Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG bei gemischt genutzten Grundstücken

Das Bundesministerium für Finanzen (BMF) hat am 20.10.2022 ein Schreiben veröffentlicht, welches hilfreich einen praktischen Leitfaden liefert zur Ermittlung des Aufteilungsschlüssels der Vorsteuer.

Der mögliche Vorsteuerabzug richtet sich nach der unternehmerischen Verwendung der eingekauften Leistung.

Die bezogene Leistung muss also für unternehmerische Zwecke verwendet worden sein. Zu beachten ist hierbei, dass gesetzlich eine unternehmerische Mindestnutzung von 10 % vorliegen muss (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Gerade für Gebäude sind dahingehend folgende Sachverhalte für den Vorsteuerabzugsausschluss (§15 UStG) zu beachten:

1. Wird ein Grundstück sowohl unternehmerisch als auch nichtunternehmerisch genutzt, ist der Vorsteuerabzug insoweit ausgeschlossen, als die nichtunternehmerische Verwendung vorliegt (§ 15 Abs. 1b UStG).
2. Eine Vermietung und Verpachtung bei Grundstücken (unbefristet zu Wohnzwecken) ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfrei. Wird durch den Vermieter oder Verpächter nicht zur Umsatzsteuerpflicht optiert bzw. kann dieser nicht optieren (§ 9 Abs. 1 und 2 UStG), besteht kein Recht auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG).
3. Die Veräußerung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG ein umsatzsteuerfreier Umsatz. Dadurch ist der Vorsteuerabzug bei den Eingangsleistungen versagt (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). Hier besteht jedoch die Option zur Steuerpflicht und zur Möglichkeit des Vorsteuerabzugs (§ 9 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 UStG).

Liegen bei einer gemischt genutzten Immobilie umsatzsteuersteuerfreie und umsatzsteuersteuerpflichtige Vermietungen oder Verpachtungen nebeneinander vor, dann hat eine Aufteilung der angefallenen Vorsteuer aus den Eingangsleistungen zu erfolgen.

Eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge gemäß § 15 Abs. 4 UStG kommt nur zur Anwendung, wenn eine direkte Zuordnung der Vorsteuerbeträge zu einer Verwendung entweder nicht möglich oder per Gesetz ausgeschlossen ist.

Der Vermieter oder Verpächter hat das Recht, die nicht abziehbaren Vorsteuerbeträge durch eine sachgerechte Schätzung zu ermitteln.

§ 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ordnet an, dass für die Ermittlung des nicht abziehbaren Teils der Vorsteuer zuerst die wirtschaftliche Zuordnung geprüft werden muss und danach erst eine Aufteilung nach dem Umsatzverhältnis erfolgen darf.

Prüfung einer direkten Zuordnungsmöglichkeit

Bevor eine Aufteilung im Schätzungswege gemäß § 15 Abs. 4 S. 3 UStG erfolgen darf, ist also zuerst zu überprüfen, ob eine direkte Zuordnung der Vorsteuern zulässig und möglich ist.

Sollten die angefallenen Aufwendungen der Unterhaltung und der Erhaltung der Immobilie gedient haben, hat zuerst eine direkte Zuordnung zu den daraus entstehenden Erträgen zu erfolgen. Sind die Aufwendungen direkt umsatzsteuerfreien Erträgen zuzurechnen, ist die Vorsteuer nicht abziehbar.

Liegen Anschaffungs- oder Herstellungskosten vor, scheitert eine direkte Zuordnungsmöglichkeit von vornherein.

Ist also eine direkte Zuordnung nicht umsetzbar, erfolgt im zweiten Schritt die Vorsteueraufteilung nach einem anderen Aufteilungsschlüssel.

Gleiches gilt bei Anschaffungs- und Herstellungskosten. Dies gilt ebenso für nachträgliche Anschaffungs- und Herstellungskosten für den Gegenstand, der durch diese Kosten geschaffen wurde. Die gesamten angefallenen Vorsteuerbeträge sind zwingend aufzuteilen in einen abzugsfähigen und einen nicht abzugsfähigen Teil.

Zur Besonderheit bei einem Grundstückserwerb mit Teiloption zur Umsatzsteuer hat sich das BMF ebenfalls geäußert. Es wurde klargestellt, dass die Vorsteuerbeträge im Fall eines Erwerbs mit teilweiser Option zur Umsatzsteuer ausnahmsweise nur dem Gebäudeteil wirtschaftlich zugeordnet werden können, auf den sich die Teiloption bezieht.

Welche Aufteilungsschlüssel sind in welcher Reihenfolge anwendbar?

Bei Immobilien mit umsatzsteuerlich gemischter Nutzung sind regelmäßig nachfolgende Schlüssel anzuwenden. Weitere, in ihrer Sinnhaftigkeit nachzuweisende Schlüssel sind auch anwendbar:

1. Flächenschlüssel,
2. vermietungsobjektbezogener Umsatzschlüssel,
3. Schlüssel nach dem umbautem Raum,
4. Schlüssel nach den nachgewiesenen Nutzungszeiten,
5. Schlüssel nach den Gesamtvermietungsumsätzen.

Die Schlüssel zu 2.) bis 4.) sollen gleichrangig nebeneinander stehen.

Die Nutzer der Immobilien können frei zwischen den verschiedenen möglichen Schlüsseln wählen, wenn diese genauere Ergebnisse schaffen, als ein Gesamtumsatzschlüssel.

Dabei muss nicht zwingend der Schlüssel mit dem genauesten Ergebnis angewendet werden.

Die Methodenwahl kann jedoch durch die Finanzverwaltung überprüft werden. Diese ist jedoch in der Nachweispflicht, dass die Anwendung eines anderen Schlüssels, als der vom Unternehmer verwendeten, präziser ist.

Der Unternehmer ist jedoch verpflichtet, seine Argumente für seine Wahl offenzulegen. Mangelt es an diesen Informationen, kann die Finanzverwaltung davon ausgehen, dass der Flächenschlüssel präziser ist als ein Umsatzschlüssel. Weil ein objektbezogener Umsatzschlüssel statt des Flächenschlüssels nur unter den vom BFH aufgestellten Voraussetzungen zur Anwendung kommen werden kann.

Der Flächenschlüssel darf nicht zur Anwendung kommen, wenn er keine sachgerechten Ergebnisse liefert.

Die Finanzverwaltung schließt den Flächenschlüssel daher aus, wenn

• die Ausstattung der Räume erheblich voneinander abweicht (hier dann grundsätzlich Anwendung des objektbezogenen Umsatzschlüssels),
• die Geschosshöhen bei vergleichbarer Ausstattung erheblich voneinander abweichen (hier dann grundsätzlich Anwendung eines Schlüssels nach dem umbauten Raum),
• er nicht sachgerecht ist (bei z.B. unterschiedlichen Nutzungszeiten derselben Flächen)

Was heißt: Erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der Räume?

In dem BMF-Schreiben wird klar Stellung genommen, was erhebliche Ausstattungsunterschiede darstellen.

So wird davon ausgegangen, dass diese vorliegen, wenn unterschiedlich hohe Bauaufwendungen entstanden sind und diese auch tatsächlich zu Unterschieden in den erzielbaren Mieten führen.

Der unterschiedlich hohe Bauaufwand kann entstehen durch den Einsatz verschiedener Materialien (einfache oder Premiumqualität) oder sparsamem Einsatz bzw. reichlichem Einsatz gleicher oder ähnlicher Materialien (dicke Wände - dünne Wände, unterschiedliche Deckendicken, Laminatfussboden oder Marmorfussboden usw.)

Sollten die Ausstattungsunterschiede jedoch nur wegen der verschiedenenartigen Nutzung der Räume notwendig sein, aber vergleichbare Funktionen haben und zu keinem unterschiedlichem Bauaufwand führen, mangelt es laut BMF an der Erheblichkeit der Unterschiede.

So wird festgelegt, dass z.B. nur wegen einer abweichenden Anzahl und einer verschiedenen Art von Wasseranschlüssen oder Stromanschlüssen für gewerbliche und private Pächter bzw. Mieter nicht von erheblichen Ausstattungsunterschieden ausgegangen werden kann. Ebenso wenig bei der Verbauung von unterschiedlichen Fenster- oder Türelementen.

Hingegen werden erhebliche Ausstattungsunterschiede anerkannt bei Räumen, die zum Teil luxuriös, zum Teil schlicht ausgebaut sind. Oder wenn in einem Wohnbereich z.B. ein Schwimmbad oder eine Sauna vorhanden ist. Aber auch wenn Flächen innerhalb einer Immobilien oder auf dem Dach unterschiedlich nutzbar werden (z.B. bei Betrieb einer Photovoltaikanlage).

Wo genau schlicht aufhört und luxuriös anfängt, bleibt jedoch wahrscheinlich immer noch klärungsbedürftig.

Anwendung des Flächenschlüssels

Bei der Anwendung dieses Schlüssels werden alle Gebäudeinnenflächen einbezogen. Es können daher Wohnräume und Verkaufsräume, Lagerhallen, Kellerräume, sonstige Abstellräume und auch integrierte Tiefgaragen berücksichtigt werden; auch Räume mit Dachschrägen.

Außenflächen, also nicht umbaute Flächen, wie Stellplätze, bleiben grundsätzlich unberücksichtigt. Hierbei gilt jedoch eine Ausnahme für Balkone und Terrassen, die mit 50 % in die Ermittlung einbezogen werden.

Darüber hinaus gibt es jedoch auch Flächen, die sowohl für Umsätze genutzt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen und den Vorsteuerabzug ausschließen. Diese Flächen bleiben unberücksichtigt. Dies können üblicher Weise Technikräume oder Treppenhäuser sein.