BFH, 16.4.2013, IX R 26/11

Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen
1. Bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen ist die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden.
2. Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht.
3. Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.
BStBl 2013 Teil II Seite 613
Vorinstanz: FG Köln vom 30. Juni 2011, 10 K 4965/07 (EFG 2011, 1882)

Hintergrund
1

I. Streitig ist die Nichtberücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus der Vermietung einer Ferienwohnung.

2

Die Kläger wurden als Eheleute in den Streitjahren (2004 und 2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten mit notariell beurkundetem Grundstückskauf- und Bauwerksvertrag vom 13. August 1999 ein unbebautes Grundstück erworben, auf dem sie ein Ferienhaus errichten ließen. Unter dem gleichen Datum schlossen die Kläger mit der F-GmbH einen Gästevermittlungsvertrag für die Zeit vom 1. April 2000 bis 31. März 2010 ab. Der Vertrag sieht in den vorformulierten Vertragsbedingungen u.a. vor, dass die Kläger ihr Ferienhaus "nur in der Zeit zwischen dem 15. Januar und dem 30. März oder dem 1. November bis 15. Dezember" eines Jahres selbst nutzen dürfen und dass die Zeit der Selbstnutzung insgesamt jährlich vier Wochen nicht überschreiten darf. Vertraglich hatten sich die Kläger "im Interesse ... der Vermietbarkeit" des Ferienhauses auch verpflichtet, das Grundstück nebst Ferienhaus mit Inventar und Mobiliar in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten, insbesondere die Räume in angemessenen Abständen je nach Abnutzungsgrad zu renovieren und das Inventar und Mobiliar bei Bedarf in Stand zu setzen, zu erneuern oder zu ergänzen. Obwohl in dem Vermietungsvermittlungsvertrag von einem "hotelmäßigen" Angebot des Ferienhauses die Rede ist, wurde dieses ab April 2000 regelmäßig über Zeiträume von ein bis zwei Wochen, häufig auch länger vermietet. Die Auslastung des Objekts lag in den Jahren 2000 bis 2010 zwischen 115 und 184 Vermietungstagen pro Jahr.

3

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärten die Kläger die negativen Einkünfte aus dem Objekt in Höhe von ./. 9.378 EUR (2004) und ./. 10.120 EUR (2005) als Verluste aus Gewerbebetrieb i.S. des § 15 des Einkommensteuergesetzes (EStG), die sie durch Einnahmen-Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) ermittelten. Auch in den Vorjahren (1999: ./. 3.646 EUR; 2000: ./. 7.091 EUR; 2001: ./. 9.138 EUR; 2002: ./. 7.908 EUR; 2003: ./. 8.962 EUR) und im Folgejahr (2006: ./. 7.276 EUR) haben die Kläger Verluste aus Gewerbebetrieb ermittelt.

4

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--), der die für die Veranlagungszeiträume bis 2003 erklärten Einkünfte noch antragsgemäß als Verluste aus Gewerbebetrieb berücksichtigt hatte, erkannte die in den Streitjahren geltend gemachten negativen Einkünfte wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht in den hierfür ergangenen Einkommensteuerbescheiden nicht mehr an. Das FA vertrat insoweit die Auffassung, die von den Klägern für die Ferienwohnung vorgelegte Prognoserechnung führe zu einem Totalverlust. Die Einsprüche der Kläger blieben ohne Erfolg.

5

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage weitgehend statt. Es vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1882 veröffentlichten Urteil die Auffassung, die Kläger hätten nicht, wie die Beteiligten bisher übereinstimmend angenommen hatten, gewerbliche Einkünfte aus einer "hotelmäßigen" Überlassung des Ferienhauses, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, da die Vermietung unstreitig mindestens wochenweise, häufig sogar für mehrere Wochen erfolgt sei und es nur in wenigen zu vernachlässigenden Ausnahmefällen zu Vermietungen über vier Tage (jeweils eine Vermietung in den Jahren 2001, 2003, 2005, 2006, 2008, 2009) gekommen sei. Entgegen der Auffassung des FA sei im Streitfall keine Überschussprognose durchzuführen, obwohl die Kläger sich eine Selbstnutzung des Objekts vorbehalten hätten. Denn zum einen habe die Möglichkeit der "Selbstnutzung" außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten gelegen und vertraglich zur Pflege und Instandsetzung von Wohnung und Mobiliar genutzt werden müssen; zum anderen hätten die Kläger eine überdurchschnittlich hohe Anzahl an Vermietungstagen erreicht. Darin liege keine "Selbstnutzung" im Sinne der höchstrichterlichen Rechtsprechung.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Im Streitfall sei nach den Grundsätzen der höchstrichterlichen Rechtsprechung eine Überschussprognose durchzuführen, die zu Ungunsten der Kläger negativ ausfalle.

7

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
9

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung). Das FG hat zu Unrecht im Streitfall eine Überschussprognose für entbehrlich gehalten.

10

1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Kläger im Rahmen der Vermietung des Ferienhauses Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt haben. Bei der Vermietung eines Ferienhauses kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse --einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare-- unternehmerische Organisation erforderlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640). Dies hat das FG unter den besonderen Umständen des Einzelfalles mit überzeugenden Gründen abgelehnt.

11

2. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen muss schon dann überprüft werden, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht (BFH-Urteile vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; vom 29. August 2007 IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34). Unerheblich ist auch, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten (und damit vom Steuerpflichtigen erstrebten) Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt und vom Steuerpflichtigen weder verlangt noch ausgenutzt wurde (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2002 IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300).

12

Die vom FG erwogenen Aspekte --ob die Möglichkeit der Selbstnutzung innerhalb oder außerhalb der allgemeinen Ferienzeiten gelegen hat, zu welchem Zweck die vertraglich vorbehaltene Selbstnutzung erfolgt und wie hoch die durchschnittlich erreichte Anzahl an Vermietungstagen liegt-- sind in diesem Zusammenhang nicht zu berücksichtigen.

13

3. Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben; sie ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug eine Totalüberschussprognose nach den im BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 niedergelegten Grundsätzen durchführen. Dabei ist insbesondere zu berücksichtigen, dass die zukünftig zu erwartenden Einnahmen nur dann anhand des Durchschnitts der in der Vergangenheit angefallenen Einnahmen zu schätzen sind, wenn keine ausreichenden objektiven Umstände für die zukünftige Entwicklung der Mieteinnahmen vorliegen; eine der allgemeinen Preisentwicklung angepasste Einnahmenermittlung ist daher bei hinreichenden Anhaltspunkten --die sich wiederum aus der Entwicklung in der Vergangenheit ergeben können-- zulässig. Als Werbungskosten sind in die Prognose nur solche Aufwendungen einzubeziehen, die (ausschließlich oder anteilig) auf Zeiträume entfallen, in denen die Ferienwohnung an Feriengäste tatsächlich vermietet oder zur Vermietung angeboten und bereitgehalten worden ist (der Vermietung zuzurechnende Leerstandszeiten), nicht dagegen die auf die Zeit der --im Streitfall auf vier Wochen im Jahr begrenzten-- nicht steuerbaren Selbstnutzung entfallenden Aufwendungen; Letzteres ist, soweit ersichtlich, bei den bisher von den Beteiligten erstellten Prognoserechnungen nicht berücksichtigt worden.
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BFH, 16.4.2013, IX R 26/11

Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen1. Bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen ist die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden.2. Die Überprüfung der Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ist schon dann erforderlich, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat unabhängig davon, ob, wann und in welchem Umfang er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht.3. Unerheblich ist, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt.BStBl 2013 Teil II Seite 613Vorinstanz: FG Köln vom 30. Juni 2011, 10 K 4965/07 (EFG 2011, 1882)

Hintergrund1

I. Streitig ist die Nichtberücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus der Vermietung einer Ferienwohnung.

2

Die Kläger wurden als Eheleute in den Streitjahren (2004 und 2005) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie hatten mit notariell beurkundetem Grundstückskauf- und Bauwerksvertrag vom 13. August 1999 ein unbebautes Grundstück erworben, auf dem sie ein Ferienhaus errichten ließen. Unter dem gleichen Datum schlossen die Kläger mit der F-GmbH einen Gästevermittlungsvertrag für die Zeit vom 1. April 2000 bis 31. März 2010 ab. Der Vertrag sieht in den vorformulierten Vertragsbedingungen u.a. vor, dass die Kläger ihr Ferienhaus "nur in der Zeit zwischen dem 15. Januar und dem 30. März oder dem 1. November bis 15. Dezember" eines Jahres selbst nutzen dürfen und dass die Zeit der Selbstnutzung insgesamt jährlich vier Wochen nicht überschreiten darf. Vertraglich hatten sich die Kläger "im Interesse ... der Vermietbarkeit" des Ferienhauses auch verpflichtet, das Grundstück nebst Ferienhaus mit Inventar und Mobiliar in einem ordnungsgemäßen Zustand zu erhalten, insbesondere die Räume in angemessenen Abständen je nach Abnutzungsgrad zu renovieren und das Inventar und Mobiliar bei Bedarf in Stand zu setzen, zu erneuern oder zu ergänzen. Obwohl in dem Vermietungsvermittlungsvertrag von einem "hotelmäßigen" Angebot des Ferienhauses die Rede ist, wurde dieses ab April 2000 regelmäßig über Zeiträume von ein bis zwei Wochen, häufig auch länger vermietet. Die Auslastung des Objekts lag in den Jahren 2000 bis 2010 zwischen 115 und 184 Vermietungstagen pro Jahr.

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BFH, 16.4.2013, IX R 20/12

Kein verfassungsrechtlich gebotener Rücktrag eines 2000 erzielten Verlusts in den Veranlagungszeitraum 1998
§ 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wirkt nicht in verfassungsrechtlich erheblicher Weise zurück, wenn danach Verluste aus dem Jahr 2000 lediglich in das Jahr 1999 zurückgetragen werden können.
BStBl 2013 Teil II Seite 691
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 14. Februar 2012, 13 K 5851/03 E,F (EFG 2012, 1251)

Hintergrund
1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Wegfall des zweijährigen Verlustrücktrags gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (1998) als Rechtsanwalt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er erwarb in diesem Jahr und im Jahr 1999 zwei Vermietungsobjekte, übernahm die Sanierungsverpflichtung und finanzierte diese Projekte mit Fremd- und Eigenmitteln. Daraus erklärte er in den Jahren 1998 bis 2000 erhebliche Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Wesentlichen anerkannte. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr im (geänderten) Einkommensteuerbescheid vom 4. August 2003 auf 198.711 DM fest.

3

Im Jahr 2000 setzte das FA im (geänderten) Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 4. August 2003 die Einkommensteuer auf 0 DM fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2000 fest. Die u.a. hiergegen (Einspruch ferner gegen die Steuerfestsetzung 1999) gerichteten Einsprüche, mit denen der Kläger neben weiteren nicht mehr bedeutsamen Begehren den Verlustrücktrag von 2000 in das Streitjahr beantragte, blieben erfolglos. Einspruchsentscheidungen ergingen am 29. September 2003.

4

Die hiergegen gerichtete Klage hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) zog in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1251 veröffentlichten Urteil den nicht ausgleichsfähigen Verlust des Jahres 2000 (142.378 DM) in Höhe von 137.840 DM vom Gesamtbetrag Einkünfte des Jahres 1999 ab, setzte die Einkommensteuer 1999 auf 0 DM fest und stellte den verbleibenden Verlustvortrag auf den 31. Dezember 2000 in Höhe von 4.538 DM fest. Einen Verlustrücktrag von 2000 in das Jahr 1998 lehnte das FG mangels gesetzlicher Grundlage ab. Eine verfassungsrechtlich problematische Rückwirkung liege in der Regelung des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/ 2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) nicht. Der auf ein Jahr gekürzte Verlustrücktrag wirke bezogen auf den Streitfall nicht zurück; jedenfalls sei das Vertrauen des Klägers auf den Fortbestand des zweijährigen Verlustrücktrags weder allgemein noch im konkreten Einzelfall schützenswert.

5

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, die er auf die Verletzung des § 10d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 stützt. Die Regelung führe zu einer echten Rückwirkung. Die Einkommensteuer 1998 stünde unter dem Vorbehalt des zweijährigen Verlustrücktrags. Der Kläger habe damit eine Rechtsposition erworben, diese Steuer durch einen Verlustrücktrag wieder zu mindern. Die Möglichkeit ist im Veranlagungszeitraum des Rücktrags (hier das Streitjahr) selbst angelegt; es werde lediglich technisch an die Verlustentstehungsjahre angeknüpft. Selbst wenn man von einer unechten Rückwirkung ausgehe, seien die im Streitjahr durchgeführten Dispositionen des Klägers im Rahmen einer Abwägung besonders schutzwürdig, während das Gesetz maßgeblich aus Gründen der Haushaltssicherung geändert worden sei.

6

Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 1998, zuletzt geändert durch Bescheid vom 4. August 2003, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. September 2003 unter Aufhebung des angefochtenen Urteils mit der Maßgabe zu ändern, dass die verbleibenden negativen Einkünfte des Jahres 2000 in das Jahr 1998 zurückgetragen werden.

7

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
8

II. Die Revision ist unbegründet und gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung zurückzuweisen. Zutreffend hat das FG einen Verlustrücktrag gemäß § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG in das Jahr 1998 abgelehnt.

9

1. Nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG sind negative Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden können, bis zu einem Betrag von 2 Mio. Deutsche Mark vom Gesamtbetrag der Einkünfte des unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraums vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen abzuziehen (Verlustrücktrag). Ist diese Regelung nach § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG erstmals für Verluste anzuwenden, die ab dem Veranlagungszeitraum 1999 entstanden sind, so ist ein Rücktrag von in den Veranlagungszeiträumen ab 1999 erzielten Verlusten nach § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG zu beurteilen (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 9. März 2011 IX R 72/04, BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.).

10

Das bedeutet im Streitfall: Der im Jahr 2000 entstandene Verlust ist lediglich --wie geschehen-- in das Jahr 1999 zurückzutragen, nicht aber in das Streitjahr rücktragbar.

11

2. Diese Norm verletzt nicht die verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes. Sie wirkt nicht zurück.

12

a) Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Eine Rechtsnorm wirkt in dieser Weise zurück, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereichs auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist. So liegt eine (grundsätzlich unzulässige) echte Rückwirkung in der Anordnung, eine Rechtsfolge solle schon für einen vor dem Zeitpunkt der Verkündung der Norm liegenden Zeitraum eintreten, während eine unechte Rückwirkung nicht den zeitlichen, sondern den sachlichen Anwendungsbereich einer Norm betrifft. Die Rechtsfolgen eines Gesetzes treten erst nach Verkündung der Norm ein, deren Tatbestand erfasst aber Sachverhalte, die bereits vor Verkündung "ins Werk gesetzt" worden sind (vgl. eingehend dazu die Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67, und vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1).

13

b) Der entscheidende Sachverhalt, der "ins Werk gesetzt" wird, d.h. das maßgebende Verhalten des Steuerpflichtigen, an den der Gesetzgeber die Rechtsfolgen knüpft, ist beim Verlustabzug die Verlustentstehung.

14

aa) Im Verlustentstehungszeitraum verwirklicht der Steuerpflichtige den Steuertatbestand, an den das Gesetz die Rechtsfolge des Verlustabzugs knüpft. Das Verlustentstehungsjahr ist der Ausgangspunkt für das Normverständnis des § 10d EStG; von dort aus sind die Voraussetzungen des Verlustabzugs in § 10d Abs. 1 und Abs. 2 EStG konzipiert (vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10d Rz B 5). Es geht beim Verlustrücktrag in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG um "negative Einkünfte" des Entstehungsjahres, "die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte im Entstehungsjahr nicht ausgeglichen werden". Die überperiodische Abziehbarkeit negativer Ergebnisse ist mithin an die Verwirklichung eines Steuertatbestandes i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG gebunden. Allein die Verwirklichung dieses Tatbestandes entscheidet auch über die zeitliche Zuordnung der Voraussetzungen des Verlustabzugs, über die dadurch ausgelösten Rechtsfolgen (also die Berücksichtigung in den Abzugsjahren) und bildet so den Anknüpfungspunkt für die zeitliche Geltungsanordnung von Gesetzesänderungen (Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz B 16). Denn mit der tatbestandlichen Bestimmung und Abgrenzung der verschiedenen Einkunftsarten und Einkünfte trifft der Gesetzgeber die zentralen Ausgangsentscheidungen für die einkommensteuerrechtliche Belastung (so BVerfG-Beschluss in BVerfGE 127, 1, Rz 68).

