korrespondierende Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 16. März 2017 (IV R 1/15) zum Wegfall der korrespondierenden Bilanzierung eines Gesellschafterdarlehens bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils geäußert.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass die korrespondierende Bilanzierung der Darlehensforderung eines Personengesellschafters in dessen Sonderbilanz und in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft mit dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft endet.

Ab diesem Zeitpunkt verliert die in der Gesamthandsbilanz ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft ihre Funktion als funktionales Eigenkapital und stellt entsprechend ihrem Bilanzausweis Fremdkapital dar.

Die korrespondierende Bilanzierung endet ebenfalls, wenn der Erwerber des Mitunternehmeranteils auch die Gesellschafter-Darlehensforderung erwirbt. In der Sonderbilanz des Neugesellschafters ist die Forderung mit dessen Anschaffungskosten zu aktivieren. Demgegenüber ist die Darlehensverbindlichkeit in der Gesamthandsbilanz in unveränderter Höhe auszuweisen.

Durch die Abtretung eines Gesellschafterdarlehens im Zusammenhang mit der Veräußerung eines Gesellschaftsanteils an den Neugesellschafter wird in Höhe der in der Gesellschaftsbilanz ausgewiesenen Darlehensverbindlichkeit kein funktionales Eigenkapital des Altgesellschafters auf den Neugesellschafter übertragen.

Ansprüche eines Gesellschafters aus einer gegenüber der Gesellschaft bestehenden Darlehensforderung gehören zwar nicht zu dem in der Gesellschaftsbilanz (Gesamthandsbilanz) auszuweisenden Eigenkapital, wohl aber zum Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters, das in der aus Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen zu bildenden Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft als Eigenkapital behandelt wird.

Auch wenn feststeht, dass ein solcher Ersatzanspruch wertlos ist, weil er von der Gesellschaft nicht beglichen werden kann, folgt aus der Behandlung als Eigenkapital, dass eine Wertberichtigung während des Bestehens der Gesellschaft regelmäßig nicht in Betracht kommt. Das Imparitätsprinzip gilt insoweit nicht.

Vielmehr wird dieser Verlust im Sonderbetriebsvermögen ‑‑ebenso wie der Verlust der Einlage in das Gesellschaftsvermögen‑‑ grundsätzlich erst im Zeitpunkt der Beendigung der Mitunternehmerstellung, also beim Ausscheiden des Gesellschafters oder bei Beendigung der Gesellschaft realisiert.