Beschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit Blick auf die Wesentlichkeitskriterien nach § 296 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie").

Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt des öffentlichen Rechts (B), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung des Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. EUR auf 1 Mio. EUR: "1. ... Die Herabsetzung des Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung des Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 EUR in die Kapitalrücklagen eingestellt."

3

Nach einer für den Vorstand der B am ... November 2007 gefertigten Vorlage sollte durch die Herabsetzung des Stammkapitals eine Reduzierung des in der Klägerin vorhandenen Eigenkapitals ermöglicht und zugleich die Einhaltung der "Unwesentlichkeitsgrenzen" sichergestellt werden. Die Reduzierung sei inzwischen vollzogen worden (Eintragung im Handelsregister am ... November 2007), so dass die Voraussetzungen für eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage erfüllt seien. Eine Reduzierung des Eigenkapitals um 4 Mio. EUR sei dabei ausreichend, um die Wesentlichkeitsgrenze einzuhalten. Eine entsprechende Zahlung aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafterin B erfolgte noch in 2007 (Gesellschafterbeschluss vom ... November 2007). Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 wies einen Bestand von 12 Mio. EUR aus (Kapitalherabsetzung: 16 Mio. EUR, ausgezahlter Betrag 4 Mio. EUR; zum 31. Dezember 2006 betrug der Bestand 0 EUR).

4

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat in einem Schreiben vom 11. Juli 2008 die Auffassung, die Zahlung sei keine begünstigte Leistung i.S. des § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F., vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. Daher sei Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Mit Bescheid vom 24. Juli 2008 veranlagte das FA die Klägerin zur Körperschaftsteuer 2007 unter Ansatz der Teilrückzahlung der Kapitalrücklage als sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F.; zugleich hat es im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 KStG 2002 n.F. den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 mit 16 Mio. EUR festgestellt. Gegen den zuletzt genannten (später geänderten) Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein.

5

Am 22. September 2008 erließ das FA einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag, dem am 26. März 2009 ein Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer in Höhe von 400.000 EUR (10 %) und Solidaritätszuschlag 22.000 EUR (5,5 %) folgte, der "neben den Haftungsbescheid" treten sollte. Auch gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.

6

Das FA erließ (nach Verbindung der Einspruchsverfahren) eine gemeinsame Einspruchsentscheidung, mit der es den Haftungsbescheid aufhob. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück: Die Rückzahlung in Höhe von 4 Mio. EUR stelle keine Kapitalrückzahlung i.S. des § 28 KStG 2002 n.F. dar, da im Beschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die Auskehrung an die Anteilseignerin nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. In dem Beschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung des Stammkapitals im Wege der Einstellung des herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. EUR erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die Anteilseignerin erreichbar gewesen wäre.

Im Übrigen habe der genaue Betrag der Rückführung im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen werde. Bei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2006 0 EUR betragen habe, liege keine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. Selbst wenn man annehmen wollte, dass auch der im Streitjahr dem Einlagekonto zugeführte Betrag für eine Einlagenrückgewähr zur Verfügung stünde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Klägerin habe keine Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) ausgestellt, weshalb für die Leistung ein Betrag von 0 EUR aus dem Einlagekonto als bescheinigt gelte. Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

7

Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. April 2013 8 K 8200/09, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2014, 216).

8

Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31. Dezember 2007 vom 15. Oktober 2008 den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 12.000.000 EUR festzustellen sowie den Nachforderungsbescheid vom 26. März 2009 aufzuheben.

9

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Aufhebung des Nachforderungsbescheids und zur antragsgemäßen Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2007. Das FG hat die Auszahlung rechtsfehlerhaft § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 6 KStG 2002 n.F. (Zahlung aus dem ausschüttbaren Gewinn) unterstellt.

11

1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist nach Satz 2 der Vorschrift ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG n.F. 2002 das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).

12

Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, nach Satz 2 der Vorschrift als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 führt. Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.).

13

2. Das FG hat die Rückzahlung von 4 Mio. EUR nicht nach § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vom steuerlichen Einlagekonto abgezogen, weil sie nicht im Rahmen der Herabsetzung des Nennkapitals erfolgt sei. Das ist rechtsfehlerhaft.

14

a) Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Wortlaut des Beschlusses über die Herabsetzung des Nennkapitals gestützt: Aus der Formulierung, dass die Herabsetzung der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen dienen und dieser Zweck durch Einstellung der Stammeinlage in die Kapitalrücklagen erreicht werden sollte, sei zu folgern, dass der Vorgang der Kapitalherabsetzung mit der entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage beendet gewesen sei. Zwar stehe auf der Grundlage des von der Klägerin nachgewiesenen Geschehensablaufs zur Überzeugung des FG fest, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte.

Die Rückzahlung sei jedoch nicht schon mit der Herabsetzung beschlossen worden, da im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch keine Klarheit über die Höhe des auszukehrenden Betrags bestanden habe. Dies hindere die Annahme eines mit dem Herabsetzungsbeschluss verbundenen Rückzahlungsbeschlusses. Es liege auch keine nachträgliche Änderung oder Ergänzung des bisher gefassten Herabsetzungsbeschlusses vor; denn der Herabsetzungsvorgang sei im Hinblick auf die dort in Nr. 2 festgelegte Art und Weise der Durchführung mit der Einstellung in die Kapitalrücklage beendet gewesen. Auch wenn die beschlossene Kapitalherabsetzung demzufolge dazu gedient habe, die (spätere) Möglichkeit der Rückzahlung zu schaffen, helfe dies nicht.

15

b) Dem ist nicht beizupflichten. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Herabsetzungsbeschlusses sein muss.

16

aa) Zwar ist dem FG darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. einerseits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der Besteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.B. FG Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23).

Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. Vorrang eingeräumt (z.B. Streck/ Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzschke in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65): Eine Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand des Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt-- nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69).

Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem Einlagekonto kraft Wirksamwerden des Herabsetzungsbeschlusses beziehen muss (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem folgend z.B. Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65).

17

bb) Die Rückzahlung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage des Beschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die Beteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007.

Insbesondere enthält der Beschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut des § 58 GmbHG --insoweit abweichend von der Regelung des § 222 Abs. 3 des Aktiengesetzes-- nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 11. November 2010 I-15 W 191/10, 15 W 191/10, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 256; Scholz/Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.).

18

cc) Dem Gesetzeswortlaut lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass eine "Rückzahlung des Nennkapitals" i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. nur dann vorliegt, wenn im Herabsetzungsbeschluss bereits eine Rückzahlung ausdrücklich angeführt wird. Vielmehr ist ein Direktzugriff auf das Einlagekonto nach steuerrechtlichen Maßgaben (s. zu aa) immer dann zuzulassen, wenn die Leistung anderweitig und unmissverständlich als Auszahlung des Herabsetzungsbetrags qualifiziert werden kann.

19

aaa) Der nach dem Ablauf des Sperrjahrs und der Eintragung im Handelsregister wirksame Herabsetzungsbeschluss löst den entsprechenden Betrag aus dem Stammkapital, beschränkt aber nicht die Befugnis der Gesellschafter (hier: der Alleingesellschafterin B), über die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses auch abweichend von einer (nur) die Geschäftsführung bindenden Bestimmung im Beschluss eine entsprechende Entscheidung zu treffen (s. z.B. MünchKommGmbHG/J. Vetter, Bd. 3, § 58 Rz 56 f.; Zöllner/Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; Scholz/Priester, a.a.O., § 58 Rz 42). Dass die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses --so das FA-- durch die "Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB" erfolgen sollte, hindert einen solchen Gesellschafterbeschluss, der eine Teilauszahlung vorsieht, nicht.

20

bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung des (nämlichen) Herabsetzungsbetrags qualifizieren, wenn schon im Herabsetzungsbeschluss selbst die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem folgend Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand des Wortlauts des Kapitalherabsetzungsbeschlusses als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon abzugrenzendes gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem Einlagekonto) zu werten ist.

Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem Jahr-- Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 59, 75. Ergänzungslieferung [anders aber nunmehr derselbe, ebenda, Rz 59b, 80. Ergänzungslieferung]; wohl auch Ott, GmbHR 2014, 971, 972; derselbe, Die Steuerberatung 2014, 301, 307; Streck/Binnewies, a.a.O., § 28 Rz 32).

21

ccc) Auf dieser Grundlage ist das FG im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Diese Sachverhaltswürdigung ist für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Sie steht im Einklang mit der gesetzlichen Regelung und sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch die Gesetze der Logik. Die Nennkapitalrückzahlung sollte danach das "Instrument" sein, um die Tochtergesellschaft für die Darstellung der Vermögenslage des Konzerns von "untergeordneter Bedeutung" i.S. des § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen (s. dazu auch z.B. MünchKommHGB/Pfaff, 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.). In Vollzug dessen folgte die zu dieser Zweckerreichung erforderliche Auszahlung dem Herabsetzungsbeschluss in engem zeitlichen Zusammenhang nach. Beides --Beschlusszweck wie dessen Umsetzung-- genügt, um die Zahlung als Rückzahlung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. anzusehen.

22

ddd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. dem nicht entgegen. Danach bleibt --zum einen-- für den Fall, dass für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden ist, die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt --zum anderen-- der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 EUR bescheinigt. Adressat der Bescheinigung ist im Zusammenhang des § 27 KStG 2002 n.F. der Anteilseigner; die Herabsetzung des Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen nach Maßgabe von § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. bleiben davon unberührt.

23

3. Ist damit die Auszahlung an B keine bescheinigungspflichtige Leistung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F., kann das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr auch keine Kapitalertragsteuer auslösen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Das angefochtene Urteil sowie der entsprechende Nachforderungsbescheid sind aufzuheben. Die Auszahlung mindert den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, der antragsgemäß auf 12.000.000 EUR festzustellen ist.
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BFH, 21.10.2014, I R 31/13

Leistungen der Kapitalgesellschaft i.S. von § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. in Abgrenzung zur Rückzahlung von Nennkapital

Leitsätze
Eine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. (nach einer Nennkapitalherabsetzung) ermöglicht einen Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto. Um als Rückzahlung des Nennkapitals behandelt zu werden, muss feststehen, dass die entsprechende Leistung der Kapitalgesellschaft darauf gerichtet ist, den Herabsetzungsbetrag auszuzahlen. Das ist anhand des Herabsetzungsbeschlusses und unter Würdigung der weiteren tatsächlichen Umstände festzustellen.

Tatbestand
1

I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines im Zusammenhang mit einer Kapitalherabsetzung ergangenen Nachforderungsbescheids (Kapitalertragsteuer; Solidaritätszuschlag) und einer Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH. Deren Vorstand war nach einer Vorlage zur Sitzung des Gesamtvorstandes darüber informiert worden, dass ab dem 31. Dezember 2007 ein Konzernabschluss nach internationaler Rechnungslegung (IFSR) unter Abbildung des Beteiligungsgeschäfts zu erstellen sei, wenn es nicht (als eine von verschiedenen Handlungsalternativen) zu einer Straffung der Beteiligungsstruktur und einer Reduzierung der Kapitalausstattung auf der Ebene der Holding und ihrer Tochter- und Enkelgesellschaften komme. Der Vorstand fasste daraufhin den Beschluss, unternehmensbezogene Maßnahmen (mit Blick auf die Wesentlichkeitskriterien nach § 296 Abs. 2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- sowie nach § 296 Abs. 1 Nr. 3 HGB) zu ergreifen ("IFRS-Vermeidungsstrategie").

Zu diesem Zweck beschloss die alleinige Gesellschafterin der Klägerin, eine nach § 5 Abs. 1 Nr. 2 des Körperschaftsteuergesetzes 2002 i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, BStBl I 2007,4) --KStG 2002 n.F.-- von der Körperschaftsteuer befreite Anstalt des öffentlichen Rechts (B), am ... Oktober 2006 die Herabsetzung des Stammkapitals der Klägerin um 16 Mio. EUR auf 1 Mio. EUR: "1. ... Die Herabsetzung des Stammkapitals dient der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB. 2. Zur Durchführung der Herabsetzung des Stammkapitals wird die Stammeinlage in Höhe von 16.000.000,00 EUR in die Kapitalrücklagen eingestellt."

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Nach einer für den Vorstand der B am ... November 2007 gefertigten Vorlage sollte durch die Herabsetzung des Stammkapitals eine Reduzierung des in der Klägerin vorhandenen Eigenkapitals ermöglicht und zugleich die Einhaltung der "Unwesentlichkeitsgrenzen" sichergestellt werden. Die Reduzierung sei inzwischen vollzogen worden (Eintragung im Handelsregister am ... November 2007), so dass die Voraussetzungen für eine Rückzahlung aus der Kapitalrücklage erfüllt seien. Eine Reduzierung des Eigenkapitals um 4 Mio. EUR sei dabei ausreichend, um die Wesentlichkeitsgrenze einzuhalten. Eine entsprechende Zahlung aus der Kapitalrücklage an die Gesellschafterin B erfolgte noch in 2007 (Gesellschafterbeschluss vom ... November 2007). Die Erklärung der Klägerin zur gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 wies einen Bestand von 12 Mio. EUR aus (Kapitalherabsetzung: 16 Mio. EUR, ausgezahlter Betrag 4 Mio. EUR; zum 31. Dezember 2006 betrug der Bestand 0 EUR).

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Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat in einem Schreiben vom 11. Juli 2008 die Auffassung, die Zahlung sei keine begünstigte Leistung i.S. des § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F., vielmehr handele es sich um eine sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F. Daher sei Kapitalertragsteuer anzumelden und abzuführen. Mit Bescheid vom 24. Juli 2008 veranlagte das FA die Klägerin zur Körperschaftsteuer 2007 unter Ansatz der Teilrückzahlung der Kapitalrücklage als sonstige Leistung i.S. des § 27 KStG 2002 n.F.; zugleich hat es im Bescheid über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. und des durch Umwandlung von Rücklagen entstandenen Nennkapitals gemäß § 28 Abs. 1 KStG 2002 n.F. den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007 mit 16 Mio. EUR festgestellt. Gegen den zuletzt genannten (später geänderten) Bescheid legte die Klägerin Einspruch ein.

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Am 22. September 2008 erließ das FA einen Haftungsbescheid über Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag, dem am 26. März 2009 ein Nachforderungsbescheid über Kapitalertragsteuer in Höhe von 400.000 EUR (10 %) und Solidaritätszuschlag 22.000 EUR (5,5 %) folgte, der "neben den Haftungsbescheid" treten sollte. Auch gegen diese Bescheide legte die Klägerin Einspruch ein.

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Das FA erließ (nach Verbindung der Einspruchsverfahren) eine gemeinsame Einspruchsentscheidung, mit der es den Haftungsbescheid aufhob. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück: Die Rückzahlung in Höhe von 4 Mio. EUR stelle keine Kapitalrückzahlung i.S. des § 28 KStG 2002 n.F. dar, da im Beschluss über die Kapitalherabsetzung vom ... Oktober 2006 die Auskehrung an die Anteilseignerin nicht vorgesehen und insoweit kein Direktzugriff auf das steuerliche Einlagekonto möglich sei. In dem Beschluss sei ausdrücklich angegeben worden, dass die Herabsetzung des Stammkapitals im Wege der Einstellung des herabgesetzten Kapitals in die Kapitalrücklage durchgeführt werde; die Anpassung der Kapitalstruktur sei erst durch die spätere Rückzahlung der 4 Mio. EUR erreicht worden. Den Ausführungen der Klägerin habe man entnehmen können, dass die gewünschte Kapitalstruktur auch ohne Rückführung an die Anteilseignerin erreichbar gewesen wäre.

Im Übrigen habe der genaue Betrag der Rückführung im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch nicht festgestanden. Eine künstliche Trennung von Kapitalherabsetzungs- und Auszahlungsbeschluss werde nicht vorgenommen. § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. sei stets anzuwenden, wenn eine Kapitalherabsetzung ohne Auskehrung an die Anteilseigner beschlossen werde. Bei der Auszahlung handele es sich dementsprechend um einen gesondert zu beurteilenden Vorgang. Da der Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2006 0 EUR betragen habe, liege keine steuerfreie Einlagenrückgewähr vor. Selbst wenn man annehmen wollte, dass auch der im Streitjahr dem Einlagekonto zugeführte Betrag für eine Einlagenrückgewähr zur Verfügung stünde, ergäbe sich kein anderes Ergebnis. Denn die Klägerin habe keine Steuerbescheinigung (§ 27 Abs. 4 KStG 2002 n.F.) ausgestellt, weshalb für die Leistung ein Betrag von 0 EUR aus dem Einlagekonto als bescheinigt gelte. Der Klägerin könne auch keine Wiedereinsetzung in den vorigen Stand gewährt werden.

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Die Klage war erfolglos (Finanzgericht --FG-- Berlin-Brandenburg, Urteil vom 9. April 2013 8 K 8200/09, abgedruckt in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2014, 216).

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Die Klägerin rügt mit ihrer Revision die Verletzung materiellen Rechts und beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Bescheids über die gesonderte Feststellung des Einlagekontos gemäß § 27 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zum 31. Dezember 2007 vom 15. Oktober 2008 den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auf 12.000.000 EUR festzustellen sowie den Nachforderungsbescheid vom 26. März 2009 aufzuheben.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet; sie führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Aufhebung des angefochtenen Urteils zur Aufhebung des Nachforderungsbescheids und zur antragsgemäßen Feststellung des Einlagekontos zum 31. Dezember 2007. Das FG hat die Auszahlung rechtsfehlerhaft § 27 Abs. 5 Satz 2 i.V.m. § 27 Abs. 1 Satz 6 KStG 2002 n.F. (Zahlung aus dem ausschüttbaren Gewinn) unterstellt.

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1. Nach § 27 Abs. 1 Satz 1 KStG 2002 n.F. hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen. Das steuerliche Einlagekonto ist nach Satz 2 der Vorschrift ausgehend von dem Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge des Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben. Satz 3 der Vorschrift bestimmt, dass Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 und 3 KStG n.F. 2002 das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur mindern, soweit sie den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr).

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Im Fall der Herabsetzung des Nennkapitals oder der Auflösung der Körperschaft wird nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. zunächst der Sonderausweis zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs gemindert; ein übersteigender Betrag ist dem steuerlichen Einlagekonto gutzuschreiben, soweit die Einlage in das Nennkapital geleistet ist. Die Rückzahlung des Nennkapitals gilt, soweit der Sonderausweis zu mindern ist, nach Satz 2 der Vorschrift als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Bezügen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes 2002 führt. Ein den Sonderausweis übersteigender Betrag ist vom positiven Bestand des steuerlichen Einlagekontos abzuziehen (§ 28 Abs. 2 Satz 3 KStG 2002 n.F.).

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2. Das FG hat die Rückzahlung von 4 Mio. EUR nicht nach § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. vom steuerlichen Einlagekonto abgezogen, weil sie nicht im Rahmen der Herabsetzung des Nennkapitals erfolgt sei. Das ist rechtsfehlerhaft.

