Refinanzierungszinsen bei Forderungsverzicht gegen Besserungsschein

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 19/16) zum möglichen Abzug von Refinanzierungszinsen für Gesellschafterdarlehen nach einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein zu äußern.

Ein Verzicht des Gesellschafters auf ein Gesellschafterdarlehen gegen Besserungsschein kann für Schuldzinsen (Refinanzierungszinsen), die auf ein Refinanzierungsdarlehen gezahlt werden, bis zum Eintritt des Besserungsfalls zu einem Wechsel des Veranlassungszusammenhangs der Aufwendungen hin zu den Beteiligungserträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG führen.

Ein Wechsel des Veranlassungszusammenhangs tritt insbesondere ein, wenn der Gesellschafter durch den Verzicht auf Zins- und Tilgungsansprüche aus dem Gesellschafterdarlehen die Eigenkapitalbildung und Ertragskraft der Gesellschaft stärken will.

Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG kommt für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit Kapitalerträgen aus einem Gesellschafterdarlehen (§ 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG) stehen, gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1, § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich auch dann nicht zur Anwendung, wenn die geschuldeten Kapitalerträge von der Gesellschaft nicht gezahlt werden.

Werbungskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG und die hierzu zählenden Schuldzinsen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (auch Refinanzierungszinsen).

Das ist der Fall, wenn sie objektiv mit einer Einkunftsart zusammenhängen und ihr subjektiv zu dienen bestimmt sind. Maßgeblich dafür, ob ein solcher Zusammenhang besteht, ist zum einen die --wertende-- Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments", zum anderen dessen Zuweisung zur einkommensteuerrechtlich relevanten Erwerbssphäre.

Die Kläger haben das Darlehen zur Finanzierung der Stammeinlagen im Rahmen der Gründung der GmbH aufgenommen. Sie wollten aus der Gesellschaft Beteiligungserträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erzielen. Dieser Veranlassungszusammenhang ist auch in den Streitjahren noch maßgeblich. Denn für die Anerkennung von Schuldzinsen als Werbungskosten ist grundsätzlich auf den ursprünglichen, mit der Schuldaufnahme verfolgten Zweck und damit auf die erstmalige Verwendung der Darlehensmittel abzustellen.

Die Schuldzinsen aus dem Darlehen zur Refinanzierung der Stammeinlagen unterfallen jedoch dem Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG. Sie stehen mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG im Zusammenhang, die dem gesonderten Tarif des § 32d Abs. 1 EStG unterliegen.

Die Regelung des § 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 2 EStG, nach der § 20 Abs. 9 Satz 1 2. Halbsatz EStG für Aufwendungen im Zusammenhang mit Kapitalerträgen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht anzuwenden ist, wenn vom Gesellschafter ein wirksamer Antrag gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG gestellt wird, findet im Streitfall --wie vom FG zutreffend erkannt-- keine Anwendung.

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