15

bb) Zwar wird im Rücktragsjahr über Grund und Höhe des rücktragbaren Verlusts entschieden; die negativen Einkünfte, "die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden", bilden eine Besteuerungsgrundlage i.S. des § 157 Abs. 2 der Abgabenordnung für die Ermittlung des Verlustabzugs (BFH-Urteil in BFHE 233, 147, BStBl II 2011, 751, unter 3.). Dies ist aber lediglich die verfahrensmäßige Ausprägung und Folge des im Entstehungsjahr verwirklichten Steuertatbestandes.

16

cc) Daraus folgt: Wenn der Gesetzgeber mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 den Verlustrücktrag auf ein (das der Verlustentstehung unmittelbar vorangegangene) Jahr beschränkt, bedeutet dies für den im Jahr 2000 verwirklichten Steuertatbestand keine Rückwirkung. Der Gesetzgeber änderte im Jahre 1999 mit dem neu strukturierten Verlustabzug die Rechtsfolge eines erst der Zukunft zugehörigen Verhaltens, des Verwirklichens eines Steuertatbestandes im Jahr 2000.

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c) Wenn demgegenüber die Revision auf den Veranlagungszeitraum des Verlustrücktrags abstellt und von der Steuerfestsetzung des Jahres 1998 unter Vorbehalt einer durch Verlustrücktrag geminderten Steuer spricht, verwechselt sie Ursache und Wirkung. Das zu Verlusten führende und Vertrauen in die Rechtslage reklamierende Verhalten ist allein das Verwirklichen des Steuertatbestandes: Wenn der Steuerpflichtige sich im Jahre 2000 steuerrechtlich bedeutsam betätigt und sein Verhalten am Markt zu Verlusten führt, weiß er, dass er diesen Verlust nur in das unmittelbar vorangegangene Jahr zurücktragen kann, im Übrigen aber vortragen muss.

18

Der positive Gesamtbetrag der Einkünfte in den Verlustabzugsjahren bildet lediglich das Verlustabzugspotential (vgl. dazu Heuermann in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, § 10d Rz A 39) für erst im Entstehungsjahr erzielte und verwirklichte negative Einkünfte. Mithin erlangt der Steuerpflichtige im potentiellen Abzugsjahr mit einem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte als mögliche Kompensation für einen Verlustabzug keine verfassungsrechtlich schützenswerte Rechtsposition. Das Verlustabzugspotential besteht nicht per se, sondern allein in Abhängigkeit von in anderen Veranlagungszeiträumen erzielten negativen Einkünften. Deswegen wirkt das Gesetz nicht zurück, wenn es für einen nach seiner Verkündung beginnenden Veranlagungszeitraum den Verlustrücktrag in ein vor seiner Verkündung abgelaufenes Jahr nicht mehr gewährt.

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3. Nach diesen Maßstäben hat das FG zutreffend bereits eine Rückwirkung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 abgelehnt. Der Senat muss deshalb nicht darauf eingehen, ob das Vertrauen des Klägers im Streitjahr allgemein und im hier gegebenen Einzelfall schutzwürdig war.
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BFH, 16.4.2013, IX R 20/12

Kein verfassungsrechtlich gebotener Rücktrag eines 2000 erzielten Verlusts in den Veranlagungszeitraum 1998§ 10d Abs. 1 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 wirkt nicht in verfassungsrechtlich erheblicher Weise zurück, wenn danach Verluste aus dem Jahr 2000 lediglich in das Jahr 1999 zurückgetragen werden können.BStBl 2013 Teil II Seite 691Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 14. Februar 2012, 13 K 5851/03 E,F (EFG 2012, 1251)

Hintergrund1

I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Wegfall des zweijährigen Verlustrücktrags gegen den verfassungsrechtlichen Vertrauensschutz verstößt.

2

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erzielte im Streitjahr (1998) als Rechtsanwalt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er erwarb in diesem Jahr und im Jahr 1999 zwei Vermietungsobjekte, übernahm die Sanierungsverpflichtung und finanzierte diese Projekte mit Fremd- und Eigenmitteln. Daraus erklärte er in den Jahren 1998 bis 2000 erhebliche Werbungskostenüberschüsse bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, die der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) im Wesentlichen anerkannte. Im Anschluss an eine Außenprüfung setzte das FA die Einkommensteuer für das Streitjahr im (geänderten) Einkommensteuerbescheid vom 4. August 2003 auf 198.711 DM fest.

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BFH, 16.4.2013, VII R 44/12

Maßgebliche Sach- und Rechtslage bei Anfechtungsklage; Rückforderung einer Investitionszulage vom Zessionar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Zedenten
1. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an, wenn der angefochtene Bescheid im Verlaufe des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird.
2. Der Bescheid über die Bewilligung einer Investitionszulage, der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann, erledigt sich mit der Verfahrenseröffnung auf andere Weise. Im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Zulagebetrag hatte.
3. Die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle muss auch der Zessionar gegen sich gelten lassen.
BStBl 2013 Teil II Seite 778
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 15. Juni 2011, 6 K 211/11

Hintergrund
1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

3

Der Insolvenzverwalter und ein Insolvenzgläubiger bestritten die zur Tabelle angemeldete Forderung. Mit Bescheid vom 29. Juni 2010 stellte das FA daraufhin gegenüber dem Insolvenzverwalter den angemeldeten Investitionszulagebetrag als Insolvenzforderung fest. Der Bescheid wurde bestandskräftig, nachdem das FA den Einspruch des Insolvenzverwalters mit Einspruchsentscheidung vom 4. Januar 2011 zurückgewiesen hatte.

4

Ebenfalls am 4. Januar 2011 wies das FA den Einspruch der Klägerin gegen den Rückforderungsbescheid vom 18. September 2009 zurück. Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Rückforderungsbescheid letztlich mit der Begründung auf, der Rechtsgrund für die Zahlung der Investitionszulage sei in dem für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit des Rückforderungsbescheids maßgeblichen Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung über den angefochtenen Verwaltungsakt noch nicht weggefallen gewesen. Sowohl der rechtskräftige Abschluss des Feststellungsverfahrens gegenüber dem Insolvenzverwalter als auch die Eintragung des Forderungsbetrages zur Tabelle seien nach Erlass der Einspruchsentscheidung zum streitgegenständlichen Rückforderungsbescheid erfolgt; sie seien schon deshalb für die Beurteilung des Streitfalls ohne Belang.

5

Das FA begründet seine Revision zum einen damit, dass das FG für die Beurteilung, ob der Rechtsgrund für die Auszahlung eines Teilbetrages der Investitionszulage an die Klägerin i.S. des § 37 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) weggefallen sei, rechtsfehlerhaft auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid abgestellt habe. Zum anderen vertritt es die Auffassung, dass sich bereits durch die Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle, spätestens aber durch den Erlass des entsprechenden Feststellungsbescheids --beide hätten im Zeitpunkt der streitgegenständlichen Einspruchsentscheidung bereits vorgelegen-- der Rechtsgrund für das Behaltendürfen der ausgezahlten Investitionszulage auf andere Weise i.S. des § 218 Abs. 1, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. § 13 des Investitionszulagengesetzes 2007 (InvZulG) erledigt habe. Dies müsse auch die Zessionarin gegen sich gelten lassen mit der Folge, dass von ihr die Rückzahlung des ihr ausgezahlten Teilbetrages verlangt werden könne.

6

Die Klägerin hält die Entscheidung des FG für richtig. Rechtsgrund für die Zahlung des FA an sie sei der Bewilligungsbescheid über die Investitionszulage vom 19. Februar 2009, aus dem sich der teilweise an sie abgetretene Zahlungsanspruch ergebe. Dieser Bewilligungsbescheid sei bis zur Beendigung des Verwaltungsverfahrens über den Rückforderungsbescheid weder durch Aufhebung noch durch Änderung weggefallen. Zwar könne die Feststellung zur Insolvenztabelle die gleiche Wirkung haben wie eine inhaltsgleiche förmliche Änderung des Bescheids über die Investitionszulage. Diese Wirkung müsse auch ein Abtretungsempfänger gegen sich gelten lassen. Da die Rückforderung des FA aber erst im Verlaufe des finanzgerichtlichen Verfahrens zur Tabelle eingetragen worden sei, könne sie sich auf die Rechtmäßigkeit des an sie, die Klägerin, gerichteten Rückforderungsbescheids nicht auswirken.

Urteilsbegründung
7

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

8

1. Das FG hätte der Klage nicht deshalb stattgeben dürfen, weil im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung über den Rückforderungsbescheid der Investitionszulagebescheid als Rechtsgrund für die Auszahlung des abgetretenen Teilbetrages nicht förmlich aufgehoben war.

9

Anders als das FG meint, kommt es für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts grundsätzlich auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an. Das gilt nicht nur für Verpflichtungsklagen (vgl. dazu u.a. Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 101 Rz 6, m.w.N.), sondern auch in Anfechtungsfällen, in denen der angefochtene Bescheid während des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird. Denn nach § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hebt das Gericht den angefochtenen Verwaltungsakt auf, wenn er rechtswidrig ist. Der Erfolg im Anfechtungsprozess hängt also davon ab, dass der in § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO umschriebene "Anspruch auf Aufhebung des VA" im Zeitpunkt der Entscheidung des Gerichts nach materiellem und formellem Recht besteht. Das FG hat diese Sach- und Rechtslage bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 2009 II R 53/07, BFHE 225, 493, BStBl II 2009, 852; Brandis in Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 100 FGO Rz 6, 7; für den Fall, dass ein Anspruch das Nichtbestehen von Ausschlusstatbeständen voraussetzt: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31. März 2004 8 C 5.03, BVerwGE 120, 246, m.w.N.).

10

Dem steht auch nicht die BFH-Entscheidung vom 24. April 2008 IV R 50/06 (BFHE 220, 324, BStBl II 2009, 35) entgegen. Zwar findet sich dort die Formulierung, dass für die Beurteilung der Sach- und Rechtslage grundsätzlich auf den Zeitpunkt der letzten Behördenentscheidung, vorliegend also der Einspruchsentscheidung abzustellen ist. Aus dem Kontext der Entscheidung und der Bezugnahme auf § 367 Abs. 2 Satz 1 AO ergibt sich aber zweifelsfrei, dass diese Aussage nur den dort beurteilten Sachverhalt betrifft, in dem es um die Heilung eines ursprünglich bei seinem Erlass mangelhaften Bescheids durch die Einspruchsentscheidung ging. Wenn die so verstandene Aussage im Hinblick auf die klare Regelung des § 367 Abs. 1 AO offensichtlich zutreffend ist, so ist sie ebenso offensichtlich nicht auf den anders gelagerten Streitfall zu übertragen.

11

2. Die Entscheidung des FG, den angefochtenen Rückforderungsbescheid aufzuheben, kann auch nicht deshalb Bestand haben, weil sie im Ergebnis richtig ist. Das wäre nur dann der Fall, wenn sich die Klägerin --unter Berücksichtigung der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der FG-Entscheidung-- auf den Investitionszulagebescheid als Rechtsgrundlage für das Behaltendürfen des an sie abgetretenen und gezahlten Teilbetrages berufen könnte. So verhält es sich aber nicht.

12

Der streitgegenständliche Rückforderungsbescheid gegen die Zessionarin ist rechtmäßig, weil der Rechtsgrund für die Zahlung der an sie abgetretenen Investitionszulage, die einer Steuervergünstigung im Wesentlichen gleichgestellt wird, weggefallen ist (§ 37 Abs. 2, § 218 Abs. 2, § 124 Abs. 2 AO i.V.m. §§ 13, 14 InvZulG; vgl. zum öffentlich-rechtlichen Rückzahlungsanspruch BFH-Urteil vom 14. Februar 1989 VII R 55/86, BFH/NV 1989, 751, unter II.1., m.w.N.). Der Investitionszulagebescheid hat sich mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens erledigt und der materiell-rechtliche Anspruch auf die Zulage ist rückwirkend entfallen.

13

a) Die Klägerin war infolge der Teilabtretung (§ 46 AO i.V.m. § 398 des Bürgerlichen Gesetzbuchs) der der GmbH mit Bescheid bewilligten Investitionszulage Leistungsempfängerin der vom FA überwiesenen Summe (ständige Rechtsprechung, vgl. Senatsurteile vom 5. Juni 2007 VII R 17/06, BFHE 217, 241, BStBl II 2007, 738; vom 13. Juni 1997 VII R 62/96, BFH/NV 1998, 143, m.w.N.).

14

b) Im Zeitpunkt der Zahlung war der der GmbH gegenüber ergangene Investitionszulagebescheid i.V.m. der nach § 46 Abs. 1 AO zulässigen Abtretung des Teilbetrages der rechtliche Grund für die erhaltene Zahlung i.S. des § 37 Abs. 2 AO.

15

c) Da die Investitionszulage gemäß § 2 InvZulG unter bestimmten, in der Zukunft zu erfüllenden Voraussetzungen (Bindungszeitraum) gewährt wird, handelt es sich zunächst nur um eine (materiell) vorläufige Begünstigung. Können insbesondere die Verbleibensvoraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, liegt verfahrensrechtlich ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO vor, das bei einem bereits bestandskräftigen Zulagebescheid grundsätzlich durch Erlass eines Änderungsbescheids zu berücksichtigen ist (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen betr. Gewährung von Investitionszulage nach dem Investitionszulagegesetz 2007 vom 8. Mai 2008, BStBl I S. 590 --BMF IV C 3–InvZ 1015/07/0001-- Rz 269).

16

Im Streitfall ist der Zulagebescheid als formeller Rechtsgrund der Zahlung vom FA nicht aufgehoben oder geändert worden. Zwar könnte auch in einer Rückforderung der gewährten Zulage von der GmbH die Änderung des ursprünglichen Bescheids liegen (vgl. schon BFH-Urteil vom 16. Januar 1986 III R 116/83, BFHE 146, 322, BStBl II 1986, 467), ein Rückforderungsbescheid gegenüber der GmbH ist aber ebenfalls nicht ergangen. Die Rückforderung gegenüber der Klägerin hatte demgegenüber keine Auswirkungen auf den Investitionszulagebescheid. Denn durch die Abtretung wird der Zessionar nicht Beteiligter des Festsetzungsverfahrens, ihm wird lediglich die Rechtsstellung des Zedenten im Erhebungsverfahren übertragen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 30. Juni 2004 VII B 257/02, BFH/NV 2005, 3, und vom 13. Juli 2000 V B 5/00, BFH/NV 2001, 5, jeweils m.w.N.).

17

d) Das FA war zur Aufhebung/Änderung des Zulagebescheids nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 AO bzw. zum Erlass eines diesen ersetzenden Rückforderungsbescheids wegen des über das Vermögen der GmbH eröffneten Insolvenzverfahrens nicht (mehr) berechtigt (§ 87 der Insolvenzordnung --InsO--, § 251 Abs. 2 Satz 1 AO).

18

aa) Zwar hätte sich durch eine den ursprünglichen Bewilligungsbescheid ändernde Festsetzung der Investitionszulage auf null EUR nicht unmittelbar ein Zahlungsanspruch ergeben, der als Insolvenzforderung hätte angemeldet werden können.

19

Die durch die Insolvenzeröffnung bewirkte Unterbrechung des Verfahrens (analog § 240 der Zivilprozessordnung i.V.m. § 155 FGO) bezieht sich nach ständiger BFH-Rechtsprechung aber nicht nur auf das eigentliche Steuerfestsetzungsverfahren, sondern auch auf andere Verfahren, die Auswirkungen auf die nach § 174 InsO zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen haben können. So dürfen nach der BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 2. Juli 1997 I R 11/97, BFHE 183, 365, BStBl II 1998, 428 zur Rechtslage während der Geltung der Konkursordnung) nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens keine Festsetzungs- bzw. Feststellungsbescheide mehr erlassen werden, die die Höhe der zur Tabelle anzumeldenden Steuerforderungen beeinflussen könnten. Dass diese Bescheide nicht unmittelbar auf eine Befriedigung des Steuergläubigers gerichtet sind, hat der BFH als unerheblich angesehen (vgl. BFH-Urteile vom 10. Dezember 2008 I R 41/07, BFH/NV 2009, 719, unter II.2.a; vom 18. Dezember 2002 I R 33/01, BFHE 201, 392, BStBl II 2003, 630, unter II.1.).

20

Diese Erwägungen lassen sich auf die Konstellation des Streitfalls übertragen. Denn mit der Aufhebung des Zulagebescheids wäre die Rechtsgrundlage für die gezahlte Investitionszulage --mit der Rechtsfolge des Rückzahlungsanspruchs aus § 37 Abs. 2 AO, einer Insolvenzforderung-- entfallen.

21

bb) Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat der Fiskus wegen des Vorrangs der Insolvenzordnung (§ 251 Abs. 2 Satz 1 AO) nicht mehr die ihm sonst durch die Abgabenordnung eingeräumte Möglichkeit, die Rechtsgrundlage für die gewährte Investitionszulage durch Aufhebungs- bzw. Änderungsbescheid i.S. des § 218 Abs. 1 AO aus der Welt zu schaffen. Seinen gegen den bisherigen Zulageberechtigten materiell-rechtlich entstandenen Rückzahlungsanspruch muss er stattdessen --wie jeder andere Insolvenzgläubiger-- durch Anmeldung zur Insolvenztabelle (§ 174 InsO) geltend machen. Konsequenterweise kann sich der Insolvenzverwalter demgegenüber nicht auf den formell noch bestehenden Investitionszulagebescheid berufen, sondern ist auf den insolvenzrechtlichen Weg des Widerspruchs mit der Folge des dann vom FA zu erlassenden Feststellungsbescheids verwiesen (§ 178 ff. InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO). Ist die Forderung schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen (§ 178 Abs. 3, §§ 183, 185 InsO), wirkt dies wie die bestandskräftige Festsetzung der Forderung (vgl. BFH-Urteil vom 24. November 2011 V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298; vom 23. Februar 2010 VII R 48/07, BFHE 228, 134, BStBl II 2010, 562). Im Ergebnis erweist sich damit der Investitionszulagebescheid im Insolvenzverfahren als wirkungslos; er hat sich auf andere Weise i.S. des § 124 Abs. 2 AO erledigt.

22

e) Die mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens eingetretene Rechtslage --Erledigung des Investitionszulagebescheids auf andere Weise-- muss die Klägerin als Zessionarin des Anspruchs gegen sich gelten lassen. Wie der Senat bereits entschieden hat, kann einem Abtretungsempfänger mit dem Zahlungsanspruch nur die Rechtsposition übertragen werden, die der Abtretende selbst im Erhebungsverfahren innehat. Wer sich eine steuerrechtliche Förderung abtreten lässt, übernimmt eine mit dem Risiko ihres Bestehens behaftete Forderung. Durch eine Abtretung des Anspruchs ändert sich zwar der Zahlungsempfänger, das Steuerschuldverhältnis bleibt davon aber unberührt; mit der Abtretung eines aus einem Steuerschuldverhältnis herrührenden Erstattungs-/Vergütungsanspruchs geht nur der Zahlungsanspruch auf den Abtretungsempfänger über. Ein besonderer Schutz für denjenigen, der --freiwillig-- eine risikobehaftete Forderung übernimmt, ist der Rechtsordnung nicht zu entnehmen.

23

Das bedeutet allerdings nicht, dass der Rückzahlungsanspruch gegen einen Zessionar davon abhängt, ob das FA die Rückforderung im Insolvenzverfahren des Zedenten geltend macht und ob sie schließlich in die Insolvenztabelle eingetragen worden ist. Denn gerade in den Fällen, in denen das FA einen Erstattungs-/Vergütungsbetrag auftragsgemäß ganz oder teilweise an einen Zessionar geleistet hat, wird es häufig entweder zu gar keiner Anmeldung zur Insolvenztabelle kommen oder der angemeldete Betrag wird von der vom Zessionar zurückgeforderten Summe abweichen. Denn das FA ist nicht verpflichtet, den Zedenten neben dem Zessionar in Anspruch zu nehmen, sondern hat insoweit ein Auswahlermessen, das im Regelfall durch die Bestimmung des Leistungsempfängers vorgeprägt ist (vgl. Klein/ Ratschow, AO, 11. Aufl., § 37 Rz 100 ff.). Jedenfalls in den Fällen, in denen der volle, ursprünglich festgesetzte Investitionszulagebetrag an den Zessionar ausgezahlt worden ist, kann das FA von einer Anmeldung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle absehen. Auch in den Fällen der Teilabtretung sind Ermessenserwägungen denkbar, die das FA veranlassen mögen, von einer Anmeldung zur Tabelle im Insolvenzverfahren des Zedenten abzusehen. Diese Fallgestaltungen machen deutlich, dass der Rückzahlungsanspruch gegen den Zessionar nicht davon abhängen kann, ob und in welcher Höhe der Rückzahlungsanspruch im Insolvenzverfahren angemeldet und festgestellt worden ist. Vielmehr ist --unbeschadet der Anmeldung/Feststellung der Forderung des FA im Insolvenzverfahren des Zedenten-- im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Erstattungs-/Vergütungsbetrag hat.

24

Dem steht nicht entgegen, dass der Senat in seinem Urteil vom 19. August 2008 VII R 36/07 (BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90) der Eintragung in die Insolvenztabelle Rechtswirkungen auch gegenüber einem am Insolvenzverfahren Nichtbeteiligten --hier dem Zessionar-- wegen der rechtlichen Gleichstellung der Feststellung einer angemeldeten Umsatzsteuer zur Tabelle mit dem Erlass eines Berichtigungsbescheids zuerkannt hat, weil beide Maßnahmen Grundlage der Verwirklichung des Steueranspruchs i.S. des § 218 Abs. 1 AO sind und der Zessionar, obwohl am Steuerfestsetzungsverfahren grundsätzlich nicht beteiligt, dessen Rechtswirkungen gegen sich gelten lassen muss. Denn diese Aussage betrifft nur den Fall, dass sich der Zessionar auf die Rechtswidrigkeit der Rückforderung wegen angeblichen (Fort-)Bestehens eines Anspruchs des Zedenten beruft, nachdem in dessen Insolvenzverfahren die Rückforderung widerspruchslos oder infolge eines Bescheids nach § 251 Abs. 3 AO zur Tabelle festgestellt worden ist. Zu der Frage, ob die Aufhebung/Änderung des ursprünglichen Erstattungs-/Vergütungsbescheids durch die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs im Insolvenzverfahren des Zedenten Voraussetzung für die Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist, musste der Senat seinerzeit nicht Stellung nehmen.

25

f) Im Streitfall steht aufgrund der zwischenzeitlich vollzogenen Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle auch für die Klägerin bindend fest --insoweit greifen die Ausführungen im Urteil in BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, s.o.-- dass der Anspruch der GmbH auf die gewährte Zulage und damit der Rechtsgrund für die Zahlung des (Teil-)Betrages an die Klägerin nachträglich entfallen ist. Der Rückzahlungsbescheid des FA erweist sich danach als rechtmäßig.
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BFH, 16.4.2013, VII R 44/12

Maßgebliche Sach- und Rechtslage bei Anfechtungsklage; Rückforderung einer Investitionszulage vom Zessionar nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Zedenten1. Für die Beurteilung der Rechtmäßigkeit eines gebundenen Verwaltungsakts kommt es auf die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der finanzgerichtlichen Entscheidung an, wenn der angefochtene Bescheid im Verlaufe des Gerichtsverfahrens --etwa durch ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO-- rechtmäßig wird.2. Der Bescheid über die Bewilligung einer Investitionszulage, der nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr aufgehoben oder geändert werden kann, erledigt sich mit der Verfahrenseröffnung auf andere Weise. Im Verfahren der Rückforderung gegenüber dem Zessionar ist inzident zu prüfen, ob der Zedent materiell-rechtlich einen Anspruch auf den Zulagebetrag hatte.3. Die Feststellung des Rückzahlungsanspruchs zur Insolvenztabelle muss auch der Zessionar gegen sich gelten lassen.BStBl 2013 Teil II Seite 778Vorinstanz: Sächsisches FG vom 15. Juni 2011, 6 K 211/11

Hintergrund1

I. Mit Bescheid vom 19. Februar 2009 gewährte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) der X-GmbH (GmbH) eine Investitionszulage. Einen Teilbetrag daraus trat die GmbH an die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ab. Auf die entsprechende Abtretungsanzeige hin überwies das FA der Klägerin diesen Betrag.

2

Am 1. September 2009 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der GmbH eröffnet. Da das FA der Auffassung war, die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage lägen nicht mehr vor, meldete es die Rückforderung des Zulagebetrages zur Insolvenztabelle an. Gleichzeitig forderte es mit Bescheid vom 18. September 2009 von der Klägerin den an sie gezahlten Betrag zurück. Zur Begründung führte es an, da die Voraussetzungen für die Gewährung der Investitionszulage wegen der Produktionseinstellung im Juni 2009 nicht mehr vorgelegen hätten, sei die Bewilligung "mit Forderungsanmeldungen vom 18. September 2009" geändert worden.

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BFH, 16.4.2013, IX R 5/12

Strafverteidigungskosten
Die einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstandenen Kosten seiner Strafverteidigung sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.
EStG § 33.
BStBl 2013 Teil II Seite 806
Vorinstanz: FG Hamburg vom 14. Dezember 2011, 2 K 6/11 (EFG 2012, 925)

Hintergrund
1
I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Beschäftigungsverhältnis bei einer GmbH und in geringerem Umfang aus Kapitalvermögen. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. In 2008 erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus Kapitalvermögen, die Klägerin hingegen aus Gewerbebetrieb und nichtselbständiger Arbeit. Mit den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, und zwar für 2007 in Höhe von 49.033 EUR und für 2008 in Höhe von 157.735 EUR. Zum Nachweis hierfür reichten sie die Rechnung eines Rechtsanwalts vom 24. Februar 2009 über "Honorar für Verteidigung im Jahr 2007" in Höhe von 40.000,01 EUR ein. Die Rechnung enthielt den Hinweis "Abgerechnet wurde nach §§ 2, 14 RVG" und "bereits bezahlt". Zur Einkommensteuererklärung 2008 reichten sie eine Aufstellung über Zahlungen an den Rechtsanwalt in 2008 über insgesamt 69.747,70 EUR und an eine weitere Rechtsanwältin in 2008 über insgesamt 87.995 EUR ein.

2
Der Kläger ist rechtskräftig wegen Beihilfe zur Untreue in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt worden.

3
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 56.522 EUR und die Einkommensteuer 2008 auf 60.167 EUR fest. Die geltend gemachten Kosten für die Strafverteidigung des Klägers wurden nicht berücksichtigt.

4
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 925 veröffentlichten Urteil, die streitigen Strafverteidigungskosten seien nicht beruflich oder sonst durch die Einkünfteerzielung veranlasst. Sie seien auch nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

5
Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, mit der diese die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Abs. 1, § 33 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) rügen. Insbesondere gelte auch für den Strafprozess, dass --bedingt durch das Gewaltmonopol des Staates-- Ansprüche nur gerichtlich durchzusetzen oder abzuwehren seien. Schon die Abweichung des geurteilten Strafmaßes von dem seitens der Staatsanwaltschaft geforderten Strafmaß zeige, dass die Rechtsverteidigung nicht mutwillig erfolgt sei und eine Aussicht auf Erfolg gehabt habe. Im Übrigen sei ex ante eine Prognose über das Ausgehen des Verfahrens schwierig.

6
Es gehe nicht um die vorsätzlichen Handlungen, die zu dem Prozess geführt hätten, sondern um die Kosten der Rechtsfindung (hier die Rechtsanwaltskosten), die zwangsläufig seien, um sein Recht in dem gerichtlichen Verfahren zu bekommen. Im Übrigen hätten nur mit den zu Unrecht erlangten Darlehen die jeweiligen Projekte realisiert werden können, und nur durch die realisierten Projekte ließen sich die Beteiligungen mit Gewinn veräußern. Ohne die Darlehen wäre ein Verkauf der Beteiligungen nicht denkbar gewesen.

7
Durch den Umstand, dass die Darlehensaufnahme auf strafbare Weise erfolgt sei, weil andere Banken keine Darlehen oder nur Darlehen zu höheren Zinsen gegeben hätten, könne diese nicht zu einer privaten Handlung werden. Des Weiteren sei die im Privatvermögen gehaltene Beteiligung gerade nach der mehrfachen Verschärfung des § 17 EStG eine steuerverhaftete Beteiligung und eben nicht der privaten Vermögensverwaltung zuzuordnen.

8
Die Kläger beantragen sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2007 und 2008 dahin zu ändern, dass in 2007 Strafverteidigungskosten in Höhe von 49.033 EUR und 2008 in Höhe von 157.735 EUR als Werbungskosten, hilfsweise als außergewöhnliche Belastungen zum Abzug zugelassen werden.

9
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
10
II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung). Zutreffend hat das FG die Strafverteidigungskosten des Klägers weder als Betriebsausgaben oder Werbungskosten (§ 4 Abs. 4, § 9 Abs. 1 EStG) noch als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 EStG) zum Abzug zugelassen.

11
1. Bei den streitigen Strafverteidigungskosten handelt es sich weder um Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) noch um Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG).

12
a) Strafverteidigungskosten sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn der strafrechtliche Vorwurf, gegen den sich der Steuerpflichtige zur Wehr setzt, durch sein berufliches Verhalten veranlasst gewesen ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Oktober 2007 VI R 42/04, BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, m.w.N.). Dies ist der Fall, wenn die dem Steuerpflichtigen zur Last gelegte Tat in Ausübung der beruflichen Tätigkeit begangen worden ist (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1994 VIII R 34/93, BFHE 176, 564, BStBl II 1995, 457, m.w.N.). Die dem Steuerpflichtigen vorgeworfene Tat muss ausschließlich und unmittelbar aus seiner betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit heraus erklärbar sein (BFH-Urteil vom 12. Juni 2002 XI R 35/01, BFH/NV 2002, 1441, m.w.N.). Mithin kommt ein Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug nur bei einer eindeutig der steuerbaren beruflichen Sphäre zuzuordnenden Tat in Betracht.

13
b) Die streitbefangenen Strafverteidigungskosten weisen keinen hinreichenden Veranlassungszusammenhang zu einer steuerbaren Tätigkeit des Klägers auf, der einen Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten rechtfertigen könnte.

14
Schon die Verwendung der strafbar erlangten Mittel für steuerbare Zwecke ist nicht hinreichend festgestellt. Vielmehr steht, was den Tatkomplex Hotelerwerb betrifft, fest, dass die erhaltenen Darlehensmittel in Höhe von 6,4 Mio. EUR --auch abgesehen von der Zahlung von 1,1 Mio. EUR an Vorstand und Aufsichtsrat der Bank-- lediglich "vornehmlich", also gerade nicht ausschließlich, zum (mittelbaren) Erwerb des Hotels sowie zu dessen Renovierung verwendet wurden. Zur Verwendung des restlichen Geldes ist nichts festgestellt. Weiter hatte der Kläger von einem Freund für die Tat eine Provision in Höhe von 500.000 EUR erhalten; das FG hat aber nicht festgestellt, wie dieses Geld verwendet wurde und welche Einkünfte dadurch erzielt werden sollten. Schließlich hat das FG festgestellt, dass der Kläger 1,5 Mio. EUR des rechtswidrig erhaltenen Darlehens zu persönlichen Zwecken verwendet hatte.

15
Kein Veranlassungszusammenhang erwächst im Übrigen aus der Verwendung der strafbar erhaltenen Mittel zur Förderung der steuerbaren Tätigkeit des Klägers. Was der Kläger durch seine Straftat für einen Beteiligungserwerb erlangte, betrifft die private Vermögenssphäre. Selbst wenn er ein Darlehen steuerrechtlich erheblich genutzt hätte und z.B. Zinsen abziehbar wären, könnte er die Strafverteidigungskosten nicht abziehen. Denn sie stehen mit der Straftat im Zusammenhang – und die Straftat (im Streitfall Untreue) wirkte allein auf das Vermögen des Klägers ein, indem sie es ihm ermöglichte, ein Darlehen überhaupt erlangen zu können. Diese (Vermögens-)Sphäre ist indes steuerrechtlich unerheblich. Bei den Strafverteidigungskosten handelt es sich ferner nicht um Anschaffungskosten i.S. von § 17 Abs. 2 EStG.

16
2. Die streitigen Strafverteidigungskosten sind auch nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.

17
a) Nach § 33 Abs. 1 EStG wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Aufwendungen erwachsen dem Steuerpflichtigen dann zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen (§ 33 Abs. 2 Satz 1 EStG).

18
b) Nach diesen Grundsätzen sind die streitbefangenen Strafverteidigungskosten nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar.

19
aa) Strafprozesskosten eines verurteilten Steuerpflichtigen werden nach allgemeiner Meinung nicht als außergewöhnliche Belastungen anerkannt (stellvertretend Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33 EStG Anh. 1 ABC der ag Belastungen Prozesskosten I. Strafprozesskosten, m.w.N.; Stöcker in Lademann, EStG, § 33 Rz 522; Fuhrmann in Korn, § 33 EStG Rz 58; Görke in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 33 Rz 100 ff.; Blümich/ Heger, § 33 EStG Rz 235; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 33 Rz 35, Prozesskosten (3); vgl. auch Schmieszek in Bordewin/Brandt, § 33 EStG Rz 339).

20
bb) Die Strafverteidigungskosten sind auch nicht unabhängig von Gegenstand und Ausgang des Prozesses aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erwachsen. Aus dem Urteil des BFH vom 12. Mai 2011 VI R 42/10 (BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015) folgt nicht, dass sämtliche Kosten von Verfahren, bei denen ein Gericht zu beteiligen ist, als außergewöhnliche Belastungen zu qualifizieren wären. Die Unausweichlichkeit von Prozesskosten folgert der VI. Senat daraus, dass der Steuerpflichtige, um sein Recht durchzusetzen, im Verfassungsstaat des Grundgesetzes den Rechtsweg beschreiten muss (BFH-Urteil in BFHE 234, 30, BStBl II 2011, 1015 Rz 14). Es kann dahinstehen, inwieweit dem generell zu folgen wäre. Die neue Rechtsprechung des VI. Senats zum Zivilprozess ist schon deshalb nicht auf den Strafprozess übertragbar, weil eine ex ante Prognose im Strafverfahren wegen der für den Strafprozess zentralen Unschuldsvermutung ausscheidet.

21
Im Streitfall fehlt es im Übrigen bereits an der Unausweichlichkeit der Aufwendungen. Die Strafverteidigungskosten hat der Kläger gerade wegen seiner rechtskräftigen Verurteilung zu tragen (§ 465 der Strafprozessordnung). Im Strafprozess entstehen Kosten nur dem sanktionierten Straftäter und demjenigen, der für seine erfolgreiche Verteidigung mehr ausgegeben hat, als er vom Staat erstattet bekommt. Mit dieser steht in einer rechtsstaatlichen Anforderungen genügenden Weise fest, dass der Kläger die entsprechenden Straftaten begangen hat. Diese Straftat ist natürlich nicht unausweichlich. Der Täter durfte sie nicht begehen. Schon damit wären auch die Kosten, die ihm durch eine Einflussnahme auf seine Verurteilung entstanden, nicht unausweichlich (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 219, 197, BStBl II 2008, 223, unter B.I.3.b; FG Rheinland-Pfalz vom 15. April 2010 4 K 2699/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2011, 209; FG Münster vom 5. Dezember 2012 11 K 4517/10 E, EFG 2013, 425; Arndt, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz C 56; Görke in Frotscher, a.a.O., § 33 Rz 101; Blümich/Heger, a.a.O.).

22
Der Begründungsansatz des VI. Senats zu den Zivilprozesskosten, der Steuerpflichtige könne den Prozesskosten wegen des staatlichen Gewaltmonopols, dessen er sich bedienen müsse, nicht ausweichen, trägt im Strafverfahren auch deshalb nicht, weil es gerade nicht um Situationen geht, in denen der Steuerpflichtige keine andere Wahl hat, als zur Durchsetzung seiner Rechte auf die Gerichte zurückzugreifen, sondern um den umgekehrten Fall: der Beschuldigte, der wissentlich und vorwerfbar gegen die strafbewehrten Regeln des Gemeinwesens verstößt, hat den daraus resultierenden staatlichen Eingriff zu dulden (Heine, Steuerrecht kurzgefasst 2012, 27, 29). Soweit seine Rechtsunterworfenheit neben der verhängten Strafe auch zu Kosten führt, hat der Verurteilte diese durch sein Verhalten selbst verursacht und sie deshalb ebenso zu tragen wie er den von ihm verursachten Schaden gegenüber seinem Opfer wiedergutzumachen hat (Heine, a.a.O.). Es ist nicht Zweck des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen, dem Steuerpflichtigen die Kostenlast zu erleichtern, wenn sich ein übernommenes Risiko realisiert (BFH-Urteil vom 18. März 2004 III R 24/03, BFHE 206, 16, BStBl II 2004, 726; vom 27. August 2008 III R 50/06, BFH/NV 2009, 553, B.II.1.a).
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BFH, 16.4.2013, IX R 5/12

StrafverteidigungskostenDie einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstandenen Kosten seiner Strafverteidigung sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar.EStG § 33.BStBl 2013 Teil II Seite 806Vorinstanz: FG Hamburg vom 14. Dezember 2011, 2 K 6/11 (EFG 2012, 925)

Hintergrund1I. Die verheirateten Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielte 2007 Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit aus einem Beschäftigungsverhältnis bei einer GmbH und in geringerem Umfang aus Kapitalvermögen. Die Klägerin erzielte Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus nichtselbständiger Arbeit sowie sonstige Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften. In 2008 erzielte der Kläger Einkünfte aus Gewerbebetrieb sowie aus Kapitalvermögen, die Klägerin hingegen aus Gewerbebetrieb und nichtselbständiger Arbeit. Mit den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger Rechtsanwaltskosten als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend, und zwar für 2007 in Höhe von 49.033 EUR und für 2008 in Höhe von 157.735 EUR. Zum Nachweis hierfür reichten sie die Rechnung eines Rechtsanwalts vom 24. Februar 2009 über "Honorar für Verteidigung im Jahr 2007" in Höhe von 40.000,01 EUR ein. Die Rechnung enthielt den Hinweis "Abgerechnet wurde nach §§ 2, 14 RVG" und "bereits bezahlt". Zur Einkommensteuererklärung 2008 reichten sie eine Aufstellung über Zahlungen an den Rechtsanwalt in 2008 über insgesamt 69.747,70 EUR und an eine weitere Rechtsanwältin in 2008 über insgesamt 87.995 EUR ein.

2Der Kläger ist rechtskräftig wegen Beihilfe zur Untreue in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und neun Monaten verurteilt worden.

3Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte die Einkommensteuer für 2007 auf 56.522 EUR und die Einkommensteuer 2008 auf 60.167 EUR fest. Die geltend gemachten Kosten für die Strafverteidigung des Klägers wurden nicht berücksichtigt.

4Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 925 veröffentlichten Urteil, die streitigen Strafverteidigungskosten seien nicht beruflich oder sonst durch die Einkünfteerzielung veranlasst. Sie seien auch nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen.

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BFH, 16.4.2013, IX R 22/12

Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen,
Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit bei Vermietung von Ferienwohnungen,
Vertragliche Vereinbarung eines Selbstnutzungsvorbehalts

Hintergrund
1
I. Streitig ist die Nichtberücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus der Vermietung einer Ferienwohnung.

2
Die Kläger, in den Streitjahren (1997 bis 2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erwarben im November 1997 eine Ferienwohnung an der Ostsee. Nach umfangreichen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten wurde die Wohnung im Jahr 1999 erstmals durch die von den Klägern beauftragte X GmbH vermietet. In dem zwischen den Klägern und der X GmbH unter dem 22. April 1998 abgeschlossenen Vermietungsvermittlungsvertrag hatten sich die Kläger eine Eigennutzung der Ferienwohnung im Umfang von höchstens 21 Tagen im Jahr vorbehalten. Mit Wirkung vom 1. Februar 2002 übernahm die Z GmbH & Co. anstelle der X GmbH die Vermittlung der Ferienwohnung der Kläger. Auch in dem zwischen den Klägern und der Z GmbH & Co. geschlossenen Vermittlungsvertrag haben sich die Kläger eine Eigennutzung der Ferienwohnung im Umfang von höchstens 21 Tagen im Jahr vorbehalten.

3
Die Kläger nutzten die zur Selbstnutzung vorbehaltene Zeitspanne in der Regel vollständig aus. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) haben jährlich drei bis vier Aufenthalte zu Erholungszwecken stattgefunden, und zwar in der Regel in den Zeiträumen April/Mai, Mai/Juni, Juli/August und Oktober. Um notwendige Reparaturen kümmerte sich ausschließlich der jeweilige Vermittler.

4
Die Auslastung der Ferienwohnung lag in den Jahren 2000 bis 2011 zwischen 101 und 154 Vermietungstagen pro Jahr, im Durchschnitt bei 123,8 Tagen. Nach den Feststellungen des FG ist die nicht in Strandnähe gelegene Wohnung der Kläger schon bei 135 Vermietungstagen im Jahr als "sehr gut" ausgelastet anzusehen.

5
In den Streitjahren erzielten die Kläger Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung ihrer Ferienwohnung, die sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 39.218 DM (1997), ./. 40.325 DM (1998), ./. 18.286 DM (1999), ./. 24.408 DM (2000), ./. 21.740 DM (2001), ./. 11.942 EUR (2002), ./. 8.723 EUR (2003), ./. 11.009 EUR (2004), ./. 10.853 EUR (2005) und ./. 8.365 EUR (2006) erklärten. Bei der Berechnung der Einkünfte kürzten die Kläger ab dem Streitjahr 2005 die Aufwendungen im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungstage zu den Gesamttagen des jeweiligen Jahres.

6
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die erklärten negativen Einkünfte in den für die Streitjahre ergangenen Einkommensteuerbescheiden zunächst an, veranlagte sie indes --nach § 165 der Abgabenordnung (AO) vorläufig bzw. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO)-- überwiegend als solche aus Gewerbebetrieb.

7
Im Zuge der Einkommensteuerveranlagung 2005 forderte das FA die Kläger auf, eine Überschussprognoseberechnung einzureichen; auf der Grundlage der vorgelegten Unterlagen vertrat das FA sodann die Auffassung, dass es sich bei den erklärten Einkünften um solche aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) handele, eine Berücksichtigung der Werbungskostenüberschüsse aber mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht in Betracht komme. Dementsprechend erließ das FA unter dem 7. August 2008 (teilweise geänderte) Einkommensteuerbescheide für die Streitjahre, in denen die geltend gemachten negativen Einkünfte nicht (mehr) berücksichtigt wurden. Die hiergegen gerichteten Einsprüche der Kläger hatten keinen Erfolg.

8
Das FG gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1259 veröffentlichten Urteil überwiegend statt. Es vertrat die Auffassung, die Kläger hätten nicht, wie in einzelnen Streitjahren angenommen, gewerbliche Einkünfte aus einer "hotelmäßigen" Überlassung des Ferienhauses, sondern Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt. Entgegen der Auffassung des FA sei im Streitfall indes keine Überschussprognose durchzuführen, obwohl die Kläger sich eine Selbstnutzung des Objektes vorbehalten hätten. Denn eine Gleichbehandlung zwischen den Fällen der Vermietung in Eigenregie und derjenigen über einen Vermittler sei nur zu erreichen, wenn schon das erhebliche Überschreiten der ortsüblichen Vermietungszeiten als Indiz für das Bestehen einer Einkünfteerzielungsabsicht angesehen werde. Im Streitfall hätten die Kläger eine überdurchschnittlich hohe Anzahl an Vermietungstagen erreicht. Daher liege in der zeitlich geringfügigen Selbstnutzung von (maximal) 21 Tagen nur eine "temporäre Überlagerung" der im Übrigen typisierend zu unterstellenden Einkünfteerzielungsabsicht.

9
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

10
Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil des FG vom 7. März 2012 9 K 180/09 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11
Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
12
II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht im Streitfall eine Überschussprognose für entbehrlich gehalten.

13
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Kläger im Rahmen der Vermietung der Ferienwohnung Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung i.S. des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erzielt haben. Bei der Vermietung einer Ferienwohnung kann ein Gewerbebetrieb nur angenommen werden, wenn vom Vermieter bestimmte, ins Gewicht fallende, bei der Vermietung von Räumen nicht übliche Sonderleistungen erbracht werden oder wenn wegen eines besonders häufigen Wechsels der Mieter eine gewisse --einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbare-- unternehmerische Organisation erforderlich ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 14. Juli 2004 IX R 69/02, BFH/NV 2004, 1640). Dies hat das FG unter den besonderen Umständen des Einzelfalles mit überzeugenden Gründen abgelehnt.

14
2. Nach der ständigen Rechtsprechung des Senats ist bei teilweise selbstgenutzten und teilweise vermieteten Ferienwohnungen die Frage, ob der Steuerpflichtige mit oder ohne Einkünfteerzielungsabsicht vermietet hat, anhand einer unter Heranziehung aller objektiv erkennbaren Umstände zu treffenden Prognose zu entscheiden. Die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen muss schon dann überprüft werden, wenn er sich eine Zeit der Selbstnutzung vorbehalten hat; dies gilt unabhängig davon, ob er von seinem Eigennutzungsrecht tatsächlich Gebrauch macht oder nicht (BFH-Urteile vom 6. November 2001 IX R 97/00, BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726; vom 29. August 2007 IX R 48/06, BFH/NV 2008, 34). Unerheblich ist auch, ob sich der Vorbehalt der Selbstnutzung aus einer einzelvertraglich vereinbarten Vertragsbedingung oder aus einem formularmäßigen Mustervertrag ergibt (BFH-Beschluss vom 7. Juni 2002 IX B 15/02, BFH/NV 2002, 1300). Die vom FG zur Gleichbehandlung der Fälle einer Vermietung in Eigenregie und derjenigen über einen Vermittler erwogenen weiteren Aspekte sind in diesem Zusammenhang nicht zu berücksichtigen.

15
3. Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung der Vorinstanz keinen Bestand haben; sie ist aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG wird im zweiten Rechtszug eine Totalüberschussprognose nach den im BFH-Urteil in BFHE 197, 151, BStBl II 2002, 726 niedergelegten Grundsätzen durchführen.
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BFH, 16.4.2013, IX R 22/12

Einkünfteerzielungsabsicht bei Ferienwohnungen,Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblicher Tätigkeit bei Vermietung von Ferienwohnungen,Vertragliche Vereinbarung eines SelbstnutzungsvorbehaltsHintergrund1I. Streitig ist die Nichtberücksichtigung von Werbungskostenüberschüssen der Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) aus der Vermietung einer Ferienwohnung.

2Die Kläger, in den Streitjahren (1997 bis 2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Eheleute, erwarben im November 1997 eine Ferienwohnung an der Ostsee. Nach umfangreichen Sanierungs- und Modernisierungsarbeiten wurde die Wohnung im Jahr 1999 erstmals durch die von den Klägern beauftragte X GmbH vermietet. In dem zwischen den Klägern und der X GmbH unter dem 22. April 1998 abgeschlossenen Vermietungsvermittlungsvertrag hatten sich die Kläger eine Eigennutzung der Ferienwohnung im Umfang von höchstens 21 Tagen im Jahr vorbehalten. Mit Wirkung vom 1. Februar 2002 übernahm die Z GmbH & Co. anstelle der X GmbH die Vermittlung der Ferienwohnung der Kläger. Auch in dem zwischen den Klägern und der Z GmbH & Co. geschlossenen Vermittlungsvertrag haben sich die Kläger eine Eigennutzung der Ferienwohnung im Umfang von höchstens 21 Tagen im Jahr vorbehalten.

3Die Kläger nutzten die zur Selbstnutzung vorbehaltene Zeitspanne in der Regel vollständig aus. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) haben jährlich drei bis vier Aufenthalte zu Erholungszwecken stattgefunden, und zwar in der Regel in den Zeiträumen April/Mai, Mai/Juni, Juli/August und Oktober. Um notwendige Reparaturen kümmerte sich ausschließlich der jeweilige Vermittler.

4Die Auslastung der Ferienwohnung lag in den Jahren 2000 bis 2011 zwischen 101 und 154 Vermietungstagen pro Jahr, im Durchschnitt bei 123,8 Tagen. Nach den Feststellungen des FG ist die nicht in Strandnähe gelegene Wohnung der Kläger schon bei 135 Vermietungstagen im Jahr als "sehr gut" ausgelastet anzusehen.

5In den Streitjahren erzielten die Kläger Werbungskostenüberschüsse aus der Vermietung ihrer Ferienwohnung, die sie als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von ./. 39.218 DM (1997), ./. 40.325 DM (1998), ./. 18.286 DM (1999), ./. 24.408 DM (2000), ./. 21.740 DM (2001), ./. 11.942 EUR (2002), ./. 8.723 EUR (2003), ./. 11.009 EUR (2004), ./. 10.853 EUR (2005) und ./. 8.365 EUR (2006) erklärten. Bei der Berechnung der Einkünfte kürzten die Kläger ab dem Streitjahr 2005 die Aufwendungen im Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzungstage zu den Gesamttagen des jeweiligen Jahres.

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