BFH VI R 20/22: Nicht bilanzierte Tantiemen fließen ohne festgestellten Jahresabschluss nicht zu

Zufluss und Fälligkeit von Tantiemen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern – Die Neuausrichtung durch den BFH (VI R 20/22)

Fachartikel zur neuen Rechtsprechung des VI. Senats vom 5. Juni 2024 und ihren Folgen für die Gestaltungspraxis 

Einleitung. Kaum ein Thema der Besteuerung von Geschäftsführern war in der steuerlichen Beratung so dauerhaft umstritten wie der Zeitpunkt, in dem nicht ausgezahlte Tantiemen als Arbeitslohn zufließen. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 5. Juni 2024 (VI R 20/22) die entscheidende Weichenstellung vorgenommen: Eine Tantiemeforderung, die in den festgestellten Jahresabschlüssen der Gesellschaft nicht ausgewiesen ist, fließt dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu und zwar auch dann nicht, wenn die Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung hätte passiviert werden müssen. Dieser dritte der drei amtlichen Leitsätze markiert eine ausdrückliche Abkehr von der jahrzehntelangen Verwaltungsauffassung, deren Grundlagenschreiben vom 12. Mai 2014 die Finanzverwaltung im Mai 2026 aufgehoben hat. Der nachfolgende Beitrag ordnet die Entscheidung dogmatisch ein, arbeitet den Unterschied zwischen Zuflussfiktion und Fälligkeitstheorie heraus und zeigt die Chancen und Risiken für die Gestaltung auf. 

Sachverhalt: Die nicht ausgewiesene Tantieme. Der Kläger war alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH. Nach dem Gesellschaftsvertrag stand ihm neben seinem monatlichen Bruttogehalt eine Tantieme in Höhe von 20 Prozent des Jahresgewinns zu, die einen Monat nach Feststellung des Jahresabschlusses fällig sein sollte und fällig zur Zahlung gestellt werden sollte; die Tantieme war auf 30 Prozent der jährlichen Festvergütung gedeckelt. In den Streitjahren 2015 bis 2017 wurde die Tantieme weder ausgezahlt noch in den Jahresabschlüssen der GmbH als Verbindlichkeit oder Rückstellung passiviert; das Finanzamt besteuerte sie nach einer Lohnsteuer-Außenprüfung gleichwohl als Arbeitslohn im Sinne von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mit der Begründung, die Tantieme sei dem Geschäftsführer bereits zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung zugeflossen. Das Finanzgericht Baden-Württemberg gab der Klage hingegen statt (Urteil vom 30. Juni 2022, 12 K 58/20, EFG 2023, 193): Vereinbarte, aber nicht ausgezahlte Tantiemen flössen auch einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu, wenn bei der Gesellschaft keine Verbindlichkeit passiviert worden sei und sich die Tantiemen weder in den Streitjahren noch später auf das Einkommen der Gesellschaft ausgewirkt hätten.

Die bisherige Rechtslage: Von der Zuflussfiktion zur Fälligkeit. Ausgangspunkt ist das Zuflussprinzip des § 11 Abs. 1 EStG: Einnahmen sind in dem Kalenderjahr bezogen, in dem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen sind; Geldbeträge fließen zu, wenn sie bar ausgezahlt oder einem Konto gutgeschrieben werden. Tantiemen sind Arbeitslohn und setzen als sonstige Bezüge für eine Besteuerung einen Zufluss im Sinne von § 11 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG voraus. Für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer galt nach ständiger Rechtsprechung eine Besonderheit: Sie können es regelmäßig in der Hand halten, sich geschuldete Beträge auszahlen zu lassen, sobald der Anspruch eindeutig, unbestritten und fällig ist. Deshalb wurde der Zufluss auch ohne Zahlung oder Gutschrift bereits mit Fälligkeit angenommen - die sogenannte Zuflussfiktion. Der BFH präzisierte in seinem Urteil vom 12. Juli 2021 (VI R 3/19), dass von dieser Fiktion nur Gehaltsbeträge und sonstige Vergütungen erfasst werden, die sich bei der Ermittlung des Einkommens der Kapitalgesellschaft ausgewirkt haben.
Die Finanzverwaltung hatte diese Linie mit Schreiben vom 12. Mai 2014 (BStBl I 2014, 860) deutlich verschärft: Ein Zufluss sollte auch dann angenommen werden, wenn die Gesellschaft eine nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung gebotene Passivierung der Tantiemeverbindlichkeit unterlassen hatte; ein Verzicht auf die Forderung sollte stets zum Zufluss führen, selbst ohne Passivierung. Diese Verwaltungsauffassung machte jede schuldhaft unterlassene Bilanzierung zur Besteuerungsfalle - ein Ergebnis, das immer wieder zu Streitigkeiten führte und nun durch den BFH korrigiert worden ist. 

Die Entscheidung des BFH vom 5. Juni 2024 (VI R 20/22). Der VI. Senat hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben und die Sache an das FG Baden-Württemberg zurückverwiesen, da die tatsächlichen Feststellungen für eine abschließende Entscheidung nicht ausreichen. In der Sache selbst hat er jedoch die entscheidenden Grundsätze festgeschrieben: Zunächst bestätigt er die ständige Rechtsprechung, wonach einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer Einnahmen aus Tantiemeforderungen bereits bei Fälligkeit zufließen (Leitsatz 1). Fällig wird der Tantiemeanspruch mit der Feststellung des Jahresabschlusses, sofern die Vertragsparteien nicht zivilrechtlich wirksam und fremdüblich eine andere Fälligkeit im Anstellungsvertrag vereinbart haben (Leitsatz 2). Insoweit verweist der Senat auf seine Urteile vom 28. April 2020 (VI R 44/17 und VI R 45/17). Entscheidend ist Leitsatz 3: Tantiemeforderungen, die in den festgestellten Jahresabschlüssen nicht ausgewiesen sind, fließen dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu, auch wenn eine dahingehende Verbindlichkeit nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung hätte gebildet werden müssen. In den Entscheidungsgründen heißt es wörtlich: „Nach den für den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) hat die GmbH die Tantiemeforderungen des Klägers in ihren Jahresabschlüssen nicht als Verbindlichkeit abgebildet. Diese Jahresabschlüsse hat die Gesellschafterversammlung der GmbH entsprechend (unverändert) festgestellt. Folglich waren die streitigen Tantiemeansprüche nicht fällig." Damit ist der Zufluss zwingend an die Fälligkeit gekoppelt, und die Fälligkeit wiederum an die Feststellung des Jahresabschlusses.

Dogmatische Einordnung: Fälligkeitstheorie statt bloßer Zuflussfiktion. Man kann die Entscheidung als Präzisierung der Zuflussfiktion lesen; richtiger ist sie als Rückbesinnung auf das Fälligkeitserfordernis zu verstehen. Die Zuflussfiktion besagte bisher, der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer könne die Auszahlung jederzeit erzwingen und müsse sich daher so behandeln lassen, als hätte er das Geld bereits erhalten. Diese Fiktion setzt aber logisch voraus, dass der Anspruch überhaupt klar, unbestritten und durchsetzbar, also fällig ist. Solange die Tantieme nicht durch einen festgestellten Jahresabschluss konkretisiert wurde, fehlt es an dieser Voraussetzung: Der Anspruch ist rechtlich noch nicht zur Zahlung fällig, und an seiner Fälligkeit kann auch ein Bilanzierungsfehler nichts ändern. Der Senat stellt dazu ausdrücklich fest: „Ob die dahingehenden Verbindlichkeiten nach den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung hätten passiviert werden müssen, ist insoweit unerheblich […]. Denn ein dahingehender Pflichtenverstoß vermag die Fälligkeit einer im festgestellten Jahresabschluss nicht enthaltenen Tantiemeforderung nicht zu begründen."
Damit rückt der BFH den zivilrechtlichen Fälligkeitsbegriff in den Mittelpunkt: Maßgeblich ist, was vertraglich vereinbart und durch den Gesellschaftsorganisationsakt (die Feststellung des Jahresabschlusses) ausgelöst wurde; nicht die Frage, ob die Buchhaltung richtig war. Ein Verstoß gegen die GoB ist ein Bilanzierungsfehler mit eigenständigen Rechtsfolgen, vermag aber den Zuflusszeitpunkt beim Geschäftsführer nicht vorzuverlegen. 

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