verdeckte Gewinnausschüttung bei Vermietung durch GmbH an Geschäftsführer

BFH Urteil zur vGA trotz marktüblicher Vermietung an den Geschäftsführer.

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 27.07.2016 (I R 8/15) zur möglichen vGA bei nicht kostendeckender teilweiser Vermietung eines Gebäudes (Einfamilienhauses) an den Gesellschafter-Geschäftsführer zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft nur dann bereit sein wird, die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken - also im privaten Interesse - eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und sie zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält.

Eine Vermietung zu marktüblichen, aber nicht kostendeckenden Bedingungen würde er (ausnahmsweise) in Betracht ziehen, wenn er bezogen auf den jeweils zu beurteilenden Veranlagungszeitraum bereits von der Erzielbarkeit einer angemessenen Rendite ausgehen kann.

Da sich der vorzunehmende Fremdvergleich (nur) auf das dem Gesellschafter konkret vermietete (Teil-)Grundstück bezieht, ist es unerheblich, ob dem Gesellschafter das Grundstück vollständig oder nur teilweise überlassen wird; auch kommt es nicht darauf an, ob die eigenbetriebliche Nutzung der Immobilie überwiegt.

Es findet somit kein Vergleich zu den Rechtsauffassungen zur Vermietung und Verpachtung mehr statt. Auch findet sich Sichtweise hinsichtlich des gedachten 30-jährigen Betrachtungszeitraums wie bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung keine Anwendung. Ebenso werden mögliche, geplante Veräußerungsgewinne aus den entsprechenden Objekten nicht mehr in die Einschätzung einbeezogen.

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Überschusserzielungsabsicht bei Vermietung und Verpachtung

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BFH, 09.05.2017, IX R 24/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.05.2017, IX R 24/16

Vermietung und Verpachtung - Werbungskosten nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft

Leitsätze

Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus (Werbungskosten).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. September 2015 11 K 3189/09 aufgehoben, soweit es das Jahr 2000 betrifft.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Geldbeträge, die er einem betrügerischen Makler in der Erwartung überlassen hat, dieser werde sie für ihn zum Erwerb eines Vermietungsobjekts aufwenden, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.

Der Kläger beabsichtigte im Juni 2000, das mit einer Villa bebaute Grundstück A in Z zu erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, deren Anteile einer ... Familie gehörten, vom Kläger kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte.

In der Folgezeit spiegelte der Immobilienmakler X dem Kläger vor, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler X dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler X schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400.000 DM als Provision und 100.000 US-$ als "Handgeld" in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; X hatte das Geld für sich verwendet. Er wurde dafür vom Landgericht zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und einem Monat und im Adhäsionsverfahren zur Zahlung von 3,9 Mio. DM und 100.000 US-$ an den Kläger verurteilt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Oktober 2000 erwarb der Kläger das Objekt schließlich zum Preis von 3,9 Mio. DM. Seit Juli 2003 vermietete der Kläger das Erdgeschoss, das Untergeschoss und das Obergeschoss an unterschiedliche gewerbliche Mieter. Das Dachgeschoss (ca. 130 qm) bewohnte er selbst.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden (3.555.150 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab (Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 18. August 2004) und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 18. November 2009).

Die Klage, deren Gegenstand die Einkommensteuer 2000 bis 2002 war, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, dass der Kläger beim Erwerb des Objekts am 31. Oktober 2000 und in den Folgejahren bis zum Beginn der Vermietung zur anteiligen Vermietung fest entschlossen war. Es hat insofern u.a. erkannt, dass im Streitjahr 2000 zeitanteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 12.681,06 EUR (entspricht 24.802 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Hinsichtlich des geltend gemachten Betrugsschadens hat es die Klage abgewiesen.

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.

Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 24. September 2015 11 K 3189/09 dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 18. August 2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt A in Z in Höhe von weiteren 1.817.719,30 EUR anderweitig festgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe

II.

1. Gegenstand der Revision ist nur noch das Streitjahr 2000. Die darin liegende Beschränkung gegenüber dem Klagebegehren ist zulässig. Das Begehren des Klägers ist darauf gerichtet, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2000 betrifft, und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 1.817.719,30 EUR niedriger festzusetzen.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Gegebenenfalls muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären.

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem FG (zum Ganzen vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261, und vom 6. September 2016 IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19).

c) Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.). Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Kläger habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das FG hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.

b) Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das FG zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.

c) Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das FG selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers als des Betrugsopfers waren die dem Makler X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger dies nicht erkannt hat, ist dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Kläger bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des FG sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Kläger zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie --gegebenenfalls-- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

6. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat ergänzend auf folgendes hin:

a) Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Klägers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Senat in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, juris), lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.

b) Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31. Oktober 2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.

c) Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Kläger an den Makler X neben dem Kaufpreis von 3,5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.

aa) Dass der Kläger die Provision abweichend von § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Kläger beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger diese nicht erkannt hat.

bb) Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Klägers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Klägers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn --wie vorliegend-- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung schließt die Aufhebung der Kostenentscheidung mit ein, da sie nicht geteilt werden kann. Bei teilweiser Zurückverweisung der Sache muss das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309).
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BFH, 09.05.2017, IX R 24/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 09.05.2017, IX R 24/16

Vermietung und Verpachtung - Werbungskosten nach gescheitertem Anschaffungsgeschäft

Leitsätze

Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus (Werbungskosten).

