Verluste bei Übertragung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

verrechenbarer Verlust - Der BFH hatte sich mit Urteil vom 01.03.2018 (IV R 16/15) zur Zuordnung des verrechenbaren Verlustes i.S. des § 15a EStG bei unentgeltlicher Übertragung eines Teils eines Kommanditanteils geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter*innen zu der Ansicht: überträgt ein Kommanditist unentgeltlich einen Teil seiner Beteiligung an der KG, geht ein verrechenbarer Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird.

Soweit ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, darf ein Kommanditist den ihm zuzurechnenden Anteil am Verlust der KG einkommensteuerlich erst gewinnmindernd geltend machen, wenn er wirtschaftlich durch den Verlust aus seiner Beteiligung belastet ist.

Dies rechtfertigt es bei einer unentgeltlichen Anteilsübertragung, dass ein verrechenbarer Verlust i.S. des § 15a EStG auf den Übernehmer der Beteiligung an einer KG übergeht, der durch diesen Verlust künftig wirtschaftlich belastet wird.

Eine solche wirtschaftliche Belastung ist bei einem Übernehmer zu bejahen, dem das durch die Kommanditbeteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen worden ist.

Gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht; er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.

Der nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust, vermindert um die nach § 15a Abs. 2 EStG abzuziehenden und vermehrt um die nach § 15a Abs. 3 EStG hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), ist jährlich gesondert festzustellen (§ 15a Abs. 4 Satz 1 EStG).

Er mindert die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.

Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird.

Nach § 167 Abs. 3 des Handelsgesetzbuchs (HGB) nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil.

Verluste, die ihm nach Aufzehrung seines Kapitalanteils zugewiesen werden, mithin ein negatives Kapitalkonto entstehen oder anwachsen lassen, belasten ihn im Veranlagungszeitraum der Verlustentstehung wirtschaftlich nicht.

Die Verlustzurechnung bringt lediglich zum Ausdruck, dass er die Auszahlung künftiger Gewinnanteile --wie von § 169 Abs. 1 Satz 2 HGB vorgesehen-- nicht fordern kann, solange sein Kapitalanteil unter die bedungene Einlage gemindert ist.

Er muss die Gewinne zur Deckung des negativen Kapitalkontos verwenden (sog. "Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen".

Von Verlusten, die zu einem negativen Kapitalkonto führen, ist ein Kommanditist demnach erst dann wirtschaftlich betroffen, wenn dem Konto künftige Gewinnanteile gutgeschrieben werden.

§ 15a EStG folgt diesen handelsrechtlichen Vorgaben. Die Bestimmung erkennt zwar das negative Kapitalkonto des Kommanditisten an, verleiht ihm aber lediglich die Wirkung eines Verlustvortrags.

Verlustanteile, die zur Entstehung eines negativen Kapitalkontos führen oder ein solches erhöhen, werden nicht zum sofortigen Ausgleich mit positiven anderen Einkünften des Kommanditisten oder zum Abzug nach § 10d EStG, sondern nur zur Verrechnung mit künftigen Gewinnen aus dessen Beteiligung zugelassen.

Insoweit knüpft die Regelung des § 15a Abs. 2 (Satz 1) EStG an die nach Maßgabe des Handelsrechts ausgelöste wirtschaftliche Belastung durch die Beteiligung am Verlust einer KG an.

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