1. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen.

2. Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 VAG) und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 14.12.2020 - 7 K 1492/17 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

1. Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine sogenannte Pensionskasse, im Jahr 2004 (Streitjahr) nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und § 3 Nr. 9 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) steuerbefreit ist.

2. Die Klägerin gewährte ursprünglich den Mitarbeitern der A-Bank ‑‑dem Trägerunternehmen der Klägerin‑‑ und deren Hinterbliebenen nach Eintritt des Versicherungsfalls Rentenleistungen und Sterbegeld.

3. Zum 01.09.1998 fusionierte die A-Bank mit der B-Bank zur AB-Bank. Im Zuge der Verschmelzung wurde unter anderem die Altersversorgung der bisherigen Mitarbeiter der A-Bank über die Klägerin für die Zukunft durch eine Sicherung über eine rückgedeckte Unterstützungskasse (AB-Bank Unterstützungskasse e.V. ‑‑Unterstützungskasse‑‑) ergänzt. Im Fusionsvertrag war im Zusammenhang mit der Umstrukturierung der Altersversorgung der AB-Bank festgelegt worden, dass die Klägerin für Neuzugänge nach dem Fusionsstichtag geschlossen wurde, aber für die bisher versicherten Personen, die zum Fusionszeitpunkt bereits Mitglieder der Klägerin waren, fortbestehen sollte. Die Unterstützungskasse sollte die ab 01.09.1998 entstehenden Versicherungsverpflichtungen der AB-Bank gegenüber den zum 31.08.1998 bei der Klägerin versicherten Mitgliedern der A-Bank übernehmen. Beiträge wurden ab diesem Zeitpunkt an die Unterstützungskasse geleistet und an die Klägerin weitergeleitet. Die bisherigen beitragspflichtigen Mitglieder der Klägerin leisteten ab 01.09.1998 unmittelbar keine Beiträge mehr an die Klägerin. Nach der Umstrukturierung waren Leistungen aus Anwartschaften, die vor dem 01.09.1998 bei der Klägerin erworben worden waren, durch die Klägerin, und Leistungen für nach dem 31.08.1998 gezahlte Beiträge von der Unterstützungskasse zu erbringen. Leistungen der Klägerin oder aus der Unterstützungskasse konnten somit nur diejenigen Mitarbeiter erhalten, die am 31.08.1998 oder davor dauerhaft bei der A-Bank beschäftigt waren.

4. Die Klägerin fungierte ausweislich ihrer Satzung als Rückdeckungskasse für die Verpflichtungen der Unterstützungskasse. Bei der Klägerin wurde daher ab 01.09.1998 zwischen zwei Versicherungen unterschieden. Die durch Mitgliederbeiträge vor dem 01.09.1998 entstandenen Ansprüche folgten aus einer Mitgliedschaft bei der Klägerin. Ansprüche nach der Fusion wurden der Rückdeckungsversicherung zugeordnet. Ein Rechtsanspruch auf die Leistungen der Klägerin im Falle der Rückdeckung stand laut deren Satzung ausschließlich der Unterstützungskasse zu, die Mitglied der Klägerin war. Trägerunternehmen der Klägerin war nach der Fusion die AB-Bank. Die bisherigen Mitarbeiter der B-Bank und neu in den Konzern AB-Bank eintretende Mitarbeiter wurden nicht über die Unterstützungskasse versichert.

5. Ab dem Veranlagungszeitraum 1999 (Wirtschaftsjahr 01.09.1998 bis 31.08.1999) ging die Klägerin, die bisher als von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit behandelt worden war, auf Grund einer verbindlichen Auskunft des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ‑‑FA‑‑) von ihrer Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflicht aus und gab entsprechende Steuererklärungen ab.

6. Mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden vom 19.08.2005 setzte das FA die Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag für 2004 jeweils auf 0 € fest.

7. Für die Jahre 2002 bis 2004 fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die für das Jahr 2004 eine Körperschaftsteuer von … € und einen Gewerbesteuermessbetrag von … € ermittelte. Im Rahmen der Prüfung stellte die Klägerin unter anderem für das Jahr 2004 einen Antrag auf Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG. Das FA nahm zu dem Antrag mit Schreiben vom 19.12.2011 Stellung und kündigte den Erlass geänderter Steuerbescheide 2002 bis 2004 auf Grundlage der Feststellungen der Betriebsprüfung an. Das FA setzte die Feststellungen der Außenprüfung um und erließ am 04.02.2013 entsprechend geänderte Bescheide für das Streitjahr, wobei es jeweils den Vorbehalt der Nachprüfung aufhob. Mit ihrem gegen diese Änderungsbescheide gerichteten Einspruch machte die Klägerin geltend, sie sei nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG von der Körperschaftsteuer und nach § 3 Nr. 9 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Mit Einspruchsentscheidung vom 11.05.2017 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück.

8. Während des anschließenden Klageverfahrens änderte das FA den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheid aus hier nicht streitigen Gründen. Der geänderte Bescheid wurde gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1229 veröffentlichten Urteil ab, da durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse der Kreis der Leistungsempfänger nicht mehr auf den Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt und die unmittelbare Verwendung des Vermögens und der Einkünfte der Klägerin für die steuerbegünstigten Zwecke nicht im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG gesichert sei. Ebenso lehnte das FG die Voraussetzungen einer Teilwertberichtigung für zwei Gebäude ab.

9. Mit der Revision macht die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG geltend, während sie den Streitpunkt der Teilwertberichtigung nicht weiter verfolgt. Das FG habe die Steuerbefreiung zu Unrecht abgelehnt. Durch die Umstrukturierung habe sich aus Sicht der Beteiligten am Anspruch der Arbeitnehmer auf Altersversorgung, die der Arbeitgeber zusage und für die er letztlich einstehe, nichts geändert. Der versicherte Personenkreis der Klägerin und der Unterstützungskasse sei zum Fusionsstichtag identisch und habe sich auf Grund der Schließung beider Kassen für Neuzugänge auch nicht unterschiedlich entwickeln können. Es sei klar gewesen, dass das Vermögen einem bestimmten Personenkreis zustehe, so dass auch nicht die Gefahr bestanden habe, es für andere Zwecke einzusetzen. Die Reorganisation der Altersversorgung habe nur dazu geführt, dass die Klägerin die Beiträge nicht mehr unmittelbar erhalten habe. Die Unterstützungskasse habe die Beiträge vollumfänglich an die Klägerin zum Zwecke der Verwaltung und Abwicklung sämtlicher Leistungen gegenüber den Begünstigten weitergeleitet. Sie, die Klägerin, sei als reiner Dienstleister im Rahmen der Zahlungsabwicklung tätig geworden. Sie habe somit nur die Vermögensverwaltung übernommen, die von der Finanzverwaltung als eine versicherungsnahe Dienstleistung angesehen werde und die Steuerbefreiung nicht in Frage stelle. Die vom FG für die Anerkennung einer vermögensverwaltenden Tätigkeit geforderte treuhänderische Verwaltung von Vermögen entspreche nicht dem Modell eines Lebensversicherers. Sofern keine vermögensverwaltende Tätigkeit angenommen werde, müsse auf Grund der durch die Rückdeckung eingegangenen Mithaftung von einem unmittelbaren Anspruch der Versorgungsberechtigten gegen die Klägerin ausgegangen werden. Des Weiteren habe die Unterstützungskasse keine originäre eigene Anspruchsberechtigung gegenüber der Klägerin gehabt. Nur soweit die Unterstützungskasse selbst gegenüber den Versorgungsberechtigten verpflichtet gewesen sei, habe sie auf die bei der Klägerin verwalteten Mittel zugreifen dürfen und diese an die Versorgungsberechtigten weitergeleitet. Die Zahlungen seien somit nicht zu ihren Gunsten und damit nicht an die Unterstützungskasse geleistet worden, sondern an die Begünstigten. Bei der Unterstützungskasse seien die Vorgänge als durchlaufende Posten behandelt worden. Demnach sei die Unterstützungskasse nicht als Leistungsempfängerin anzusehen. Im Übrigen gelte die Beurteilung des FG, dass Rückdeckungskassen nicht von der Steuerbefreiung erfasst seien, nur für den Fall, dass die Rückdeckungskasse in Konkurrenz zu anderen kommerziellen Lebensversicherungen stehe. Die Klägerin sei indes weder am Markt noch mit Gewinnerzielungsabsicht tätig geworden. Im Rahmen des zur Anwendung kommenden Bedarfsdeckungstarifs sei die Gewinnerzielung laut Satzung und aufsichtsrechtlich ausgeschlossen. Sie habe auch nach der Reorganisation ausschließlich eine Förderung der betrieblichen Altersversorgung bezweckt. Die Unterstützungskasse sei allein zur Vermeidung der nach der damaligen steuerlichen Regelung anfallenden pauschalen Lohnsteuer von 20 % auf Beiträge an Pensionskassen zwischengeschaltet worden. Die Beiträge an Unterstützungskassen hätten zugunsten der Versorgungsberechtigten steuerfrei geleistet werden können. Schließlich könne für die Leistungen im Zusammenhang mit den vor dem Fusionszeitpunkt erlangten Anwartschaften die Steuerbefreiung unter Berücksichtigung der Ausführungen des FG nicht versagt werden. Deshalb müsse für diese Leistungen zumindest eine partielle Steuerbefreiung gewährt werden.

10. Die Klägerin beantragt,
    das Urteil des FG München vom 14.12.2020 - 7 K 1492/17 aufzuheben und den Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 04.02.2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11.05.2017 sowie den Körperschaftsteuerbescheid 2004 vom 05.03.2020 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag und die Körperschaftsteuer auf 0 € festgesetzt werden.

11. Das FA beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

12. Das FA schließt sich den Ausführungen des FG zu § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und c KStG an. Vor dem Hintergrund einer restriktiven Auslegung der Steuerbefreiungen scheide eine partielle Steuerpflicht aus.

II.

1. Die Revision der Klägerin, die ‑‑im Hinblick auf den Gegenstand des außergerichtlichen Vorverfahrens‑‑ im Revisionsverfahren ihr Klagebegehren zutreffend dahingehend präzisiert hat, dass dieses auf die Herabsetzung der Körperschaftsteuer und des Gewerbesteuermessbetrags 2004 auf jeweils 0 € gerichtet ist, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Klägerin ist nicht nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, da die Unterstützungskasse als Leistungsempfängerin der Klägerin nicht zum Personenkreis im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gehört.

2. 1. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG und dem diese Vorschrift in Bezug nehmenden § 3 Nr. 9 GewStG sind (u.a.) rechtsfähige Pensionskassen, die den Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollen (Leistungsempfängern), einen Rechtsanspruch gewähren, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer befreit, wenn sich die Kasse ‑‑betriebs-bezogen‑‑ auf bestimmte Personen beschränkt. Hierzu gehören Zugehörige oder frühere Zugehörige einzelner oder mehrerer wirtschaftlicher Geschäfts-betriebe (Doppelbuchst. aa), Zugehörige oder frühere Zugehörige der Spitzenverbände der freien Wohlfahrtspflege einschließlich ihrer Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten und sonstiger gemeinnütziger Wohlfahrtsverbände (Doppelbuchst. bb) oder Arbeitnehmer sonstiger Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen im Sinne der §§ 1 und 2 KStG (Doppelbuchst. cc).

3. 2. § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG schränkt den Personenkreis, dem eine steuerbefreite Pensionskasse einen Rechtsanspruch gewähren darf, konditional ("wenn") in der Weise ein, dass als Leistungsempfänger ausschließlich natürliche Personen in Betracht kommen, da der Rechtsanspruch als Leistungsempfänger den in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten natürlichen Personen gewährt werden muss. Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des Befreiungstatbestandes und wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt.

4. a) § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG geht auf § 4 Abs. 1 Nr. 7 KStG i.d.F. des Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vom 19.12.1974 (BGBl I 1974, 3610, BStBl I 1975, 22) ‑‑KStG a.F.‑‑ zurück (vgl. dazu Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 46), der an die formellen Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung anknüpft. Erstmalig legte das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung in der für das Streitjahr geltenden Fassung (BetrAVG) arbeitsrechtlich die Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung fest (§§ 1 Abs. 1 Satz 2, 1b Abs. 2 bis 4 BetrAVG). Damit sollte die betriebliche Altersversorgung als notwendige Ergänzung der sozialen Sicherung für die begünstigten Arbeitnehmer sicherer und wirkungsvoller gestaltet werden (BTDrucks 7/1281, S. 1). Die arbeitsrechtlichen Regelungen wurden flankiert durch steuerrechtliche Maßnahmen (BTDrucks 7/1281, S. 21 f.). So wurden unter anderem §§ 4b bis 4d des Einkommensteuergesetzes neu eingefügt (BGBl I 1974, 3610, 3618 f., BStBl I 1975, 22, 30 f.), die Unterscheidung zwischen Kassen mit und ohne Rechtsanspruch hervorgehoben (BTDrucks 7/1281, S. 42 f.), der Grundsatz der Vermögensbindung für Pensionskassen in § 4 Abs. 1 Nr. 7 Buchst. c KStG a.F. (nunmehr § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. c KStG) festgeschrieben und die partielle Steuerpflicht für überdotierte Pensions- und Unterstützungskassen (§ 4a KStG a.F., nunmehr § 6 KStG) eingeführt.

5. Die damals eingeführte gesetzliche Definition des Begriffs des "Leistungsempfängers" bezieht sich zudem auf die Personen, denen die Leistungen der Kasse zugute kommen oder zugute kommen sollten (BTDrucks 7/1281, S. 42) und damit auf den im Streitjahr in § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa bis cc KStG genannten Kreis natürlicher Personen, denen somit der für die Steuerfreiheit als Pensionskasse erforderliche Rechtsanspruch zu gewähren ist. Hieraus folgt der vollständige Verlust der Steuerfreiheit, wenn auch nur eine andere natürliche oder eine juristische Person einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf Leistungen der Pensionskasse hat (Friedrich/Köhler, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2022, 1030, 1033).

6. b) Ob ein Rechtsanspruch gewährt wird, ist ausschließlich nach der Satzung der Pensionskasse (§§ 17, 9 und 10 Abs. 1 und 2 des Versicherungsaufsichts-gesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung -VAG-) und ihr gleichgestellter Vereinbarungen zu beurteilen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 05.11.1992 - I R 61/89, BFHE 169, 369, BStBl II 1993, 185, unter II.2.a; Friedrich/Köhler, DStR 2022, 1030, 1033). Ob und ‑‑gegebenenfalls‑‑ in welchem Umfang ein anderer Rechtsträger durch Leistungen der Pensionskasse von eigenen Leistungen befreit wird, ist keine Frage, die den Rechtsanspruch auf die Leistungen der Pensionskasse berührt (vgl. BFH-Urteil vom 24.01.2001 - I R 33/00, BFH/NV 2001, 1300, unter II.2.).

7. 3. Im Streitfall liegen die Voraussetzungen der Steuerbefreiungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG nicht vor, da der Kreis der Leistungsempfänger der Klägerin nicht auf Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG beschränkt ist.

8. a) Neben natürlichen Personen ist ‑‑als nicht von § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG umfasste juristische Person‑‑ auch die Unterstützungskasse Leistungsempfängerin der Klägerin. Nach der im Streitjahr maßgeblichen Satzung 2001 war die Klägerin rechtlich verpflichtet, ihren persönlichen Mitgliedern nach Eintritt des Versicherungsfalls für Beitragszahlungen bis zum 31.08.1998 Versorgungsleistungen zu zahlen (s. § 2 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 3, § 5 der Satzung 2001 und § 1 Abs. 1 der Allgemeinen Versicherungsbedingungen der Klägerin 2001). Daneben hatte aber auch die Unterstützungskasse gegenüber der Klägerin einen originären zivilrechtlichen Anspruch auf (zukünftige) Leistungen, welche die Unterstützungskasse von der Klägerin im Rahmen der zugesagten Rückdeckungsversicherung für ab dem 01.09.1998 gezahlte Beiträge erhielt oder erhalten sollte (§ 2 Abs. 3 Satz 3 und 4 und § 4 Abs. 1 der für das Streitjahr geltenden Satzung).