Tenor

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 24. September 2015 11 K 3189/09 aufgehoben, soweit es das Jahr 2000 betrifft.

Die Sache wird an das Hessische Finanzgericht zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Geldbeträge, die er einem betrügerischen Makler in der Erwartung überlassen hat, dieser werde sie für ihn zum Erwerb eines Vermietungsobjekts aufwenden, als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen kann.

Der Kläger beabsichtigte im Juni 2000, das mit einer Villa bebaute Grundstück A in Z zu erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, deren Anteile einer ... Familie gehörten, vom Kläger kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte.

In der Folgezeit spiegelte der Immobilienmakler X dem Kläger vor, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler X dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler X schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400.000 DM als Provision und 100.000 US-$ als "Handgeld" in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; X hatte das Geld für sich verwendet. Er wurde dafür vom Landgericht zu einer Freiheitsstrafe von vier Jahren und einem Monat und im Adhäsionsverfahren zur Zahlung von 3,9 Mio. DM und 100.000 US-$ an den Kläger verurteilt.

Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 31. Oktober 2000 erwarb der Kläger das Objekt schließlich zum Preis von 3,9 Mio. DM. Seit Juli 2003 vermietete der Kläger das Erdgeschoss, das Untergeschoss und das Obergeschoss an unterschiedliche gewerbliche Mieter. Das Dachgeschoss (ca. 130 qm) bewohnte er selbst.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden (3.555.150 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte dies ab (Einkommensteuerbescheid für 2000 vom 18. August 2004) und wies den dagegen gerichteten Einspruch zurück (Einspruchsentscheidung vom 18. November 2009).

Die Klage, deren Gegenstand die Einkommensteuer 2000 bis 2002 war, hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat entschieden, dass der Kläger beim Erwerb des Objekts am 31. Oktober 2000 und in den Folgejahren bis zum Beginn der Vermietung zur anteiligen Vermietung fest entschlossen war. Es hat insofern u.a. erkannt, dass im Streitjahr 2000 zeitanteilig Absetzungen für Abnutzung (AfA) von 12.681,06 EUR (entspricht 24.802 DM) als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sind. Hinsichtlich des geltend gemachten Betrugsschadens hat es die Klage abgewiesen.

Mit der Revision erhebt der Kläger die Sachrüge.

Der Kläger beantragt,das Urteil des Hessischen FG vom 24. September 2015 11 K 3189/09 dahingehend zu ändern, dass unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 2000 vom 18. August 2004 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung des Verlusts aus Vermietung und Verpachtung betreffend das Objekt A in Z in Höhe von weiteren 1.817.719,30 EUR anderweitig festgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.
Entscheidungsgründe

II.

1. Gegenstand der Revision ist nur noch das Streitjahr 2000. Die darin liegende Beschränkung gegenüber dem Klagebegehren ist zulässig. Das Begehren des Klägers ist darauf gerichtet, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit es das Streitjahr 2000 betrifft, und die Einkommensteuer unter Berücksichtigung weiterer Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung von 1.817.719,30 EUR niedriger festzusetzen.

2. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Gegebenenfalls muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären.

3. Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind.

a) Aufwendungen, die anfallen, bevor Einnahmen erzielt werden, können als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sofern ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (z.B. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Entschluss, Einkünfte einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst worden ist (BFH-Urteile vom 29. November 1983 VIII R 96/81, BFHE 140, 208, BStBl II 1984, 303; vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747). Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg, bleibt ihre Abziehbarkeit als Werbungskosten unberührt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Vergebliche Aufwendungen können danach als (vorab entstandene) Werbungskosten abziehbar sein, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu Einnahmen kommt, sofern nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht (BFH-Urteil vom 29. November 1983 VIII R 160/82, BFHE 140, 216, BStBl II 1984, 307, m.w.N.).

b) Bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung können vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, sobald sich der Steuerpflichtige endgültig entschlossen hat, durch Vermieten Einkünfte zu erzielen (Vermietungsabsicht). Die Absicht muss sich noch nicht auf ein bestimmtes Gebäude beziehen (BFH-Urteil vom 10. März 1981 VIII R 195/77, BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Hat der Steuerpflichtige noch kein Objekt, welches er vermieten kann, muss die Absicht zugleich darauf gerichtet sein, ein solches in absehbarer Zeit anzuschaffen (Erwerbsabsicht) oder herzustellen (Bebauungsabsicht). Als innere Tatsache kann die Absicht des Steuerpflichtigen nur anhand äußerer Umstände indiziell festgestellt werden. Dies obliegt dem FG (zum Ganzen vgl. auch BFH-Urteile vom 16. Februar 2016 IX R 1/15, BFH/NV 2016, 1261, und vom 6. September 2016 IX R 19/15, BFH/NV 2017, 19).

c) Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude gehören bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH-Urteil vom 28. Juni 2002 IX R 51/01, BFHE 199, 388, BStBl II 2002, 758, m.w.N.). Für die Prognose ist keine Gewissheit erforderlich; es genügt eine große Wahrscheinlichkeit (BFH-Urteil vom 14. Februar 1978 VIII R 9/76, BFHE 125, 153, BStBl II 1978, 455).

4. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Sein Urteil kann deshalb keinen Bestand haben.

a) Das FG hat zur Begründung seines Urteils u.a. ausgeführt, vergebliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten habe die Rechtsprechung bisher nur angenommen bei Leistungen, die auf vertraglicher Grundlage erbracht worden seien. Daran fehle es im Streitfall, denn der Kläger habe dem Makler X das Geld für die Anschaffung des Grundstücks vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags und ohne rechtliche Grundlage ausgehändigt. Das FG hat deshalb einen wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietungstätigkeit verneint.

b) Das Fehlen einer verbindlichen rechtlichen Grundlage gegenüber dem Immobilienveräußerer für die Hingabe verlorener Aufwendungen schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietungstätigkeit nicht aus. Zwar werden üblicherweise Zahlungen, die bei Erbringung der Gegenleistung zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten führen, nicht ohne vertragliche Grundlage vorgenommen. So war es, worauf das FG zutreffend hinweist, auch in den vom BFH bisher entschiedenen Fällen. Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat.

c) Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 133, 189, BStBl II 1981, 470). Dass er darüber hinaus auch zur teilweisen Vermietung entschlossen war, hat das FG selbst festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO). Aus der maßgeblichen Sicht des Klägers als des Betrugsopfers waren die dem Makler X übergebenen Geldbeträge dazu bestimmt, den Kauf des Objekts ins Werk zu setzen, nachdem der erste Versuch, das Objekt zu erwerben, im Juni 2000 gescheitert war. Nach seiner Vorstellung sollten so Anschaffungs- und Anschaffungsnebenkosten entstehen. Dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger dies nicht erkannt hat, ist dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten. Unerheblich ist deshalb auch, ob der Kläger bei der Hingabe des Geldes fremdüblich gehandelt oder gar die übliche Vorsicht außer Acht gelassen hat. Die gegenteiligen Schlussfolgerungen des FG sind von seinen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt. Der BFH kann die erforderliche Würdigung selbst vornehmen, weil die tatsächlichen Feststellungen des FG hierfür ausreichen und die gebotenen Schlussfolgerungen hinreichend eindeutig sind.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Von seinem Standpunkt aus zu Recht hat das FG bisher keine tatsächlichen Feststellungen zu der Frage getroffen, in welchem Zeitpunkt feststand, dass die Gegenleistung ausbleiben und eine Rückzahlung nicht zu erlangen sein würde. Dabei darf der Überzeugungsmaßstab einer "großen Wahrscheinlichkeit" nicht überspannt werden. Insbesondere kommt es nicht auf die rechtskräftige Verurteilung des Täters X oder den endgültigen Misserfolg der vom Kläger zur Durchsetzung seiner titulierten Ansprüche unternommenen Aufklärungs- und Vollstreckungsversuche an. Das Gericht muss vielmehr retrospektiv beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von X betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie --gegebenenfalls-- die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

6. Für die weitere Sachbehandlung weist der Senat ergänzend auf folgendes hin:

a) Die streitigen Aufwendungen sind nicht deshalb vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen, weil sich der Versuch des Klägers, das Objekt auf dem von ihm eingeschlagenen Weg zu erwerben, im Nachhinein als (objektiv) untauglich herausgestellt hat. Soweit der Senat in Einzelfällen die vom Steuerpflichtigen behauptete Erwerbsabsicht für unbeachtlich erachtet hat, wenn objektiv die Möglichkeit zum Erwerb des Vermietungsobjekts nicht bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 9. Mai 2017 IX R 45/15, juris), lagen dem jeweils Umstände zugrunde, die der Steuerpflichtige erkennen konnte (z.B. mangelnde finanzielle Leistungsfähigkeit, Weigerung der Verkäuferseite an den Steuerpflichtigen zu verkaufen). Im Streitfall liegen die Dinge anders. Wie bereits erwähnt, ist es dem Kläger weder zuzurechnen noch anzulasten, dass er den Betrug zu seinen Lasten nicht erkannt und nicht verhindert hat.

b) Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31. Oktober 2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.

c) Der Abzug ist schließlich auch nicht insoweit ausgeschlossen, als der Kläger an den Makler X neben dem Kaufpreis von 3,5 Mio. DM eine Provision von 400.000 DM und ein "Handgeld" von 100.000 US-$ gezahlt hat.

aa) Dass der Kläger die Provision abweichend von § 652 des Bürgerlichen Gesetzbuchs vor dem Zustandekommen eines Kaufvertrags an den Makler gezahlt hat, ändert nichts an ihrer wirtschaftlichen Veranlassung durch den vom Kläger beabsichtigten Erwerb des Grundstücks. Maklerprovisionen führen zu Anschaffungsnebenkosten. Die Grenze der Unangemessenheit ist nicht überschritten. Auch in diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, dass der Makler X den Kläger über seine wahren Absichten getäuscht und dass der Kläger diese nicht erkannt hat.

bb) Entsprechendes gilt für das sog. Handgeld von 100.000 US-$. Das FG hat keine Feststellungen getroffen, wie der Makler X dieses Geld nach der Vorstellung des Klägers verwenden sollte. Dass aus der Sicht des Klägers insofern der Tatbestand eines Abzugsverbots erfüllt werden sollte, ist nicht ersichtlich. Vergeblich aufgewandte Anschaffungsnebenkosten können vom Abzug als Werbungskosten ausgeschlossen sein, wenn sie bei planmäßiger Verwendung einem steuerlichen Abzugsverbot unterlegen hätten. Dafür müssen jedoch konkrete Anhaltspunkte festgestellt werden, wie das Geld planmäßig hätte verwendet werden sollen. Es genügt insofern nicht, dass der Betrüger dem Opfer lediglich vorspiegelt, das Geld als Schmiergeld zu benötigen, wenn --wie vorliegend-- aus der Sicht des Betrogenen keinerlei Anhaltspunkte ersichtlich sind, wer damit zu welcher Handlung veranlasst werden sollte.

7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. Die teilweise Aufhebung der Vorentscheidung schließt die Aufhebung der Kostenentscheidung mit ein, da sie nicht geteilt werden kann. Bei teilweiser Zurückverweisung der Sache muss das FG im zweiten Rechtszug erneut über die gesamten Kosten des Verfahrens einschließlich der Kosten des Revisionsverfahrens entscheiden (Einheitlichkeit der Kostenentscheidung, vgl. BFH-Urteil vom 17. November 2011 IV R 2/09, BFH/NV 2012, 1309).
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BFH, 16.06.2015, IX R 27/14

Vermietung und Verpachtung - Vorläufige Steuerfestsetzung - Beseitigung der Ungewissheit - Änderungsbefugnis - Vermietungsabsicht

Leitsätze

1. Die wegen fehlender Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Maßnahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu ermöglichen oder zu fördern.

2. Das FA ist bei ungewisser Vermietungsabsicht zur Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tatsachenlage allein durch Zeitablauf ergeben hat. Kommt es über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 23. Januar 2014 15 K 905/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Eigentümerin eines bebauten Grundstücks in X. Das Grundstück befand sich ursprünglich im Familienbesitz und ging 1980 im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf die Klägerin über. Es ist mit einem um 1900 errichteten ca. 88 qm großen Einfamilienhaus bebaut, in dem die Klägerin bis 1992 gemeinsam mit ihrem im Jahr 2010 verstorbenen Ehemann wohnte. Das Gebäude war nicht an die öffentliche Abwasserentsorgung angeschlossen und verfügte weder über eine Toilette noch über ein Bad, sondern lediglich über eine Sitzgrube und einen Brunnen im Hof. Die Dacheindeckung war erneuerungsbedürftig.

2

Nachdem die Klägerin und ihr Ehemann arbeitslos geworden waren, zogen sie 1993 nach Y und nahmen dort eine Beschäftigung als Krankenschwester und Krankenpfleger auf. Bis 1997 waren die Klägerin und ihr Ehemann in X mit Hauptwohnsitz gemeldet, danach mit Nebenwohnung.

3

In den Jahren 1994 bis 2006 setzte die Klägerin das Gebäude in X nach und nach instand. 1994 bis 1996 erneuerte sie die Heizung. 1999 und 2000 wurde das Dach neu eingedeckt und eine Stromversorgung über Erdkabel hergestellt. In den Jahren 2001 bis 2002 erfolgte der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz. Außerdem wurden der Sanitärbereich und die Elektroninstallationen erneuert. In den Jahren 2004 bis 2006 wurden die Fenster ausgetauscht. Die Arbeiten wurden so weit wie möglich in Eigenregie ausgeführt; die Aufwendungen für die Instandsetzungen beliefen sich auf etwa 70.000 EUR.

4

Erstmals im Jahr 2004 schaltete die Klägerin vier Anzeigen in den ABC Neuesten Nachrichten und bot eine Wohnung zur Miete an. In den folgenden Jahren wiederholte die Klägerin ihre Bemühungen mit jeweils drei Anzeigen pro Jahr. Der Text der Anzeigen lautete jeweils unverändert: "Vermiete Whg. in EFH in X". Eine Vermietung kam nicht zustande.

5

Seit 2011 und nach dem Tod ihres Ehemannes nutzte die Klägerin das Grundstück in X wieder zu eigenen Wohnzwecken und verkaufte ihr Haus in Y.

6

In ihren Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre (1996 bis 2007) machten die Klägerin und der mit ihr zusammen zur Einkommensteuer veranlagte Ehemann Werbungskostenüberschüsse aus der beabsichtigten Vermietung des Grundstücks in X geltend (1996: 38.206 DM; 1997: 18.391 DM; 1998: 13.419 DM; 1999: 54.244 DM; 2000: 11.500 DM; 2001: 14.600 DM; 2002: 9.100 EUR; 2003: 8.300 EUR; 2004: 10.050 EUR; 2005: 6.900 EUR; 2006: 17.100 EUR; 2007: 2.800 EUR). Neben dem Materialaufwand für die Instandsetzung des Gebäudes erklärten die Klägerin und ihr Ehemann vor allem Aufwendungen für die Fahrten nach X (12 Fahrten pro Jahr).

7

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erfasste die negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erklärungsgemäß. Die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 ergingen jedoch nach § 165 Abs. 1 Sätze 1 und 2 der Abgabenordnung (AO) teilweise vorläufig, weil die Einkünfteerzielungsabsicht hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung noch nicht abschließend beurteilt werden könne.

8

Auch der Einkommensteuerbescheid für 1999 (vom 21. Juli 2000) erging wegen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung teilweise vorläufig. In den Erläuterungen kündigte das FA an, in Zukunft keine Aufwendungen mehr anzuerkennen, wenn im Jahr 2000 ein Mietvertrag nicht geschlossen werde. Das FA berücksichtigte jedoch nur einen Teil der erklärten Aufwendungen. Deshalb berichtigte es den Bescheid mit Bescheid vom 25. Juli 2000 nach § 129 AO. Die Vorläufigkeit blieb bestehen. Am 16. Oktober 2001 änderte das FA den Bescheid aus einem hier nicht streitigen Grund nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO. In diesem Änderungsbescheid fehlt die Anordnung der Vorläufigkeit hinsichtlich der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

9

Am 23. Oktober 2008 änderte das FA die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO und berücksichtigte die Werbungskostenüberschüsse nicht mehr. Zur Erläuterung führte es aus, es habe von Anfang an keine Vermietungsabsicht vorgelegen. In den Einkommensteuerbescheiden für 2006 (vom 23. Oktober 2008) und für 2007 (vom 29. Dezember 2009) berücksichtigte das FA die erklärten Werbungskostenüberschüsse aus der beabsichtigten Vermietung des Grundstücks in X von Anfang an nicht.

10

Die dagegen gerichteten Einsprüche, mit denen die Klägerin im Wesentlichen geltend machte, das Gebäude sei erst seit 2004 in einem vermietungsfähigen Zustand gewesen und der mangelnde Vermietungserfolg beruhe auch auf dem hohen regionalen Leerstand, hatten keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012). Das FA führte zur Begründung aus, die dargelegten Vermietungsbemühungen reichten nicht aus, um die Vermietungsabsicht glaubhaft zu machen. Die Klägerin und ihr Ehemann hätten das Haus über die Jahre nicht nur zur Durchführung von Sanierungsarbeiten aufgesucht, sondern auch für Aufenthalte in X selbst genutzt.

11

Dagegen hat die Klägerin Klage erhoben und zur Begründung ergänzend ausgeführt, die Veranlagungen der Jahre 1996 bis 2002 hätten wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr geändert werden dürfen. Die Anordnung der Vorläufigkeit sei rechtswidrig gewesen, da nicht Tatsachen, sondern die rechtliche Beurteilung ungewiss gewesen sei. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 165 Abs. 2 Satz 1, § 171 Abs. 8 AO).

12

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil und die geänderten Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 vom 23. Oktober 2008 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 aufzuheben sowie die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 16. Februar 2012 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Werbungskostenüberschüsse aus Vermietung und Verpachtung wie erklärt (17.094 EUR für 2006 und 2.160 EUR für 2007) berücksichtigt werden.

13

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
14

II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15

1. Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind Werbungskosten Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung von Einnahmen; sie sind nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung abzuziehen, wenn sie durch sie veranlasst sind. Fallen Aufwendungen mit der beabsichtigten Vermietung eines (leerstehenden) Wohngrundstücks an, bevor mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen erzielt werden, können sie als vorab entstandene Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird.

Die Berücksichtigung von Aufwand als (vorab entstandene) Werbungskosten bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung setzt voraus, dass der Steuerpflichtige sich endgültig entschlossen hat, aus dem Objekt durch Vermieten Einkünfte nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu erzielen und diese Entscheidung später nicht aufgegeben hat.

16

a) Das FG hat insofern entschieden, die von der Klägerin behauptete Vermietungsabsicht habe in keinem Jahr festgestellt werden können. Zur Begründung hat es u.a. ausgeführt, die objektiven Umstände erlaubten keinen sicheren Schluss auf das Vorliegen der Absicht; verbleibende Zweifel gingen insofern zu Lasten der Klägerin. Insbesondere habe die Klägerin in Anbetracht des zeitlichen Ablaufs (Renovierung von 1994 bis 2006) nicht zielgerichtet genug auf die Vermietung hingewirkt. Außerdem seien die seit 2004 entfalteten Vermietungsbemühungen nicht ausreichend. Auf den mangelnden Vermietungserfolg habe die Klägerin nicht reagiert.

17

b) Diese tatsächliche Würdigung ist zumindest möglich. Da die Klägerin auch die zugrunde liegenden tatsächlichen Feststellungen nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angegriffen hat, ist der Bundesfinanzhof (BFH) an sie gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO). Davon geht auch die Klägerin aus. Weitere Einwendungen hat die Klägerin insoweit nicht erhoben. Danach begegnet das Urteil hinsichtlich der Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 keinen durchgreifenden rechtlichen Bedenken. Die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 waren hingegen materiell-rechtlich unrichtig und bedurften der Korrektur. Infolge dessen ist nur noch streitig, ob das FA diese Bescheide ändern durfte.

18

2. Im Ergebnis zu Recht hat das FG angenommen, dass die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 1996 bis 2002 (und die nachfolgenden Jahre) am 23. August 2008 noch nicht abgelaufen war. Die Änderung der Einkommensteuerbescheide war deshalb nicht aus diesem Grund ausgeschlossen (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO).

19

a) Nach den Feststellungen des FG hatte die Klägerin die Einkommensteuererklärung für 2002 im Jahr 2003 abgegeben, so dass die vierjährige Festsetzungsfrist für die Einkommensteuer 2002 im Jahr 2004 zu laufen begann (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO) und mit dem 31. Dezember 2007 abgelaufen wäre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Entsprechendes gilt für die davor liegenden Streitjahre. Für die nachfolgenden Streitjahre lief die reguläre Festsetzungsfrist erst nach dem Änderungsdatum ab.

20

b) In den Streitjahren 1996 bis 2002 ist jedoch der Ablauf der Festsetzungsfrist in dem Umfang gehemmt, in dem die Steuer jeweils vorläufig festgesetzt worden ist (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 171 Abs. 8 AO).

21

aa) Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 2002 ergingen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO teilweise vorläufig. Auf die Rechtmäßigkeit der Nebenbestimmung kommt es nicht an. Die Ablaufhemmung tritt auch dann ein, wenn die Anordnung der Vorläufigkeit rechtswidrig war und nicht deshalb mit Erfolg angegriffen worden ist (ständige Rechtsprechung, vgl. nur BFH-Urteile vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5, und vom 20. November 2012 IX R 7/11, BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359; Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 171 AO Rz 81a; Banniza in Hübschmann/ Hepp/Spitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 175).

22

bb) Nichts anderes gilt für den Einkommensteuerbescheid 1999. Dieser ist zwar am 16. Oktober 2001 aus einem hier nicht streitigen Grund nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert worden, und in dem Änderungsbescheid fehlt die ausdrückliche Wiederholung, dass die Festsetzung teilweise wegen der Vermietungsabsicht vorläufig ist. In diesem Fall ist der Inhalt des geänderten Bescheids durch Auslegung zu bestimmen.

Für den Regelungsinhalt der Nebenbestimmung ist danach entscheidend, wie der Adressat ihren materiellen Gehalt nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1999 IX R 23/98, BFHE 190, 44, BStBl II 2000, 282). Das FG hat insofern angenommen, für die Klägerin sei erkennbar gewesen, dass die Vorläufigkeit nicht aufgehoben oder eingeschränkt worden sei. Dem ist die Klägerin mit der Revision nicht entgegen getreten; an die tatsächliche Würdigung des FG ist der BFH deshalb gebunden (§ 118 Abs. 2 FGO).

23

c) Die Ablaufhemmung ist auch nicht vor Änderung der Bescheide am 23. Oktober 2008 weggefallen. Nach § 171 Abs. 8 AO endet die Festsetzungsfrist, wenn die Steuer nach § 165 AO vorläufig festgesetzt worden ist, nicht vor dem Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewissheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erlangt hat. Die Ungewissheit, auf deren Beseitigung es ankommt, ist dieselbe, die zur vorläufigen Festsetzung nach § 165 Abs. 1 AO geführt hat. Das ergibt sich aus der Verweisung in § 171 Abs. 8 AO auf § 165 AO.

24

aa) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH kommt die vorläufige Festsetzung einer Steuer auch in Betracht, wenn eine innere Tatsache ungewiss ist. Die Ungewissheit muss sich jedoch auf Tatsachen beziehen; sie darf nicht allein die Beurteilung eines feststehenden Sachverhalts betreffen (z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 1989 X R 51/88, BFH/NV 1990, 502, m.w.N.). Da innere Tatsachen nur anhand äußerer Umstände (indiziell) festgestellt werden können, kann sich die Ungewissheit i.S. von § 165 Abs. 1 AO auch daraus ergeben, dass (mögliche) Anknüpfungstatsachen, aus denen auf das Vorliegen einer zum Steuertatbestand gehörenden inneren Tatsache geschlossen werden kann, noch nicht vorliegen oder derzeit nicht oder zumindest nicht mit vertretbarem Aufwand festgestellt werden können (z.B. BFH-Beschluss vom 13. Oktober 2009 X B 55/09, BFH/NV 2010, 168).

Nicht ausreichend ist es jedoch, wenn hinreichende Anknüpfungstatsachen schon vorliegen und festgestellt werden können oder sogar festgestellt, also gewiss sind, der Schluss auf die tatbestandliche Haupttatsache aber mit Unsicherheit verbunden ist. Der Ablauf der Festsetzungsfrist kann nicht von der steuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts durch das FA abhängig gemacht werden (BFH-Urteile vom 4. September 2008 IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, unter II.1.b cc (2) und vom 21. August 2013 X R 20/10, BFH/NV 2014, 524 Rz 41).

25

bb) Beruht die Ungewissheit darauf, dass bestimmte Anknüpfungstatsachen noch nicht verwirklicht sind bzw. nicht oder noch nicht festgestellt werden können, ist sie beseitigt, sobald dies der Fall ist und das FA davon Kenntnis hat (vgl. BFH-Urteile in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335, und in BFH/NV 2014, 524).

26

(1) Es genügt insofern allerdings nicht, wenn die objektiven Umstände einen Schluss auf die Haupttatsache ermöglichen, der gezogen werden kann, aber nicht muss. Ob die subjektive Ungewissheit in der Beurteilung der feststehenden Tatsachen durch Überzeugungsbildung überwunden werden kann, ist für die Beseitigung der Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 AO nicht entscheidend. Es kommt insbesondere nicht darauf an, ob das FA aus den objektiven Umständen die zutreffenden Schlüsse gezogen hat, denn auf die (subjektive) Würdigung der Tatsachen durch das FA kann der Ablauf der Feststellungsfrist nicht gestützt werden (vgl. BFH-Urteil in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335). Das gilt in gleicher Weise für die Indizien- und Tatsachenwürdigung durch das FG.

27

(2) Beseitigt ist die Ungewissheit vielmehr erst, wenn für jedermann erkennbar mit einer gewissen Eindeutigkeit feststeht, dass die ungewisse Tatsache vorliegt oder nicht vorliegt. Sonst hinge der Ablauf der Festsetzungsfrist von subjektiven Einschätzungen ab und würde der Zweck des § 165 Abs. 1 AO, die Änderung des Bescheids zu ermöglichen, tendenziell verfehlt.

