Anpassung des steuerfreien Rententeils nach Einführung der "Mütterrente"

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 14. Dezember 2022 (X R 24/20) zur Anpassung des steuerfreien Rententeils nach Einführung der "Mütterrente" zu äußern.

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass die Erhöhung einer bereits laufenden gesetzlichen Altersrente durch einen Zuschlag an persönlichen Rentenentgeltpunkten für Kindererziehungszeiten ("Mütterrente") zu einer Anpassung des bisherigen steuerfreien Teils der Rente (Rentenfreibetrag) führt.

Hierbei bleiben zwischenzeitliche regelmäßige Rentenanpassungen außer Betracht.

Bezieht ein Steuerpflichtiger Altersrenten sowohl aus einer berufsständischen Versorgungseinrichtung als auch aus der gesetzlichen Rentenversicherung und kann er wegen Beitragszahlungen oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung hinsichtlich der Rente aus der berufsständischen Versorgungseinrichtung zum Teil die Ertragsanteilsbesteuerung beanspruchen (sog. Öffnungsklausel), erstreckt sich dieses Recht nicht auch auf die Besteuerung der gesetzlichen Rente.

Der steuerfreie Teil der Rente nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 4 EStG ist ohne Berücksichtigung desjenigen Teils der Rentenleistungen zu berechnen, der auf Antrag des Steuerpflichtigen der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt.

Abweichend zur grundsätzlich geltenden nachgelagerten Besteuerung der in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG genannten Leibrenten und anderen Leistungen können jene Leistungen auf Antrag insoweit der Ertragsanteilsbesteuerung unterworfen werden, als diese auf bis zum 31.12.2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche für mindestens zehn Jahre oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG; sog. Öffnungsklausel). 

Zweck dieser Regelung ist, eine doppelte Besteuerung von Altersvorsorgeaufwendungen und -einkünften, die infolge der längerfristig in ein Altersversorgungssystem geleisteten Überbeiträge droht, in pauschalierender Form zu vermeiden.

Wurden wie im Streitfall Beiträge in mehr als ein Altersversorgungssystem gezahlt, hat der erkennende Senat bereits entschieden, dass zur Beantwortung der Frage, ob der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung im jeweiligen Jahr überschritten wurde, die jährlichen Beiträge zusammenzurechnen sind. 

Umgekehrt muss aber, weil sich die anteilige Besteuerung nach den Regeln der Öffnungsklausel auf die einzelne Rente bezieht, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruhende Teil der Leistung für jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt werden.

Für die Beurteilung, welche Beiträge im Konkurrenzfall oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung geleistet wurden, hat der Senat unter Berücksichtigung des Gesetzeszwecks und der Gesetzeshistorie des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG zudem entschieden, dass bis zum Höchstbeitrag zunächst die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als verwendet gelten; ein Zuordnungswahlrecht kommt dem Steuerpflichtigen insoweit nicht zu.

Die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung dienen damit als eine Art Sockel für die hierauf aufbauenden Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung.