Umsatzsteuer auf Warenproben

In einem Urteil vom 12.12.2012 (XI R 36/10) hatte sich der BFH mit der Problematik der aus betrieblichen Gründen vorgenommenen unentgeltlichen Abgabe vom Warenmustern und Geschenken und deren Umsatzbesteuerung zu beschäftigen.

Im konkreten Urteil ging es um die kostenlose Abgabe von Blutzuckermessgeräten. Die beiden Leitsätze zu diesem Urteil wurde wie folgt formuliert:

1. Ein von einem Unternehmer einem Diabetiker zur Bestimmung des Blutzuckerspiegels unentgeltlich zugewendetes Set - bestehend aus Blutzuckermessgerät, Stechhilfe und Teststreifen -, das einen späteren Verkauf der Teststreifen fördern soll, ist kein Warenmuster i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG.
2. Ob das Set ein nicht umsatzsteuerbares Geschenk von geringem Wert i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG ist, hängt von der Einhaltung der Wertgrenze des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ab.

Das Finanzamt sah in der unentgeltlichen Abgabe einen steuerbaren und umsatzsteuerpflichtigen Umsatz und besteuerte die Abgabe gemäß § 3 Abs. 1b S. 1 Nr. 3 UStG. Nach dieser Vorschrift werden einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt

1. die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen;
2. die unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen;
3. jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens.

Dem widersprach der BFH nicht und stufte die Abgabe der Messgeräte weiterhin nicht als Abgabe von Warenmustern ein. Das Gericht zitierte in der Urteilsbegründung die Gesetzesbegründung zur Vorschrift des § 3 UStG (BTDrucks 14/23, 196):

"Nach dem neuen § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG werden unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen besteuert, die aus unternehmerischen Gründen (z.B. zu Werbezwecken, zur Verkaufsförderung oder zur Imagepflege) erbracht werden. Hierunter fallen z.B. höherwertige Geschenke an Geschäftsfreunde, Sachspenden an Vereine, Warenabgaben anlässlich von Preisausschreiben, Verlosungen usw. zu Werbezwecken. Ausgenommen von der Besteuerung werden lediglich Geschenke von geringem Wert oder die Abgabe von Warenmustern. Die Regelung entspricht Artikel 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie und dient der Vermeidung eines umsatzsteuerlich unbelasteten Letztverbrauchs. Geschenke und andere unternehmerisch veranlasste Warenabgaben werden nur besteuert, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des abgegebenen Gegenstands oder seine Bestandteile mit Umsatzsteuer belastet waren und der Unternehmer hinsichtlich dieser Steuer entweder zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt war."

Weiterhin führte das Gericht aus, dass ein Warenmuster i.S. des Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG ein Probeexemplar eines Produkts sei, durch welches der entsprechende Absatz gefördert werden soll. Dabei soll gleichzeitig eine Bewertung der Merkmale und der Qualität der Produkte ermöglicht werden, ohne dass ein endgültiger Endverbrauch stattfinden soll.

Diese Definition trifft im Urteilsfall aber gerade nicht zu. Das Messgeräteset soll später nicht verstärkt gekauft werden. Demgegenüber aber die Teststreifen. Die unentgeltliche Abgabe der Messgerätesets könne deshalb nicht als Warenmuster eingestuft werden, da sie nach der Definition des EuGH eines Warenmusters eben zu einem anderen als dem beworbenen Umsatz führt.

Ein eventuell später teurer verkaufter Folgeartikel (hier Teststreifen) stellen kein Entgelt für die zuvor unentgeltlich abgegebenen Messgeräte.

Welche Folgen ergeben sich nun aus diesem Urteil?

Zur Beantwortung dieser Frage ist ein BMF-Schreiben vom 02.01.2012 in die Überlegung mit einzubeziehen. Darin heißt es wörtlich:

"Der BFH hat diesen Grundsatz in seinen o. g. Urteilen dahingehend konkretisiert, dass der Unternehmer nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen für sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011,V R 38/09). Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen; nur mittelbar verfolgte Zwecke sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011, V R 12/08). Beabsichtigt der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010, V R 17/10).
Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug der Leistung diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden, ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug besteht bei einer „gemischten“ Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit um die Verwendung für Privatentnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG handelt (vgl. Rz. 10 und 12 des BFH-Urteils vom 3. März 2011, V R 23/10). Privatentnahmen in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche Person und für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für z. B. ideelle Zwecke eines Vereins oder für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Rz. 17 des BFH-Urteils vom 3. März 2011, V R 23/10)."

Der Unternehmer ist demnach zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er entgeltliche Leistungen für seine unter unternehmerische Tätigkeit erbringt. Weiter heißt es in dem BMF-Schreiben,  wenn ein Unternehmer bereits bei Leistungsbezug entscheidet, dass er die bezogene Leistung ausschließlich zur Erbringung nicht entgeltlicher Leistungen also für nichtunternehmerische Tätigkeiten verwenden will, der Vorsteuerabzug für diese Leistungen grundsätzlich zu versagen ist. Dies gelte insbesondere, wenn Unternehmer die entsprechenden bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für unentgeltliche Wertabgaben gemäß §§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 bis 3 und 3 Abs. 9a UStG verwenden.

Ein Unternehmer verliert demnach unter Umständen den Vorsteuerabzug beim Ausführen von unentgeltlichen Leistungen.

Zu beachten ist also, dass Warenmuster bzw. Proben nur dann steuerunschädlich unentgeltlich abgegeben werden können, wenn genau diese Waren später zu Umsätzen führen und bei Abgabe kein typischer Endverbrauch stattfindet.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg