Investmentsondervermögen - BFH, 30.07.2019, VIII R 22/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.07.2019, VIII R 22/16

Feststellung von AfA- und AfS-Beträgen gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004

Leitsätze

1. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. g InvStG 2004 sind die AfA- und AfS-Beträge eines Geschäftsjahres gesondert (und ggf. einheitlich) festzustellen, die bei der Ertragsermittlung auf der Ebene des Investmentsondervermögens gemäß § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG als Werbungskosten abgezogen wurden. Dies gilt unabhängig davon, in welcher Höhe diese Beträge mit positiven Mieterträgen des Geschäftsjahres verrechnet worden sind und in welcher Höhe sie als sog. Liquiditätsüberhang ausgeschüttet werden.

Weiterlesen
  38 Aufrufe

Höhere Gebäude-AfA bei kürzerer wirtschaftlicher Restnutzungsdauer

FG Urteil zur möglichen höhere Gebäude-AfA bei tatsächlich kürzerer wirtschaftlicher Restnutzungsdauer

Das Finanzgericht Düsseldorf hatte sich mit Urteil vom 12.07.2019 (3 K 3307/16 F) zur Möglichkeit des Ansatzes höhere Gebäude-Abschreibung bei tatsächlich kürzerer Nutzungsdauer zu äußern.

Die Finanzämter gehen im Regelfall für die Ermittlung der Abschreibungsdauer von der gesetzlich typisierten Nutzungsdauer aus. Soll eine hiervon abweichende Nutzungsdauer angenommen werden, kann die tatsächliche, wirtschaftliche Nutzungsdauer des Gebäudes für die Ermittlung der Abschreibungsdauer berücksichtigt werden.

Die hohen Anforderungen an den Nachweis für eine kürzere tatsächliche Restnutzungsdauer zeigen sich durch das Urteil des Finanzgericht.

Nach § 7 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt.

Abweichend davon sind nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2a EStG bei Gebäuden, die nach dem 31. Dezember 1924 fertiggestellt worden sind, jährlich 2 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten als AfA abzuziehen. Anstelle dessen können nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden AfA vorgenommen werden, sofern die tatsächliche Nutzungsdauer weniger als 50 Jahre beträgt.

Weiterlesen
  191 Aufrufe

BFH, 29.05.2018, IX R 33/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.05.2018, IX R 33/16

Gebäude-AfA - Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer - Nachträgliche Herstellungskosten bei degressiver AfA

Leitsätze

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Tenor

Weiterlesen
  57 Aufrufe

BFH, 29.05.2018, IX R 33/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.05.2018, IX R 33/16

Gebäude-AfA - Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer - Nachträgliche Herstellungskosten bei degressiver AfA

Leitsätze

Ein Wechsel von der in Anspruch genommenen degressiven AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer gemäß § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG ist nicht möglich.

Tenor

Weiterlesen
  55 Aufrufe

BFH, 10.10.2017, X R 6/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2017, X R 6/16

Abschreibung - Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

Leitsätze

1. Die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung nach § 7h EStG (Abschreibung) und Grundlagenbescheid. Sie ist objektbezogen auszustellen.

2. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsmerkmale.

3. Der Regelungsinhalt der Bescheinigung ist im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Auslegungsregeln des BGB zu ermitteln.

4. Auch Aufwendungen für eine Eigentumswohnung, mit der neuer Wohnraum geschaffen wurde, können materiell-rechtlich begünstigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Altbaubestand beziehen und die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfüllen. Es ist unerheblich, ob und mit welchem Anteil die begünstigten Aufwendungen das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum betreffen.

Tenor

Auf die Revision der Kläger wird das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Februar 2016 5 K 11194/13 aufgehoben.

Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung in Verbindung mit der Verordnung zu § 180 Abs. 2 der Abgabenordnung und §§ 7h, 10f des Einkommensteuergesetzes für 2008 bis 2011 vom 30. November 2012 betreffend das Objekt D (ETW 56) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 wird dahingehend geändert, dass die Bemessungsgrundlage für den Abzug nach §§ 7h, 10f des Einkommensteuergesetzes auf 55.888,90 EUR, die Bemessungsgrundlage für die Absetzung für Abnutzung nach § 7 des Einkommensteuergesetzes auf 577.349,98 EUR festgestellt wird.

Die Kosten des gesamten Verfahrens trägt der Beklagte.

Tatbestand

I.

Mit Kaufvertrag vom 6. April 2009 erwarben die Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Eigentumswohnung Nr. 56 nebst PKW-Stellplatz in der B-Straße in C in dem Objekt D.

Diese Wohnung war Teil eines umfassenden Modernisierungs- und Neubauprojekts der ... GmbH, die als Bauträgerin auf dem Gelände D insgesamt 91 Wohneinheiten in mehreren Gebäuden unterschiedlichen Charakters erstellte. Teilweise sanierte sie die auf dem Grundstück befindliche denkmalgeschützte Altbausubstanz. Zudem errichtete sie neue Wohnungen sowie die PKW-Stellplatzanlage. Die Wohnung der Kläger wurde als Penthouse auf die vorhandene Altbausubstanz neu aufgebaut. Das zu der Wohnung gehörende Gemeinschaftseigentum gehörte zur Altbausubstanz. Der Kaufpreis betrug insgesamt 676.200 EUR. Nach dem Kaufvertrag entfielen davon 200.000 EUR auf einen Sanierungsanteil und 362.200 EUR auf einen Neubauanteil, 99.000 EUR auf den Grundstücksanteil und 15.000 EUR auf den PKW-Stellplatz. Die Baumaßnahmen an dem Projekt D waren am 6. Mai 2010 abgeschlossen.

Am 29. November 2010 erließ das Bezirksamt ... gegenüber den Klägern für die Wohnung Nr. 56 eine Bescheinigung gemäß § 7h bzw. § 10f des Einkommensteuergesetzes (EStG), der eine Rechtsbehelfsbelehrung beigefügt war. Darin wurde bestätigt, dass die Anlage D in einem durch Rechtsverordnung förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegen sei. An dem Gebäude seien durchgeführt worden

- Modernisierungsmaßnahmen i.S. des § 177 des Baugesetzbuches (BauGB)

- Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB

- Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes dienten, das wegen seiner städtebaulichen sowie geschichtlichen Bedeutung erhaltenswert sei.

Für jede Einheit würden zwei Bescheide ausgefertigt. Der vorliegende Bescheid beziehe sich einzig auf die Leistungen, die dem Objekt konkret zugeordnet werden könnten und beträfen anteilig die begünstigte Einheit. Ein noch zu erteilender zweiter Bescheid werde sämtliche Maßnahmen außerhalb des betreffenden Gebäudes enthalten, die nach der Systematik des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) noch zuzuordnen seien.

Die anteilig durchgeführten Modernisierungsaufwendungen im Gebäude hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen i.S. des § 7h bzw. § 10f EStG in Höhe von 32.366,61 EUR geführt. Die grundsätzlich nicht nach § 7h EStG begünstigten Neubaukosten für den Aufbau des Penthouses betrügen 280.679,56 EUR. Anteilig nicht nach § 7h EStG begünstigte Modernisierungsmaßnahmen im Gebäude (vor dem Erwerb durchgeführte Modernisierungs- und Instandsetzungsarbeiten sowie nicht begünstigte Leistungen) hätten zu weiteren Bruttoaufwendungen in Höhe von 63.148,48 EUR geführt.

Im Bescheid heißt es wörtlich weiter:

"Die mit vorliegendem Bescheid begünstigte Wohnung ist durch den Aufbau eines Penthouses ... entstanden. Im Rahmen des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstehen mit dem Neubau von Wohnungen im steuerrechtlichen Sinne regelmäßig neu geschaffene Wirtschaftsgüter. Diese sind nach § 7h EStG grundsätzlich nicht begünstigt. Die Prüfung, ob ein selbstständiges Wirtschaftsgut entstanden ist, obliegt letztendlich aber den Finanzbehörden.

Die Bescheidbehörde hat nur die Feststellung getroffen, dass anteilig auf die betreffende Penthouse-WE im zugehörigen Gemeinschaftseigentum ... Maßnahmen angefallen sind, die von der Leistung her begünstigt wären.

Für die begünstigten und bescheinigten Maßnahmen wurden keine öffentlichen Mittel gewährt bzw. ausgezahlt.

Die Baumaßnahme am Gebäude wurde im Jahr 2009 fertiggestellt.

Dieser Bescheid ist i.S. des § 171 Abs. 10 der Abgabenordnung (AO) ein Grundlagenbescheid und dient zur Einreichung beim zuständigen Finanzamt. Erst durch die Finanzbehörden wird mit Hilfe der hier festgestellten und bescheinigten Angaben der Abzugsbetrag nach § 7h bzw. § 10f EStG ermittelt und im Steuerverfahren berücksichtigt."

Zusätzlich erläuterte das Bezirksamt, wie die Finanzbehörden zur Ermittlung eines erhöhten Abschreibungsbetrages vorgehen würden (Hinweis 2; Quotelung der Anschaffungsaufwendungen). Unter Hinweis 3 hieß es weiter wörtlich:

"Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere die Abziehbarkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben und die Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten."

Mit dem angekündigten zweiten Bescheid vom 29. Februar 2012 bescheinigte das Bezirksamt, die anteilig durchgeführten Baumaßnahmen hätten zu nachgewiesenen begünstigten Bruttobauaufwendungen auf Bauträgerebene i.S. des § 7h EStG bzw. § 10f EStG in Höhe von 23.522,29 EUR geführt. Die betreffenden Maßnahmen seien 2011 fertiggestellt worden. Auch dieser Bescheid enthielt den Hinweis auf § 171 Abs. 10 AO sowie den vorgenannten Hinweis 3.

Die GmbH reichte beim Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) am 21. März 2012 eine Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 AO (VO zu § 180 Abs. 2 AO) ein, in der unter Nr. 56 auch die Wohnung der Kläger aufgeführt war. Nach einer Außenprüfung bei der GmbH kam das FA zu dem Ergebnis, dass weder die Eigentumswohnung der Kläger als Neubau noch der rechnerisch auf das Gemeinschaftseigentum für diese Wohnung entfallende Anteil der Modernisierungsaufwendungen nach § 7h EStG begünstigt sei. Für eine Aufteilung des steuerrechtlich einheitlichen Wirtschaftsgutes in einen Anteil für das Sondereigentum und einen Anteil für das Gemeinschaftseigentum gebe es keine Rechtsgrundlage.

Mit Bescheid vom 30. November 2012 stellte das FA im Wege der gesonderten und einheitlichen Feststellung gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 für die Kläger den Zeitpunkt der Fertigstellung/ Abschluss der Baumaßnahme auf den 6. Mai 2010 fest. Die Sanierungsarbeiten hätten zu einem neuen Wirtschaftsgut geführt. Die Bemessungsgrundlage für die Baumaßnahmen nach §§ 7h, 10f EStG wurde wie folgt festgestellt: 27.761,12 EUR (4,20 %) für Grund und Boden, 633.238,88 EUR (95,80 %) für die Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 EStG. Eine Bemessungsgrundlage für §§ 7h, 10f EStG wurde nicht festgestellt.

Nach erfolglosem Einspruch hat das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1591 veröffentlichtem Urteil abgewiesen. Die Aufwendungen der Kläger seien nicht begünstigt, da es sich um Anschaffungskosten für einen Neubau handele. Soweit die Rechtsprechung zu § 7i EStG den Neubaubegriff einschränke und auch den Ausbau des Dachgeschosses in einem Baudenkmal zu einer neu entstandenen Eigentumswohnung begünstige, sei dies auf § 7h EStG nicht übertragbar, da die Regelungsziele der beiden Vorschriften nicht identisch seien.

Eine Begünstigung der anteilig auf die Wohnung der Kläger entfallenden Anteile an den Modernisierungskosten der im Gemeinschaftseigentum stehenden (denkmalgeschützten) Gebäudesubstanz nach § 7h EStG sei nicht möglich, da eine Aufspaltung der Anschaffungskosten in das Sondereigentum einerseits und den Miteigentumsanteil am Gemeinschaftseigentum andererseits nicht möglich sei. Es liege ein einheitliches Wirtschaftsgut "Eigentumswohnung" vor, das einheitlich abzuschreiben sei. Für eine (gesonderte) höhere Sonderabschreibung hinsichtlich der Aufwendungen, die für das anteilige Gemeinschaftseigentum aufgewendet wurden, gebe es keine Rechtsgrundlage.

Das FA sei auch nicht an die durch das Bezirksamt vorgenommene Aufteilung der Modernisierungskosten gebunden. Zwar könne eine Bescheinigung nach §§ 7h, 10f EStG prinzipiell ein Grundlagenbescheid nach § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO auch in Bezug auf die Frage sein, ob es sich um eine steuerbegünstigte Instandsetzung bzw. Modernisierung oder einen Neubau handele. Dies hänge aber vom Inhalt der konkreten Feststellung ab. Die von dem Bezirksamt getroffene verbindliche Feststellung beziehe sich auf diese Frage nicht. Ausweislich des Hinweises Nr. 3 habe das Bezirksamt die Prüfung der steuerlichen Voraussetzungen des Fördertatbestandes der Finanzbehörde vorbehalten. Auch aus Sicht der Kläger habe das Bezirksamt damit keine abschließende Entscheidung über das Vorliegen der Voraussetzungen der §§ 7h, 10f EStG getroffen. Ein etwaiges Vertrauen in Aussagen des Bauträgers sei für das Verhältnis zu der Finanzbehörde unerheblich.

Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Die Tatbestandsmerkmale der §§ 7h, 10f EStG seien erfüllt, was das Bezirksamt im Rahmen seiner Zuständigkeit auch bescheinigt habe. Die Vorstellung des FG, in § 7h EStG sei die in § 7i EStG gebotene tatbestandsspezifische Einschränkung des Neubaubegriffs nicht vorzunehmen, widerspreche dem Willen des Gesetzgebers. Dies sei vielmehr im Rahmen des § 7h EStG ebenso geboten. Deswegen müssten im Grunde sogar die gesamten Aufwendungen auf die neu errichtete Dachgeschosswohnung nach § 7h EStG steuerlich berücksichtigungsfähig sein. Jedenfalls aber dienten nach den gesetzgeberischen Vorstellungen beide Vorschriften der Erhaltung von Wohnraum und der Altbausubstanz. Zumindest die Aufwendungen auf die im Gemeinschaftseigentum stehende Altbausubstanz müsse daher steuerlich berücksichtigt werden können.

Es gebe keine Grundsätze, die diesem Ergebnis entgegenstünden. Soweit dem Gesetz entnommen werde, ein Neubau sei nicht begünstigt, sei die zu § 7i EStG vorgenommene Einschränkung des Neubaubegriffs zu übertragen. Jedenfalls ergebe sich aus dem Tatbestand des § 7h EStG keine Beschränkung für Aufwendungen auf die Altbausubstanz. Ein Gebot der einheitlichen Abschreibung für das einheitliche Wirtschaftsgut "Eigentumswohnung" gebe es schon grundsätzlich nicht und wäre selbst dann, wenn es existierte, im Rahmen von § 7h EStG einschränkend zu interpretieren. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Oktober 2005 IX R 37/04 (BFH/NV 2006, 1067) sei zu §§ 3, 4 des Fördergebietsgesetzes (FördG) ergangen und nicht übertragbar. Während das FördG einen zeitlich begrenzten, aber pauschalen Investitionsanreiz habe geben wollen, enthalte § 7h EStG eine zeitlich unbegrenzte, aber spezifische Förderung bestimmter Gebäude. Der Gesetzeszweck verbiete eine Auslegung, die wesentliche Teile der gerade zu fördernden Aufwendungen auf die Altbausubstanz (hier Aufwendungen auf das Gemeinschaftseigentum) steuerlich unberücksichtigt lasse. Zudem hielten die BFH-Urteile sowohl vom 6. Mai 2014 IX R 15/13 (BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581) als auch vom 22. Oktober 2014 X R 15/13 (BFHE 247, 562, BStBl II 2015, 367) die Aufteilung des Kaufpreises erkennbar für möglich, selbst wenn die Entscheidungen im Kern auf die Qualität der Bescheinigungen gestützt gewesen seien. Namentlich in der Entscheidung in BFHE 246, 61, BStBl II 2015, 581 sei der BFH davon ausgegangen, eine den gesetzlichen Anforderungen genügende Bescheinigung könne noch ausgestellt werden, und zwar in einem Fall, in dem ebenfalls im Dachgeschoss eines Gebäudes eine Eigentumswohnung neu errichtet worden war.

Allein diese Auslegung führe zu sachgerechten Ergebnissen. Die Sanierung von Baudenkmälern und Gebäuden in Sanierungsgebieten sei regelmäßig besonders aufwändig. Sie werde durch das Aufsetzen besonders hochwertiger und damit hochpreisiger Dachgeschosswohnungen häufig erst wirtschaftlich sinnvoll. Auch das Dachgeschoss trage zur Sanierung des Gesamtgebäudes bei, indem es die Sanierung des Altbaubestandes mitfinanziere. Es gebe aber keinen Grund, die Käuferschaft ungleich zu behandeln und einen Teil des Sanierungsaufwandes aus der Förderung herauszunehmen.

Während das FG meine, nach Treu und Glauben habe das Bezirksamt keine abschließende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h EStG getroffen, müsse vielmehr das FA nach Treu und Glauben an die Bescheinigung des Bezirksamts gebunden sein.

Die Kläger beantragen sinngemäß,das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 180 Abs. 2 AO i.V.m. der VO zu § 180 Abs. 2 AO und §§ 7h, 10f EStG für 2008 bis 2011 vom 30. November 2012 betreffend das Objekt D (ETW 56) in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 12. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass die Bemessungsgrundlage für den Abzug nach §§ 7h, 10f EStG mit 55.888,90 EUR, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 EUR festgestellt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Die Kläger hätten keinen Anspruch auf steuerliche Förderung für die Eigentumswohnung, da diese ein Neubau sei. Beide Bescheide des Bezirksamts enthielten in Punkt 3 der Hinweise einen ausdrücklichen Prüfvorbehalt für das FA. Im Übrigen hätten die Kläger die Wohnung erworben, bevor die Bescheide erlassen worden seien, so dass sie aus Treu und Glauben keine Ansprüche herleiten könnten.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Der Senat entscheidet nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der Sache selbst. Die Bemessungsgrundlage für die Begünstigungen nach §§ 7h, 10f EStG ist dem Antrag entsprechend auf 55.888,90 EUR, die Bemessungsgrundlage für die AfA nach § 7 EStG auf 577.349,98 EUR festzustellen. Die Bescheinigungen des Bezirksamts vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 entfalten für die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG Bindungswirkung; weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit.

1. Bei einem im Inland belegenen Gebäude in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich kann der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG und abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu neun Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu sieben Prozent der Herstellungskosten für Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB absetzen. § 7h Abs. 1 Satz 1 EStG ist entsprechend anzuwenden auf Herstellungskosten für Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines Gebäudes i.S. des Satzes 1 dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat (§ 7h Abs. 1 Satz 2 EStG). Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Maßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Maßnahmen i.S. der Sätze 1 und 2 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind (§ 7h Abs. 1 Satz 3 EStG). Nach § 7h Abs. 3 EStG gilt dies entsprechend für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, sowie für Eigentumswohnungen und im Teileigentum stehende Räume.

Wird das Objekt nicht zur Einkünfteerzielung, sondern zu eigenen Wohnzwecken genutzt, kann der Steuerpflichtige unter den Voraussetzungen des § 10f EStG Aufwendungen an einem eigenen Gebäude im Kalenderjahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den neun folgenden Kalenderjahren jeweils bis zu neun Prozent wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des --hier relevanten-- § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen.

Erwerben im Rahmen eines Bauträgermodells mehrere Personen ein Gesamtobjekt, können nach § 180 Abs. 2 AO i.V.m. § 1 Abs. 1 Satz 1, 2 VO zu § 180 Abs. 2 AO die Bemessungsgrundlagen nach §§ 7h, 10f EStG gesondert festgestellt werden. Wie das Objekt tatsächlich genutzt wird, ist ggf. im Veranlagungsverfahren des Erwerbers zu beurteilen.

2. Gemäß § 7h Abs. 2 Satz 1 EStG kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen jedoch nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde die Voraussetzungen des Abs. 1 für das Gebäude und die Maßnahmen nachweist. Auch diese Vorschrift gilt nach § 7h Abs. 3 EStG u.a. für Eigentumswohnungen entsprechend. Eine entsprechende Bescheinigung ist bindend, und zwar unabhängig von ihrer Rechtmäßigkeit und auch unabhängig davon, ob und in welchem Umfang die als begünstigt bescheinigten Aufwendungen auf das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum entfallen.

a) Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung des § 7h EStG und Grundlagenbescheid i.S. des § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG benannten Tatbestandsmerkmale, nämlich auf die Feststellung, ob das Gebäude in einem Sanierungsgebiet belegen ist, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB bzw. Maßnahmen i.S. des § 7h Abs. 1 Satz 2 EStG durchgeführt und ob Zuschüsse aus Sanierungs- oder Entwicklungsfördermitteln gewährt worden sind. Allein die Gemeinde prüft, ob Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB durchgeführt wurden, und entscheidet nach Maßgabe des BauGB, wie die Begriffe "Modernisierung" und "Instandsetzung" zu verstehen sind und ob darunter auch ein Neubau in bautechnischem Sinne zu subsumieren ist (BFH-Urteil vom 6. Dezember 2016 IX R 17/15, BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.1.b, c, m.w.N., aus der Rechtsprechung des IX. und des X. Senats des BFH).

b) Wie weit die Bindungswirkung der Bescheinigung im Einzelfall reicht, hängt vom jeweiligen konkreten Inhalt der Bescheinigung ab. Ihr Regelungsinhalt ist erforderlichenfalls im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Vorschriften des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu ermitteln. Das bedeutet, dass empfangsbedürftige Willenserklärungen so auszulegen sind, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen muss (Empfängerhorizont). Es ist daher auch zu berücksichtigen, welche behördliche Entscheidung der Betroffene nach seinem Empfängerhorizont in Kenntnis des in seiner Wissenssphäre verwirklichten Sachverhalts billigerweise erwarten durfte. Die Auslegung obliegt ggf. dem Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit (Senatsurteil vom 2. September 2008 X R 7/07, BFHE 224, 484, BStBl II 2009, 596, unter II.3.b).

c) Schließlich ist die Bescheinigung objektbezogen auszustellen. Da nach § 7h Abs. 3 EStG die vorgenannten Grundsätze für Eigentumswohnungen entsprechend gelten, hat bei Gebäuden, die nach dem WEG aufgeteilt sind, die Bescheinigung sich auf das Objekt "Eigentumswohnung" zu beziehen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 301, BStBl II 2017, 523, unter II.2.).

d) Das bedeutet im Einzelnen: Hat die Bescheinigungsbehörde (im Streitfalle das Bezirksamt) nach Maßgabe dieser Auslegung eine bindende Entscheidung über eine der in § 7h Abs. 1 EStG genannten Voraussetzungen getroffen, hat das FA diese im Besteuerungsverfahren ohne weitere Rechtmäßigkeitsprüfung zugrunde zu legen, es sei denn, sie wäre nach § 125 AO nichtig und deshalb unwirksam. Hat die Behörde über eine der Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG keine bindende oder keine Entscheidung getroffen, führt dies nicht zu einem Heimfall der Prüfungsbefugnis an das FA, sondern bedeutet lediglich, dass die in § 7h Abs. 2 EStG geforderte Bescheinigung nicht vorliegt. Das FA ist in einer solchen Konstellation allenfalls zur vorläufigen Schätzung nach § 162 Abs. 5 AO befugt (vgl. zu der entsprechenden Problematik in § 7i EStG Senatsurteil vom 14. Mai 2014 X R 7/12, BFHE 246, 101, BStBl II 2015, 12, unter II.3.). Hat die Bescheinigungsbehörde sich umgekehrt zu Fragen geäußert, die nicht in ihre Zuständigkeit gehören, sind derartige Aussagen insoweit nicht bindend.

e) Besteht eine wirksame und damit bindende Bescheinigung in diesem Sinne, ist es folglich unerheblich, ob die Aufwendungen tatsächlich im Sonder- oder im Gemeinschaftseigentum angefallen sind, ggf. zu welchen Teilen, und ob sich eine entsprechende Zuordnung aus der Bescheinigung ergibt. Dies betrifft die Frage, ob die Aufwendungen materiell-rechtlich begünstigt sind und so wie geschehen bescheinigt werden durften. Für die Wirksamkeit und den Geltungsanspruch der Bescheinigung ist es prinzipiell gleichgültig, ob sie rechtmäßig ist.

Die Bindungswirkung einer den vorgenannten Maßgaben entsprechenden Bescheinigung für ein Objekt "Eigentumswohnung" unterscheidet sich von der Bindungswirkung einer Bescheinigung für ein ungeteiltes Gebäude nicht. So wie es bei einem solchen Gebäude als "Objekt" i.S. des § 7h EStG unerheblich ist, auf welchen (unselbständigen) Gebäudeteil sich die Aufwendungen beziehen, so ist es bei einer Eigentumswohnung als "Objekt" i.S. des § 7h EStG unerheblich, auf welchen (unselbständigen) Teil dieses Objekts die Aufwendungen entfallen, ob sie ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum oder ausschließlich auf das Sondereigentum getätigt wurden oder gemischten Charakter haben.

Das gilt unabhängig davon, ob sich aus der Bescheinigung entsprechende Informationen über die Verteilung dieser Aufwendungen oder deren Charakter ergeben. Allgemeine Erläuterungen ändern grundsätzlich nichts an der Bindungswirkung derjenigen Aussagen, die sich auf die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG beziehen. Das gälte selbst dann, wenn sich aus den Erläuterungen bei näherer Überprüfung der Sach- und Rechtslage ergäbe, dass die Bescheinigung inhaltlich unrichtig wäre, da auch dies an der Bindungswirkung des Grundlagenbescheids ungeachtet seiner etwaigen Rechtswidrigkeit nichts ändert.

Anders kann es sich erst dann verhalten, wenn sich aus den Erläuterungen nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen ergibt, dass die Bescheinigung den unter a bis c genannten formellen Anforderungen tatsächlich nicht entspricht. Das kann etwa der Fall sein, wenn die Auslegung der Bescheinigung erkennen lässt, dass sie tatsächlich nicht für das Objekt "Eigentumswohnung", sondern für ein vermeintliches Objekt "Gemeinschaftseigentum" ausgestellt ist. Denkbar ist auch der Fall, dass die Bescheinigungsbehörde, was durch Auslegung zu ermitteln ist, in Wahrheit gar keine bindende Entscheidung über die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG treffen wollte. In beiden Fällen fehlt es an einer wirksamen Bescheinigung, und zwar unabhängig davon, ob die Bescheinigung hätte erteilt werden müssen. So lange jedoch umgekehrt eine formell korrekte Bescheinigung besteht, wäre es im Besteuerungsverfahren nach alledem unerheblich, wenn Aufwendungen ausschließlich auf das Gemeinschaftseigentum materiell-rechtlich nicht begünstigt wären.

3. Der Senat merkt ergänzend an, dass es unschädlich ist, wenn Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB ausschließlich im Gemeinschaftseigentum, nicht jedoch im Sondereigentum angefallen sind. Dasselbe gilt umgekehrt.

a) Dieser Wertung steht nicht schon entgegen, dass Maßnahmen i.S. des § 7h EStG sich bereits nach dem Wortlaut des Abs. 1 Satz 1 auf ein im Inland belegenes "Gebäude" beziehen müssen. Das setzt gedanklich ein bereits bestehendes Gebäude --im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau-- voraus. Da dies wegen der Verweisung in § 7h Abs. 3 EStG für Eigentumswohnungen entsprechend gilt, wird also bei Eigentumswohnungen gedanklich ein bereits bestehendes Objekt "Eigentumswohnung" --im Gegensatz zu einem vollständigen Neubau-- vorausgesetzt. Selbst in Fällen aber, in denen innerhalb eines bestehenden Gebäudes oder sogar, wie im Streitfall, auf einem bestehenden Gebäude Wohnraum neu geschaffen und dabei Wohnungseigentum nach dem WEG begründet wird, können Maßnahmen sich im Sinne dieser Vorschrift auf ein solches bereits bestehendes Objekt "Eigentumswohnung" beziehen, wenn sie dem Grunde nach den Maßgaben des § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG entsprechen, also insbesondere keine Neubaukosten sind.

aa) Zunächst ist es unschädlich, wenn die Begründung des Wohnungseigentums i.S. des § 1 WEG nach §§ 3, 8 WEG zeitlich mit den fraglichen Maßnahmen zusammenfällt. Die Umwandlung eines einzigen ungeteilten bisherigen Wirtschaftsguts "Gebäude" in mehrere neu geschaffene Wirtschaftsgüter "Eigentumswohnungen" stellt lediglich die Aufspaltung einer bis dahin ungeteilten Rechtszuständigkeit für die gesamte Liegenschaft dar, die für sich allein in der Sache nichts Neues schafft.

bb) Es ist aber auch unschädlich, wenn im Zuge der Baumaßnahmen neuer Wohnraum geschaffen wird. Das gilt selbst dann, wenn, wie im Streitfall, der gesamte dem Objekt "Eigentumswohnung" zugeordnete Wohnraum zuvor als Wohnraum nicht vorhanden war. Zur Beurteilung der Frage, ob ein Objekt bereits vorhanden war, ist eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen. Es reicht aus, wenn das Objekt im Kern bereits vorhanden war. Das Wohnungseigentum aber ist nach § 1 Abs. 2 WEG das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Das bedeutet, dass untrennbarer Bestandteil eines Objekts "Eigentumswohnung" auch das anteilige Gemeinschaftseigentum ist. War dieses ganz oder teilweise bereits vorhanden, war folglich auch das Objekt "Eigentumswohnung" im Kern bereits vorhanden und nach Maßgabe von § 7h Abs. 1 Sätze 1, 2 EStG der Begünstigung zugänglich. Das gilt unabhängig von der Frage, in welchem Umfang darüber hinaus nicht begünstigte Maßnahmen im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum vorgenommen worden sind. Es verhält sich insoweit nicht anders als bei ungeteilten Gebäuden, bei denen neu errichtete Anbauten, auch ggf. unter Schaffung neuen Wohnraums, an der grundsätzlichen Begünstigungsfähigkeit der Maßnahmen im Altbau ebenfalls nichts ändern. Auch derartige Gebäude waren bereits vorhanden, selbst wenn sie erweitert werden.

cc) Zur Vermeidung von Missverständnissen weist der Senat auf zweierlei hin:

Zum einen ist auch bei dem Aufsatz eines zusätzlichen (Dach-)Geschosses zu Wohnzwecken wie im Streitfall nicht etwa der dafür neu geschaffene Baukörper in seiner Gesamtheit dem Sondereigentum zuzuordnen. Vielmehr sind wesentliche Teile dieses technischen Neubaus, namentlich die Geschossdecke, das Dach und die tragenden Wände, nach § 5 Abs. 2 WEG Teil des Gemeinschaftseigentums. In dieser Eigenschaft sind die entsprechenden Baumaßnahmen im anteiligen Gemeinschaftseigentum aller Eigentümer der Wohnungseigentümergemeinschaft angefallen und als Neubaumaßnahmen auch bei diesen materiell-rechtlich nicht begünstigt.

Zum anderen und damit einhergehend bedeutet das, dass auch für den Eigentümer der neu aufgebauten Wohnung, der über das Gemeinschaftseigentum Miteigentümer des Altbaus ist, keinesfalls alle Aufwendungen im Gemeinschaftseigentum begünstigt sein müssen. Für alle Wohnungseigentümer bleiben Neubaumaßnahmen, gleich, ob im Gemeinschaftseigentum oder im Sondereigentum, von der Begünstigung ausgeschlossen. Auch insoweit gilt nichts anderes als für den Eigentümer eines ungeteilten Gebäudes.

b) Darin liegt gerade keine unzulässige Aufteilung des einheitlichen Objekts "Eigentumswohnung". Vielmehr sind in derartigen Fällen Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen an dem Objekt "Eigentumswohnung" vorgenommen worden, und zwar gerade weil Gemeinschaftseigentum und Sondereigentum als untrennbare Bestandteile zu diesem einheitlichen Objekt gehören. Ebenso wie bei ungeteilten Gebäuden die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen nicht daran scheitert, dass außerdem nicht begünstigte Erweiterungsbauten vorgenommen worden sind, können bei Eigentumswohnungen bestimmte Baumaßnahmen begünstigt sein, auch wenn andere Baumaßnahmen es nicht sind. Differenzierungskriterium für die Begünstigung bestimmter Baumaßnahmen ist nicht etwa die Zuordnung zum Sondereigentum oder zum Gemeinschaftseigentum. Maßgebend sind allein die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG.

Dieser Vorschrift ist immanent, dass die Anschaffungs- und Herstellungskosten des betreffenden Objekts nicht einheitlich abgeschrieben werden, sondern die Begünstigung sich nur auf einen Teil der Aufwendungen erstreckt. Andernfalls müssten diese Kosten ausnahmslos entweder vollständig oder gar nicht begünstigt sein, was offenkundig nicht der Fall ist. Es wäre schwer verständlich, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten auf ein Objekt entweder vollen Umfangs oder überhaupt nicht Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB sein könnten. Das zeigt sich auch an § 7h Abs. 1 Satz 3 EStG, der die Aufteilung der Anschaffungskosten vorsieht in solche für Maßnahmen, die vor, und solche für Maßnahmen, die nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Eine Aufteilungsmöglichkeit setzt auch § 7h Abs. 1 Satz 4 EStG voraus, der bezuschusste Aufwendungen aus den erhöhten Absetzungen ausnimmt. Schließlich knüpft § 7h Abs. 1 Satz 5 EStG an eine für den Begünstigungszeitraum getrennte Abschreibung an, wenn dort angeordnet wird, dass nach dessen Ablauf die weiteren AfA einheitlich für das gesamte Gebäude zu bemessen sind.

c) Einen anderen Rechtsgrund, solche Aufwendungen von der Begünstigung auszuschließen, die im konkreten Fall ausschließlich das Gemeinschaftseigentum betreffen, gibt es nicht. Vielmehr würde damit genau diejenige Aufteilung des einheitlichen Objekts bzw. Wirtschaftsguts "Eigentumswohnung" vorgenommen, die nach zutreffender Auffassung aller Beteiligten unzulässig ist. Gerade weil die Eigentumswohnung als Einheit zu betrachten ist, können Aufwendungen unabhängig davon begünstigt sein, welchem Teil dieses Objekts sie zugutekommen. Die Überlegungen des FA und des FG beruhen wesentlich auf dem Gedanken, dass das Gemeinschaftseigentum nur begünstigt sein könnte, wenn das Sondereigentum es wäre. Daran fehlt es im Streitfall, weil insoweit ein Neubau vorliegt. Die Frage, ob "das Sondereigentum" begünstigt ist, beruht aber auf einem Aufteilungsgedanken und ist deshalb schon im Ansatz nicht richtig. Das Objekt, um das es geht, ist weder das Sondereigentum noch das Gemeinschaftseigentum, sondern die aus beiden Eigentumsformen zusammengesetzte Eigentumswohnung.

d) Der Zweck des Gesetzes gebietet es ebenfalls nicht, im Falle von Eigentumswohnungen Aufwendungen, die dem Grunde nach begünstigt sind, von der Begünstigung auszunehmen, weil andere Aufwendungen auf die Eigentumswohnung (hier die Baumaßnahmen im Sondereigentum) nicht begünstigt sind. Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, die steuerliche Behandlung einer bestimmten Baumaßnahme davon abhängig zu machen, ob weitere Aufwendungen des Erwerbers begünstigt sind oder nicht. Ein solches Junktim wäre nur geboten, wenn die Aufwendungen aus anderen sachlichen oder rechtlichen Gründen stets einheitlich behandelt werden müssten. Gerade das ist aber im Rahmen von § 7h EStG nicht der Fall.

e) Etwas anderes ergibt sich nicht aus der Entscheidung des BFH in BFH/NV 2006, 1067. Diese ist auf den Streitfall nicht übertragbar. Sie betrifft das FördG, das im entscheidenden Punkt anders strukturiert ist als § 7h EStG. Der Bemessungsgrundlage des § 4 FördG sind als Voraussetzung dem Grunde nach die Tatbestände des § 3 FördG vorgeschaltet. Die Abspaltung bestimmter baulicher Maßnahmen zu Förderzwecken ist dort allein in § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG vorgesehen ("soweit Modernisierungsmaßnahmen und andere nachträgliche Herstellungsarbeiten ... ."). Die Anschaffung einer neuen Eigentumswohnung wie im Streitfall ist aber als Anschaffung eines neuen Wirtschaftsguts ein Fall des § 3 Satz 2 Nr. 1 FördG. Diese Vorschrift erlaubt die Aufteilung der Anschaffungskosten nach verschiedenen baulichen Maßnahmen nicht und verlangt deshalb nach einer einheitlichen Abschreibung der gesamten Anschaffungskosten. Insoweit unterscheidet sich das FördG maßgebend von § 7h EStG, der tatbestandlich nicht an den Anschaffungs- oder Herstellungsvorgang, sondern unmittelbar an das Vorliegen bestimmter Maßnahmen anknüpft.

4. Im Streitfall liegen Bescheinigungen im o.g. Sinne vor. Das Bezirksamt hat mit den beiden Bescheinigungen vom 29. November 2010 und vom 29. Februar 2012 festgestellt, dass an der in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet belegenen Eigentumswohnung der Kläger Nr. 56 im Objekt D in dem dort bezeichneten Umfang (der in der Sache auch nie bestritten wurde) Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB nach dem Erwerb durchgeführt worden sind. Diese Bescheinigungen sind bindend.

a) Zunächst deutet die äußere Aufmachung beider Bescheinigungen darauf hin, dass das Bezirksamt nicht nur eine unverbindliche Information, sondern eine bindende Bescheinigung erteilen wollte. Eine behördliche "Bescheinigung" nimmt aus Sicht des Empfängers im Zweifel Bindungswirkung für sich in Anspruch. Nicht zuletzt wegen der Rechtsbehelfsbelehrung mussten die Kläger als Empfänger die Bescheinigung als einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt auffassen.

b) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus den Hinweisen, namentlich dem Hinweis 3: "Die Finanzbehörde prüft weitere steuerrechtliche Voraussetzungen, insbesondere ...". Denn "weitere" Voraussetzungen sind gerade nicht dieselben, sondern andere Voraussetzungen. Auch die folgende Aufzählung nach "insbesondere" erlaubt keinen anderen Schluss. Da die Frage, ob das jeweilige Objekt bei dem Eigentümer Betriebsvermögen oder Privatvermögen ist und wie es genutzt wird, nicht in die Zuständigkeit der Bescheinigungsbehörde gehört, ist es zunächst folgerichtig, die Zuordnung zu den Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben der Finanzbehörde vorzubehalten. Ebenso kann und darf die Bescheinigungsbehörde keine Aussage dazu treffen, wie der betreffende Aufwand im Rahmen der ertragsteuerlichen Einkünfteermittlung zu behandeln ist; dies erklärt den Vorbehalt betreffend die "Zugehörigkeit der Aufwendungen zu den Anschaffungskosten oder den Herstellungskosten, zu den Werbungskosten, insbesondere zum Erhaltungsaufwand, oder zu den nicht abziehbaren Kosten". Diese Gesichtspunkte haben jedoch auch keinen Einfluss auf die Frage, ob es sich um Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen i.S. des § 177 BauGB handelt. Sie geben deshalb auch keinen Anlass, der diesbezüglichen Aussage des Bezirksamts Bindungswillen und Bindungswirkung abzusprechen.

c) Auch die Erläuterungen des Bescheides vom 29. November 2010 betreffend die Frage des Neubaus lassen keinen anderen Schluss zu. Allgemeine Äußerungen zu § 7h EStG sind nicht Aufgabe der Bescheinigungsbehörden und deshalb unerheblich, weswegen das Bezirksamt folgerichtig diese Fragen den Finanzbehörden überlassen hat.

Dem ist gerade nicht zu entnehmen, dass es seine Aussagen zu Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen relativieren wollte. Im Gegenteil bedeutet die Aussage, die Bescheinigungsbehörde habe "nur" die Feststellung betreffend die von der Leistung her begünstigten Maßnahmen getroffen, dass zumindest diese Feststellung aber getroffen werden sollte. Die Aussage "von der Leistung her begünstigt" ist nur auf den ersten Blick unklar. Sie bedeutet, dass diese Maßnahmen die entscheidenden Voraussetzungen des § 7h Abs. 1 EStG erfüllen, deshalb begünstigt sind.

5. Weitere Voraussetzungen stehen nicht im Streit, so dass der Feststellungsbescheid antragsgemäß zu ändern ist.

6. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

7. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.
  56 Aufrufe

BFH, 10.10.2017, X R 6/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 10.10.2017, X R 6/16

Abschreibung - Erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG für Eigentumswohnung

Leitsätze

1. Die Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde ist materiell-rechtliche Abzugsvoraussetzung für die Begünstigung nach § 7h EStG (Abschreibung) und Grundlagenbescheid. Sie ist objektbezogen auszustellen.

2. Die Bindungswirkung der Bescheinigung erstreckt sich auf die in § 7h Abs. 1 EStG genannten Tatbestandsmerkmale.

3. Der Regelungsinhalt der Bescheinigung ist im Wege der Auslegung unter ergänzender Heranziehung der Auslegungsregeln des BGB zu ermitteln.

4. Auch Aufwendungen für eine Eigentumswohnung, mit der neuer Wohnraum geschaffen wurde, können materiell-rechtlich begünstigt sein, wenn und soweit sie sich auf den Altbaubestand beziehen und die Voraussetzungen des § 7h Abs. 1, 2 EStG erfüllen. Es ist unerheblich, ob und mit welchem Anteil die begünstigten Aufwendungen das Sondereigentum oder das Gemeinschaftseigentum betreffen.

Tenor

Weiterlesen
  40 Aufrufe

Erhöhte Absetzungen bei einem Baudenkmal § 7i EStG

Erhöhte Absetzungen bei einem Baudenkmal § 7i EStG

Bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Absatz 4 und 5 im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen.

Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen, wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf die Dauer gewährleistet ist.

Bei einem im Inland belegenen Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind die Sätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.
Bei einem im Inland belegenen Gebäude oder Gebäudeteil, das für sich allein nicht die Voraussetzungen für ein Baudenkmal erfüllt, aber Teil einer Gebäudegruppe oder Gesamtanlage ist, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützt ist, kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen vornehmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sind.

Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Baumaßnahmen im Sinne der Sätze 1 bis 4 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind.

Die Baumaßnahmen müssen in Abstimmung mit der in Absatz 2 bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein.

Die erhöhten Absetzungen können nur in Anspruch genommen werden, soweit die Herstellungs- oder Anschaffungskosten nicht durch Zuschüsse aus öffentlichen Kassen gedeckt sind.

§ 7h Absatz 1 Satz 5 EStG ist entsprechend anzuwenden.

Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen nur in Anspruch nehmen, wenn er durch eine Bescheinigung der nach Landesrecht zuständigen oder von der Landesregierung bestimmten Stelle die Voraussetzungen des Absatzes 1 für das Gebäude oder Gebäudeteil und für die Erforderlichkeit der Aufwendungen nachweist. Hat eine der für Denkmalschutz oder Denkmalpflege zuständigen Behörden ihm Zuschüsse gewährt, so hat die Bescheinigung auch deren Höhe zu enthalten; werden ihm solche Zuschüsse nach Ausstellung der Bescheinigung gewährt, so ist diese entsprechend zu ändern.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
  66 Aufrufe

Erhöhte Absetzungen bei einem Baudenkmal § 7i EStG

Erhöhte Absetzungen bei einem Baudenkmal § 7i EStG

Bei einem im Inland belegenen Gebäude, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, kann der Steuerpflichtige abweichend von § 7 Absatz 4 und 5 im Jahr der Herstellung und in den folgenden sieben Jahren jeweils bis zu 9 Prozent und in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 7 Prozent der Herstellungskosten für Baumaßnahmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, absetzen.

Eine sinnvolle Nutzung ist nur anzunehmen, wenn das Gebäude in der Weise genutzt wird, dass die Erhaltung der schützenswerten Substanz des Gebäudes auf die Dauer gewährleistet ist.

Bei einem im Inland belegenen Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist, sind die Sätze 1 und 2 entsprechend anzuwenden.Bei einem im Inland belegenen Gebäude oder Gebäudeteil, das für sich allein nicht die Voraussetzungen für ein Baudenkmal erfüllt, aber Teil einer Gebäudegruppe oder Gesamtanlage ist, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften als Einheit geschützt ist, kann der Steuerpflichtige die erhöhten Absetzungen von den Herstellungskosten für Baumaßnahmen vornehmen, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sind.

Der Steuerpflichtige kann die erhöhten Absetzungen im Jahr des Abschlusses der Baumaßnahme und in den folgenden elf Jahren auch für Anschaffungskosten in Anspruch nehmen, die auf Baumaßnahmen im Sinne der Sätze 1 bis 4 entfallen, soweit diese nach dem rechtswirksamen Abschluss eines obligatorischen Erwerbsvertrags oder eines gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind.

Die Baumaßnahmen müssen in Abstimmung mit der in Absatz 2 bezeichneten Stelle durchgeführt worden sein.

Weiterlesen
  113 Aufrufe

BFH, 21.02.2017, VIII R 10/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.02.2017, VIII R 10/14

AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten bei betrieblicher Nutzung des Ehegattengrundstück s; Aufwandszurechnung bei Darlehenszahlungen von einem Gemeinschaftskonto (Oder-Konto)

Leitsätze

1. Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat.
2. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. Februar 2014 7 K 407/13 E aufgehoben.
Die Klage wird abgewiesen.
Die Kosten des gesamten Verfahrens haben, soweit sie vor dem 22. März 2014 entstanden sind, der Beklagte zu 30 % und die Kläger zu 70 % zu tragen.
Die ab dem 22. März 2014 entstandenen Kosten haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit und die Klägerin geringfügige Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit.

Im Jahr 2001 erwarben die Kläger gemeinschaftlich ein bebautes Grundstück. Zur Finanzierung des Objekts schloss die Klägerin Darlehensverträge mit einer Sparkasse ab, für deren Erfüllung sich der Kläger verbürgte und ein Grundstück belastete. Die Zins- und Tilgungsleistungen für das Darlehen erfolgten von einem gemeinsamen Bankkonto der Kläger, das als Oder-Konto (Gemeinschaftskonto mit Einzelverfügungsbefugnis) geführt wurde. Zahlungen auf dieses Konto erfolgten im Wesentlichen aus den Einnahmen des Klägers aus seiner selbständigen Arbeit.

Nach Erwerb des Grundstücks teilten die Kläger das Anwesen in Wohnungseigentum auf. Das Erdgeschoss stand danach im Alleineigentum der Klägerin. Diese vermietete die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung an den Kläger.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger die an die Klägerin von dem Oder-Konto gezahlte Miete und Nebenkosten als Betriebsausgaben in der Gewinnermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit geltend. Die Klägerin erklärte die Mieteinnahmen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte das Mietverhältnis nicht an. Der hiergegen erhobene Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA im Teilabhilfebescheid einen Teil der Grundsteuer und der Schornsteinfegergebühr als Betriebsausgaben des Klägers anerkannte.

Im Klageverfahren ließen die Kläger ihre Einwendungen gegen die steuerliche Nichtanerkennung des Mietvertrags fallen. Stattdessen machte der Kläger die auf das Darlehen der Klägerin gezahlten Schuldzinsen, die Gebäudeabschreibung und weitere laufende Erhaltungsaufwendungen, soweit sie auf die von ihm betrieblich genutzten Räume entfielen, als Betriebsausgaben geltend. Von den Beteiligten wurden diesbezüglich die folgenden Aufwandsposten der Höhe nach unstreitig gestellt: Schuldzinsen in Höhe von 10.330,74 EUR, Absetzung für Abnutzung (AfA) in Höhe von 3.782 EUR, Erhaltungsaufwand in Höhe von 6.068,40 EUR (insgesamt: 20.181,14 EUR).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit Urteil vom 12. Februar 2014 7 K 407/13 E statt. Im Anschluss erließ das FA am 21. März 2014 einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem es den Urteilsausspruch des FG insoweit umsetzte, als es Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 6.068,40 EUR bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gewinnmindernd erfasste.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 4 Abs. 4 und 7 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 39 der Abgabenordnung (AO). Das FG habe zu Unrecht die AfA und die Schuldzinsen als Betriebsausgaben des Klägers berücksichtigt.

Das FA beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage als unbegründet abzuweisen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Da der Kläger die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse getragen habe, sei er nach dem objektiven Nettoprinzip zum Abzug der AfA und der Schuldzinsen berechtigt. Etwas anderes ergebe sich auch nicht daraus, dass die Zahlungen von einem Oder-Konto der Kläger erfolgt seien, das zugleich das Betriebskonto des Klägers gewesen sei. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs seien Ehegatten Gesamtgläubiger eines Oder-Kontos, so dass sie im gleichen Verhältnis berechtigt seien. Zumindest seien die vom Kläger geleisteten Mietzahlungen als vorweggenommene Werbungskosten anzuerkennen, da in den Folgejahren das Mietverhältnis vom FA steuerlich anerkannt worden sei.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das angefochtene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Die Revision hat aber auch in der Sache Erfolg. Die Klage war daher abzuweisen.

1. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, ohne dass es einer Zurückverweisung der Sache an das FG gemäß § 127 FGO bedarf.

a) Der im FG-Verfahren angefochtene Einkommensteuerbescheid und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung wurden während des Revisionsverfahrens durch den Änderungsbescheid vom 21. März 2014 ersetzt. Damit liegen dem FG-Urteil nunmehr nicht mehr existierende Bescheide zugrunde, so dass es keinen Bestand haben kann (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15. Mai 2013 VI R 28/12, BFHE 241, 200, BStBl II 2013, 737).

b) Der geänderte Einkommensteuerbescheid vom 21. März 2014, in dem das FA die Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um die vor dem FG noch streitigen laufenden Kosten für die Praxisräume in Höhe von 6.068,40 EUR gemindert hat, ist gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Durch diesen Änderungsbescheid ist keine Verböserung eingetreten. Es haben sich hinsichtlich der weiteren in Streit stehenden Punkte (steuerliche Berücksichtigung der AfA und der Schuldzinsen) keine Änderungen ergeben. Die Beteiligten haben auch keine weitergehenden Anträge gestellt. Es bedarf danach keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind. Sie bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil vom 23. Januar 2003 IV R 71/00, BFHE 201, 269, BStBl II 2004, 43).

2. Die Sache ist spruchreif. Die Revision des FA hat auch in der Sache Erfolg. Das Urteil des FG verletzt §§ 4 Abs. 4 und 7 EStG i.V.m. § 39 AO. Entgegen der Auffassung des FG dürfen weder die AfA noch die Schuldzinsen bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit gewinnmindernd berücksichtigt werden. Die Klage ist daher abzuweisen.

a) Entscheidend für die Berechtigung zum Abzug von Anschaffungskosten durch AfA als Betriebsausgaben ist nicht das Eigentum am Wirtschaftsgut, für das die Absetzung als Aufwand berücksichtigt werden soll, sondern dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen im eigenen betrieblichen Interesse selbst trägt. Das allen Einkunftsarten zugrundeliegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden (vgl. § 2 Abs. 2 i.V.m. §§ 4 ff. und 9 EStG), gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.III.). In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude im Privatvermögen geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 1/97, BFHE 189, 151, BStBl II 1999, 778, unter C.I.2.b; vom 23. August 1999 GrS 5/97, BFHE 189, 174, BStBl II 1999, 774, unter C.3., und in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, unter C.V., und BFH-Urteile vom 25. Februar 2010 IV R 2/07, BFHE 228, 431, BStBl II 2010, 670; vom 9. März 2016 X R 46/14, BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976).

Aus dem Grundsatz der persönlichen Leistungsfähigkeit ergibt sich jedoch auch, dass der Steuerpflichtige die Aufwendungen i.S. des § 4 Abs. 4 EStG persönlich tragen muss. Die Ermittlung der Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 und 2 EStG ist subjektbezogen. Steuersubjekt ist der einzelne Steuerpflichtige. Dies gilt auch im Falle der Zusammenveranlagung.

b) Nach diesen Grundsätzen ist bei der Ermittlung des Gewinns des Klägers keine AfA für das von ihm betrieblich genutzte Erdgeschoss als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, da er diese Aufwendungen nicht getragen hat.

aa) Dem Kläger stand an den von ihm genutzten Räumen weder zivilrechtliches noch wirtschaftliches Eigentum zu. Der Gebäudeteil stand im zivilrechtlichen Alleineigentum und im Privatvermögen der Klägerin. Der Kläger hatte lediglich ein Nutzungsrecht. Soweit zwischen den Ehegatten --wie im vorliegenden Fall-- keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der nutzungsberechtigte Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Räumlichkeiten in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Räumlichkeiten von der Einwirkung auf diese wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO), kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum (vgl. BFH-Urteil in BFHE 253, 156, BStBl II 2016, 976, m.w.N.).

bb) Die AfA-Berechtigung hängt danach maßgeblich davon ab, ob der Kläger auf das fremde Wirtschaftsgut eigene Aufwendungen im betrieblichen Interesse getätigt hat. Dies ist für die Anschaffungskosten des Erdgeschosses zu verneinen. Das Darlehen zur Finanzierung der Anschaffung des Gebäudes wurde allein von der Klägerin aufgenommen. Die Zahlungen zur Tilgung dieses Darlehens wurden von einem gemeinsamen Oder-Konto der Eheleute geleistet. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH werden Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden. Gleichgültig ist, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. August 1999 GrS 2/97, BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782, unter C.V.; so auch BFH-Urteil vom 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BFHE 191, 24, BStBl II 2000, 310, unter 1.d). Der vorliegende Fall gibt keine Veranlassung, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Entgegen der Auffassung der Kläger ergibt sich auch aus dem BFH-Urteil vom 23. November 2011 II R 33/10 (BFHE 237, 179, BStBl II 2012, 473) keine andere Beurteilung, da Einkommensteuer und Schenkungsteuer unterschiedliche Besteuerungsgegenstände betreffen.

Danach handelt es sich bei den Zahlungen von dem gemeinsamen Oder-Konto der Kläger um Aufwendungen der Klägerin für die Anschaffung des in ihrem Eigentum stehenden Gebäudeteils. Die Zahlungen wurden für ihre Rechnung geleistet, da sie allein die Rückzahlung des Darlehens schuldete. Dass zwischen den Klägern eine davon abweichende Vereinbarung über die Kostentragung getroffen wurde, hat das FG in seinem nicht mit einer Verfahrensrüge angefochtenen Urteil nicht festgestellt. Gegen eine solche Vereinbarung spricht zudem, dass der Kläger den fremdfinanzierten Gebäudeteil von der Klägerin anmieten wollte. Es erscheint wirtschaftlich wenig sinnvoll, dass er sich zugleich gegenüber der Klägerin verpflichten wollte, deren Darlehensschuld zurückzuzahlen. Der Kläger hat somit keine eigenen Aufwendungen hinsichtlich der Anschaffung des von ihm betrieblich genutzten Gebäudeteils getragen, so dass er nicht zur Vornahme der AfA berechtigt ist.

cc) Wie der Große Senat des BFH in seinem Beschluss in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782 ausdrücklich entschieden hat, ist bei der Zurechnung von Zahlungen von einem Oder-Konto gleichgültig, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt. Deshalb ist es --entgegen der Auffassung der Kläger-- unerheblich, dass es sich im vorliegenden Fall bei dem Oder-Konto um das Betriebskonto des Klägers handelte, über das seine betrieblichen Einnahmen und Ausgaben abgewickelt wurden. Entscheidend für den Betriebsausgabenabzug ist grundsätzlich nicht, ob Zahlungen von einem betrieblichen oder privaten Konto erfolgen, sondern ob sie i.S. des § 4 Abs. 4 EStG betrieblich veranlasst sind. Dies ist vorliegend nicht der Fall, da mit den Zahlungen vom Oder-Konto die private Darlehensschuld der Klägerin getilgt wurde.

dd) Die auf die Praxisräume entfallenden abschreibungsfähigen Anschaffungskosten sind dem Kläger auch nicht nach den Grundsätzen der Drittaufwands-Rechtsprechung des BFH zuzurechnen. Drittaufwand liegt vor, wenn ein Dritter Kosten trägt, die durch die Einkunftserzielung des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Entsprechend ist Drittaufwand bei Anschaffungs- und Herstellungskosten gegeben, wenn ein Dritter sie trägt und das angeschaffte Wirtschaftsgut vom Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften genutzt wird (Beschlüsse des Großen Senats des BFH in BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281; in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Im vorliegenden Fall hat die Klägerin jedoch mit den Zahlungen vom Oder-Konto keine Schuld des Klägers, sondern ihre eigenen Verbindlichkeiten aus dem Darlehen zur Anschaffung des vom Kläger betrieblich genutzten Gebäudeteils getilgt. Da die Klägerin die Aufwendungen für eigene Rechnung tätigte, können dem Kläger die Anschaffungskosten auch nicht im Wege des abgekürzten Vertragswegs zugerechnet werden. Auch wenn die Klägerin beabsichtigt hat, dem Kläger die Räumlichkeiten zur betrieblichen Nutzung zu überlassen, wollte sie diesem durch den Abschluss des Darlehensvertrags und die Zahlungen auf den Darlehensvertrag weder Geld noch die Anschaffungskosten der Praxisräume ganz oder teilweise zuwenden. Dies zeigt sich bereits daran, dass die Klägerin prinzipiell bestrebt war, mittels einer Vermietung an den Kläger selbst Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Dass dies aufgrund der steuerlichen Nichtanerkennung des Mietvertrags misslang, liegt in der Risikosphäre der Kläger und kann die Zurechnung der Anschaffungskosten über die Rechtsfigur des Drittaufwands nicht rechtfertigen.

c) Nach diesen Grundsätzen können auch die vom Kläger geltend gemachten Schuldzinsen nicht als Betriebsausgaben berücksichtigt werden. Auch diese wurden von dem gemeinschaftlichen Oder-Konto der Kläger gezahlt, so dass sie auf Rechnung der Klägerin als Darlehensschuldnerin geleistet wurden. Insoweit besteht kein Unterschied zu den Anschaffungs- oder Herstellungsaufwendungen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 189, 160, BStBl II 1999, 782). Der Kläger hat die Zinsaufwendungen danach nicht selbst getragen, so dass er sie bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit nicht steuermindernd geltend machen kann. Die Schuldzinsen können aus den unter II.2.b cc ausgeführten Gründen auch nicht als Drittaufwand beim Kläger berücksichtigt werden, da sie von der Klägerin als Darlehensnehmerin aufgewendet wurden.

3. Auch die im Streitjahr von dem Kläger an die Klägerin geleisteten Mietzahlungen sind nicht als --vorweggenommene-- Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) steuerlich zu berücksichtigen. Da die Kläger an der steuerrechtlichen Anerkennung des Mietverhältnisses im Streitjahr nicht festgehalten haben, steht fest, dass die Mietzahlungen nicht dem steuerlich relevanten Bereich, sondern der privaten Sphäre (§ 12 EStG) zuzuordnen sind. Die steuerliche Anerkennung des Mietverhältnisses in späteren Jahren führt nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung zu keiner anderen Beurteilung.

4. Ob die steuerliche Berücksichtigung der laufenden Kosten für die Praxisräume in Höhe von 6.068,40 EUR als Betriebsausgaben des Klägers in dem während des Revisionsverfahrens ergangenen Einkommensteueränderungsbescheid vom 21. März 2014 zu Recht erfolgte, kann wegen des im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbots offenbleiben (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2016 IX R 2/16, BFHE 254, 260, BStBl II 2016, 901).

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, § 136 Abs. 1 FGO. Im Hinblick auf den Teilabhilfebescheid des FA und die daraus folgenden unterschiedlichen Streitwerte hat der Senat die Kostenentscheidung nach Zeitabschnitten getroffen (vgl. dazu BFH-Urteile vom 11. April 1991 V R 90/86, BFH/NV 1993, 56; vom 15. Juni 1988 II R 224/84, BFHE 153, 431, BStBl II 1988, 761; vom 6. Juni 1984 II R 184/81, BFHE 141, 333, BStBl II 1985, 261).
  56 Aufrufe

BFH, 21.02.2017, VIII R 10/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.02.2017, VIII R 10/14

AfA-Befugnis des Nichteigentümer-Ehegatten bei betrieblicher Nutzung des Ehegattengrundstück s; Aufwandszurechnung bei Darlehenszahlungen von einem Gemeinschaftskonto (Oder-Konto)

Leitsätze

1. Die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für AfA eines vom Nichteigentümer-Ehegatten betrieblich genutzten Gebäudeteils setzt voraus, dass dieser die Anschaffungskosten getragen hat.2. Zahlungen von einem gemeinsamen Konto der Ehegatten gelten unabhängig davon, aus wessen Mitteln das Guthaben auf dem Konto stammt, jeweils für Rechnung desjenigen geleistet, der den Betrag schuldet, sofern keine besonderen Vereinbarungen getroffen wurden.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 12. Februar 2014 7 K 407/13 E aufgehoben.Die Klage wird abgewiesen.Die Kosten des gesamten Verfahrens haben, soweit sie vor dem 22. März 2014 entstanden sind, der Beklagte zu 30 % und die Kläger zu 70 % zu tragen.Die ab dem 22. März 2014 entstandenen Kosten haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Weiterlesen
  53 Aufrufe

BFH, 05.08.2016, IX R 14/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.8.2016, IX R 14/15

Zur steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche in einer vermieteten Wohnung

Leitsätze

1. Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt sind nicht --als sog. Erhaltungsaufwand-- sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Änderung der Rechtsprechung).
2. Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das auf zehn Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28. Januar 2015 2 K 101/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2010) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Aufwendungen für die Erneuerung von Einbauküchen in drei von ihm zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekten als sofort abziehbare Werbungskosten geltend.

Die vom Kläger im März, Oktober und November des Streitjahres angeschafften Einbauküchen setzten sich in allen drei Immobilienobjekten aus

- Herd und Spüle,

- unter einer Arbeitsplatte verbauten Einbaumöbeln sowie

- Elektrogeräten (Kühlschrank/Dunstabzugshaube)

zusammen. Die Aufwendungen beliefen sich für das Objekt 1 auf insgesamt 3.200,01 EUR, für das Objekt 2 auf insgesamt 2.959,99 EUR und für das Objekt 3 auf insgesamt 2.899,99 EUR.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20. Januar 2012 die jeweiligen Gesamtaufwendungen für die Einbauküchen, für die es eine Nutzungsdauer von zehn Jahren zugrunde legte, lediglich in Höhe der anteiligen, d.h. pro rata temporis anzusetzenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) und mithin
- für die im Oktober 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 1 in Höhe von 3/12 x (3.200,01 EUR : 10 Jahre) = 80 EUR,
- für die im März 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 2 in Höhe von 10/12 x (2.959,99 EUR : 10 Jahre) = 246 EUR und
- für die im November 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 3 in Höhe von 2/12 x (2.899,99 EUR : 10 Jahre) = 49 EUR.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die jeweiligen Aufwendungen für Spüle und Herd als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand an, da es sich insoweit um erneuerte unselbständige Gebäudebestandteile gehandelt habe. Die Elektrogeräte wurden (bis auf den Kühlschrank im Objekt 3, der mit Anschaffungskosten von 490,96 EUR über dem Wert von 410 EUR lag) als geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Im Übrigen wurde der Kühlschrank im Objekt 3, dessen Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer von fünf Jahren verteilt wurden, sowie die Einbaumöbel, deren Anschaffungskosten auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren verteilt wurden, jeweils zeitanteilig im Wege der linearen AfA angesetzt.

Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung der Aufwendungen für die Einbaumöbel als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand sei, so das FA, auch dann nicht möglich, wenn die Küchenmöbel den räumlichen Gegebenheiten angepasst würden. Denn bei serienmäßig hergestellten Einbaumöbeln läge auch dann keine als unselbständiger Gebäudebestandteil anzusehende Spezialanfertigung vor, wenn, wie im Streitfall, ein Teil der Küchenarbeitsplatte gleichzeitig als Fensterbank diene.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe zu Recht nur die jeweiligen anteiligen Kosten für die Spüle und den Herd als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und im Übrigen die Aufwendungen für die den Betrag von 410 EUR nicht übersteigenden Elektrogeräte nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abgezogen. Die vom Kläger zusätzlich aufgewandten Kosten für den den Wert von 410 EUR übersteigenden Kühlschrank sowie die Küchenmöbel seien nur (anteilig) im Rahmen der AfA zu berücksichtigen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie vertreten die Auffassung, dass nicht nur, wovon FA und FG ausgegangen sind, die Aufwendungen für Herd, Spüle und für die einen Betrag von 410 EUR nicht übersteigenden Elektrogeräte als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien, sondern in gleicher Weise auch die Kosten für die in der Einbauküche verbauten Küchenmöbel. Auch deren Kosten lägen, betrachte man die einzelnen Einbauteile, jeweils unter dem Wert von 410 EUR; da es sich bei der Einbauküche auch nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, seien die Kosten der einzelnen Bauteile sofort abziehbar.

Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010, zuletzt geändert unter dem 28. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr um 1.374 EUR und der Solidaritätszuschlag um 75 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es verweist im Wesentlichen auf die Auffassung des FG im angefochtenen Urteil.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung der Kläger sind Aufwendungen für die komplette Erneuerung von Einbauküchen (Spüle, Einbaumöbel und Elektrogeräte einschließlich Herd) in vermieteten Immobilienobjekten nicht --als sog. Erhaltungsaufwand-- sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Soweit der Senat in seiner früheren Rechtsprechung zu Aufwendungen für bestimmte Einrichtungsgegenstände (Spüle, Herd) eine abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Eine dahin gehende Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zu deren Förderung getätigt werden.

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung bzw. Instandsetzung einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohnimmobilie sind grundsätzlich als sog. Erhaltungsaufwand zu qualifizieren und mithin als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen. Erhaltungsaufwand liegt regelmäßig vor, wenn bereits vorhandene Teile eines vermieteten Gebäudes erneuert werden, ohne dass dies zu einer Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung --und damit zur Annahme von Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs-- führt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2007 IX R 39/05, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922; vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 522; Schubert/ Pastor in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 255 HGB Rz 375).

a) Für die Frage, was als "Teil eines Gebäudes" anzusehen ist, knüpft das Einkommensteuerrecht an das bürgerliche Recht an.

Nach § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählen zu den sog. "wesentlichen Bestandteilen" solche Bestandteile, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder andere Teil zerstört oder in seinem Wesen verändert wird. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 Abs. 2 BGB). Nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes gehören demgegenüber solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB). Lediglich zum "Zubehör" zählen solche bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zwecke der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Nach diesen Grundsätzen hat die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung Einbauküchen im Regelfall die Eigenschaft als einem "wesentlichen Bestandteil" eines Gebäudes abgesprochen, jedoch im Einzelfall --abhängig von der regionalen Verkehrsauffassung-- eine Zubehöreigenschaft für möglich gehalten (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 20. November 2008 IX ZR 180/07, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2009, 285; vom 1. Februar 1990 IX ZR 110/89, WM 1990, 603). Eine Eigenschaft als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes wurde im Einzelfall nur dann für möglich angesehen, wenn die Kosten des Ein- und Ausbaus einer Einbauküche und die dabei eintretenden wirtschaftlichen Verluste in keinem vernünftigen Verhältnis zum Restwert der Sache standen (Oberlandesgericht --OLG-- Celle, Urteil vom 31. März 1989 4 U 34/88, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1989, 913; OLG Hamburg, Urteil vom 5. Oktober 1977 5 U 108/77, Monatsschrift für Deutsches Recht 1978, 138).

b) Aufbauend auf diesen Grundsätzen des bürgerlichen Rechts werden Wohngebäudeeinrichtungen im Allgemeinen --wozu auch Einbauküchen zählen-- im Einkommensteuerrecht dann als (unselbständiger) Gebäudebestandteil angesehen, wenn sie nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude als solchem stehen.

Danach rechnen zum Wohngebäude solche Bestandteile, die für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt werden und ohne die das Gebäude als Wohngebäude unfertig wäre. Demgegenüber ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben bei Bestandteilen, die dem über die bloße Gebäudenutzbarkeit hinausgehenden Wohnen selbst (einschließlich der Haushaltsführung) dienen (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1990 IX R 104/85, BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514, sowie den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1974 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

Nicht als Gebäudebestandteil anzusehen sind überdies Wirtschaftsgüter, die --entsprechend der Regelung in § 95 Abs. 2 BGB-- als sog. "Scheinbestandteile" nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Ein Wirtschaftsgut ist allerdings dann nicht zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt, wenn die Nutzungsdauer kürzer als die voraussichtliche Mietdauer ist. Ist die Nutzungsdauer länger als die voraussichtliche Mietdauer, liegt ebenfalls kein Scheinbestandteil vor, wenn das Wirtschaftsgut durch einen Ausbau bis an die Grenze des Schrottwerts zerstört wird. Auch wenn das Wirtschaftsgut nach dem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert hat, ist es nur dann ein Scheinbestandteil, wenn es für die speziellen Zwecke des Mieters eingefügt worden ist und nicht allgemein dazu dient, die Nutzung des Gebäudes zu ermöglichen (s. hierzu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164).

c) Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ging die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung bisher davon aus, dass lediglich die in einer Einbauküche verbaute Spüle als Gebäudebestandteil angesehen werden könne und Aufwendungen hierfür mithin zu den Herstellungskosten des Immobilienobjekts zu rechnen seien. Diese Einordnung beruhte auf der Überlegung, dass es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde. Gleiches galt für einen Herd, soweit er nach der --allerdings regional durchaus unterschiedlichen-- Verkehrsauffassung für die Ausstattung einer Wohnung als erforderlich angesehen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1973 VIII R 171/71, BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474; VIII R 174/71, BFHE 113, 10, BStBl II 1974, 631; vom 2. April 1974 VIII R 96/69, BFHE 112, 251, BStBl II 1974, 479; in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514; vom 15. Mai 1990 IX R 173/88, BFH/NV 1991, 148; vom 30. Juli 1991 IX R 32/89, BFH/NV 1991, 818).

Die weiteren Einrichtungsgegenstände einer Einbauküche sind jedoch --auch bei entsprechender Einpassung in den jeweiligen Wohnraum-- von der Rechtsprechung nicht dem Bereich der Gebäudenutzung zugeordnet worden, da sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stünden, sondern der Haushaltsführung dienten. Abweichend von diesem Grundsatz wurden Einbauküchen nur dann als wesentliche Bestandteile des Gebäudes angesehen, wenn sie im Zuge des baulichen Einpassens in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit i.S. des § 94 Abs. 2 BGB zur "Herstellung eines Gebäudes eingefügt" wurden (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1970 VI R 358/69, BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162, zu § 19 des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West); vom 4. Mai 1962 III 348/60 U, BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333).

2. Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Maßstäben war die Frage, ob und ggf. inwieweit die Erneuerung von Bestandteilen einer Kücheneinrichtung zum Ersatz von Gebäudebestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Erhaltungsaufwand) oder lediglich zum Ersatz von Scheinbestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Anschaffungkosten) führen konnte, stets von der (ggf. regional unterschiedlichen) Verkehrsauffassung geprägt. Nachdem diese Verkehrsauffassung jedoch gerade hinsichtlich der Ausstattung von Küchen in Wohngebäuden mit Einbaumöbeln und -geräten zuletzt einem verstärkten Wandel unterworfen war, hält der Senat an den überkommenen Grundlinien seiner Rechtsprechung zur Berücksichtigung von damit einhergehendem Aufwand aus den nachfolgend genannten Gründen nicht länger fest.

Denn abweichend von der Ausstattungspraxis in früheren Jahr(zehnt)en werden Küchenspülen heute nicht mehr als eigenständige Möbeleinheit verbaut, sondern bestehen in der Regel nur noch aus einem Spülbecken, welches in eine Arbeitsplatte eingepasst und über einen Siphon mit der Abwasserleitung verbunden wird. Dementsprechend kann ein solches Spülbecken --unabhängig von einer Erneuerung der übrigen Elemente einer Einbauküche-- jederzeit entfernt und gegen ein gleichartiges Ersatzteil ausgetauscht werden; auf der anderen Seite wird ein solches Spülbecken im Zuge der Erneuerung einer gesamten Kücheneinheit regelmäßig mit erneuert werden. Wird eine Einbauküche im Zuge eines Mieterwechsels entfernt (etwa weil der Mieter sie eingebracht hat und nach den Mietvertragsbestimmungen das Recht hat, sie bei Beendigung des Mietverhältnisses mitzunehmen), wird auch "die Spüle" --d.h. das eingebaute Spülbecken-- mit entfernt werden. So gesehen wird "die Spüle" heute nicht mehr als Bestandteil der Wohnung, sondern als einzelnes Element einer Einbauküche wahrgenommen. Vor diesem Hintergrund kann die frühere Rechtsprechung des Senats, wonach es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde, nicht länger Bestand haben.

Auch ein Kochherd, den die Rechtsprechung nach (regional unterschiedlicher) Verkehrsauffassung zu den Gebäudebestandteilen rechnete, wird heute --anders als früher-- regelmäßig nicht mehr als technisch einheitliches Bauteil ausgeführt und einzeln aufgestellt. Vielmehr werden Herdplatte und Backofen regelmäßig als technisch getrennte Bauteile hergestellt, die sowohl getrennt aber auch zusammen (als sog. "Herdsets") erworben werden können. Beide Bauteile können an der gleichen Stelle --regelmäßig übereinander-- in die Küchenzeile integriert werden, so dass zumindest äußerlich der Eindruck eines einheitlichen Bauteils entsteht. Herdplatte und Backofen können aber auch getrennt (bzw. jeweils alleine) an unterschiedlichen Stellen der Einbauküche Verwendung finden und jederzeit --einzeln oder mit der gesamten Einbauküche-- ausgetauscht werden. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint es nicht länger sachgerecht, den Kochherd als unselbständigen Gebäudebestandteil zu behandeln und mithin Aufwendungen für seine Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen.

Danach sind die in einem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekt eingebaute Spüle sowie ein dort installierter Kochherd nach aktueller Verkehrsauffassung grundsätzlich nicht (mehr) als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern als Scheinbestandteile (§ 95 Abs. 2 BGB) anzusehen, soweit sie im Einzelfall nicht i.S. des § 94 Abs. 2 BGB zur Herstellung des Gebäudes eingefügt wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162, und in BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333).

3. Der Senat geht, abweichend von seiner früheren Rechtsauffassung im BFH-Urteil in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514 davon aus, dass es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche --einschließlich Spüle, Herd und aller fest eingebauten elektrischen Geräte-- um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt.

a) Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden, ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen --im Streitfall dem Herd, der Spüle, der Arbeitsplatte, den Unterschränken, den Elektrogeräten etc.-- jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts "Einbauküche". Maßgeblich dafür ist, ob die Gegenstände auch nach der Verbindung ihre selbständige Bewertbarkeit behalten.

Für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsgutes genügt es nicht, dass die verbundenen Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Die "Zweckeinheit" ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommt. Für die Beurteilung sind weitere Kriterien heranzuziehen wie etwa der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt sind, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696; vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842; vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187; jeweils m.w.N.).

b) Eine Einbauküche wird --dies besagt schon ihre Bezeichnung-- individuell geplant und in ihrer baulichen Gestaltung an (bzw. in) die jeweiligen räumlichen Verhältnisse angepasst (bzw. eingepasst). Dabei zeichnet sich eine moderne Einbauküche insbesondere dadurch aus, dass die einzelnen Einbaumöbel nicht mehr frei stehende, in ihrem Standort veränderbare Einzelteile darstellen, sondern als modulare Unterbauschränke regelmäßig untereinander und zugleich mit einer durchgehenden Arbeitsplatte fest verbunden sind und diese Verbindung regelmäßig auch auf Dauer angelegt ist. Sie sind, wovon zutreffend auch das FG ausgegangen ist, nicht für sich allein nutzbar, sondern treten nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung. Technisch gesehen sind sie zwar im Prinzip trennbar, aber den einzelnen Einbaumöbeln und der Arbeitsplatte käme nach einer Trennung außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhanges keine Funktion innerhalb der vom Kläger vermieteten Wohnung zu. Dies zeigt gerade auch der Streitfall, in dem die Arbeitsplatte nicht nur die (ansonsten nicht vorhandene) Abdeckung für die Unterbauschränke darstellt (und diese mithin nach oben hin "abschließt"), sondern auch die Funktion eines Fensterbrettes übernimmt. Mithin erfüllen die Einbaumöbel der Einbauküche im Streitfall ihren bestimmungsgemäßen Zweck gerade und ausschließlich durch ihre dauerhafte Verbundenheit.

Das gleiche gilt nach Auffassung des Senats auch für die in der Einbauküche eingebaute Spüle, den Herd und die weiteren Elektrogeräte (Kühlschrank und Dunstabzugshaube); denn auch diese Einzelgegenstände stellen sich in einer modernen Einbauküche aus den oben schon genannten Gründen nicht mehr als "allein nutzbare" oder "an anderer Stelle verwendbare" Einzelgegenstände, sondern lediglich als einzelne "Bauteile" einer Gesamtheit und damit um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts "Einbauküche" dar (so auch FG Köln, Urteil vom 16. Januar 2008 14 K 4709/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 131, rechtskräftig; Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Oktober 2014 12 K 79/13, juris, rechtskräftig). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514 noch eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.

c) Nach diesen Grundsätzen bilden die vom Kläger in den drei Immobilienobjekten eingerichteten Einbauküchen nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten jeweils ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da sich die Verwendung bzw. Nutzung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküchen zur Erzielung von Einkünften des Klägers auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit in diesem Zusammenhang in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter Berücksichtigung der von den Finanzbehörden ausgegebenen AfA-Tabellen von einer regelmäßigen Nutzungsdauer für neu angeschaffte Einbauküchen von zehn Jahren ausgegangen wird, begegnet dies keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Oktober 2014 12 K 79/13, juris, rechtskräftig; vgl. auch FG München, Urteil vom 29. Dezember 2003 8 K 4428/00, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1677, aus anderen Gründen aufgehoben und zurückverwiesen durch BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376, BStBl II 2009, 722, zur Nutzungsdauer einer gebrauchten Einbauküche von sieben Jahren).

d) Der Senat weicht mit dieser geänderten Rechtsauffassung von den BFH-Urteilen in BFHE 112, 251, BStBl II 1974, 479 zu § 7 EStG, vom 11. März 1975 VIII R 23/70 (BFHE 115, 449, BStBl II 1975, 659) und in BFHE 113, 10, BStBl II 1974, 631, jeweils zu § 7b EStG a.F. sowie vom BFH-Urteil in BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474, zu § 54 EStG a.F. ab; da die alleinige Zuständigkeit für die Berücksichtigung vom Aufwand im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung indes auf den erkennenden Senat übergegangen ist, bedarf es insoweit keiner Anrufung des Großen Senats des BFH.

Soweit der Senat teilweise eine andere Auffassung als das BFH-Urteil in BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333 vertritt, ist jenes Urteil zu der Frage ergangen, ob sog. "Einstellküchen" bei der Bemessung des Einheitswerts des Mietwohngrundstückes mit zu berücksichtigen sind, und betraf mithin schon einen anderen rechtlichen Kontext. Im Übrigen stellt der Senat die Aussage, wonach Einbauküchen in Einzelfällen zu wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes werden können, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt werden (so BFH-Urteil in BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162) nicht infrage.

4. Die Sache ist spruchreif. Nachdem das FA und, ihm folgend, das FG bereits einen weitergehenden Werbungskostenabzug zugelassen haben, obwohl dem Kläger nur AfA in Höhe von 10 v.H. und pro rata temporis der gesamten Anschaffungskosten der Einbauküchen zu gewähren war, kann die Revision keinen Erfolg haben. An einer höheren Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ist der Senat wegen des Verböserungsverbots indes gehindert, so dass es beim Regelungsgehalt des angefochtenen Steuerbescheids verbleibt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
  50 Aufrufe

BFH, 05.08.2016, IX R 14/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.8.2016, IX R 14/15

Zur steuerlichen Abziehbarkeit von Aufwendungen für die Erneuerung einer Einbauküche in einer vermieteten Wohnung

Leitsätze

1. Aufwendungen für die vollständige Erneuerung einer Einbauküche (Spüle, Herd, Einbaumöbel und Elektrogeräte) in einem vermieteten Immobilienobjekt sind nicht --als sog. Erhaltungsaufwand-- sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar (Änderung der Rechtsprechung).
2. Bei einer Einbauküche mit ihren einzelnen Elementen handelt es sich um ein einheitliches Wirtschaftsgut, das auf zehn Jahre abzuschreiben ist (Änderung der Rechtsprechung).

Tenor

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 28. Januar 2015 2 K 101/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden im Streitjahr (2010) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger Aufwendungen für die Erneuerung von Einbauküchen in drei von ihm zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekten als sofort abziehbare Werbungskosten geltend.

Die vom Kläger im März, Oktober und November des Streitjahres angeschafften Einbauküchen setzten sich in allen drei Immobilienobjekten aus

- Herd und Spüle,

- unter einer Arbeitsplatte verbauten Einbaumöbeln sowie

- Elektrogeräten (Kühlschrank/Dunstabzugshaube)

zusammen. Die Aufwendungen beliefen sich für das Objekt 1 auf insgesamt 3.200,01 EUR, für das Objekt 2 auf insgesamt 2.959,99 EUR und für das Objekt 3 auf insgesamt 2.899,99 EUR.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 20. Januar 2012 die jeweiligen Gesamtaufwendungen für die Einbauküchen, für die es eine Nutzungsdauer von zehn Jahren zugrunde legte, lediglich in Höhe der anteiligen, d.h. pro rata temporis anzusetzenden Absetzungen für Abnutzung (AfA) und mithin
- für die im Oktober 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 1 in Höhe von 3/12 x (3.200,01 EUR : 10 Jahre) = 80 EUR,
- für die im März 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 2 in Höhe von 10/12 x (2.959,99 EUR : 10 Jahre) = 246 EUR und
- für die im November 2010 angeschaffte Einbauküche im Objekt 3 in Höhe von 2/12 x (2.899,99 EUR : 10 Jahre) = 49 EUR.

Der hiergegen gerichtete Einspruch der Kläger hatte teilweise Erfolg. Im Einspruchsverfahren setzte das FA die jeweiligen Aufwendungen für Spüle und Herd als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand an, da es sich insoweit um erneuerte unselbständige Gebäudebestandteile gehandelt habe. Die Elektrogeräte wurden (bis auf den Kühlschrank im Objekt 3, der mit Anschaffungskosten von 490,96 EUR über dem Wert von 410 EUR lag) als geringwertige Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) berücksichtigt. Im Übrigen wurde der Kühlschrank im Objekt 3, dessen Anschaffungskosten auf die Nutzungsdauer von fünf Jahren verteilt wurden, sowie die Einbaumöbel, deren Anschaffungskosten auf eine Nutzungsdauer von zehn Jahren verteilt wurden, jeweils zeitanteilig im Wege der linearen AfA angesetzt.

Eine darüber hinausgehende Berücksichtigung der Aufwendungen für die Einbaumöbel als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand sei, so das FA, auch dann nicht möglich, wenn die Küchenmöbel den räumlichen Gegebenheiten angepasst würden. Denn bei serienmäßig hergestellten Einbaumöbeln läge auch dann keine als unselbständiger Gebäudebestandteil anzusehende Spezialanfertigung vor, wenn, wie im Streitfall, ein Teil der Küchenarbeitsplatte gleichzeitig als Fensterbank diene.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das FA habe zu Recht nur die jeweiligen anteiligen Kosten für die Spüle und den Herd als sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt und im Übrigen die Aufwendungen für die den Betrag von 410 EUR nicht übersteigenden Elektrogeräte nach § 6 Abs. 2 EStG sofort abgezogen. Die vom Kläger zusätzlich aufgewandten Kosten für den den Wert von 410 EUR übersteigenden Kühlschrank sowie die Küchenmöbel seien nur (anteilig) im Rahmen der AfA zu berücksichtigen.

Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie vertreten die Auffassung, dass nicht nur, wovon FA und FG ausgegangen sind, die Aufwendungen für Herd, Spüle und für die einen Betrag von 410 EUR nicht übersteigenden Elektrogeräte als sofort abziehbarer Erhaltungsaufwand bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen seien, sondern in gleicher Weise auch die Kosten für die in der Einbauküche verbauten Küchenmöbel. Auch deren Kosten lägen, betrachte man die einzelnen Einbauteile, jeweils unter dem Wert von 410 EUR; da es sich bei der Einbauküche auch nicht um ein einheitliches Wirtschaftsgut handele, seien die Kosten der einzelnen Bauteile sofort abziehbar.

Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid für das Jahr 2010, zuletzt geändert unter dem 28. Februar 2012, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Mai 2013 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Einkommensteuer für das Streitjahr um 1.374 EUR und der Solidaritätszuschlag um 75 EUR herabgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es verweist im Wesentlichen auf die Auffassung des FG im angefochtenen Urteil.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung der Kläger sind Aufwendungen für die komplette Erneuerung von Einbauküchen (Spüle, Einbaumöbel und Elektrogeräte einschließlich Herd) in vermieteten Immobilienobjekten nicht --als sog. Erhaltungsaufwand-- sofort als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Soweit der Senat in seiner früheren Rechtsprechung zu Aufwendungen für bestimmte Einrichtungsgegenstände (Spüle, Herd) eine abweichende Auffassung vertreten hat, hält er hieran nicht länger fest.

1. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen und bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Eine dahin gehende Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit der Einkunftsart besteht und wenn die Aufwendungen subjektiv zu deren Förderung getätigt werden.

Aufwendungen im Zusammenhang mit der Renovierung bzw. Instandsetzung einer zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Wohnimmobilie sind grundsätzlich als sog. Erhaltungsaufwand zu qualifizieren und mithin als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen. Erhaltungsaufwand liegt regelmäßig vor, wenn bereits vorhandene Teile eines vermieteten Gebäudes erneuert werden, ohne dass dies zu einer Erweiterung oder über den ursprünglichen Zustand des Gebäudes hinausgehenden wesentlichen Verbesserung --und damit zur Annahme von Herstellungskosten i.S. des § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs-- führt (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Januar 2007 IX R 39/05, BFHE 218, 49, BStBl II 2007, 922; vom 10. Oktober 2000 IX R 15/96, BFHE 193, 318, BStBl II 2001, 787; Blümich/Ehmcke, § 6 EStG Rz 522; Schubert/ Pastor in Beck Bil-Komm., 10. Aufl., § 255 HGB Rz 375).

a) Für die Frage, was als "Teil eines Gebäudes" anzusehen ist, knüpft das Einkommensteuerrecht an das bürgerliche Recht an.

Nach § 93 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zählen zu den sog. "wesentlichen Bestandteilen" solche Bestandteile, die voneinander nicht getrennt werden können, ohne dass der eine oder andere Teil zerstört oder in seinem Wesen verändert wird. Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes gehören die zur Herstellung des Gebäudes eingefügten Sachen (§ 94 Abs. 2 BGB). Nicht zu den Bestandteilen eines Gebäudes gehören demgegenüber solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck in ein Gebäude eingefügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB). Lediglich zum "Zubehör" zählen solche bewegliche Sachen, die, ohne Bestandteile der Hauptsache zu sein, dem wirtschaftlichen Zwecke der Hauptsache zu dienen bestimmt sind und zu ihr in einem dieser Bestimmung entsprechenden räumlichen Verhältnis stehen (§ 97 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Nach diesen Grundsätzen hat die höchstrichterliche Zivilrechtsprechung Einbauküchen im Regelfall die Eigenschaft als einem "wesentlichen Bestandteil" eines Gebäudes abgesprochen, jedoch im Einzelfall --abhängig von der regionalen Verkehrsauffassung-- eine Zubehöreigenschaft für möglich gehalten (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs vom 20. November 2008 IX ZR 180/07, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 2009, 285; vom 1. Februar 1990 IX ZR 110/89, WM 1990, 603). Eine Eigenschaft als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes wurde im Einzelfall nur dann für möglich angesehen, wenn die Kosten des Ein- und Ausbaus einer Einbauküche und die dabei eintretenden wirtschaftlichen Verluste in keinem vernünftigen Verhältnis zum Restwert der Sache standen (Oberlandesgericht --OLG-- Celle, Urteil vom 31. März 1989 4 U 34/88, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1989, 913; OLG Hamburg, Urteil vom 5. Oktober 1977 5 U 108/77, Monatsschrift für Deutsches Recht 1978, 138).

b) Aufbauend auf diesen Grundsätzen des bürgerlichen Rechts werden Wohngebäudeeinrichtungen im Allgemeinen --wozu auch Einbauküchen zählen-- im Einkommensteuerrecht dann als (unselbständiger) Gebäudebestandteil angesehen, wenn sie nach der allgemeinen Verkehrsanschauung in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude als solchem stehen.

Danach rechnen zum Wohngebäude solche Bestandteile, die für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt werden und ohne die das Gebäude als Wohngebäude unfertig wäre. Demgegenüber ist ein solcher Zusammenhang nicht gegeben bei Bestandteilen, die dem über die bloße Gebäudenutzbarkeit hinausgehenden Wohnen selbst (einschließlich der Haushaltsführung) dienen (vgl. BFH-Urteil vom 13. März 1990 IX R 104/85, BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514, sowie den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1974 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132).

Nicht als Gebäudebestandteil anzusehen sind überdies Wirtschaftsgüter, die --entsprechend der Regelung in § 95 Abs. 2 BGB-- als sog. "Scheinbestandteile" nur zu einem vorübergehenden Zweck in das Gebäude eingefügt werden. Ein Wirtschaftsgut ist allerdings dann nicht zu einem vorübergehenden Zweck eingefügt, wenn die Nutzungsdauer kürzer als die voraussichtliche Mietdauer ist. Ist die Nutzungsdauer länger als die voraussichtliche Mietdauer, liegt ebenfalls kein Scheinbestandteil vor, wenn das Wirtschaftsgut durch einen Ausbau bis an die Grenze des Schrottwerts zerstört wird. Auch wenn das Wirtschaftsgut nach dem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert hat, ist es nur dann ein Scheinbestandteil, wenn es für die speziellen Zwecke des Mieters eingefügt worden ist und nicht allgemein dazu dient, die Nutzung des Gebäudes zu ermöglichen (s. hierzu BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164).

c) Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen ging die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung bisher davon aus, dass lediglich die in einer Einbauküche verbaute Spüle als Gebäudebestandteil angesehen werden könne und Aufwendungen hierfür mithin zu den Herstellungskosten des Immobilienobjekts zu rechnen seien. Diese Einordnung beruhte auf der Überlegung, dass es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde. Gleiches galt für einen Herd, soweit er nach der --allerdings regional durchaus unterschiedlichen-- Verkehrsauffassung für die Ausstattung einer Wohnung als erforderlich angesehen wurde (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1973 VIII R 171/71, BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474; VIII R 174/71, BFHE 113, 10, BStBl II 1974, 631; vom 2. April 1974 VIII R 96/69, BFHE 112, 251, BStBl II 1974, 479; in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514; vom 15. Mai 1990 IX R 173/88, BFH/NV 1991, 148; vom 30. Juli 1991 IX R 32/89, BFH/NV 1991, 818).

Die weiteren Einrichtungsgegenstände einer Einbauküche sind jedoch --auch bei entsprechender Einpassung in den jeweiligen Wohnraum-- von der Rechtsprechung nicht dem Bereich der Gebäudenutzung zugeordnet worden, da sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stünden, sondern der Haushaltsführung dienten. Abweichend von diesem Grundsatz wurden Einbauküchen nur dann als wesentliche Bestandteile des Gebäudes angesehen, wenn sie im Zuge des baulichen Einpassens in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit i.S. des § 94 Abs. 2 BGB zur "Herstellung eines Gebäudes eingefügt" wurden (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 1970 VI R 358/69, BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162, zu § 19 des Gesetzes zur Förderung der Wirtschaft von Berlin (West); vom 4. Mai 1962 III 348/60 U, BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333).

2. Nach diesen einkommensteuerrechtlichen Maßstäben war die Frage, ob und ggf. inwieweit die Erneuerung von Bestandteilen einer Kücheneinrichtung zum Ersatz von Gebäudebestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Erhaltungsaufwand) oder lediglich zum Ersatz von Scheinbestandteilen (und damit zur Berücksichtigung von Anschaffungkosten) führen konnte, stets von der (ggf. regional unterschiedlichen) Verkehrsauffassung geprägt. Nachdem diese Verkehrsauffassung jedoch gerade hinsichtlich der Ausstattung von Küchen in Wohngebäuden mit Einbaumöbeln und -geräten zuletzt einem verstärkten Wandel unterworfen war, hält der Senat an den überkommenen Grundlinien seiner Rechtsprechung zur Berücksichtigung von damit einhergehendem Aufwand aus den nachfolgend genannten Gründen nicht länger fest.

Denn abweichend von der Ausstattungspraxis in früheren Jahr(zehnt)en werden Küchenspülen heute nicht mehr als eigenständige Möbeleinheit verbaut, sondern bestehen in der Regel nur noch aus einem Spülbecken, welches in eine Arbeitsplatte eingepasst und über einen Siphon mit der Abwasserleitung verbunden wird. Dementsprechend kann ein solches Spülbecken --unabhängig von einer Erneuerung der übrigen Elemente einer Einbauküche-- jederzeit entfernt und gegen ein gleichartiges Ersatzteil ausgetauscht werden; auf der anderen Seite wird ein solches Spülbecken im Zuge der Erneuerung einer gesamten Kücheneinheit regelmäßig mit erneuert werden. Wird eine Einbauküche im Zuge eines Mieterwechsels entfernt (etwa weil der Mieter sie eingebracht hat und nach den Mietvertragsbestimmungen das Recht hat, sie bei Beendigung des Mietverhältnisses mitzunehmen), wird auch "die Spüle" --d.h. das eingebaute Spülbecken-- mit entfernt werden. So gesehen wird "die Spüle" heute nicht mehr als Bestandteil der Wohnung, sondern als einzelnes Element einer Einbauküche wahrgenommen. Vor diesem Hintergrund kann die frühere Rechtsprechung des Senats, wonach es sich bei einer Spüle nach der Verkehrsauffassung um einen Bestandteil handelte, der für die Nutzbarkeit des Gebäudes zu Wohnzwecken vorausgesetzt und ohne den das Gebäude nicht als Wohngebäude angesehen werde, nicht länger Bestand haben.

Auch ein Kochherd, den die Rechtsprechung nach (regional unterschiedlicher) Verkehrsauffassung zu den Gebäudebestandteilen rechnete, wird heute --anders als früher-- regelmäßig nicht mehr als technisch einheitliches Bauteil ausgeführt und einzeln aufgestellt. Vielmehr werden Herdplatte und Backofen regelmäßig als technisch getrennte Bauteile hergestellt, die sowohl getrennt aber auch zusammen (als sog. "Herdsets") erworben werden können. Beide Bauteile können an der gleichen Stelle --regelmäßig übereinander-- in die Küchenzeile integriert werden, so dass zumindest äußerlich der Eindruck eines einheitlichen Bauteils entsteht. Herdplatte und Backofen können aber auch getrennt (bzw. jeweils alleine) an unterschiedlichen Stellen der Einbauküche Verwendung finden und jederzeit --einzeln oder mit der gesamten Einbauküche-- ausgetauscht werden. Unter Berücksichtigung dieser Umstände erscheint es nicht länger sachgerecht, den Kochherd als unselbständigen Gebäudebestandteil zu behandeln und mithin Aufwendungen für seine Erneuerung als Erhaltungsaufwand zu berücksichtigen.

Danach sind die in einem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekt eingebaute Spüle sowie ein dort installierter Kochherd nach aktueller Verkehrsauffassung grundsätzlich nicht (mehr) als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern als Scheinbestandteile (§ 95 Abs. 2 BGB) anzusehen, soweit sie im Einzelfall nicht i.S. des § 94 Abs. 2 BGB zur Herstellung des Gebäudes eingefügt wurden (vgl. BFH-Urteile in BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162, und in BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333).

3. Der Senat geht, abweichend von seiner früheren Rechtsauffassung im BFH-Urteil in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514 davon aus, dass es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche --einschließlich Spüle, Herd und aller fest eingebauten elektrischen Geräte-- um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt.

a) Wird eine bewegliche Sache mit einer oder mehreren anderen beweglichen Sachen verbunden, ist zu entscheiden, ob es sich bei den einzelnen Gegenständen --im Streitfall dem Herd, der Spüle, der Arbeitsplatte, den Unterschränken, den Elektrogeräten etc.-- jeweils noch um selbständige Wirtschaftsgüter handelt oder nur um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts "Einbauküche". Maßgeblich dafür ist, ob die Gegenstände auch nach der Verbindung ihre selbständige Bewertbarkeit behalten.

Für die Annahme eines einheitlichen Wirtschaftsgutes genügt es nicht, dass die verbundenen Gegenstände einem einheitlichen Zweck dienen. Die "Zweckeinheit" ist lediglich ein Indiz dafür, dass eine Zusammenfassung der betreffenden Gegenstände in Betracht kommt. Für die Beurteilung sind weitere Kriterien heranzuziehen wie etwa der Grad der Festigkeit einer eventuell vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine eventuelle Verbindung oder die gemeinsame Nutzung mehrerer beweglicher Sachen angelegt sind, sowie das äußere Erscheinungsbild. Ist Letzteres dadurch bestimmt, dass die Gegenstände für sich allein betrachtet unvollständig erscheinen oder gar ein Gegenstand ohne den/die anderen ein negatives Gepräge hat, ist regelmäßig von einem einheitlichen Wirtschaftsgut auszugehen (vgl. BFH-Urteile vom 14. April 2011 IV R 46/09, BFHE 233, 214, BStBl II 2011, 696; vom 9. August 2001 III R 30/00, BFHE 196, 442, BStBl II 2001, 842; vom 28. September 1990 III R 178/86, BFHE 162, 177, BStBl II 1991, 187; jeweils m.w.N.).

b) Eine Einbauküche wird --dies besagt schon ihre Bezeichnung-- individuell geplant und in ihrer baulichen Gestaltung an (bzw. in) die jeweiligen räumlichen Verhältnisse angepasst (bzw. eingepasst). Dabei zeichnet sich eine moderne Einbauküche insbesondere dadurch aus, dass die einzelnen Einbaumöbel nicht mehr frei stehende, in ihrem Standort veränderbare Einzelteile darstellen, sondern als modulare Unterbauschränke regelmäßig untereinander und zugleich mit einer durchgehenden Arbeitsplatte fest verbunden sind und diese Verbindung regelmäßig auch auf Dauer angelegt ist. Sie sind, wovon zutreffend auch das FG ausgegangen ist, nicht für sich allein nutzbar, sondern treten nach außen als einheitliches Ganzes in Erscheinung. Technisch gesehen sind sie zwar im Prinzip trennbar, aber den einzelnen Einbaumöbeln und der Arbeitsplatte käme nach einer Trennung außerhalb des bisherigen Nutzungszusammenhanges keine Funktion innerhalb der vom Kläger vermieteten Wohnung zu. Dies zeigt gerade auch der Streitfall, in dem die Arbeitsplatte nicht nur die (ansonsten nicht vorhandene) Abdeckung für die Unterbauschränke darstellt (und diese mithin nach oben hin "abschließt"), sondern auch die Funktion eines Fensterbrettes übernimmt. Mithin erfüllen die Einbaumöbel der Einbauküche im Streitfall ihren bestimmungsgemäßen Zweck gerade und ausschließlich durch ihre dauerhafte Verbundenheit.

Das gleiche gilt nach Auffassung des Senats auch für die in der Einbauküche eingebaute Spüle, den Herd und die weiteren Elektrogeräte (Kühlschrank und Dunstabzugshaube); denn auch diese Einzelgegenstände stellen sich in einer modernen Einbauküche aus den oben schon genannten Gründen nicht mehr als "allein nutzbare" oder "an anderer Stelle verwendbare" Einzelgegenstände, sondern lediglich als einzelne "Bauteile" einer Gesamtheit und damit um unselbständige Teile eines neuen (verbundenen) Wirtschaftsguts "Einbauküche" dar (so auch FG Köln, Urteil vom 16. Januar 2008 14 K 4709/04, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2009, 131, rechtskräftig; Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Oktober 2014 12 K 79/13, juris, rechtskräftig). Soweit der Senat in seinem Urteil in BFHE 160, 29, BStBl II 1990, 514 noch eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, hält er hieran nicht mehr fest.

c) Nach diesen Grundsätzen bilden die vom Kläger in den drei Immobilienobjekten eingerichteten Einbauküchen nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten jeweils ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da sich die Verwendung bzw. Nutzung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküchen zur Erzielung von Einkünften des Klägers auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Soweit in diesem Zusammenhang in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter Berücksichtigung der von den Finanzbehörden ausgegebenen AfA-Tabellen von einer regelmäßigen Nutzungsdauer für neu angeschaffte Einbauküchen von zehn Jahren ausgegangen wird, begegnet dies keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken (so auch Niedersächsisches FG, Urteil vom 21. Oktober 2014 12 K 79/13, juris, rechtskräftig; vgl. auch FG München, Urteil vom 29. Dezember 2003 8 K 4428/00, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2005, 1677, aus anderen Gründen aufgehoben und zurückverwiesen durch BFH-Urteil vom 9. August 2007 VI R 23/05, BFHE 218, 376, BStBl II 2009, 722, zur Nutzungsdauer einer gebrauchten Einbauküche von sieben Jahren).

d) Der Senat weicht mit dieser geänderten Rechtsauffassung von den BFH-Urteilen in BFHE 112, 251, BStBl II 1974, 479 zu § 7 EStG, vom 11. März 1975 VIII R 23/70 (BFHE 115, 449, BStBl II 1975, 659) und in BFHE 113, 10, BStBl II 1974, 631, jeweils zu § 7b EStG a.F. sowie vom BFH-Urteil in BFHE 112, 241, BStBl II 1974, 474, zu § 54 EStG a.F. ab; da die alleinige Zuständigkeit für die Berücksichtigung vom Aufwand im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung indes auf den erkennenden Senat übergegangen ist, bedarf es insoweit keiner Anrufung des Großen Senats des BFH.

Soweit der Senat teilweise eine andere Auffassung als das BFH-Urteil in BFHE 75, 178, BStBl III 1962, 333 vertritt, ist jenes Urteil zu der Frage ergangen, ob sog. "Einstellküchen" bei der Bemessung des Einheitswerts des Mietwohngrundstückes mit zu berücksichtigen sind, und betraf mithin schon einen anderen rechtlichen Kontext. Im Übrigen stellt der Senat die Aussage, wonach Einbauküchen in Einzelfällen zu wesentlichen Bestandteilen des Gebäudes werden können, wenn sie durch Einpassen in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt werden (so BFH-Urteil in BFHE 101, 1, BStBl II 1971, 162) nicht infrage.

4. Die Sache ist spruchreif. Nachdem das FA und, ihm folgend, das FG bereits einen weitergehenden Werbungskostenabzug zugelassen haben, obwohl dem Kläger nur AfA in Höhe von 10 v.H. und pro rata temporis der gesamten Anschaffungskosten der Einbauküchen zu gewähren war, kann die Revision keinen Erfolg haben. An einer höheren Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr ist der Senat wegen des Verböserungsverbots indes gehindert, so dass es beim Regelungsgehalt des angefochtenen Steuerbescheids verbleibt.

5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
  63 Aufrufe

BFH, 22.09.2016, IV R 1/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.9.2016, IV R 1/14

Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen - Erlangung wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut - keine wechselseitige Bindungswirkung der steuerrechtlichen Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags - Änderung eines Feststellungsbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen

Leitsätze

Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw. Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlage können erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlage geht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den Erwerber/Besteller über.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013 4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand

1
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.
2
Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... EUR. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).
3
Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.
4
Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.
5
Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... EUR/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.
6
Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... EUR und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.
7
Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.
8
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
9
Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.
10
Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.
11
Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.
12
Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.
13
Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.
14
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.
15
Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... EUR, für 2005 in Höhe von ... EUR und für 2006 in Höhe von ... EUR berücksichtigt werden.
16
Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
17
II.
Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005 14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008 16 O 213/05).
18
1. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.
19
a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).
20
b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).
21
aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.
22
bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.
23
Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.
24
cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.
25
2. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.
26
a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.
27
b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.
28
c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.
29
Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.
30
Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.
31
3. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.
32
a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.
33
b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.
34
aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).
35
bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.
36
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
  52 Aufrufe

BFH, 22.09.2016, IV R 1/14

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 22.9.2016, IV R 1/14

Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen - Erlangung wirtschaftlichen Eigentums an einem Wirtschaftsgut - keine wechselseitige Bindungswirkung der steuerrechtlichen Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags - Änderung eines Feststellungsbescheids wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen

Leitsätze

Die Anschaffungskosten einer durch Kaufvertrag bzw. Werklieferungsvertrag erworbenen Windkraftanlage können erst ab dem Zeitpunkt des Übergangs des wirtschaftlichen Eigentums abgeschrieben werden. Das wirtschaftliche Eigentum an einer Windkraftanlage geht erst im Zeitpunkt des Gefahrübergangs auf den Erwerber/Besteller über.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. November 2013 4 K 124/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.Tatbestand

1I.Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in der Rechtsform einer KG auf angepachteten Grundstücksflächen einen Windpark, der aus fünf Windkraftanlagen (WKA) nebst Übergabestation (Umspannwerk) und der Zuwegung besteht.2Mit Vertrag vom 6. Dezember 2003 (im Weiteren EV) beauftragte die Klägerin die P GmbH mit der Errichtung der schlüsselfertigen fünf WKA zu einem Gesamtpreis von netto ... EUR. 95 % des in Raten zu zahlenden Kaufpreises waren bis zum Zeitpunkt der Errichtung der WKA fällig (§ 2 Nr. 4 EV). Die Schlussrate in Höhe von 5 % ist nach dem Vertrag auch ohne Übergabe spätestens einen Monat nach der Inbetriebnahme der fünf WKA fällig, wenn die Gesellschaft, die Klägerin, die Abnahme verweigert und durch einen unabhängigen Gutachter die Mängelfreiheit festgestellt wird (§ 2 Nr. 6 EV). Die Übergabe der WKA sollte durch die Aushändigung eines von einem zur Abnahme beauftragten Sachverständigen erstellten Abnahmeprotokolls erfolgen (§ 3 Nr. 1 EV). Mit der Feststellung der Mängelfreiheit waren sämtliche Gewährleistungsansprüche gegen die Lieferanten und die zur Erfüllung des EV eingeschalteten Personen an die Klägerin abzutreten (§ 3 Nr. 5 EV), zudem sollte ab diesem Zeitpunkt die Gefahr auf die Klägerin übergehen (§ 3 Nr. 6 EV).3Die P GmbH beauftragte ihrerseits mit Vertrag vom 2. Juli 2004 die V GmbH mit der Lieferung, Montage und Inbetriebnahme von fünf WKA des Typs .... Nach Nr. 8 des Vertrags ging das Risiko der zufälligen Verschlechterung und des zufälligen Untergangs gemäß § 446 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ab dem Zeitpunkt der vollendeten Montage der WKA auf die P GmbH über.4Zwischen dem 10. und 17. November 2004 setzte die V GmbH die fünf WKA in Betrieb. Zum 31. Dezember 2004 hatte die Klägerin 95 % des Gesamtpreises an die P GmbH bezahlt. Im September 2005 nahm die P GmbH die fünf WKA von der V GmbH ab.5Bereits am 20. Juli 2004 schloss die Klägerin mit der V GmbH einen Versicherungsvertrag mit einer Laufzeit von zehn Jahren ab, welcher u.a. die Wartung, Instandsetzung und Garantie einer technischen Verfügbarkeit der fünf WKA zum Gegenstand hatte. Zudem war die V GmbH nach dem Vertrag zum Abschluss einer Maschinen- und Betriebsunterbrechungsversicherung zu Gunsten der Klägerin verpflichtet. Der Vertrag trat frühestens mit der Abnahme der WKA in Kraft. Der Jahresbeitrag belief sich auf ... EUR/WKA und wurde der Klägerin ausweislich der Rechnung vom 25. Oktober 2005 erstmals für den Zeitraum vom 27. September 2005 bis zum 26. September 2006 in Rechnung gestellt.6Die Einspeisungsgebühren aus dem Betrieb des Windparks beliefen sich bereits im Jahr 2004 auf ... EUR und wurden ebenso wie die Einspeisungsgebühren für die Folgezeit von der Klägerin vereinnahmt.7Die Klägerin schrieb die fünf WKA in den den Steuererklärungen für die Jahre 2004 bis 2006 (Streitjahre) beigefügten Jahresabschlüssen ab dem 1. November 2004 ausgehend von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 16 Jahren gemäß § 7 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) degressiv mit einem Satz von 12,5 % ab. Gleichzeitig nahm sie für die Streitjahre jeweils eine Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung (§ 7g EStG a.F.) in Höhe von 4 % in Anspruch.8Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte den Gewinn der Klägerin für die Streitjahre zunächst erklärungsgemäß fest. Nur der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren Gewinnfeststellungsbescheid) für 2006 stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.9Nach einer Betriebsprüfung ging das FA davon aus, dass die fünf WKA erst mit der Abnahme im September 2005 angeschafft worden seien und Absetzungen für Abnutzung (AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG erst ab September 2005 in Anspruch genommen werden könnten. Da das Betriebsvermögen zum Schluss des der Anschaffung vorangehenden Wirtschaftsjahres, hier zum 31. Dezember 2004, über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe, sei auch die Sonderabschreibung gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. nicht zu gewähren. Entsprechend dieser Rechtsauffassung erließ das FA für die Streitjahre geänderte Gewinnfeststellungsbescheide vom 28. August 2008. Diese waren für die Jahre 2004 und 2005 auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und für das Jahr 2006 auf § 164 Abs. 2 AO gestützt.10Während des Einspruchsverfahrens erließ das FA am 15. April 2013 für die Jahre 2005 und 2006 jeweils gestützt auf § 172 Abs. 1 AO geänderte Gewinnfeststellungsbescheide. Die Änderungen stehen zwischen den Beteiligten nicht in Streit. Im Übrigen wies das FA die Einsprüche mit Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 als unbegründet zurück.11Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Zur Begründung führte das Finanzgericht (FG) im Wesentlichen aus, dass die fünf WKA erst im September 2005 mit deren Abnahme angeschafft worden seien und die degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG erst ab diesem Zeitpunkt zu gewähren sei. Zeitpunkt der Anschaffung sei der Zeitpunkt der Lieferung. Dies setze zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut voraus, was in der Regel den Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten erfordere. Zwar habe die Klägerin bereits im November 2004 den Besitz im Hinblick auf den späteren Eigentumserwerb erlangt und auch die Nutzungen aus den fünf WKA gezogen. Sie habe aber vor September 2005 nicht die mit den WKA verbundenen Lasten getragen, da der Versicherungsvertrag erst mit deren Abnahme in Kraft getreten sei. Unabhängig davon stünde dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums vor der Abnahme im September 2005 entgegen, dass die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung der fünf WKA bis zu diesem Zeitpunkt nicht auf die Klägerin übergegangen sei. Ohne den Gefahrübergang führe auch die vollständige Kaufpreiszahlung nicht zu dem Erwerb des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA.12Die Sonderabschreibung nach § 7g EStG a.F. sei nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzwert in § 7g Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG a.F. gelegen habe.13Die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide der Streitjahre lägen vor.14Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie die Verletzung des § 7 Abs. 1 und Abs. 2 EStG, des § 7g Abs. 1 EStG a.F. und des § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO rügt.15Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 16. April 2013 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 2004 vom 28. August 2008 und für 2005 und 2006 vom 15. April 2013 dahingehend zu ändern, dass bei der Feststellung des Gewinns aus Gesamthandsbilanz zusätzliche Abschreibungen gemäß § 7 Abs. 2 EStG und § 7g EStG a.F. für 2004 in Höhe von ... EUR, für 2005 in Höhe von ... EUR und für 2006 in Höhe von ... EUR berücksichtigt werden.16Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.Entscheidungsgründe17II.Die Revision ist unbegründet und war deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Klägerin die fünf WKA (frühestens) im September 2005 angeschafft hat. Die Anschaffungskosten für die WKA konnte die Klägerin im Rahmen der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG daher erst ab diesem Zeitpunkt in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen gemäß § 7g Abs. 1 EStG a.F. konnte die Klägerin mangels Anschaffung der WKA für das Jahr 2004 ebenfalls nicht in Anspruch nehmen. Sonderabschreibungen für die Jahre 2005 und 2006 waren nicht zu gewähren, da das Betriebsvermögen der Klägerin zum 31. Dezember 2004 über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Dabei geht der Senat davon aus, dass es sich bei den fünf WKA, die auf angepachteten Grundstücksflächen errichtet worden sind, um Scheinbestandteile gemäß § 95 BGB handelt, an denen die Klägerin Eigentum erwerben konnte (s. dazu u.a. Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberlandesgerichts vom 26. August 2005 14 U 9/05; Urteil des Landgerichts Kiel vom 23. Dezember 2008 16 O 213/05).181. Gemäß § 7 Abs. 2 EStG kann der Gewinn bei Erwerb abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens um AfA in fallenden Jahresbeträgen gemindert werden (sog. degressive Abschreibung). Zusätzlich können bei neuen Wirtschaftsgütern der vorbezeichneten Art nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. im Jahr der Anschaffung und den folgenden vier Jahren Sonderabschreibungen bis zu 20 % der Anschaffungskosten in Anspruch genommen werden. Beide Abschreibungen setzen die Anschaffung des in Frage stehenden Wirtschaftsguts voraus.19a) Jahr der Anschaffung ist nach § 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung das Jahr der Lieferung. Geliefert ist ein Wirtschaftsgut, wenn der Steuerpflichtige (Erwerber) zumindest die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut in dem Sinne erlangt hat, dass er als dessen wirtschaftlicher Eigentümer anzusehen ist (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juni 2003 X R 49/01, BFHE 202, 320, BStBl II 2003, 751; vom 14. April 2011 IV R 52/09, BFHE 233, 257, BStBl II 2011, 929, und vom 1. Februar 2012 I R 57/10, BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407).20b) Gemäß § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO ist wirtschaftliches Eigentum zu bejahen, wenn ein anderer als der (zivilrechtliche) Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. Wirtschaftliches Eigentum liegt im Falle der Anschaffung beweglicher Wirtschaftsgüter daher vor, wenn (Eigen-)Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergegangen sind (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Dabei ist unter Besitz nicht der Eigenbesitz i.S. von § 854 BGB, sondern der Besitz in Erwartung des Eigentumserwerbs zu verstehen (BFH-Urteil in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut geht daher, anders als die Klägerin meint, nicht schon dann auf den Erwerber über, wenn diesem die Nutzung (Fruchtziehung) des Wirtschaftsguts überlassen wird. Die das zivilrechtliche Eigentum verdrängende steuerrechtliche Zuordnung eines Wirtschaftsguts auf einen anderen setzt vielmehr voraus, dass die Substanz des Wirtschaftsguts auf diesen übergeht (vgl. BFH-Urteil vom 28. Mai 2015 IV R 3/13, Rz 21, m.w.N.).21aa) Davon ausgehend erlangt der Erwerber wirtschaftliches Eigentum an einem Wirtschaftsgut regelmäßig erst in dem Zeitpunkt, in dem auf ihn nach dem Vertrag oder mangels vertraglicher Regelung nach den zivilrechtlichen Regelungen die Gefahr des zufälligen Untergangs und der zufälligen Verschlechterung übergeht. Wird --wie im Streitfall-- ein Wirtschaftsgut aufgrund eines Werklieferungsvertrags angeschafft, kommt es für die Entscheidung, wann die Gefahr auf den Erwerber übergeht, ebenfalls auf die vertraglichen Vereinbarungen an. Nur soweit vertragliche Vereinbarungen fehlen, ist auch in diesem Fall auf die (abdingbaren) zivilrechtlichen Regelungen über die Gefahrtragung (§ 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB) abzustellen (BFH-Urteile vom 28. November 2006 III R 17/05, BFH/NV 2007, 975, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Hat der Verkäufer (Werklieferant) eine technische Anlage zu übereignen, die vom Erwerber erst nach dem erfolgreichen Abschluss eines Probebetriebs abgenommen werden soll, geht das wirtschaftliche Eigentum an der technischen Anlage erst mit der nach dem durchgeführten Probebetrieb erfolgten Abnahme über (BFH-Urteile in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407, und vom 6. Februar 2014 IV R 41/10). Dies gilt unabhängig davon, ob der Erwerber während des Probebetriebs die Nutzung ziehen kann, oder ob der Probebetrieb mit den Betriebsmitteln des Erwerbers ggf. unter Einsatz dessen Betriebspersonals durchgeführt wird (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 975). Denn der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums setzt in diesen Fällen voraus, dass der Erwerber das Wirtschaftsgut in eigener Verantwortung und auf eigenes Risiko betreibt. Daran fehlt es aber bis zum Zeitpunkt der Abnahme. Bis zu diesem Zeitpunkt wird die Anlage auf Gefahr des Veräußerers (Werklieferanten) betrieben.22bb) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Wirtschaftsgut, welches vor dessen Abnahme von dem zukünftigen Erwerber bereits genutzt werden kann, geht nicht bereits im Zeitpunkt der Inbesitznahme und Nutzung über, weil das Wirtschaftsgut während der Nutzungsphase bereits einem Wertverzehr unterliegt (so aber Schmidt/Kulosa, EStG, 35. Aufl., § 7 Rz 107). Darauf kann es schon deshalb nicht ankommen, weil, anders als die Klägerin meint, der Lieferant des Wirtschaftsguts bis zu dessen Gefahrübergang auf den Erwerber weiterhin das Risiko des Wertverzehrs trägt, sollte das Wirtschaftsgut nach der Nutzungsphase im Probebetrieb etwa auf Grund nicht behebbarer technischer Probleme oder wegen Untergangs des Wirtschaftsguts nicht abgenommen werden. Unerheblich ist dabei, ob der Lieferant im Falle des Untergangs des Wirtschaftsguts nach dessen Besitzübertragung und Inbetriebnahme durch den Abschluss entsprechender Versicherungen im Ergebnis wirtschaftlich nicht belastet wäre. Denn die Ersatzleistung eines Dritten hat für die Frage, wer von den Vertragsparteien eines Werklieferungsvertrags die Gefahr des Untergangs trägt, keine Relevanz.23Dass der Veräußerer eines Wirtschaftsguts bis zum Zeitpunkt der Abnahme das Risiko des Wertverzehrs trägt, lässt sich auch den zivilrechtlichen Regelungen für den Fall der Rückabwicklung des Rechtsverhältnisses entnehmen. Wird ein Werklieferungsvertrag oder ein Kaufvertrag nach durchgeführtem Probebetrieb des Wirtschaftsguts rückabgewickelt, muss der Erwerber eine Entschädigung für die unentgeltliche Überlassung und Nutzung des Wirtschaftsguts leisten (Herausgabe der gezogenen Nutzungen gemäß § 651, § 437, § 346 Abs. 1 BGB). Diese Entschädigung gleicht auch den beim Veräußerer eingetretenen Wertverzehr aus. Wird die Entschädigung daher für die Nutzung und nicht für die Anschaffung des Wirtschaftsguts geleistet, kann sie auch nicht zur Begründung eines Erwerbsvorgangs herangezogen werden.24cc) In der Rechtsprechung ist zudem geklärt, dass Kaufpreisvorauszahlungen vor Übergang des wirtschaftlichen Eigentums nicht zur Annahme einer vorzeitigen Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über das Wirtschaftsgut berechtigen; vielmehr sind sie beim Erwerber zu aktivieren und beim Veräußerer zu passivieren (BFH-Urteile vom 7. November 1991 IV R 43/90, BFHE 166, 329, BStBl II 1992, 398, und in BFHE 236, 374, BStBl II 2012, 407). Gleiches gilt bei Abschluss eines Werklieferungsvertrags.252. Das FG hat diese Rechtssätze zutreffend auf den Streitfall angewandt.26a) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht in Streit, dass die Klägerin mit der P GmbH einen Werklieferungsvertrag, der die Lieferung von fünf WKA zum Gegenstand hat, abgeschlossen hat. Das FG hat des Weiteren den vorliegenden Sachverhalt dahin gewürdigt, dass nach dem geschlossenen Werklieferungsvertrag die Gefahr i.S. des § 446 Satz 1 i.V.m. § 651 BGB erst mit der Abnahme der fünf WKA auf die Klägerin übergegangen und die Abnahme frühestens im September 2005 erfolgt ist. Diese Sachverhaltswürdigung verstößt weder gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze, so dass der Senat hieran mangels zulässiger und begründeter Revisionsrügen gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO). Soweit die Klägerin mit ihrem Vorbringen, das FG habe bisher nur die Abnahme der fünf WKA im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH festgestellt, die Abnahme der fünf WKA durch die Klägerin negieren möchte, könnte dies allenfalls zu einer Verböserung der Vorentscheidung führen. Eine solche wäre im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen.27b) Ausgehend von diesem Sachverhalt hat das FG zu Recht den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den WKA und damit den Beginn der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG jedenfalls nicht vor September 2005 bejaht. Ebenfalls zutreffend hat es die Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. für das Jahr 2004 mangels Anschaffung der fünf WKA verneint. Schließlich hat es zu Recht die Sonderabschreibung für die Jahre 2005 und 2006 verneint, weil das Betriebsvermögen zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag. Letzteres ist zwischen den Beteiligten zu Recht nicht streitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.28c) Den Einwänden der Klägerin gegen die Würdigung des FG vermag der Senat nicht zu folgen. Wie bereits ausgeführt, lässt sich der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an den fünf WKA auf die Klägerin bereits im Zeitpunkt des Besitzübergangs nicht damit begründen, dass die Klägerin die WKA ab diesem Zeitpunkt nutzen konnte und ihr die Einspeisungsvergütungen zugeflossen sind. Unerheblich ist auch, dass die Klägerin den vertraglich vereinbarten Preis bereits vor der Abnahme der fünf WKA vollständig entrichtet hat.29Ebenso wenig kommt es darauf an, ob der Gefahrübergang im Rahmen des Vertragsverhältnisses zwischen der V GmbH und der P GmbH evtl. zu einem früheren Zeitpunkt vereinbart worden ist. Denn maßgeblich für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf die Klägerin ist nur das Vertragsverhältnis der Klägerin mit der P GmbH. Nur die P GmbH konnte der Klägerin das wirtschaftliche Eigentum verschaffen.30Ebenfalls kommt es nicht darauf an, ob die P GmbH und die V GmbH, wie die Klägerin behauptet, die Lieferung der fünf WKA bereits in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2004 gewinnwirksam erfasst und auch die Umsatzsteuer entsprechend abgeführt haben. Zwar ist der Klägerin zuzugeben, dass bei einem Werklieferungsvertrag ebenso wie bei einem Kaufvertrag der Gewinn regelmäßig mit der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums realisiert wird (zum Kaufvertrag u.a. BFH-Urteile vom 25. Januar 1996 IV R 114/94, BFHE 180, 57, BStBl II 1997, 382, und vom 12. September 2002 IV R 66/00, BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815). Der danach (behauptete) fehlerhafte Gewinnausweis in Jahresabschlüssen 2004 der P GmbH und der V GmbH führt allerdings nicht dazu, dass dieser Fehler nunmehr auch in dem Jahresabschluss 2004 der Klägerin fortzuführen wäre. Die unrichtige steuerrechtliche Behandlung eines Rechtsgeschäfts beim Werklieferanten hat keine Auswirkung auf die steuerrechtliche Behandlung beim Erwerber. Eine wechselseitige Bindungswirkung entfaltet die richtige oder unrichtige steuerrechtliche Behandlung beim jeweils anderen Vertragspartner eines Werklieferungsvertrags nicht. Gleiches gilt für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung des Werklieferungsvertrags.313. Zutreffend hat das FG auch die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für eine Änderung der ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide bejaht.32a) Der ursprüngliche Gewinnfeststellungsbescheid für 2006 vom 24. September 2007, geändert am 9. Oktober 2007, stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) und war daher gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 164 Abs. 2 AO änderbar.33b) Die ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheide für 2004 vom 4. Oktober 2005 und für 2005 vom 6. Oktober 2006, geändert am 27. November 2006, konnten gemäß § 181 Abs. 1 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert werden.34aa) Nach § 181 Abs. 1 Satz 1, § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer Erhöhung der Besteuerungsgrundlagen bei jedenfalls einem Feststellungsbeteiligten führen (vgl. BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 IV R 55/06, BFHE 226, 14, BStBl II 2009, 950). Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel, nicht hingegen rechtliche Erwägungen, müssen für eine auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gestützte Korrektur maßgeblich sein. Ein Bescheid darf wegen nachträglich bekannt gewordener Tatsachen oder Beweismittel deshalb nur dann aufgehoben oder geändert werden, wenn das Finanzamt bei ursprünglicher Kenntnis der Tatsachen oder Beweismittel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit anders entschieden hätte (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180; BFH-Urteil vom 16. April 2015 IV R 2/12, m.w.N.).35bb) Dem FA sind die Umstände, aus denen sich ergab, dass die fünf WKA frühestens im September 2005 angeschafft worden sind und die Klägerin daher erst ab September 2005 zur Vornahme der AfA gemäß § 7 Abs. 2 EStG und auch der Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG a.F. befugt war, erst im Rahmen der Außenprüfung bekannt geworden. Ausgehend von der Anschaffung der fünf WKA erst im Jahr 2005 war das FA auch berechtigt, die Sonderabschreibung für 2005 zu versagen, da zum nunmehr maßgeblichen Zeitpunkt, dem 31. Dezember 2004, das Betriebsvermögen über dem Grenzbetrag des § 7g Abs. 2 EStG a.F. lag.364. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

  82 Aufrufe

Anschaffungskosten, Kauf Vertragsarztsitz

Der BUNDESFINANZHOH (BFH) hatte sich mit Urteil vom 09.08.2011 (VIII R 13/08) zur steuerlichen Behandlung der Anschaffungskosten für den Kauf des "Sitzes" eines Vertragsarztes (Vertragsarztsitz) zu äußern.

Hierbei ging es um die Problematik der möglichen Abschreibung der Aufwendungen als Praxiswert / Firmenwert und um die Feststellung, ob die Anschaffungskosten für einen Vertragsarztsitz überhaupt ein selbständiges Wirtschaftsgut bilden können.

Die Richter stellten dar: wenn sich der für eine Arztpraxis mit Vertragsarztsitz zu zahlende Kaufpreis ausschließlich am Verkehrswert orientiert, ist in dem damit abgegoltenen Praxiswert der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt untrennbar enthalten.

Den derivativ erworbenen Praxiswert beurteilt die Rechtsprechung als abnutzbares immaterielles Wirtschaftsgut, weil der Wert einer freiberuflichen Praxis im Wesentlichen auf dem persönlichen Vertrauensverhältnis zum Praxisinhaber beruht, das nach dessen Ausscheiden endet. Die Abschreibungsdauer liegt zwischen 3 - 5 Jahren.

Der Erwerb einer Vertragsarztpraxis ist im Regelfall neben dem erworbenen Praxiswert kein weiteres selbständiges immaterielles Wirtschaftsgut in Form des "mit einer Vertragsarztzulassung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils".

Ist jedoch die Vertragsarztzulassung alleiniger Gegenstand des Kaufpreises, weil nur die Vertragsarztzulassung erworben wird, jedoch nicht die damalige dazugehörige Praxis, wird der käuflich erworbene Vertragsarztsitz ein selbständiges Wirtschaftsgut. Die entsprechenden Aufwendungen sind zu aktivieren und sind nicht abschreibungsfähig.

In der Urteilsbegründung heißt es hierzu wörtlich: Auch wenn mithin der Vorteil aus der Zulassung als Vertragsarzt grundsätzlich kein neben dem Geschäftswert der übernommenen Praxis stehendes oder ihn überlagerndes selbständiges Wirtschaftsgut ist, schließt dies nicht aus, dass in Sonderfällen die Zulassung zum Gegenstand eines gesonderten Veräußerungsvorgangs gemacht und damit zu einem selbständigen Wirtschaftsgut konkretisiert werden kann. Dies kann der Fall sein, wenn ein Arzt an einen ausscheidenden Arzt eine Zahlung im Zusammenhang mit der Erlangung der Vertragsarztzulassung leistet, ohne jedoch dessen Praxis zu übernehmen, weil er den Vertragsarztsitz an einen anderen Ort verlegen will.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
  54 Aufrufe

BFH, 04.02.2016, IV R 46/12

Absetzung für Substanzverringerung setzt Anschaffungskosten voraus, Abschreibung

Leitsätze

Legt der Kommanditist ein in seinem Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, hat diese das Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. Abschreibung für Substanzverrringerung (AfS) und Teilwertabschreibungen sind auch dann nicht zulässig, wenn die KG das Kiesvorkommen nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. November 2012 13 K 943/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

A. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine 1992 gegründete und im Januar 1993 in das Handelsregister eingetragene GmbH & Co. KG mit Wirtschaftsjahr vom 1. April bis zum 31. März. Unternehmensgegenstand ist der Erwerb und die Verpachtung von Grundstücken mit Kiesvorkommen und alle sonstigen damit zusammenhängenden Geschäfte. Komplementärin der Klägerin ist eine vermögensmäßig nicht beteiligte GmbH, der die Geschäftsführung der Klägerin obliegt. Alleiniger Kommanditist war in den Streitjahren (1993 und 1996) A und seit dessen Tod im Jahr 2001 B.

2

Der Gesellschaftsvertrag (GV) der Klägerin enthält u.a. folgende Regelungen:

"§ 5 Gesellschafter, Kapitalanteile, Einlagen, Haftsummen

1. ...

2. Kommanditist ist ... mit einem Kapitalanteil von 100.000 DM. Der Kommanditist erbringt seinen Kapitalanteil durch Geldeinlage bei Abschluß dieses Gesellschaftsvertrages. Der Kapitalanteil bildet das Festkapital des Gesellschafters im Sinne dieses Vertrages.
§ 6 Konten der Gesellschafter

1. Für jeden Gesellschafter wird ein festes Kapitalkonto bei der Gesellschaft gebildet, das seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen und an den Gesellschaftsrechten widerspiegelt. Dieses Kapitalkonto entspricht beim Kommanditisten der zum Handelsregister angemeldeten Hafteinlage (Kapitalkonto I).

2. Ferner wird für jeden Gesellschafter ein Verrechnungskonto eingerichtet, über das der Verrechnungsverkehr zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern abgewickelt wird. Auf diesem Konto werden Gewinn- und Verlustanteile sowie Einlagen und Entnahmen erfaßt (Kapitalkonto II). Guthaben und Schulden ... werden nicht verzinst."

3

Nach § 9 Abs. 6 GV gewähren "je 1.000 DM Kapitalkonto gemäß § 6 Abs. 1" eine Stimme.

4

A war in den Streitjahren zugleich Eigentümer eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, zu dem mehrere Grundstücke mit Kiesvorkommen gehörten.

5

Streitjahr 1993

6

Mit einem als "Vertrag über die Einbringung von Grundbesitz in eine Kommanditgesellschaft" bezeichneten notariellen Vertrag vom August 1992 verpflichtete sich A, aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb Teilflächen sowie das in deren Boden vorhandene Kiesvorkommen (Abbaugebiet 1) einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung an die Klägerin zu übereignen. Der Wert der Grundstücke sollte deren Buchwerten im Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs entsprechen. Der Wert des im Boden vorhandenen Kiesvorkommens einschließlich des Rechts der Wiederverfüllung wurde nach Nr. 3 des Vertrags pauschal mit einem Betrag von ... Mio. DM angesetzt und in der Bilanz der Klägerin als Anlagevermögen ausgewiesen. Sowohl der Wert der Grundstücke als auch der Wert des Kiesvorkommens wurden --Nr. 3 des Vertrags entsprechend-- ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben.

7

Im September 1992 verpachtete die Klägerin die Grundstücke zur Substanzausbeute an einen Abbauunternehmer, dem bereits 1991 für die Grundstücke eine Abbaugenehmigung für das Kiesvorkommen erteilt worden war.

8

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1993 erklärte die Klägerin einen Verlust aus Gewerbebetrieb. Den Umsatzerlösen aus dem Pachtvertrag stellte sie dabei u.a. Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) in Höhe von ... DM gegenüber.

9

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung u.a. für das Streitjahr 1993 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) am 2. Juli 1997 einen nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid, in dem die geltend gemachten AfS nicht mehr berücksichtigt wurden.

10

Streitjahr 1996

11

Mit notariell beurkundetem und als "Kaufvertrag" bezeichnetem Vertrag vom Mai 1995 übereignete A eine weitere Teilfläche aus seinem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sowie das darin enthaltene Kiesvorkommen und das Recht zur Wiederverfüllung an die Klägerin. Der "Kaufpreis" sollte für das Kiesvorkommen und das Recht der Wiederverfüllung pauschal ... Mio. DM betragen. Ausweislich des Vertrags wurde "auf die Vereinbarungen von Verzugszinsen und die Unterwerfungserklärung ... ausdrücklich verzichtet". Die Klägerin aktivierte das Kiesvorkommen (Abbaugebiet 2) in ihrer Bilanz entsprechend. Der "Kaufpreis" in Höhe von insgesamt ... DM war laut Bestätigung des Notars im Juni 1995 zur Zahlung fällig. In den Jahresabschlüssen der Klägerin zum 31. März 1996 und zum 31. März 1997 wurde auf dem Konto "Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschafter" eine Forderung in Höhe von ... DM ausgewiesen. Eine schriftliche Stundungsvereinbarung wurde nicht geschlossen. Die Tilgung der Verbindlichkeit erfolgte den Angaben des Klägervertreters im Klageverfahren zufolge zinslos unter Berücksichtigung der Liquidität der Gesellschaft; die Verbindlichkeit sei im Wirtschaftsjahr 2000/2001 vollständig getilgt gewesen.

12

Im November 1995 verpachtete die Klägerin auch dieses Grundstück zur Substanzausbeute an den Abbauunternehmer.

13

Mit der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für das Jahr 1996 erklärte die Klägerin Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Den Erlösen hatte sie dabei AfS hinsichtlich des Kiesvorkommens für das Abbaugebiet 1 in Höhe von ... DM und für das Abbaugebiet 2 in Höhe von ... DM, insgesamt ... DM, gegenübergestellt.

14

Im Anschluss an eine Betriebsprüfung u.a. für das Streitjahr 1996 erging am 23. Juni 1999 ein nach § 164 Abs. 2 AO geänderter Feststellungsbescheid, in dem ein Gewinn aus Gewerbebetrieb für das Streitjahr 1996 in Höhe von ... DM festgestellt wurde. Das FA versagte für beide Abbaugebiete die geltend gemachten AfS.

15

Einsprüche und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 421 veröffentlicht.

16

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

17

Sie beantragt,

das Urteil des FG und die Einspruchsentscheidung vom 27. Februar 2009 aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1993 vom 2. Juli 1997 und für 1996 vom 23. Juni 1999 dahin zu ändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb jeweils auf den Betrag festgestellt werden, der sich ergibt, wenn AfS nach § 7 Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG), hilfsweise Teilwertabschreibungen, für 1993 in Höhe von ... DM und für 1996 in Höhe von ... DM für das Abbaugebiet 1 und in Höhe von ... DM für das Abbaugebiet 2 berücksichtigt werden.

18

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

19

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF), das dem Verfahren beigetreten ist, hat keinen Antrag gestellt.

Entscheidungsgründe
20

B. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

21

I. Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass es sich bei der Übertragung des Grundstücks und des Kiesvorkommens im Streitjahr 1993 um eine Einlage gehandelt hat mit der Folge, dass die Klägerin das Kiesvorkommen in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte, aber weder in 1993 noch in 1996 für die Abbau bedingte Substanzverringerung AfS nach § 7 Abs. 6 EStG oder eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vornehmen durfte.

22

1. Im Ergebnis zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass A die Grundstücke und das Kiesvorkommen in das Gesamthandsvermögen der Klägerin nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten eingebracht, sondern unentgeltlich eingelegt hat. Denn der Gegenwert der Wirtschaftsgüter wurde --wie im Vertrag auch ausdrücklich vorgesehen-- ausschließlich dem Kapitalkonto II des A gutgeschrieben. Jedenfalls dies reicht für eine Einbringung gegen Gesellschaftsrechte nicht aus.

23

a) Ein entgeltlicher Erwerb wird nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) u.a. dann angenommen, wenn dem Einbringenden als Gegenleistung für das eingebrachte Einzelwirtschaftsgut Gesellschaftsrechte gewährt werden. Aus steuerlicher Sicht handelt es sich auf der Seite des einbringenden Gesellschafters um eine Veräußerung und auf der Seite der übernehmenden Gesellschaft um ein Anschaffungsgeschäft (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 IV R 37/06, BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und vom 17. Juli 2008 I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

24

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, wird dabei entscheidend darauf abgestellt, ob der Einbringende (erstmals) einen Gesellschaftsanteil erhält bzw. --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- ob sein Gesellschaftsanteil erhöht wird. Dies bestimmt sich grundsätzlich nach seinem Kapitalanteil. Denn dieser ist nach dem Regelstatut des Handelsgesetzbuchs (HGB) für die maßgeblichen Gesellschaftsrechte, insbesondere für die Verteilung des Jahresgewinns, entscheidend.

25

Die entsprechenden handelsrechtlichen Regelungen sind jedoch weitestgehend abdingbar (vgl. §§ 109, 161 Abs. 2 HGB). Entscheidend sind danach die Regelungen im Gesellschaftsvertrag der erwerbenden Gesellschaft. Diese sehen in der Regel vor, dass sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, nicht nach dem gesamten Kapitalanteil des einzelnen Gesellschafters, sondern (nur) nach dem sog. festen Kapitalanteil richten, der regelmäßig der sog. bedungenen Einlage entspricht. Dieser feste Kapitalanteil ist regelmäßig auf dem sog. Kapitalkonto I auszuweisen. Erfolgt die Gegenbuchung für den Erwerb des Wirtschaftsguts auf diesem Konto, so wird von einem Erwerb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten, d.h. von einem Veräußerungsgeschäft ausgegangen, was eine Einlage ausschließt.

26

Darüber hinaus wird auch dann ein in vollem Umfang entgeltliches Geschäft angenommen, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto (z.B. dem Kapitalkonto II) gutgeschrieben oder in eine gesamthänderisch gebundene Rücklage eingestellt wird (z.B. BFH-Urteile in BFHE 220, 374, BStBl II 2011, 617, und in BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464).

27

b) Dahinstehen kann, ob und ggf. in welchem Umfang an der dargestellten Rechtsprechung festgehalten wird (zur fortwährenden Diskussion z.B. Hoffmann, GmbH-Rundschau 2008, 551 ff.; Wendt, Die Steuerberatung 2010, 145, 151; Reiß, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 15 Rz E 170 ff.). Jedenfalls liegt keine Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit kein entgeltlicher Vorgang vor, wenn der Wert des in das Gesamthandsvermögen übertragenen Einzelwirtschaftsguts --wie hier-- allein dem Kapitalkonto II gutgeschrieben wird (vgl. BFH-Urteil vom 29. Juli 2015 IV R 15/14, Deutsches Steuerrecht 2016, 217, BFHE 251, 422; gegen BMF-Schreiben vom 11. Juli 2011 IV C 6-S 2178/09/10001, BStBl I 2011, 713, unter I.2.).

28

aa) Die Gewährung von Gesellschaftsrechten setzt jedenfalls die erstmalige Einräumung eines Mitunternehmeranteils oder --im Fall einer bereits bestehenden Mitunternehmerstellung-- eine Erhöhung des Kapitalanteils voraus, nach dem sich die maßgebenden Gesellschaftsrechte, insbesondere das Gewinnbezugsrecht, richten. Das ist regelmäßig der sog. feste Kapitalanteil. Die entsprechende Buchung ist danach zumindest teilweise auf dem Kapitalkonto vorzunehmen, auf dem nach dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag dieser Kapitalanteil auszuweisen ist. Das ist regelmäßig das Kapitalkonto I, nicht aber ein sonstiges Kapitalkonto. Aus dem Umstand, dass bislang auch dann ein in vollem Umfang entgeltlicher Vorgang angenommen wird, wenn der Wert des zur Erlangung bzw. zur Erweiterung einer Mitunternehmerstellung eingebrachten Wirtschaftsguts nicht nur dem Kapitalkonto I, sondern zum Teil auch einem anderen Kapitalunterkonto gutgeschrieben wird, kann daher nicht gefolgert werden, dass eine Gewährung von Gesellschaftsrechten immer vorliege, wenn der Wert des eingebrachten Wirtschaftsguts irgendeinem Kapitalkonto gutgeschrieben wird.

29

bb) Soweit es in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 713, unter I.1. heißt, dass als maßgebliche Gesellschaftsrechte --neben dem Gewinnbezugsrecht-- auch Entnahmerechte und die Auseinandersetzungsansprüche in Betracht kommen, steht dies der hier vertretenen Auffassung nicht entgegen. Auch wenn im Einzelfall --insoweit abweichend von § 169 Abs. 1 i.V.m. § 122 HGB-- im Gesellschaftsvertrag einer KG für Kommanditisten ein gewinnunabhängiges Entnahmerecht geregelt sein kann (z.B. für sog. "Ausschüttungen aus der Liquidität"), richtet sich dessen Umfang regelmäßig --ebenso wie das Gewinnbezugsrecht-- nach dem sog. festen Kapitalanteil des jeweiligen Kommanditisten. Gleiches gilt für die Beteiligung des Gesellschafters an einem etwaigen Liquidationsgewinn der Gesellschaft. Der im Rahmen der Auseinandersetzung dem Gesellschafter zustehende Anspruch auf Rückzahlung der geleisteten Einlage stellt schon im Ansatz kein Gesellschaftsrecht dar, das die Gesellschaft als Entgelt für die Einbringung eines Wirtschaftsguts durch den Gesellschafter gewähren könnte.

30

2. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die Klägerin das Kiesvorkommen in ihrer Gesamthandsbilanz mit dem Teilwert anzusetzen hatte und weder zu aufwandswirksamen AfS noch zu einer Teilwertabschreibung berechtigt war.

31

a) Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05 (BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508) ist ein --wie hier (vgl. BFH-Urteil vom 24. Januar 2008 IV R 45/05, BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449)-- im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen bei Zuführung zu einem Betriebsvermögen zwar gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen; bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS jedoch nicht vorgenommen werden, da dies der gesetzgeberischen Grundentscheidung widerspricht, den Abbauertrag stets der Besteuerung zu unterwerfen. Der erkennende Senat teilt diese Auffassung und hat daher keinen Anlass, dem Großen Senat des BFH die Frage vorzulegen, ob eine Personengesellschaft, in deren Gesamthandsvermögen ein Gesellschafter einen in seinem Privatvermögen entdeckten und dort zu einem Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatz eingelegt hat, von diesem mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgut AfS vornehmen kann.

32

Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert das Volumen dessen, was durch den späteren Abbau zu Erträgen führen wird. Der Abbauertrag unterliegt nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung beim Abbau von Bodenschätzen stets der Besteuerung. Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, darf der Steuerpflichtige, der das Kiesvorkommen einem Dritten im Wege der Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zum Abbau überlässt, bei der Ermittlung seiner Verpachtungseinkünfte nach § 11d Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) keine AfS vornehmen. Wird das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, was nur ausnahmsweise in Betracht kommt (siehe BFH-Urteil in BFHE 220, 366, BStBl II 2009, 449), darf der Steuerpflichtige bei der Ermittlung seiner gewerblichen Einkünfte --aus dem eigenen Abbau ebenso wie aus der Überlassung zum Abbau durch einen Dritten-- nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls keine AfS vornehmen. Nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung unterliegen damit beim Abbau von Bodenschätzen der Abbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der Überlassung des Abbaus an einen Dritten stets der Besteuerung. Dieser gesetzgeberischen Grundentscheidung muss dann aber auch Rechnung getragen werden, wenn das im Privatvermögen entdeckte Kiesvorkommen vor seinem Abbau bzw. vor seiner Überlassung zum Abbau durch einen Dritten aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen (unentgeltlich) eingelegt wird. Zwar ist das Kiesvorkommen als materielles Wirtschaftsgut in diesem Fall nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Um die gesetzgeberische Grundentscheidung sicherzustellen, den Abbauertrag selbst bzw. die Einnahmen aus der Überlassung des Abbaus an einen Dritten stets der Besteuerung zu unterwerfen, können auch in diesem Fall bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Abbau bzw. der Überlassung zum Abbau durch einen Dritten keine AfS aufwandswirksam berücksichtigt werden.

33

b) Die hiergegen gerichteten Einwendungen der Klägerin greifen nicht durch. Insbesondere steht der Annahme einer gesetzgeberischen Grundentscheidung nicht entgegen, dass diese Entscheidung für im Privatvermögen entdeckte Bodenschätze nicht in einem formellen Parlamentsgesetz, sondern mit § 11d Abs. 2 EStDV in einer Rechtsverordnung getroffen wurde. Dass der Verordnungsgeber sich mit der Regelung in § 11d Abs. 2 EStDV nicht im Rahmen der Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG gehalten hätte oder diese Ermächtigungsnorm ihrerseits nicht den Vorgaben des Art. 80 Abs. 1 des Grundgesetzes genüge, macht auch die Klägerin nicht geltend. Hat aber der Verordnungsgeber von einer ihm durch den Parlamentsgesetzgeber übertragenen Regelungsbefugnis in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise Gebrauch gemacht, so muss sich der Parlamentsgesetzgeber diese Regelung wie seine eigene zurechnen lassen. Dass der Verordnungsgeber aufgrund der Ermächtigungsnorm in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG auch eine andere Regelung für AfS bei Bodenschätzen hätte treffen können, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt hat, und dass er die in § 11d Abs. 2 EStDV für die Streitjahre getroffene Entscheidung jederzeit wieder ändern könnte, steht der Annahme einer gesetzgeberischen Entscheidung in den Streitjahren nicht entgegen. Jeder Gesetzgeber kann eine von ihm getroffene Regelung wieder ändern. Entscheidend ist insofern allein, welche gesetzliche Regelung in den Streitjahren galt. Danach waren bei Bodenschätzen, die der Steuerpflichtige im Privatvermögen entdeckt hat, AfS nach § 11d Abs. 2 EStDV, und bei Bodenschätzen, die er im Betriebsvermögen entdeckt hat, AfS nach den allgemeinen Bilanzierungsvorschriften nicht zulässig. In den Streitjahren entsprach es danach dem klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, für den Abbau von Bodenschätzen keine AfS zu gewähren, die der Steuerpflichtige entdeckt hat, für die also weder er selbst noch ein anderer Anschaffungskosten getragen hat.

34

Abweichendes lässt sich auch § 7 Abs. 6 EStG nicht entnehmen, demzufolge bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen, § 7 Abs. 1 EStG entsprechend anzuwenden ist. Wie sich aus der Bezugnahme auf § 7 Abs. 1 EStG ergibt, der die Möglichkeit der Vornahme von Absetzungen für Abnutzung an das Vorliegen von Anschaffungs- oder Herstellungskosten knüpft, setzt auch Absatz 6 voraus, dass AfS nur möglich sind, wenn irgendjemand Anschaffungskosten getragen hat. Auch das objektive Nettoprinzip gebietet nicht den Abzug von AfS, wenn niemand Aufwendungen für das entsprechende Wirtschaftsgut getragen hat.

35

c) Entgegen der Auffassung der Klägerin beinhaltet diese Rechtsprechung auch keine unzulässige Rechtsfortbildung.

36

Nach ständiger Rechtsprechung stellt die Rechtsfortbildung keine unzulässige richterliche Eigenmacht dar, sofern durch sie der erkennbare Wille des Gesetzgebers nicht beiseitegeschoben und durch eine autark getroffene richterliche Abwägung der Interessen ersetzt wird. Erst eine Interpretation, die als richterliche Rechtsfortbildung den Wortlaut des Gesetzes hintanstellt und sich über den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers hinwegsetzt, greift unzulässig in die Kompetenzen des demokratisch legitimierten Gesetzgebers ein (z.B. Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 11. Juli 2012 1 BvR 3142/07, 1 BvR 1569/08, BVerfGE 132, 99). Das ist hier jedoch nicht der Fall. Vielmehr respektiert die Rechtsprechung, derzufolge auch in einem Fall wie dem Streitfall keine AfS aufwandswirksam vorgenommen werden dürfen, gerade den klar erkennbaren Willen des Gesetzgebers, der AfS für den Abbau von Bodenschätzen nicht gewähren will, die der Steuerpflichtige ohne eigene Anschaffungskosten erworben hat.

37

d) Zu Recht hat das FG entschieden, dass die aufgrund des Abbaus eingetretene Verringerung der Substanz des Kiesvorkommens auch nicht durch eine Teilwertabschreibung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG berücksichtigt werden kann. Denn auch insoweit würde die gesetzgeberisch gewollte Besteuerung der Abbauerträge vereitelt (ebenso bereits BFH-Urteil vom 22. August 2007 III R 8/98, BFH/NV 2008, 33).

38

II. Revisionsrechtlich nicht zu beanstanden ist ferner die Entscheidung des FG, dass auch hinsichtlich des Abbaugebiets 2 kein entgeltliches Geschäft vorliege, da der Kaufvertrag steuerlich nicht anzuerkennen sei mit der Folge, dass auch insoweit die Einlage eines Grundstücks mit Kiesvorkommen vorliege, die die Berücksichtigung von AfS und Teilwertabschreibungen ausschließe.

39

1. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts, das dem Gesellschafter einer Personengesellschaft gehört, in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft ist nur dann als Veräußerung durch den Gesellschafter und als Anschaffung durch die Gesellschaft --und nicht als Einlage-- zu werten, wenn sich der Vorgang seinem wirtschaftlichen Gehalt nach wie eine im Geschäftsverkehr zwischen Fremden übliche Veräußerung von einem Rechtssubjekt an ein anderes Rechtssubjekt darstellt (vgl. BFH-Urteil vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145).

40

a) Die steuerrechtliche Anerkennung als Veräußerungsgeschäft setzt danach voraus, dass die Vereinbarung klar und ernstlich gewollt ist, rechtswirksam geschlossen wurde und dementsprechend durchgeführt wird, wobei Inhalt und Durchführung grundsätzlich dem entsprechen müssen, was unter Fremden üblich ist. Für die abschließende Beurteilung ist stets eine Gesamtwürdigung erforderlich. Dementsprechend schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus (vgl. BFH-Urteile vom 31. Mai 2001 IV R 53/00, BFH/NV 2001, 1547, und vom 23. April 2009 IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427).

41

Die revisionsrechtliche Überprüfung der Gesamtwürdigung des FG durch den BFH beschränkt sich darauf, ob das FG von zutreffenden Kriterien ausgegangen ist, alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen hat und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen hat.

42

b) Ausgehend von diesen Grundsätzen ist die Entscheidung des FG, der Kaufvertrag vom Mai 1995 sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen, da er nicht wie vereinbart vollzogen worden sei, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FG insoweit entscheidend darauf abgestellt, dass der Vertrag in einem für einen Kaufvertrag wesentlichen Punkt, der Zahlung des Kaufpreises, nicht wie vereinbart durchgeführt wurde, weil der Kaufpreis nicht bei Fälligkeit im Jahr 1995 gezahlt wurde, sondern die vermeintliche Verbindlichkeit noch in der Bilanz auf den 31. März 1997 in voller Höhe ausgewiesen war und Zahlungen auch in den Folgejahren nur entsprechend der Liquidität der Gesellschaft aus den von der Klägerin erzielten Erlösen geleistet wurden. In seine Würdigung hat das FG ferner zutreffend den Umstand mit einbezogen, dass auch keine Vereinbarung über eine Verzinsung des Betrags bis zu seiner Tilgung getroffen wurde. Die Würdigung des FG, dass ein fremder Dritter aufgrund des Vertrags vom Mai 1995 die Bezahlung des Kaufpreises gefordert und kein zinsloses Darlehen auf unbestimmte Zeit gewährt hätte, der Vertrag daher steuerrechtlich nicht anzuerkennen, sondern von einer Einlage der Grundstücke und des Kiesvorkommens auszugehen sei, ist auf dieser Tatsachengrundlage jedenfalls möglich und lässt keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze erkennen. Sie bindet den Senat daher nach § 118 Abs. 2 FGO.

43

c) Die hiergegen gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch. So hat das FG schon nicht festgestellt, dass --abweichend vom notariell beurkundeten Kaufvertrag-- zwischen der Klägerin und A von vornherein eine Tilgungsstreckung und die zinslose Stundung der ausstehenden Beträge vereinbart gewesen sei. Abgesehen davon wäre auch eine solche Vereinbarung insbesondere angesichts des vereinbarten "Kaufpreises" von rund ... Mio. DM zwischen fremden Dritten nicht üblich gewesen. Soweit die Klägerin dem entgegenhält, dass die Akzeptanz von Vertragsbedingungen von einer Vielzahl von Umständen geprägt werde, wie z.B. "auch von der Höhe des Kaufpreises, die im Verhältnis zu Tilgung und Verzinsung steht und diese in den Hintergrund treten lassen kann, aber auch von dem Interesse, sich den Abbau zu sichern", ist der Bezug zum Streitfall nicht erkennbar. So wird ein Verkäufer gerade bei einem "Kaufpreis" von hier rund ... Mio. DM im Fall einer Tilgungsstreckung auf einer Verzinsung und auch auf einer Absicherung seines Zahlungsanspruchs bestehen. Dies gilt umso mehr, als sich das Kiesvorkommen durch den fortschreitenden Abbau zunehmend verringert und so an Wert verliert. Es ist auch nicht ersichtlich, dass ein fremder Dritter in der Situation des A eine zinslose Tilgungsstreckung akzeptiert hätte, um sich den Abbau zu sichern. Zur Sicherung des Abbaus hätte es überhaupt keiner Veräußerung des Kiesvorkommens bedurft, denn A hätte selbst die Grundstücke zum Abbau des darin enthaltenen Kiesvorkommens an einen Abbauunternehmer verpachten können.

44

Sind danach auch die Übertragungen in 1995 nicht als entgeltlicher Erwerb, sondern als (unentgeltliche) Einlage zu werten, scheiden auch hinsichtlich des Abbaugebiets 2 im Streitjahr 1996 die aufwandswirksame Berücksichtigung von AfS und eine Teilwertabschreibung aus.

45

III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
  60 Aufrufe

BFH, 04.02.2016, IV R 46/12

Absetzung für Substanzverringerung setzt Anschaffungskosten voraus, Abschreibung

Leitsätze

Legt der Kommanditist ein in seinem Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen in die KG ein, hat diese das Kiesvorkommen mit dem Teilwert anzusetzen. Abschreibung für Substanzverrringerung (AfS) und Teilwertabschreibungen sind auch dann nicht zulässig, wenn die KG das Kiesvorkommen nicht selbst abbaut, sondern einem Dritten zur Substanzausbeute verpachtet (Anschluss an Beschluss des Großen Senats des BFH vom 4. Dezember 2006 GrS 1/05, BFHE 216, 168, BStBl II 2007, 508).

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München vom 6. November 2012 13 K 943/09 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand1

Weiterlesen
  55 Aufrufe

Abschreibung für Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 09.03.2016 (X R 46/14) zur Behandlung Behandlung des eigenen Aufwands (Abschreibung, AfA )des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück geäußert.

Der BFH stellte in dem Urteil heraus, dass, wenn der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet, der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen. Diese Entscheidung betrifft den Ansatz von Abschreibung bzw. AfA.

Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können.

Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387).

Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Haben Sie weiterführende Fragen zur steueroptimalen Übertragung von Grundvermögen, sprechen Sie mich gern an.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
  77 Aufrufe

Abschreibung für Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Der BUNDESFINANZHOF hat sich mit Urteil vom 09.03.2016 (X R 46/14) zur Behandlung Behandlung des eigenen Aufwands (Abschreibung, AfA )des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück geäußert.

Der BFH stellte in dem Urteil heraus, dass, wenn der Unternehmer-Ehegatte mit eigenen Mitteln ein Gebäude auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück errichtet, der Nichtunternehmer-Ehegatte - sofern keine abweichenden Vereinbarungen zwischen den Eheleuten getroffen werden - sowohl zivilrechtlicher als auch wirtschaftlicher Eigentümer des auf seinen Miteigentumsanteil entfallenden Gebäudeteils wird. Dieser Gebäudeteil gehört zu seinem Privatvermögen. Diese Entscheidung betrifft den Ansatz von Abschreibung bzw. AfA.

Die vom Unternehmer-Ehegatten für die typisierte Verteilung seines eigenen Aufwands gebildete Bilanzposition kann nicht Sitz stiller Reserven sein. Daraus folgt zum einen, dass dem Unternehmer-Ehegatten Wertsteigerungen, die bei dem im Privatvermögen des Nichtunternehmer-Ehegatten befindlichen Gebäudeteil eingetreten sind, ertragsteuerrechtlich nicht zugerechnet werden können.

Auf der anderen Seite kann der Unternehmer-Ehegatte in dieser Bilanzposition nicht dadurch stille Reserven bilden, dass er hierauf ertragsteuerrechtliche Subventionsvorschriften anwendet, die der Gesetzgeber nur für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens, nicht aber für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens vorgesehen hat (Fortführung des BFH-Urteils vom 19. Dezember 2012 IV R 29/09, BFHE 240, 83, BStBl II 2013, 387).

Übertragen in derartigen Fällen sowohl der Unternehmer-Ehegatte den Betrieb als auch beide Eheleute ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück samt Gebäude unentgeltlich auf einen Dritten, kann dieser den Miteigentumsanteil des Nichtunternehmer-Ehegatten zum Teilwert in seinen Betrieb einlegen und von diesem Wert AfA vornehmen.

Haben Sie weiterführende Fragen zur steueroptimalen Übertragung von Grundvermögen, sprechen Sie mich gern an.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

  117 Aufrufe

Berichtigung zu hoher AfA bei Gebäuden

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 21.11.2013 (IX R 12/13) zur Berichtigung von zu hoher Abschreibung bei Gebäuden im Privatvermögen zu äußern.

In den Leitsätzen wurde die Meinung der Richter wie folgt zusammengefasst:
  1. Die Berichtigung zu hoch vorgenommener und verfahrensrechtlich nicht mehr änderbarer AfA ist bei Gebäuden im Privatvermögen in der Weise vorzunehmen, dass die gesetzlich vorgeschriebenen Abschreibungssätze auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des noch vorhandenen Restbuchwerts angewendet werden.
  2. Sind für ein Gebäude in einem Veranlagungszeitraum Sonderabschreibungen vorgenommen worden, bemisst sich nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7a Abs. 9 EStG die Restwertabschreibung bei Gebäuden nach dem nach § 7 Abs. 4 EStG unter Berücksichtigung der Restnutzungsdauer maßgebenden Prozentsatz.
  3. Die degressive Abschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG ist nach Vornahme einer Sonderabschreibung ausgeschlossen.
In der Urteilsbegründung heißt es weiter: "Die Berichtigung zu Unrecht in Anspruch genommener überhöhter AfA erfolgt spiegelbildlich zur Nachholung unterlassener AfA. Daher ist die - verfahrensrechtlich nicht mehr änderbare - Inanspruchnahme überhöhter AfA auf ein Wirtschaftsgut in Vorjahren dadurch zu korrigieren, dass der verbliebene Restbuchwert gleichmäßig auf die verbleibenden Jahre des Nutzungszeitraums verteilt wird.

Im Fall des § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist der dort vorgeschriebene AfA-Satz auf die bisherige Bemessungsgrundlage bis zur vollen Absetzung des Restbuchwerts anzuwenden, sodass es im Ergebnis zu einer Verkürzung der AfA-Dauer kommt."

Haben Sie weiterführende Fragen zur steueroptimalen Gewinnermittlung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
  62 Aufrufe
Mehr Info
Browser Hinweis
Logo Datev
DATEV
Mitglied
Logo Hawit
HaWiT