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a) Das FG hat seine Entscheidung im Wesentlichen auf den Wortlaut des Beschlusses über die Herabsetzung des Nennkapitals gestützt: Aus der Formulierung, dass die Herabsetzung der Anpassung der Kapitalstruktur und der Einstellung in die Kapitalrücklagen dienen und dieser Zweck durch Einstellung der Stammeinlage in die Kapitalrücklagen erreicht werden sollte, sei zu folgern, dass der Vorgang der Kapitalherabsetzung mit der entsprechenden Erhöhung der Kapitalrücklage beendet gewesen sei. Zwar stehe auf der Grundlage des von der Klägerin nachgewiesenen Geschehensablaufs zur Überzeugung des FG fest, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte.

Die Rückzahlung sei jedoch nicht schon mit der Herabsetzung beschlossen worden, da im Zeitpunkt der Beschlussfassung noch keine Klarheit über die Höhe des auszukehrenden Betrags bestanden habe. Dies hindere die Annahme eines mit dem Herabsetzungsbeschluss verbundenen Rückzahlungsbeschlusses. Es liege auch keine nachträgliche Änderung oder Ergänzung des bisher gefassten Herabsetzungsbeschlusses vor; denn der Herabsetzungsvorgang sei im Hinblick auf die dort in Nr. 2 festgelegte Art und Weise der Durchführung mit der Einstellung in die Kapitalrücklage beendet gewesen. Auch wenn die beschlossene Kapitalherabsetzung demzufolge dazu gedient habe, die (spätere) Möglichkeit der Rückzahlung zu schaffen, helfe dies nicht.

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b) Dem ist nicht beizupflichten. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. ist nicht zu entnehmen, dass die Rückzahlung oder der Rückzahlungsbetrag bereits Inhalt des Herabsetzungsbeschlusses sein muss.

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aa) Zwar ist dem FG darin zuzustimmen, dass die Anwendungsbereiche des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. einerseits und des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. andererseits voneinander abzugrenzen sind, um den unterschiedlichen Rechtsfolgen Rechnung zu tragen. So wird über die gesetzliche Zuordnungsregelung des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 2002 n.F. nach Maßgabe der darin bestimmten Differenzrechnung die "Leistung" einer Kapitalgesellschaft als (vorrangig) Gewinnausschüttung und/oder als (nachrangig) Einlagenrückgewähr qualifiziert, was sowohl der Gesellschaft als auch den Anteilseignern jedenfalls für Zwecke der Besteuerung verwehrt, frei zu bestimmen, ob Einlagen zurückgewährt oder Gewinne ausgeschüttet werden (z.B. FG Hamburg, Urteil vom 17. April 2013 2 K 149/12, Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1520; Gosch/Heger, KStG, 2. Aufl., § 27 Rz 23).

Allerdings wird nach der gesetzlichen Systematik dem Tatbestand des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. Vorrang eingeräumt (z.B. Streck/ Binnewies, KStG, 8. Aufl., § 28 Rz 31; Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 9; Nitzschke in Schnitger/ Fehrenbacher, KStG, § 28 Rz 65): Eine Leistung i.S. des § 27 Abs. 1 KStG liegt nur vor, wenn keine Rückzahlung von Nennkapital i.S. von § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG anzunehmen ist. Die "Rückzahlung von Nennkapital", die im Wesentlichen einen einschränkungslosen Zugriff auf den Bestand des Einlagekontos ermöglicht ("Direktzugriff"), löst --abgesehen von der Situation einer Verrechnung mit einem sog. Sonderausweis (in Nennkapital umgewandelte Gewinnrücklagen), die in diesem Umfang zu einem steuerpflichtigen Bezug führt-- nicht die Rechtsfolgen einer Dividendenausschüttung aus (s. dazu im Einzelnen Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 67 bis 69).

Soweit der Zahlungsbetrag daher wie im Falle einer ordentlichen Kapitalherabsetzung (§ 58 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung --GmbHG--) als Rückzahlung an die Anteilseigner identifizierbar und eine (freie) Bestimmung über die Rechtsfolgen einer Leistung der Kapitalgesellschaft ausgeschlossen ist, lässt das Gesetz eine (unmittelbare) Minderung des um den Betrag der Herabsetzung des Nennkapitals zunächst erhöhten Einlagekontos (§ 28 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 KStG 2002 n.F.) zu. Im Einklang mit den gesetzlichen Anforderungen ist dabei anerkannt, dass sich diese Minderung nicht auf das Jahr der Gutschrift auf dem Einlagekonto kraft Wirksamwerden des Herabsetzungsbeschlusses beziehen muss (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 4. Juni 2003, BStBl I 2003, 366, Rz 42; dem folgend z.B. Gosch/Heger, a.a.O., § 28 Rz 23; Nitzschke in Schnitger/Fehrenbacher, a.a.O., § 28 Rz 65).

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bb) Die Rückzahlung des Nennkapitals nach § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. erfordert eine Herabsetzung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 n.F. Damit nimmt das Gesetz Bezug auf die gesellschaftsrechtlichen Vorgaben für eine wirksame Kapitalherabsetzung (§ 58 GmbHG), die im Streitfall auf der Grundlage des Beschlusses vom ... Oktober 2006 erfüllt sind; darüber sind sich die Beteiligten einig und erweist sich darüber hinaus an der Handelsregistereintragung vom ... November 2007.

Insbesondere enthält der Beschluss eine Zweckangabe; es kommt infolgedessen nicht auf die Rechtsfrage an, ob jene Angabe erforderlich ist, weil der Wortlaut des § 58 GmbHG --insoweit abweichend von der Regelung des § 222 Abs. 3 des Aktiengesetzes-- nicht vorsieht, dass in dem Kapitalherabsetzungsbeschluss "... festzusetzen (ist), zu welchem Zweck die Herabsetzung stattfindet, namentlich ob Teile des Grundkapitals zurückgezahlt werden sollen" (zu dieser Streitfrage z.B. Oberlandesgericht Hamm, Beschluss vom 11. November 2010 I-15 W 191/10, 15 W 191/10, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2011, 256; Scholz/Priester, GmbHG, 11. Aufl., § 58 Rz 37, m.w.N.).

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cc) Dem Gesetzeswortlaut lässt sich jedoch nicht entnehmen, dass eine "Rückzahlung des Nennkapitals" i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. nur dann vorliegt, wenn im Herabsetzungsbeschluss bereits eine Rückzahlung ausdrücklich angeführt wird. Vielmehr ist ein Direktzugriff auf das Einlagekonto nach steuerrechtlichen Maßgaben (s. zu aa) immer dann zuzulassen, wenn die Leistung anderweitig und unmissverständlich als Auszahlung des Herabsetzungsbetrags qualifiziert werden kann.

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aaa) Der nach dem Ablauf des Sperrjahrs und der Eintragung im Handelsregister wirksame Herabsetzungsbeschluss löst den entsprechenden Betrag aus dem Stammkapital, beschränkt aber nicht die Befugnis der Gesellschafter (hier: der Alleingesellschafterin B), über die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses auch abweichend von einer (nur) die Geschäftsführung bindenden Bestimmung im Beschluss eine entsprechende Entscheidung zu treffen (s. z.B. MünchKommGmbHG/J. Vetter, Bd. 3, § 58 Rz 56 f.; Zöllner/Haas in Baumbach/Hueck, GmbHG, 20. Aufl., § 58 Rz 21a; Scholz/Priester, a.a.O., § 58 Rz 42). Dass die Durchführung des Herabsetzungsbeschlusses --so das FA-- durch die "Einstellung in die Kapitalrücklagen gem. § 272 Abs. 2 HGB" erfolgen sollte, hindert einen solchen Gesellschafterbeschluss, der eine Teilauszahlung vorsieht, nicht.

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bbb) Eine Leistung der Kapitalgesellschaft lässt sich immer dann in der notwendig eindeutigen Weise als Auszahlung des (nämlichen) Herabsetzungsbetrags qualifizieren, wenn schon im Herabsetzungsbeschluss selbst die Auszahlung des Herabsetzungsbetrags vorgesehen wird. Die Qualifizierung der erbrachten Leistung ist aber nicht auf diese Situation beschränkt (insoweit wohl a.A. BMF-Schreiben in BStBl I 2003, 366, Rz 40; dem folgend Blümich/Danelsing, § 28 KStG Rz 24). Die Vorinstanz geht vielmehr zutreffend davon aus, dass sowohl anhand des Wortlauts des Kapitalherabsetzungsbeschlusses als auch erforderlichenfalls unter Würdigung der weiteren Umstände festgestellt werden kann und muss, wodurch der Vorgang der Kapitalherabsetzung abgeschlossen wird, ob also eine (Rück-)Zahlung noch Teil der Kapitalherabsetzung oder als davon abzugrenzendes gesondertes Geschäft (Zahlung aus dem Einlagekonto) zu werten ist.

Damit kann § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. zumindest in jenen Fällen anwendbar sein, in denen die Nennkapitalherabsetzung und die Auszahlung an die Anteilseigner in zeitlicher Nähe zueinander erfolgen und zweifelsfrei erkennbar ist, dass die spätere Auskehrung aus der vorangegangenen Kapitalherabsetzung herrührt (so --verbunden mit einer gegriffenen Zeitgrenze von einem Jahr-- Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG Rz 59, 75. Ergänzungslieferung [anders aber nunmehr derselbe, ebenda, Rz 59b, 80. Ergänzungslieferung]; wohl auch Ott, GmbHR 2014, 971, 972; derselbe, Die Steuerberatung 2014, 301, 307; Streck/Binnewies, a.a.O., § 28 Rz 32).

