einbringungsgeborene Anteile

einbringungsgeborene Anteile - Sperrfrist zur Verhinderung der Verlagerung Stiller Reserven.

Zur Verhinderung von Verlagerungen der Besteuerung von Stillen Reserven von einem Steuerpflichtigen auf einem anderen (in der Praxis oft von einer Privatperson auf eine Kapitalgesellschaft) hat der Gesetzgeber die Regelungen zu den einbringungsgeborenen Anteilen entwickelt.

Begriff: einbringungsgeborene Anteile sind an einer Kapitalgesellschaft, die der Anteilseigner als Gegenleistung für die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft erhalten hat, wenn die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen nicht mit dem Teilwert ansetzt.

Werden diese Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren nach Einbringung veräußert, hat rückwirkend eine Besteuerung der Stillen Reserven zu erfolgen, da die Anteile mit dem Teilwert als eingebracht gelten. Die rückwirkende Besteuerung reduziert sich jeweils um 1/7 mit Ablauf eines jeden Jahres nach Einbringung unter dem Teilwert.

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Verschmelzungsgewinn - BFH, 09.04.2019, X R 23/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.04.2019, X R 23/16

Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter: Ausnahmsweise kein steuerpflichtiger Konfusionsgewinn trotz Vereinigung einer wertgeminderten Forderung des Gesellschafters mit einer Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft

Leitsätze

1. Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen, gilt eine zum Privatvermögen des Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers eingelegt.

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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Verschmelzung nach Forderungsverzicht


Der BFH hatte sich mit Urteil vom 21.02.2018 (I R 46/16) zu den steuerlichen Folgen einer Verschmelzung nach Forderungsverzicht mit Besserungsabrede geäußert.

In dem Urteil wurde dargestellt, dass, wird eine vermögenslose und inaktive Kapitalgesellschaft, deren Gesellschafter ihr gegenüber auf Darlehensforderungen mit Besserungsschein verzichtet hatten, auf eine finanziell gut ausgestattete Schwesterkapitalgesellschaft mit der weiteren Folge des Eintritts des Besserungsfalls und dem "Wiederaufleben" der Forderungen verschmolzen, die beim übernehmenden Rechtsträger ausgelöste Passivierungspflicht durch eine außerbilanzielle Hinzurechnung wegen einer vGA zu korrigieren sein kann.

Nach der Senatsrechtsprechung beurteilt sich der Charakter der nach Eintritt der auflösenden Bedingung (Besserung der finanziellen Situation des Schuldners) wiederauflebenden Darlehensverbindlichkeit nach ihrem ursprünglichen Entstehungsgrund. War die Kreditaufnahme ursprünglich betrieblich veranlasst, etwa um Mittel für eine betriebliche Investition zu erhalten, ändert sich der Charakter der Verbindlichkeit durch den Eintritt des Besserungsfalles nicht.

Auch der Umstand, dass die Verbindlichkeit nach Eintritt des Besserungsfalles nicht rückwirkend, sondern "neu" einzubuchen ist, beseitigt nicht den betrieblichen Veranlassungszusammenhang.

Leistet daher der Schuldner Zahlungen auf die wiederaufgelebte Verbindlichkeit, dann handelt es sich um Betriebsausgaben und nicht um vGA.

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Keine Thesaurierungsbegünstigung bei Verschmelzungsgewinnen

Das Finanzgericht Münster hat sich mit Urteil vom 28.08.2017 (3 K 1256/15 F) zur Tarifbegünstigung (Thesaurierungsbegünstigung) für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG für außerbilanziell hinzuzurechnende Ergebnisse aus der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG geäußert.

Die Richter stellten in dem Urteil dar, dass die Tarifbegünstigung für nicht entnommene Gewinne nach § 34a EStG (Thesaurierungsbegünstigung) nicht für außerbilanziell hinzuzurechnende Ergebnisse aus der Verschmelzung einer GmbH auf eine KG gelte. Gegen dieses Urteil ist beim BFH Revision anhängig (BFH-AZ. IV R 13/17).

Ziel der Regelung ist es, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften „in vergleichbarer Weise“ wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten; die Vergünstigung wird demjenigen Steuerpflichtigen gewährt, der seinem Betrieb unter Verzicht auf Entnahmen erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt.

Dabei ist keine generelle Begünstigung der Verstärkung der Eigenkapitalbasis vorgesehen. Die Begünstigung erfolgt nur insoweit, dass eine durch (zu versteuernden) Gewinn des Wirtschaftsjahres eingetretene Betriebsvermögensmehrung ermäßigt besteuert werden soll, soweit sie nicht entnommen wurde.

In Fällen der §§ 4 und 7 UmwStG tritt eine Betriebsvermögensmehrung durch die Erwirtschaftung von Gewinn bei der aufnehmenden Personengesellschaft allerdings nicht ein. Die Regelungen tragen vielmehr dem Umstand Rechnung, dass infolge der Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft ein Rechtsträger und damit ein der Körperschaftsteuer unterliegendes Besteuerungssubjekt entfällt.

Die Erfassung der bei dem untergegangenen Besteuerungssubjekt noch zu besteuernden Gewinne erfolgt dabei im Wege der außerbilanziellen Gewinnzurechnung einer fiktiven Vollausschüttung der Kapitalgesellschaft beim aufnehmenden Rechtsträger, der Personengesellschaft. Ein entnahmefähiger Gewinn der Personengesellschaft selbst fällt dabei nicht an.

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Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft

Grundsätzlich können einzelne Vermögenswerte aber auch Teilbetriebe oder ganze Betriebe in andere Betriebe eingebracht werden. Es können verschiedene Betriebe zu einem neuen Betrieb zusammengefügt werden. Es können Teile eines Betriebes herausgelöst werden. Diese wirtschaftlichen Vorgänge sind im Umwandlungsgesetz (UmwG) geregelt.

§ 1 UmwG: Arten der Umwandlung; gesetzliche Beschränkungen

Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden

  1. durch Verschmelzung;
  2. durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);
  3. durch Vermögensübertragung;
  4. durch Formwechsel.
§ 2 UmwG: Arten der Verschmelzung

Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

  1. im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen anderen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) oder
  2. im Wege der Neugründung durch Übertragung der Vermögen zweier oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) jeweils als Ganzes auf einen neuen, von ihnen dadurch gegründeten Rechtsträger
gegen Gewährung von Anteilen oder Mitgliedschaften des übernehmenden oder neuen Rechtsträgers an die Anteilsinhaber (Gesellschafter, Partner, Aktionäre oder Mitglieder) der übertragenden Rechtsträger.

Bei der Einbringung (Verschmelzung) einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft erhalten die Anteilseigner der einzubringenden Gesellschaft entsprechend Anteile an der aufnehmenden Gesellschaft.

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