9. Dass dieser Anspruch dem Grunde nach vom Eintritt des Versicherungsfalls und der Höhe nach von der Versorgungszusage des Arbeitgebers gegenüber dem Berechtigten abhängig war, führt nicht dazu, dass die Unterstützungskasse keinen eigenen Anspruch oder keine eigenständige Rechtsposition gegenüber der Klägerin hatte. Diese Abhängigkeit des Anspruchs der Unterstützungskasse gegen die Klägerin in ihrer Eigenschaft als sogenannte Rückdeckungskasse ist im Charakter der Rückdeckungsversicherung begründet (vgl. Höfer in Höfer, Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung, Band II, Kap. 6 Rz 1; Bott in Bott/Walter, KStG, § 5 Rz 63). Die Rückdeckungsversicherung diente der Unterstützungskasse zur Finanzierung der jeweils fälligen und von der Unterstützungskasse an die Berechtigten zu zahlenden Versorgungsleistungen.

10. b) Die Einwendungen der Klägerin, dass der Personenkreis der Versorgungsberechtigten der Unterstützungskasse und der Klägerin identisch war, das für die späteren Versorgungsleistungen zu bildende Vermögen weiterhin von der Klägerin verwaltet und angelegt wurde sowie sich durch die Zwischenschaltung der Unterstützungskasse im Rahmen der Reorganisation der Altersversorgung rein tatsächlich lediglich die Zahlungswege geändert hätten und deshalb vom Vorliegen der Voraussetzungen der § 5 Abs. 1 Nr. 3 KStG und § 3 Nr. 9 GewStG auszugehen sei, greifen nicht durch.

11. Diese an den konkreten Umständen des vorliegenden Falles ausgerichtete Betrachtungsweise scheidet im Hinblick darauf aus, dass der vom Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung vorgegebene formelle Durchführungsweg (s. oben II.2.a) einzuhalten ist. Der Durchführungsweg für Pensionskassen ergibt sich aus § 1b Abs. 3 Satz 1 BetrAVG. Auf dieser Grundlage ist eine Pensionskasse eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die dem Arbeitnehmer, einer ihm gleichgestellten Person, die zwar nicht Arbeitnehmer ist, der jedoch Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer Tätigkeit für ein Unternehmen zugesagt worden sind (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG), oder seinen Hinterbliebenen, also natürlichen Personen, auf ihre Leistungen einen Rechtsanspruch gewährt.

12. Es kann im Übrigen dahin gestellt bleiben, ob die Klägerin bei Ausfall der Unterstützungskasse und des Trägerunternehmens von den Zugehörigen in Mithaftung genommen werden könnte. Selbst für den Fall einer Mithaftung besteht ein Rechtsanspruch der Unterstützungskasse als Nicht-Zugehörige im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a KStG gegen die Klägerin, welcher der Steuerbefreiung entgegensteht.

13. 4. Damit unterliegt die Klägerin in vollem Umfang der Körperschaft- und Gewerbesteuer (s. auch oben II.2.a). Eine partielle Steuerpflicht sieht das Gesetz ausschließlich für Pensionskassen unter den Voraussetzungen des § 6 KStG (Überdotierung) vor, die hier nicht erfüllt sind. Zudem erfüllt die Klägerin auch nicht die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 4 KStG i.V.m. § 4 der Körperschaftsteuer-Durchführungsverordnung, was zwischen den Beteiligten im Übrigen auch zutreffend unstreitig ist.

14. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.