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ccc) Auf dieser Grundlage ist das FG im Streitfall zu der Überzeugung gelangt, dass die beschlossene Kapitalherabsetzung die Rückzahlung aus der Kapitalrücklage vorbereiten und ermöglichen sollte. Diese Sachverhaltswürdigung ist für den Senat bindend (vgl. § 118 Abs. 2 FGO). Sie steht im Einklang mit der gesetzlichen Regelung und sie verstößt weder gegen Denkgesetze noch die Gesetze der Logik. Die Nennkapitalrückzahlung sollte danach das "Instrument" sein, um die Tochtergesellschaft für die Darstellung der Vermögenslage des Konzerns von "untergeordneter Bedeutung" i.S. des § 296 Abs. 2 Satz 1 HGB anzusehen (s. dazu auch z.B. MünchKommHGB/Pfaff, 3. Aufl., § 296 Rz 48 ff.). In Vollzug dessen folgte die zu dieser Zweckerreichung erforderliche Auszahlung dem Herabsetzungsbeschluss in engem zeitlichen Zusammenhang nach. Beides --Beschlusszweck wie dessen Umsetzung-- genügt, um die Zahlung als Rückzahlung des Nennkapitals i.S. des § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n.F. anzusehen.

22

ddd) Entgegen der Auffassung der Vorinstanz steht § 27 Abs. 5 KStG 2002 n.F. dem nicht entgegen. Danach bleibt --zum einen-- für den Fall, dass für eine Leistung der Kapitalgesellschaft die Minderung des Einlagekontos zu niedrig bescheinigt worden ist, die der Bescheinigung zugrunde gelegte Verwendung unverändert. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung im Sinne des Absatzes 2 zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Steuerbescheinigung im Sinne des Absatzes 3 nicht erteilt worden, gilt --zum anderen-- der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 EUR bescheinigt. Adressat der Bescheinigung ist im Zusammenhang des § 27 KStG 2002 n.F. der Anteilseigner; die Herabsetzung des Nennkapitals und deren steuerliche Rechtsfolgen nach Maßgabe von § 28 Abs. 2 KStG 2002 n.F. bleiben davon unberührt.

23

3. Ist damit die Auszahlung an B keine bescheinigungspflichtige Leistung i.S. des § 27 Abs. 3 KStG 2002 n.F., kann das Fehlen der Bescheinigung über eine Einlagenrückgewähr auch keine Kapitalertragsteuer auslösen (§ 27 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 n.F.). Das angefochtene Urteil sowie der entsprechende Nachforderungsbescheid sind aufzuheben. Die Auszahlung mindert den Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum 31. Dezember 2007, der antragsgemäß auf 12.000.000 EUR festzustellen ist.
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BFH, 16.1.2014, I R 30/12

§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; entgegen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25 Tz 19).
2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).
BStBl 2014 Teil II Seite 721
Vorinstanz: Hessisches FG vom 25. Januar 2012, 4 K 611/08 (EFG 2012, 1305)

Hintergrund
1

I. Die Geschäftsanteile der am 6. April 2000 errichteten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, wurden vom 11. Mai 2000 bis zum 30. September 2001, den beiden Streitjahren, von einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (A-LLC) gehalten. Die letztere hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Die Klägerin verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 EUR, das durch Gesellschafterbeschluss vom 31. August 2000 auf 2,5 Mio. EUR erhöht wurde.

2

Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin am 28. Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines Betriebskaufvertrags ("Company Purchase Agreement") zum 1. August 2000 den Geschäftsbereich "Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich" ("Enterprise Network") einschließlich aller Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen Verträgen, materiellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten und Mitarbeiter. Der Kaufpreis von 23.189.634 DM (11.856.671 EUR) war binnen zwei Wochen seit dem 1. August 2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die von der L-GmbH aus den verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt wurden. Die Wirtschaftsgüter des erworbenen Geschäftsbereichs aktivierte die Klägerin mit insgesamt 11.259.000 EUR. Den Unterschiedsbetrag in Höhe von 597.740 EUR zu dem vereinbarten Kaufpreis erfasste sie im Jahresabschluss zum 30. September 2000 als außerordentlichen Aufwand. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte die Klägerin in Höhe des Unterschiedsbetrags einen Firmenwert, der in den Streitjahren auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben wurde. Ein weiter gehender Firmenwert oder sonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde nicht aktiviert.

3

Mit sog. "Master Loan Agreement" vom 11. August 2000 gewährte die A-Ltd. der Klägerin eine Kreditlinie bis zu 16,5 Mio. EUR. Das von der Darlehensgeberin jederzeit kündbare Agreement hatte eine Laufzeit bis zum 10. August 2001. Als Zinssatz war LIBOR-EUR 12month zuzüglich 0,65 v.H.-Punkte vereinbart, was einem Zinssatz von zunächst 5,84 v.H. entsprach. Sicherheiten zugunsten der A-Ltd. und sonstige Nebenbedingungen oder Verpflichtungen der Klägerin waren nicht vorgesehen.

4

Auf Grundlage dieses Vertrags zahlte die A-Ltd. der Klägerin am 14. August 2000 einen Darlehensbetrag in Höhe von 16,5 Mio. EUR aus, mit dem die Klägerin den der L-GmbH geschuldeten Kaufpreis für den Erwerb des erworbenen Geschäftsbetriebs beglich. Der den Kaufpreis übersteigende Teil der Darlehensmittel (von 4.643.329 EUR) verblieb bei der Klägerin. Im Wirtschaftsjahr 2000/2001 zahlte diese einen Teil des Darlehens (14,5 Mio. EUR) an die A-Ltd. zurück. Zum 30. September 2001 waren noch der ausstehende Teilbetrag des Darlehens (2 Mio. EUR) sowie Zinsen in Höhe von ca. 464.000 EUR als kurzfristige Verbindlichkeit gegenüber der A-Ltd. ausgewiesen.

5

Abweichend von der Klägerin rechnete das seinerzeit für deren Besteuerung zuständige Finanzamt die in den Streitjahren verausgabten Zinsen von 133.000 EUR (in 2000) und 333.499 EUR (in 2001) dem Einkommen gemäß § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 34 Abs. 1a) des Körperschaftsteuergesetzes 1999 i.d.F. bis zur Änderung durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) --KStG 1999 a.F.-- in Höhe von 259.063 DM (2000) sowie von 131.559 DM (2001) hinzu und setzte die Steuern hiernach fest. Die dagegen und gegen die anschließende Einspruchsentscheidung des nunmehr --nach Sitzverlegung-- für die Besteuerung der Klägerin zuständig gewordenen Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) gerichtete Klage blieb erfolglos; das Urteil des Hessischen Finanzgerichts (FG) vom 25. Januar 2012 4 K 611/08 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1305 abgedruckt.

6

Ihre Revision stützt die Klägerin auf Verletzung materiellen Rechts. Zum einen verstoße § 8a KStG 1999 a.F. gegen die unionsrechtliche Kapitalverkehrsfreiheit, zum anderen gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot in Art. 24 Abs. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einigen anderen Steuern vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355, BStBl I 1991, 95) --DBA-USA 1989--. Überdies halte das gegenständliche Darlehen einem Drittvergleich stand und erfülle damit den Umqualifizierungsvorbehalt in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. Sie beantragt sinngemäß, das FG-Urteil aufzuheben und die angefochtenen Bescheide über Körperschaftsteuer 2000 und 2001 dahin abzuändern, dass die Körperschaftsteuer auf 1.021.139,18 EUR (2000) sowie 329.476,71 EUR (2001) festgesetzt wird.

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Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zu anderweitigen Steuerfestsetzungen. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 und bleibt deswegen unangewandt. Das FG hat das zu Unrecht anders gesehen.

9

1. Nach der --wegen des abweichenden Wirtschaftsjahrs der Klägerin nach § 34 Abs. 1a KStG 1999 a.F. für beide Streitjahre maßgebenden-- Vorschrift des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. gelten Vergütungen für Fremdkapital, das eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft von einem nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigten Anteilseigner erhalten hat, der zu einem Zeitpunkt im Wirtschaftsjahr wesentlich am Grund- oder Stammkapital beteiligt gewesen ist, dann als verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), wenn eine in einem Bruchteil des Kapitals bemessene Vergütung vereinbart ist und soweit das Fremdkapital zu einem Zeitpunkt des Wirtschaftsjahrs das Dreifache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners übersteigt; die Hinzurechnung als vGA unterbleibt, wenn die Kapitalgesellschaft dieses Fremdkapital bei sonst gleichen Umständen auch von einem fremden Dritten erhalten hätte. Satz 1 der Vorschrift ist nach deren Satz 2 auch bei Vergütungen für Fremdkapital anzuwenden, das die Kapitalgesellschaft von einer dem Anteilseigner nahestehenden Person i.S. des § 1 Abs. 2 des Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen (AStG), die nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist, oder von einem Dritten erhalten hat, der auf den Anteilseigner oder eine diesem nahestehende Person zurückgreifen kann. Eine wesentliche Beteiligung liegt nach § 8a Abs. 3 Satz 1 KStG 1999 a.F. vor, wenn der Anteilseigner am Grund- oder Stammkapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist.

10

2. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, dass die Voraussetzungen dieser Regelungen im Grundsatz erfüllt sind. Der Senat hat keine Veranlassung, etwas anderes anzunehmen. Kontrovers ist lediglich, ob es der Klägerin gelungen ist nachzuweisen, dass der gezahlte Zins fremdvergleichsgerecht vereinbart worden ist. Die Klägerin nimmt solches an, FA und FG haben das verneint. Letzteres kann aber dahinstehen, weil die Revision schon aus anderen Gründen spezielleren Rechts erfolgreich bleibt.

11

a) Denn die Umqualifizierungsregelung verstößt mit den Gründen des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09 (BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186) gegen das abkommensrechtliche Gleichbehandlungsgebot nach Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989. Dass jenes Urteil zu Art. 25 Abs. 3 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 518) --DBA-Schweiz 1971-- ergangen ist, ändert an diesem Ergebnis nichts, weil Art. 25 Abs. 3 DBA-Schweiz 1971 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 --ebenso wie Art. 24 Abs. 5 des Musterabkommens der Organisation for Economic Cooperation and Development-- (OECDMustAbk) inhaltlich vollumfänglich übereinstimmen. Auf das zitierte Senatsurteil, an welchem uneingeschränkt festzuhalten ist, ist deshalb im Einzelnen, um Wiederholungen zu vermeiden, zu verweisen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, nicht veröffentlicht --n.v.--, dort zum DBA-Russland). Das Urteil ist zwischenzeitlich auch ohne irgendwelche verwaltungsseitigen Anwendungsvorbehalte im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, das allerdings erst, nachdem in das DBA-Schweiz 1971 durch das Revisionsprotokoll vom 27. Oktober 2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 512) für die Abzugsfähigkeit (u.a.) von Zinsen eine Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk entsprechende Vorschrift zum Diskriminierungsschutz eingefügt worden ist, an welcher es zuvor fehlte, und nachdem § 8a KStG 1999 a.F./2002 zwischenzeitlich ohnehin aufgehoben worden war (s. dazu Wichmann in Geißler/Lehner/Sunde, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2013, 641, 642 f.).

12

b) Mit den Einwendungen, die vom FA nochmals gegen das zitierte Senatsurteil vorgebracht worden sind, hat sich der Senat gerade bezogen auf die hier in Rede stehende Normfassung des § 8a KStG 1999 a.F. bereits seinerzeit intensiv auseinandergesetzt, insbesondere dazu, dass die von § 8a KStG 1999 a.F. geforderte Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner der Sache nach eine "offene" steuerliche Andersbehandlung nichtinlandsansässiger Anteilseigner herbeiführt; die Einwendungen bringen nichts Neues und geben keinen Anlass für eine Neuorientierung der Rechtsprechung.

13

c) Das gilt auch für den seitens der Finanzverwaltung schon seinerzeit erwogenen und in Tz 19 des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 15. Dezember 1994 (BStBl I 1995, 25) dokumentierten Einwand, die Anwendung des § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 KStG 1999 a.F. auf Konzernsachverhalte hänge nicht unbedingt davon ab, dass der Anteilseigner selbst (nicht-)anrechnungsberechtigt sei, sondern (nur) davon, dass die das Darlehen gewährende nahestehende Person (hier die A-Ltd.) nicht über eine Anrechnungsberechtigung verfüge. Das ergebe sich daraus, dass § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. auf § 1 Abs. 2 AStG verweise. Eine dem (nichtanrechnungsberechtigten) Darlehensgeber nahestehende Person könne deswegen durchaus ein inländischer Gesellschafter sein. Denn (auch) § 1 Abs. 2 AStG setze gerade nicht voraus, dass der das Nahestehen vermittelnde Gesellschafter im Ausland ansässig sei. Mit dieser Lesart des Gesetzes überdehnen FA und FG indessen den Anwendungsbereich von § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F.: Ziel des § 8a KStG 1999 a.F. ist es zwar, die Einmalbesteuerung der (übermäßigen) Fremdkapitalvergütung sicherzustellen, das aber (nur) dann, wenn der Anteilseigner nichtanrechnungsberechtigt, in der Regel also Steuerausländer ist. Inlandskonstellationen werden hingegen nicht einbezogen. Denn § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. verknüpft die entsprechende Anwendung von Satz 1 (nur) mit der Fremdkapitalvergabe an die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft durch eine dem Anteilseigner nahestehende Person. Die durch Satz 1 der Vorschrift vorgegebenen Begriffe werden also hier wie dort vorausgesetzt. Das gilt für den Begriff der Kapitalgesellschaft, aber eben auch für den dort bestimmten Anteilseigner ("dem"), einschließlich des persönlichen Erfordernisses dessen Nichtanrechnungsberechtigung. § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. gewährleistet damit lediglich, dass Satz 1 nicht mittels Einschaltung einer dem nichtanrechnungsberechtigten Anteilseigner nahestehenden und ebenfalls nichtanrechnungsberechtigten Person "umgangen" werden kann. Dass § 1 Abs. 2 AStG, der in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. in Bezug genommen wird, auch ein anderweitiges Verständnis ermöglichen könnte, ist unbeachtlich, weil der Verweis allein dazu dient, den Begriff des Nahestehenden als solchen im Kontext des § 8a KStG 1999 a.F. zu qualifizieren. Nur mit der so verstandenen Einschränkung findet Satz 1 der Vorschrift bei Einschaltung einer darlehensgebenden nahestehenden Person die in § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG 1999 a.F. angeordnete "entsprechende" Anwendung (einhellige Rechtsauffassung im Schrifttum, s. z.B. Pung/Dötsch in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 8a KStG n.F. Rz 208 ff.; Kröner in Ernst & Young, KStG, Stand 12/05, § 8a Rz 115; Altheim, IStR 1995, 409, 412; Janssen, Internationale Wirtschafts-Briefe Fach 3, Gruppe 4, 375; Meilicke, Betriebs-Berater 1994, 117; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Stand 02/95, § 8a KStG Rz 125; Ammelung, Der Betrieb 1996, 600; Wassermeyer, IStR 1995, 105; Regnery/Scherer, IStR 1994, 528; s.a. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8a Rz 168 ff., 177, m.w.N.). Bestätigt wird das nicht zuletzt durch die Nachfolgeregelung des § 8a KStG 1999 i.d.F. des Steuersenkungsgesetzes nach Abschaffung des körperschaftsteuerrechtlichen Vollanrechnungsverfahrens; (erst) seitdem werden vergleichbare Inländerkonstellationen erklärtermaßen miteinbezogen (s. Timmermans, IStR 2001, 169). Soweit der Senat Letzteres in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 beiläufig anders gesehen haben sollte, stellt er das davon abweichend klar.

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d) Auch die von der Vorinstanz hervorgehobenen Unterschiede in den tatsächlichen Gegebenheiten rechtfertigen eine anderweitige Einschätzung der Abkommenslage nicht:

15

aa) Zwar trifft es zu, dass seinerzeit über Zinsvergütungen zu entscheiden war, welche für eine Darlehensgewährung der in der Schweiz ansässigen Muttergesellschaft gezahlt wurden. Im Streitfall liegt es insoweit anders; die Zinsen wurden an die in Irland ansässige A-Ltd. als darlehensgewährende Schwester-Kapitalgesellschaft geleistet, nicht an die in den USA ansässige A-LLC als gemeinsame Muttergesellschaft. Doch setzt der Tatbestand von Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 an diesem Unterschied nicht an. Ausschlaggebend ist hiernach allein, dass ein im Inland ansässiges Unternehmen (nur deshalb) einer Besteuerung unterworfen wird, die "anders oder belastender" ist als die Besteuerung eines anderen im Inland ansässigen Unternehmens, weil das Kapital des betreffenden Unternehmens ganz oder teilweise unmittelbar oder mittelbar einer in dem anderen Vertragsstaat (hier in den USA) ansässigen Person oder mehreren solchen Personen gehört oder ihrer Kontrolle unterliegt. Anders gewendet: Gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 wird verstoßen, wenn die Zahlung bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner im Inland an dieselbe nach wie vor im Ausland ansässige Gesellschaft abzugsfähig wäre (vgl. Rust in Vogel/ Lehner, DBA, 5. Aufl., Art. 24 Rz 165a). Genau das aber ist die Situation sowohl des Streitfalls als auch der Revision, über die der Senat im Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 zu befinden hatte; die tatbestandlich mit der körperschaftsteuerrechtlichen Nichtanrechnungsberechtigung der Anteilseigner verknüpfte Umqualifizierung der Zinsen ist hier wie dort letztlich eine solche der fehlenden Inlandsansässigkeit der Anteilseigner.

16

bb) Gleichermaßen spielt auch ein weiterer Unterschied zu jenem Revisionsverfahren keine streitentscheidende Rolle: Art. 25 DBA-Schweiz 1971 in seiner damaligen Fassung kannte keine besondere Regelung zum Diskriminierungsschutz für die steuerliche Abzugsfähigkeit u.a. von Zinsen. Im DBA-USA 1989 ist das anders: Die betreffende (und mit Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk wortgleiche) Regelung in Art. 24 Abs. 3 Satz 1 DBA-USA 1989 gebietet es, Zinsen, Lizenzgebühren und andere Entgelte, die ein Unternehmen eines Vertragsstaats an eine im anderen Vertragsstaat ansässige Person zahlt, bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Gewinne dieses Unternehmens unter den gleichen Bedingungen wie Zahlungen an eine im erstgenannten Staat ansässige Person zum Abzug zuzulassen; dieses Gebot gilt allerdings nur, sofern nicht Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 4 oder Art. 12 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 9 Abs. 1, Art. 11 Abs. 6 oder Art. 12 Abs. 6 OECDMustAbk) anzuwenden sind, im Ergebnis also nur dann, wenn die Entgelte nachweisbar einem Fremdvergleich standhalten.

17

Diese Vorschrift ist insofern für den im Streitfall zu beurteilenden Sachverhalt einschlägig, als es um Zinsen im Rahmen der Kapitalausstattung geht, die es im Falle der Unangemessenheit nach Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 zu korrigieren gilt (vgl. Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, DBA Deutschland/USA, Art. 24 Rz 42; Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 147). Das FG hat allerdings zutreffend erkannt, dass dieses Gleichbehandlungsgebot im Streitfall im Ergebnis denn doch nicht einschlägig ist, weil es an einer --nach den tatbestandlichen Erfordernissen aber notwendigen-- Zahlung der betreffenden Vergütung an eine im anderen Vertragsstaat (hier also den USA) ansässige Person fehlt. Denn ansässig in diesem Sinne ist eine Person nur dann, wenn die Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 1 DBA-USA 1989 vorliegen (Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 145; Wunderlich in Endres/Jacob/Gohr/Klein, a.a.O., Art. 24 Rz 35), und dessen Voraussetzungen erfüllt die A-Ltd. bezogen auf die USA als den "anderen Vertragsstaat" nicht. Das liegt auf der Hand, und dieses tatbestandliche Manko kann auch nicht dadurch ersetzt werden, dass es sich bei der A-LLC um die gemeinsame Muttergesellschaft der Klägerin und der irischen A-Ltd. handelt. Die dem entgegenstehende Annahme des FA, die A-LLC "als beherrschendes Unternehmen (handele) rechtsmissbräuchlich, wenn sie sich darauf beruft, nicht sie, sondern das nicht in einem Vertragsstaat ansässige, verbundene irische Unternehmen habe die Zahlung erhalten", ist nicht nachvollziehbar; der abkommensrechtliche Tatbestand ist unmissverständlich.

18

cc) Ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 folglich aber nicht anzuwenden, kommt es auch nicht auf den darin enthaltenen Regelungsvorbehalt an, wonach die Zinsen den Fremdvergleichsanforderungen des Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 (hier i.V.m. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F.) genügen müssen; der diesbezügliche Streit unter den Beteiligten, ob dem in casu genügt ist, kann mithin dahinstehen (erneut ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 30. August 2012 6 K 4519/10, n.v., dort zum DBA-Russland). Denn Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 enthält einen derartigen Regelungsvorbehalt nicht.

19

Ein solcher Vorbehalt lässt sich nicht ergänzend oder analog in diese Vorschrift hineinlesen. Allerdings ist die OECD dieser Auffassung, wenn es in ihrem Musterkommentar (OECDMustKomm) zu Art. 24 (Abs. 5) OECDMustAbk --unter Nr. 79 (a.E.) und unter Hinweis auf Art. 31 der Wiener Vertragsrechtskonvention (Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23. Mai 1969, BGBl II 1985, 927)-- heißt, "Artikel 9 Absatz 1 oder Artikel 11 Absatz 6 (OECDMustAbk) (sind) Teil des Zusammenhangs (...), in dem Absatz 5 (OECDMustAbk) zu lesen ist" und deshalb "könnten Berichtigungen, die mit diesen Vorschriften vereinbar sind, nicht als Verletzung des Absatz 5 angesehen werden". Der Senat hat dazu aber bereits in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 anklingen lassen, dass er dem nicht folgen könnte. Das ist nunmehr zu bekräftigen, und das vor allem aus zwei Gründen: Zum einen aus dem bereits klargestellten Grund, dass Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) im Gegensatz zu Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 4 OECDMustAbk) keinen entsprechenden Anwendungsvorbehalt kennt. Angesichts dessen würde es einer sachgerechten Regelungsauslegung geradezu widersprechen, den Vorbehalt trotz dieses Regelungsunterschieds eins zu eins für Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 (= Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk) zu übernehmen. Aus einem allgemeinen "Zusammenhang" lässt sich solches entgegen der Annahme der Vorinstanz und des FA jedenfalls nicht ableiten (ebenso Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a a.E.). Es ist den abkommensbeteiligten Vertragsstaaten ebenso wie den Verfassern des Musterabkommens vielmehr zu unterstellen, dass sie diesen augenfälligen Unterschied bei der Vereinbarung des Abkommens gesehen haben. Zum anderen --und mit letzterem zusammenhängend-- konnten die Abkommensbeteiligten des DBA-USA 1989 im Zuge der seinerzeitigen Abkommensverhandlungen von der nunmehr im OECDMustKomm geäußerten Regelungsauslegung ohnehin nichts wissen, weil sie erst im Juli 2008, also rund 20 Jahre nach den Verhandlungen über das DBA-USA 1989, Eingang in die Musterkommentierung gefunden hat. Es widerspricht aber der ständigen, der überwiegenden Schrifttumsmeinung folgenden Spruchpraxis des Senats, einer späteren (Weiter-)Entwicklung einschlägiger OECD-Verlautbarungen streitentscheidende Bedeutung für die Auslegung eines bereits zuvor verhandelten Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung beizumessen; es gilt insofern ein sog. statischer, kein sog. dynamischer Auslegungsmodus (z.B. Senatsurteile vom 9. Februar 2011 I R 54, 55/10, BFHE 232, 476, BStBl II 2012, 106; vom 25. Mai 2011 I R 95/10, BFHE 234, 63; vom 8. Dezember 2010 I R 92/09, BFHE 232, 137, BStBl II 2011, 488; vom 23. September 2008 I R 57/07, BFH/NV 2009, 390; Senatsbeschluss vom 19. Mai 2010 I B 191/09, BFHE 229, 322, BStBl II 2011, 156, jeweils m.w.N.). Das Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge widerstreitet dem nicht. Dessen Art. 31 Abs. 3 Buchst. a misst zwar durchaus jeder "späteren Übereinkunft" zwischen den Vertragsparteien und "jeder zwischenstaatlichen Übung" maßgebende Auslegungsrelevanz bei. Doch werden zwischenstaatliche Verwaltungsübungen nicht durch den OECDMustKomm reflektiert. Es handelt sich lediglich um das Meinungsbild der beteiligten Fisci, nicht um irgendwelche "Übungen" der DBA-Vertragsstaaten. Für die Judikative kommt es sonach allein auf den Abkommenstext und –zusammenhang an (vgl. zu alledem m.w.N. Gosch, Internationale Steuer-Rundschau 2013, 87).

20

dd) Letzteres --die Orientierung an der bei Vertragsschluss gegenwärtigen Musterkommentierung-- widerspricht nicht der argumentativen Anleihe, welche der Senat in seinem Urteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 im Rahmen der dort angestellten diskriminierungsbeachtlichen Vergleichsbetrachtung bezogen auf das abkommensrechtliche Ansässigkeitserfordernis aus den unionsrechtlichen Grundfreiheiten und das dazu ergangene Normverständnis des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (jetzt Gerichtshof der Europäischen Union) --EuGH-- in dessen Urteil vom 12. Dezember 2002 C-324/00, Lankhorst-Hohorst (Slg. 2002, I-11779) vorgenommen hat. Es ist richtig, dass die einschlägige Spruchpraxis des EuGH sich erst nach Abschluss der deutsch-amerikanischen Verhandlungen über das DBA-USA 1989 entwickelt hat. Doch fußt die Beachtung dieser Spruchpraxis auf den Erkenntnissen, die der EuGH für die Auslegung des § 8a KStG 1999 a.F. gewonnen hat, nicht aber auf der "dynamischen" Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung, wie sie die Finanzverwaltung für die Beachtung der OECD-Verlautbarungen einfordert; der Senat hat sich jener Erkenntnisse des EuGH lediglich bedient, um für die Regelungsvoraussetzungen von § 8a KStG 1999 a.F. den Ansässigkeitsbegriff im Rahmen von Art. 24 Abs. 5 OECDMustAbk zu qualifizieren (anders Wichmann, IStR 2013, 641, 643).

21

ee) Zu einem von dem Senatsurteil in BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186 abweichenden Ergebnis gelangt man schließlich auch nicht deshalb, weil Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 als Spezialvorschrift u.a. für Zinsen gegenüber Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 in einem die letztere Vorschrift ausschließendem Verhältnis stünde; vielmehr können beide Regelungen prinzipiell kumulativ nebeneinander zur Anwendung gelangen (vgl. z.B. Rust in Vogel/Lehner, a.a.O., Art. 24 Rz 165a; Lang in Gassner/Lang/ Lechner, Aktuelle Entwicklungen im Internationalen Steuerrecht, S. 127, 154 f.; Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 24 MA Rz 102; s. auch Hageböke in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG/ DBA, Art. 24 OECD-MA Rz 108.1):

22

Einerseits kann eine Sperrwirkung der zinsspezifischen Regelung in Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 nur in Betracht kommen, wenn dessen Voraussetzungen auch gegeben sind. Dafür, dass die Sperrwirkung für Zinsen, Lizenzgebühren und ähnliche Entgelte gegenüber anderen Leistungsbeziehungen darüber hinausgehend allgemein und abschließend wirken würde, ergibt sich aus dem Abkommenstext und dem Abkommenszusammenhang nichts.

23

Andererseits --und vor allem-- haben beide Vorschriften ohnehin einen unterschiedlichen Anwendungsbereich: Werden Zahlungen an irgendeine im anderen Vertragsstaat ansässige Person --also nicht nur solche an ausländische Muttergesellschaften-- gegenüber Zahlungen an einen Steuerinländer steuerlich benachteiligt, ist Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 verletzt; das ist nicht die Situation des Streitfalls. Wären vergleichbare Zahlungen bei unterstellter Ansässigkeit der Anteilseigner --also nicht "irgendeiner" Person-- im Inland steuerlich abzugsfähig, sind sie das bei Ansässigkeit der Anteilseigner im Ausland aber nicht, wird gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 verstoßen; das ist die Situation im Streitfall. Dass --wie das FA meint-- Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 trotz dieser unterschiedlichen Voraussetzungen "zwangsläufig" verdrängt werde, erschließt sich nicht.

24

3. Ist § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 (i.V.m. § 8 Abs. 1) KStG 1999 a.F. damit unanwendbar, kann offenbleiben, ob die Vorschrift zugleich auch gegen die unionsrechtlich verbürgte Freiheit des Kapitalverkehrs (Art. 56 des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrags von Amsterdam zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997, C-340, 1, jetzt Art. 63 des Vertrags über die die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F. des Vertrags von Lissabon zur Änderung des Vertrags über die Europäische Union und des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft, Amtsblatt der Europäischen Union 2008, C-115, 47) verstößt und deshalb auch aus jenem Grunde nicht angewandt werden könnte.

25

4. Offenbleiben kann ebenfalls, ob und ggf. wie sich das auch im Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Irland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung bei den Steuern vom Einkommen und Vermögen sowie der Gewerbesteuer vom 17. Oktober 1962 (BGBl II 1964, 267, BStBl I 1964, 321) enthaltene Diskriminierungsverbot (dort in Art. XXV) auf den Streitfall auswirken könnte, weil die darlehensgebende A-Ltd. in Irland ansässig ist.

26

5. Das FG hat den sog. Drittvergleich im Rahmen des § 8a KStG 1999 a.F. angestellt und diesen --wohl für den Senat in der Tat tatrichterlich bindend-- zuungunsten der Klägerin gewürdigt. Infolge der besonderen Vergleichsanforderungen in § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 KStG 1999 a.F. hat das FG die Frage nach der Zinshöhe dabei ausdrücklich (und wohl zu Recht) unbeantwortet lassen können. Das schließt aber nicht aus, dass in einem etwaig überhöhten Zins aus Sicht der Klägerin eine "einfache" vGA i.S. von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1999 angenommen werden könnte. Weder das angefochtene Urteil noch das Beteiligtenvorbringen gibt dafür jedoch Veranlassung, so dass insoweit auch kein Prüfungsbedarf besteht.

27

6. Die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung weicht von jener des erkennenden Senats ab. Ihr Urteil war aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die angefochtenen Steuerbescheide sind antragsgemäß zu ändern. Die Ermittlung und Berechnung der festzusetzenden Beträge wird dem FA nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung überlassen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
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BFH, 16.1.2014, I R 30/12

§ 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. verstößt gegen Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Anwendungsbereich von Art. 24 Abs. 3 DBA-USA 1989 und Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 - Auslegung eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung1. Gewährt eine nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigte (ausländische) Kapitalgesellschaft ihrer unbeschränkt steuerpflichtigen (inländischen) Schwester-Kapitalgesellschaft ein Darlehen, werden die dafür gezahlten Zinsen nur dann nach § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. in verdeckte Gewinnausschüttungen umqualifiziert, wenn auch die (gemeinsame) Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung von Körperschaftsteuer berechtigt ist (Klarstellung des Senatsurteils vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186; entgegen BMF-Schreiben vom 15. Dezember 1994, BStBl I 1995, 25 Tz 19).2. § 8a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG 1999 a.F. ist nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Art. 24 Abs. 4 DBA-USA 1989 vereinbar (Anschluss an Senatsurteil vom 8. September 2010 I R 6/09, BFHE 231, 75, BStBl II 2013, 186).BStBl 2014 Teil II Seite 721Vorinstanz: Hessisches FG vom 25. Januar 2012, 4 K 611/08 (EFG 2012, 1305)

Hintergrund1

I. Die Geschäftsanteile der am 6. April 2000 errichteten Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH mit abweichendem Wirtschaftsjahr zum 30. September, wurden vom 11. Mai 2000 bis zum 30. September 2001, den beiden Streitjahren, von einer US-amerikanischen Kapitalgesellschaft (A-LLC) gehalten. Die letztere hielt in jenen Jahren desgleichen sämtliche Anteile an einer irischen Kapitalgesellschaft (A-Ltd). Die Klägerin verfügte zunächst über ein Stammkapital von 25.000 EUR, das durch Gesellschafterbeschluss vom 31. August 2000 auf 2,5 Mio. EUR erhöht wurde.

2

Im Zuge einer Umstrukturierung der international tätigen Unternehmensgruppe erwarb die Klägerin am 28. Juli 2000 von einer inländischen GmbH, der L-GmbH, aufgrund eines Betriebskaufvertrags ("Company Purchase Agreement") zum 1. August 2000 den Geschäftsbereich "Erbringung von Dienstleistungen im Softwarebereich" ("Enterprise Network") einschließlich aller Rechte und Pflichten aus Kunden-, Lieferanten- und sonstigen Verträgen, materiellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sowie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten und Mitarbeiter. Der Kaufpreis von 23.189.634 DM (11.856.671 EUR) war binnen zwei Wochen seit dem 1. August 2000 fällig. Zusätzlich sollte die Klägerin sämtliche Beträge erhalten, die von der L-GmbH aus den verkauften Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vereinnahmt wurden. Die Wirtschaftsgüter des erworbenen Geschäftsbereichs aktivierte die Klägerin mit insgesamt 11.259.000 EUR. Den Unterschiedsbetrag in Höhe von 597.740 EUR zu dem vereinbarten Kaufpreis erfasste sie im Jahresabschluss zum 30. September 2000 als außerordentlichen Aufwand. In der davon abweichenden Steuerbilanz aktivierte die Klägerin in Höhe des Unterschiedsbetrags einen Firmenwert, der in den Streitjahren auf der Grundlage einer Nutzungsdauer von 15 Jahren linear abgeschrieben wurde. Ein weiter gehender Firmenwert oder sonstiger Mehrwert der erworbenen Wirtschaftsgüter wurde nicht aktiviert.

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BFH, 6.5.2014, IX R 19/13

Anwendung des Teilabzugsverbots bei Rückzahlung von Stammkapital
Wird bei der Liquidation einer Kapitalgesellschaft ein Teil des Stammkapitals in Form von Liquidationsraten an den Anteilseigner i.S. von § 17 Abs. 1, Abs. 4 EStG zurückgezahlt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden.
BStBl 2014 Teil II Seite 682
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 16. Mai 2013, 12 K 2963/12 E (EFG 2013, 1658)

Hintergrund
1

I. Streitig ist, ob ein Auflösungsverlust nach § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in voller Höhe oder nur zu 60 % abzugsfähig ist.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an einer GmbH mit einer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR (= 33,33 %) beteiligt. Am 14. Dezember 2009 wurde die Auflösung der GmbH mit Wirkung zum Ablauf des 15. Dezember 2009 beschlossen. Am 29. Dezember 2009 erfolgte die Auskehrung des sich noch im Gesellschaftsvermögen der GmbH i.L. befindlichen Teils des Stammkapitals in Höhe von 9.456,14 EUR. An die mit einem Drittel beteiligte Klägerin wurde ein Betrag in Höhe von 3.138,71 EUR ausgezahlt. Weitere Zahlungen in Form von Dividenden, Ausschüttungen oder sonstigen Rückzahlungen aus dem Stammkapital der Gesellschaft hatte die Klägerin nicht erhalten.

3

Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2009 den ihr entstandenen Verlust in Höhe von 5.362 EUR (Rückzahlung des Stammkapitals in Höhe von 3.138,71 EUR abzüglich der geleisteten Stammeinlage als Anschaffungskosten in Höhe von 8.500 EUR) in vollem Umfang geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wandte unter Hinweis auf die erfolgte Rückzahlung des Stammkapitals das Teileinkünfteverfahren an und ermittelte einen Verlust nach § 17 Abs. 4 EStG in Höhe von (5.362 EUR x 60 % =) 3.217 EUR.

4

Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, die Klägerin habe infolge der Liquidation aus dem Stammkapital der Gesellschaft 3.138,71 EUR ausgekehrt bekommen. Davon seien gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG 40 % steuerfrei, weil § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG in den Fällen von § 17 Abs. 4 EStG entsprechend anzuwenden sei. Für die Anwendung des Teilabzugsverbots sei nicht erforderlich, dass der Veräußerungserlös oder der an dessen Stelle tretende gemeine Wert der im Falle der Liquidation erhaltenen Wirtschaftsgüter die gegenzurechnenden Auflösungs-/Anschaffungskosten übersteige. Auch eine zurückgezahlte Stammeinlage führe zu Einnahmen i.S. von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG. Satz 2 der Vorschrift verweise für den Einnahmebegriff auf "die Fälle des § 17 Absatz 4", mithin auf die Einnahmen nach dieser Vorschrift. Zu Bezügen i.S. von § 17 Abs. 4 EStG führten auch Rückzahlungen aus dem Stammkapital. Der Verweis in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG auf Satz 1 bezwecke gerade, dass die infolge der Veräußerungsfiktion --anstelle eines Kaufpreises-- zufließenden Einnahmen wie der Bezug eines Kaufpreises behandelt werden, sodass auch unter der Geltung des Teileinkünfteverfahrens die in § 17 EStG vorgesehene Gleichbehandlung einer Veräußerung von Gesellschaftsanteilen mit der Liquidation der Gesellschaft nach § 17 Abs. 4 EStG sichergestellt sei. Die Anschaffungskosten der Klägerin seien daher nur zu 60 % abziehbar.

5

Mit ihrer Revision wendet sich die Klägerin gegen die unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens lediglich zu 60 % erfolgte Berücksichtigung des Liquidationsverlusts nach § 17 EStG. Sinn und Zweck des Teilabzugsverfahrens nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG sei die Vermeidung einer Doppelbegünstigung. Die Anwendung des Teilabzugsverfahrens scheide aufgrund des Wortlauts des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG daher aus, wenn aus der Beteiligung keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 EStG angefallen seien. In Veräußerungsfällen liege eine steuerbare Einnahme nur dann vor, wenn der Veräußerungserlös die Anschaffungs- und Veräußerungskosten überschreite. Wenn der Tatbestand des Veräußerungspreises und des gemeinen Werts den Tatbeständen des § 17 Abs. 4 EStG gleichzustellen sei, dann hätte der Gesetzgeber direkt und unmittelbar in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG neben dem Veräußerungspreis oder dem gemeinen Wert auch die Kapitalrückzahlung i.S. von § 17 Abs. 4 EStG erwähnen können. Bei der Rückzahlung von Stammkapital liege nach der Systematik der § 17 EStG i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3, Nr. 2 Satz 1 EStG keine steuerbare Einnahme vor. Auch die Rückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto führe daher nur insoweit zu steuerbaren Einnahmen, als der Rückzahlungsbetrag die Anschaffungskosten der Beteiligung übersteige.

6

Die Klägerin beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides für das Jahr 2009 vom 26. Januar 2012 unter Berücksichtigung des der Klägerin entstandenen Auflösungsverlusts aus der Liquidation der GmbH in Höhe von 5.362 EUR neu festzusetzen.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

8

Es weist darauf hin, dass nach § 17 Abs. 4 EStG die Rückzahlung von Nennkapital einem Veräußerungspreis gleichgestellt und damit zu einer steuerpflichtigen Einnahme werde. Zudem werde in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG ausdrücklich der Veräußerungspreis bzw. der gemeine Wert als Einnahme festgelegt und nicht der Veräußerungsgewinn als Saldo aus Veräußerungserlös und Anschaffungskosten. Es sei Wille des Gesetzgebers, dass jegliche Einnahmen i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG zur Anwendung des § 3c Abs. 2 EStG führten.

Urteilsbegründung
9

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat das Teileinkünfteverfahren und das Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) im Streitfall richtig angewandt.

10

1. Das FG hat im Streitjahr 2009 zutreffend einen Veräußerungsverlust in Höhe von 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.

11

a) Gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer --wie im Streitfall die Klägerin-- innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt war. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. Denn diese geht als Bemessungsgrundlage in die Ermittlung des Auflösungsgewinns oder -verlusts ein (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 17 Rz 220).

12

Nach diesen Maßstäben ist das FG zutreffend von 3.138,71 EUR als Veräußerungspreis ausgegangen, denn in Höhe dieses Betrages wurde an die Klägerin Vermögen der Gesellschaft zurückgezahlt. Diesem Veräußerungspreis standen unstreitig Anschaffungskosten von 8.500 EUR gegenüber.

13

b) Das FG hat den ausgekehrten Betrag als Veräußerungspreis und die Anschaffungskosten zutreffend jeweils zu 60 % der Besteuerung nach § 17 Abs. 2 EStG unterworfen.

14

aa) Gemäß § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG sind 40 % des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts i.S. von § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Dies gilt nach Satz 2 der Vorschrift in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG entsprechend. Die hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind nur zu 60 % abzuziehen; denn nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG dürfen Betriebsvermögensminderungen, Betriebsausgaben, Veräußerungskosten oder Werbungskosten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde liegenden Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, unabhängig davon, in welchem Veranlagungszeitraum die Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen anfallen, bei der Ermittlung der Einkünfte nur zu 60 % abgezogen werden. Entsprechendes gilt, wenn bei der Ermittlung der Einkünfte der Wert des Betriebsvermögens oder des Anteils am Betriebsvermögen oder die Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der an deren Stelle tretende Wert mindernd zu berücksichtigen sind. Bei steuerfreien Einnahmen soll kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von unmittelbar mit diesen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt werden. Fallen keine Betriebsvermögensmehrungen oder Einnahmen an, kommt eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Folgerichtig tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßgebende Bedingung dafür, entsprechenden Aufwand nur zu 60 % zu berücksichtigen, nicht ein. Denn dieser steht nicht --wie dies § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG schon dem Wortlaut nach für die 40 %-ige Kürzung verlangt-- in wirtschaftlichem Zusammenhang mit lediglich zu 60 % anzusetzenden Einnahmen. Fließen keine Einnahmen zu, ist § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG nicht anwendbar und der Erwerbsaufwand ist in vollem Umfang abziehbar. Dies entspricht dem Gesetzeszweck des Teilabzugsverbots, eine Doppelbegünstigung auszuschließen (vgl. zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juli 2009 IX R 8/09, BFH/NV 2010, 399; vom 6. April 2011 IX R 40/10, BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und vom 7. Februar 2012 IX R 1/11, BFH/NV 2012, 937, m.w.N.).

15

bb) Werden bei der Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG indes Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG) und Teilabzugsverbot (§ 3c Abs. 2 EStG) anzuwenden. Denn nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG ist § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG findet daher auch auf die Auskehrung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation nach § 17 Abs. 4 EStG Anwendung (so i.E. Niedersächsisches FG, Urteil vom 19. Mai 2011 11 K 496/10, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 1326, unter II.2.; Bron/Seidel, Deutsche Steuer-Zeitung 2009, 859, unter IV.1.; Dötsch/Pung in Dötsch/Pung/ Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 3c Rz 49a EStG; Förster, GmbH-Rundschau 2010, 1009, 1010, 1012; Nacke, Finanz-Rundschau 2011, 699, 702; Schneider, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 17 Rz E 70; Oberfinanzdirektion Frankfurt/M., Vfg. vom 11. September 2013 S 2244 A-32-St 215, juris; a.A. Naujok, Betriebs-Berater 2009, 2128, 2129). Dies entspricht der bisherigen Rechtsprechung des Senats, wonach es nach § 3c Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG allein darauf ankommt, ob Einnahmen anfallen und der Abzug von Anschaffungskosten nur dann nicht nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt ist, wenn der Steuerpflichtige keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen erzielt hat (vgl. für den Fall des § 17 Abs. 4 EStG BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 399, und Beschluss vom 18. März 2010 IX B 227/09, BFHE 229, 177, BStBl II 2010, 627). Die mit der Auskehrung des Liquidationserlöses in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen sind dementsprechend ebenfalls nur zu 60 % abzuziehen.

16

Dies entspricht sowohl dem Sinn und Zweck von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 und 2 EStG als von § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG, Auflösung und Liquidation eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft steuerlich einer Veräußerung gleich zu stellen. Nach § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG gilt als Veräußerung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG auch die Auflösung einer Kapitalgesellschaft. Als Veräußerungspreis ist nach Satz 2 der Vorschrift der gemeine Wert des dem Steuerpflichtigen zugeteilten oder zurückgezahlten Vermögens der Kapitalgesellschaft anzusehen. Dazu gehört auch die (anteilige) Rückzahlung des Stammkapitals. So wie § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG die Liquidation der Veräußerung des Anteils i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gleichstellt (vgl. dazu Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 17 Rz 210, 235), gilt dies auch für das Verhältnis von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 zu § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG. Auch im Rahmen der Anwendung des Teileinkünfteverfahrens sind Anteilsveräußerung und Liquidation gleich zu behandeln (so i.E. auch Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; Dötsch/Pung, Der Betrieb 2010, 977, 979; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 3 Nr. 40 EStG Rz 108; Tormöhlen/Korn in Korn, § 3 Nr. 40 EStG Rz 29).

17

cc) Soweit die Klägerin darauf hinweist, dass Rückzahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto entsprechend § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie Rückzahlungen des Nennkapitals nach § 20 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 letzter Halbsatz EStG außerhalb einer Liquidation bei den Einkünften aus Kapitalvermögen als nicht steuerbar gelten, und sie beim ausschließlichen Zufluss derartiger Einnahmen im Rahmen einer Liquidation daraus eine Nichtanwendung von § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG herleiten, führt dies zu keinem anderen Ergebnis. Denn nach den insoweit bindenden Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) war die an die Klägerin geleistete Liquidationsrate nicht aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) erfolgt, sondern aus dem Stammkapital. Zu den Liquidationserlösen gehören nicht nur Sachzuwendungen, sondern auch Geldzuwendungen als zurückgezahltes Vermögen der Gesellschaft. Folglich sind auch Kapitalrückzahlungen aus dem Stammkapital Liquidationserlöse i.S. des § 17 Abs. 4 EStG, die den Anschaffungskosten gegenüberzustellen und nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG teilweise steuerpflichtig sind (Niedersächsisches FG, Urteil in EFG 2012, 1326, unter II.2.; HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 330).

18

dd) Werden bei der Auflösung und Liquidation i.S. von § 17 Abs. 4 EStG Einnahmen erzielt, sind Teileinkünfteverfahren und Teilabzugsverbot (§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c, § 3c Abs. 2 EStG) auch im Verlustfall anzuwenden (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2010, 399; in BFHE 233, 442, BStBl II 2011, 785, und in BFH/NV 2012, 937).

19

c) Mit dieser Entscheidung setzt sich der Senat auch nicht in Widerspruch zur BFH-Entscheidung vom 19. Februar 2013 IX R 24/12 (BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484). Zum einen geht es im hier zu entscheidenden Fall um die Rückzahlung von Stammkapital im Rahmen einer Liquidation und nicht um die Ausschüttung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto außerhalb einer Liquidation, die sich erfolgsneutral lediglich auf die Anschaffungskosten der Beteiligung auswirkt. Zum anderen ist im Fall der Liquidation einer Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 EStG der Auflösungsverlust steuerbar, auch wenn die Liquidation deshalb zu einem negativen Ergebnis führt, weil die Zuteilung oder Rückzahlung des Vermögens der Kapitalgesellschaft die Anschaffungskosten in Gestalt des Stammkapitals nicht übersteigt. Anders verhält es sich bei dem Ersatztatbestand der Zurückzahlung von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S. des § 27 KStG (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Hier bilden die Anschaffungskosten Erwerbsaufwendungen nur, soweit die Zurückzahlung die Anschaffungskosten übersteigt. Der übersteigende Teil des Rückzahlungsbetrags allein ist steuerbare Einnahme und zu 60 % steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 4 Satz 2 und Abs. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 240, 265, BStBl II 2013, 484, unter II.1.b bb).

20

2. Die Sache ist spruchreif. Nach den insoweit eindeutigen finanzgerichtlichen Feststellungen hatte die Klägerin von ihrer Stammeinlage in Höhe von 8.500 EUR insgesamt 3.138,71 EUR zurückgezahlt erhalten. Das FG hat daher den Auflösungsverlust zutreffend mit 3.217 EUR der Besteuerung unterworfen.
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