Erste Tätigkeitsstäte bei Auslands-Praxis-Semester

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 14. Mai 2020 (VI R 3/18) zur ersten Tätigkeitsstätte bei einem Auslands(praxis)semester geäußert.

In dem Urteil, kamen die Richter zu der Ansicht, dass wenn die Studienordnung einer Universität vorsieht, dass Studierende einen Teil des Studiums an einer anderen (weiteren) Hochschule (hier Auslandssemester) absolvieren können bzw. müssen, an der anderen Hochschule keine weitere erste Tätigkeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG begründet wird.

Studierende können daher Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen, die durch den Besuch der anderen Hochschule veranlasst sind, nach Maßgabe des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG als vorab entstandene Werbungskosten geltend machen.

Entsprechendes gilt in der Regel auch für Studierende, die im Rahmen ihres Studiums ein Praxissemester oder Praktikum ableisten können bzw. müssen und dabei ein Dienstverhältnis begründen.

Werbungskosten, nämlich Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG liegen vor, wenn sie durch den Beruf oder durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind.

Sie sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden.

Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Steuerpflichtige gegenwärtig noch keine Einnahmen erzielt. Dann sind die Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, wenn sie in einem hinreichend konkreten, objektiv feststellbaren Veranlassungszusammenhang mit späteren Einnahmen stehen.

Aufwendungen des Steuerpflichtigen für eine zweite Ausbildung (Berufsausbildung oder Studium) sind regelmäßig beruflich veranlasst. Dementsprechend hat der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung in Bezug auf vorab entstandene Werbungskosten bei Berufsausbildungsaufwendungen entschieden, dass der notwendige Veranlassungszusammenhang (nur) fehlt, wenn "gleichsam ins Blaue hinein" studiert wird oder ansonsten private Gründe nicht ausgeschlossen werden können.

Dass die Aufwendungen zumindest für die eigene Zweitausbildung regelmäßig nicht auf unbeachtlichen privaten Motiven gründen, nimmt auch § 9 Abs. 6 EStG zum Ausgangspunkt. Die Vorschrift regelt die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Berufsausbildungskosten in zweifach differenzierender Weise.

Zum einen unterscheidet die Regelung zwischen der erstmaligen Berufsausbildung --sei es in Form der Ausbildung, sei es in Form des Erststudiums-- einerseits und nachfolgenden Ausbildungen andererseits.

Zum anderen differenziert sie zwischen Berufsausbildungen im Rahmen eines Dienstverhältnisses und solchen ohne Dienstverhältnis.

Im Ergebnis schließt die Regelung damit einzig Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses stattfindet, vom Werbungskostenabzug aus.

Demgemäß sind sämtliche beruflich veranlassten Aufwendungen, die im Rahmen einer Zweitausbildung (Berufsausbildung oder Studium) anfallen, als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar.

Hierzu gehören nach § 9 Abs. 4 Satz 8 2. Halbsatz EStG bei vollzeitigen Bildungsmaßnahmen/Vollzeitstudien beispielsweise

• Fahrt- bzw. Mobilitätskosten sowie
• Übernachtungskosten und
• (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung am Ort der Bildungseinrichtung, soweit eine steuererhebliche doppelte Haushaltsführung vorliegt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nrn. 4 und 5 und Abs. 4a Satz 12 EStG).

Entsprechendes gilt bei beruflich veranlassten auswärtigen Übernachtungen im Rahmen einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme oder eines Vollzeitstudiums.

Auch wenn eine solche Bildungsmaßnahme oder ein solches Studium außerhalb eines Dienstverhältnisses absolviert werden, gehören derartige Aufwendungen sowie (zeitlich begrenzt) Mehraufwendungen für Verpflegung --wie bei einer Auswärtstätigkeit eines Arbeitnehmers-- zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abziehbaren Werbungskosten und sind gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a und Abs. 4a EStG abzugsfähig.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 1 EStG sind notwendige Mehraufwendungen eines Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Übernachtungen an einer Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, Werbungskosten.

Abzugsfähig sind daher nur Aufwendungen, die dem Arbeitnehmer für eine zusätzliche (berufliche) Unterkunft entstehen. Nur insoweit liegt Mehraufwand vor.

Der Arbeitnehmer muss folglich --wie bei einer doppelten Haushaltsführung-- neben der auswärtigen Unterkunft eine andere Wohnung/Unterkunft haben. Er muss dort jedoch weder einen eigenen Hausstand führen noch muss dort der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen liegen.

Die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit setzt damit --anders als bei einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung-- nicht voraus, dass der Arbeitnehmer die Wohnung/Unterkunft aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und sich an den dortigen Kosten der Lebensführung finanziell beteiligt.

Es genügt, wenn der Arbeitnehmer z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt. Abziehbar sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer (zusätzlichen) auswärtigen Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG).

Gemäß § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.02.2013 (BGBl I 2013, 285) gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2014 als erste Tätigkeitsstätte auch eine Bildungseinrichtung, die außerhalb eines Dienstverhältnisses zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Eine zeitliche Mindestdauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme, damit eine Bildungseinrichtung als erste Tätigkeitsstätte gilt, benennt das Gesetz in § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG nicht. Deshalb ist auch bei kurzzeitigen Vollzeitausbildungen die erste Tätigkeitsstätte des Steuerpflichtigen regelmäßig in der aufgesuchten Bildungseinrichtung zu verorten.

Das vollständige Urteil lesen Sie bitte hier.

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