28

Dies hat der BFH bisher nur für Fälle entschieden, in denen die Gewinnerzielungsabsicht ungewiss war (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 1990, 502, und in BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335; kritisch dazu Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 34; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 11). Auf die hier zu beurteilende Frage, ob die Absicht besteht, ein Grundstück nach Abschluss der erforderlichen Sanierungsarbeiten zu vermieten, sind diese Grundsätze jedoch zu übertragen.

29

(3) Auf die Vermietungsabsicht kann nach der Rechtsprechung des Senats, wie bei allen inneren Tatsachen, nur aus äußeren Umständen geschlossen werden. Auf die Angaben des Steuerpflichtigen kommt es insofern nicht an. Mögliche Indizien zur Beurteilung der Vermietungsabsicht sind in erster Linie ernsthafte Vermietungsbemühungen (Anzeigen, Besichtigungen, Beauftragung eines Maklers; näher BFH-Urteil vom 11. Dezember 2012 IX R 14/12, BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279). Die Vermietungsabsicht kann insbesondere unsicher sein, wenn eine Immobilie vorübergehend nicht vermietbar ist und zuerst in einen vermietbaren Zustand versetzt werden muss. § 165 Abs. 1 AO erlaubt es in diesem Fall, die Steuer (vorläufig) festzusetzen, auch wenn die tatbestandlich erforderliche Vermietungsabsicht noch nicht (sicher) festgestellt werden kann.

30

(4) Die im Schrifttum an der Rechtsprechung geäußerte Kritik (s.o.) betrifft nicht die vorläufige Festsetzung der Steuer bei ungewisser Vermietungsabsicht. Die Kritik richtet sich speziell gegen die Zulässigkeit der vorläufigen Festsetzung bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht. Sie geht davon aus, dass die vorläufige Festsetzung ausgeschlossen ist, wenn der gesetzliche Tatbestand eine Entscheidung trotz bestehender Unsicherheit verlangt. Das sei bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht der Fall, denn ihre Beurteilung erfordere zur Beseitigung der Ungewissheit eine Prognoseentscheidung (vgl. Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 11). Diese Erwägungen treffen auf die Ungewissheit bei Beurteilung der Vermietungsabsicht nicht zu. Sie kann insbesondere nicht durch eine Prognose beseitigt werden.

31

cc) In der Rechtsprechung ist auch geklärt, welche Umstände bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht die Ungewissheit beseitigen. Dies hat der BFH insbesondere bejaht, wenn der Unternehmer den Betrieb verkauft oder aufgibt. Keine Beseitigung der Ungewissheit liegt dagegen vor im Fall eines Strukturwandels oder von Umstrukturierungsmaßnahmen (BFH-Urteil in BFH/NV 2014, 524, m.w.N.). Ergreift der Steuerpflichtige im Rahmen eines Betriebs, der nach seiner Wesensart und/oder Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinn, d.h. mit Totalgewinn, arbeiten kann, Maßnahmen zur Herstellung oder Steigerung der Rentabilität, kann dies für eine Gewinnerzielungsabsicht sprechen (BFH-Urteile vom 29. April 1999 III R 38/97, BFH/NV 1999, 1510, und vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336). Die Ungewissheit wird dadurch jedoch regelmäßig nicht beseitigt.

32

dd) Zu der Frage, welche tatsächlichen Veränderungen die Ungewissheit bei behaupteter Vermietungsabsicht beseitigen, hat sich der Senat noch nicht geäußert. Auch das Schrifttum enthält hierzu --soweit ersichtlich-- keine Aussagen. Der Senat schließt sich im Grundsatz der Rechtsprechung des BFH zur Beseitigung der Ungewissheit bei ungewisser Gewinnerzielungsabsicht an.

33

(1) Die Ungewissheit hinsichtlich der Vermietungsabsicht wird jedenfalls beseitigt, wenn das Grundstück vermietet wird. Die Ungewissheit ist auch beseitigt, wenn eine zukünftige Vermietung dauerhaft ausgeschlossen ist, weil der Steuerpflichtige das Grundstück tatsächlich oder rechtlich nicht mehr einem anderen zur Nutzung überlassen kann. Das kann etwa der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige das Grundstück veräußert oder auf eine andere Person überträgt, ohne sich die Nutzung vorzubehalten oder wenn er einer anderen Person ein (dingliches) Nutzungsrecht, z.B. ein Wohnungsrecht, den Nießbrauch oder ein Dauerwohn- und Nutzungsrecht nach § 31 des Wohnungseigentumsgesetzes daran einräumt und sich so der rechtlichen Möglichkeit begibt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung einen Mietvertrag abzuschließen.

Das kann aber auch der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige eine auf Dauer angelegte Selbstnutzung beginnt und sich die Vermietung damit tatsächlich unmöglich macht (vgl. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 IX R 38/12, BFHE 242, 114, BStBl II 2013, 1013).

34

(2) Von den zugrunde liegenden tatsächlichen Umständen muss das FA (positive) Kenntnis haben. Dann ist die Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO beseitigt, denn durch den Eintritt eines solchen Ereignisses entsteht eine Sachlage, bei der ein weiteres Zuwarten im Hinblick auf die Beseitigung der Ungewissheit nicht mehr gerechtfertigt wäre. Vielmehr muss in diesem Moment anhand der bis dahin feststehenden Indizien abschließend beurteilt werden, ob die Vermietungsabsicht in den vorläufig veranlagten früheren Zeiträumen vorlag oder nicht.

35

(3) Damit ist nicht gesagt, ob ein solches, die zukünftige Vermietung ausschließendes Ereignis als Indiz zurückwirkt. Es kann auch auf nachträglich eingetretenen tatsächlichen Umständen beruhen, die eine Änderung der ursprünglichen Absicht bewirkt haben (z.B. dem Tod eines nahen Angehörigen). Ist das FA (FG) nach Würdigung sämtlicher Indizien nicht davon überzeugt, dass die Vermietungsabsicht in der Vergangenheit vorlag, geht dies nach allgemeinen Grundsätzen zu Lasten des Steuerpflichtigen, der sich auf sie beruft.

36

(4) Die wegen fehlender Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht, ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Maßnahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu ermöglichen oder zu fördern (z.B. Sanierung, Renovierung, Umbau, bislang erfolglose Vermietungsbemühungen). Solche Maßnahmen schließen eine zukünftige Vermietung nicht aus und lassen für sich genommen regelmäßig noch keinen hinreichend eindeutigen Schluss auf das Vorliegen oder Fehlen der Vermietungsabsicht zu.

Sie ändern deshalb im Regelfall auch nichts an der fortbestehenden Ungewissheit. Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob der bloße Zeitablauf bei fortwährender Untätigkeit des Steuerpflichtigen dazu führen kann, dass die Ungewissheit beseitigt ist. Der Streitfall liegt anders.

37

(5) Ob die Ungewissheit beseitigt ist, muss das FG nach Maßgabe dieser Grundsätze als Tatsacheninstanz selbst feststellen. Es unterliegt dabei keiner Bindung an die tatsächlichen Feststellungen des FA.

38

ee) Im Streitfall ist das FG von anderen Maßstäben ausgegangen. Es hat in rechtlicher Hinsicht bei der Prüfung von § 171 Abs. 8 AO darauf abgestellt, ob das FA seine persönliche Ungewissheit in Bezug auf das Vorliegen der Vermietungsabsicht überwunden hatte, ob es sich also im konkreten Einzelfall bei Würdigung der ihm bekannten Umstände des Falles die tatsächliche Überzeugung vom Vorliegen oder Fehlen der ursprünglich ungewissen Tatsache gebildet habe. Davon ausgehend, hat das FG insbesondere die Erläuterungen zu den Einkommensteuerbescheiden für 1999 herangezogen und ist bei Auslegung der dortigen Hinweise zu dem Ergebnis gelangt, dass sich das FA eine Überzeugung vom Fehlen der Vermietungsabsicht seinerzeit noch nicht gebildet hatte.

39

ff) Diese Ausführungen können aus den dargelegten Gründen keinen Bestand haben. Gleichwohl ist das Urteil nicht aufzuheben, denn es erweist sich in diesem Punkt aus anderen Gründen als richtig (§ 126 Abs. 4 FGO). Die tatsächlichen Feststellungen des FG reichen aus, dass der Senat die Rechtslage insoweit abschließend selbst beurteilen kann.

40

(1) Bei Anwendung der vorstehenden Grundsätze steht fest, dass eine die zukünftige Vermietung dauerhaft ausschließende Sachlage bis zum Jahr der Änderung der Einkommensteuerbescheide (2008) nicht eingetreten war. Die Ungewissheit war deshalb noch nicht beseitigt. Der Ablauf der Festsetzungsfrist war noch gehemmt. Erst 2011 hat die Klägerin durch die Selbstnutzung eine zukünftige Vermietung endgültig ausgeschlossen.

41

(2) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO zeitlich nicht begrenzt (vgl. BFH-Urteil vom 26. Oktober 2005 II R 9/01, BFH/NV 2006, 478; BFH-Beschlüsse vom 25. August 2010 X B 25/10, BFH/NV 2010, 2234, und vom 19. Oktober 2011 IV B 24/10, BFH/NV 2012, 164). Soweit die Klägerin dies mit der Revision ohne nähere Begründung infrage stellt, folgt ihr der Senat nicht und nimmt zur Begründung auf die bisherige Rechtsprechung Bezug.

42

3. Das FA war auch befugt, die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 zu ändern. Die Befugnis ergibt sich aus § 165 Abs. 2 Satz 1 AO.

43

a) Nach dieser Vorschrift kann die Finanzbehörde die Festsetzung aufheben oder ändern, soweit sie eine Steuer vorläufig festgesetzt hat.

44

aa) Die Einkommensteuerbescheide für 1996 bis 2005 waren hinsichtlich der Vermietungsabsicht wie bereits dargelegt vorläufig. Weitere Änderungsvoraussetzungen sieht das Gesetz nicht vor.

45

bb) Soweit die Klägerin einwendet, im Jahr der Änderung der Einkommensteuerbescheide (2008) hätten sich keinerlei tatsächliche Veränderungen ergeben, das FA könne deshalb nur eine von § 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht vorgesehene Änderung in der rechtlichen Beurteilung vorgenommen haben, verfängt der Einwand nicht.

46

(1) Der Klägerin ist zuzugeben, dass allein eine geänderte Tatsachenwürdigung ohne jeden neuen tatsächlichen Anhaltspunkt, möglicherweise von § 165 Abs. 2 Satz 1 AO nicht gedeckt wäre (ebenfalls offengelassen im Senatsurteil in BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359, m.w.N.).

47

(2) Der Senat braucht auf diese Frage jedoch nicht einzugehen, denn die Klägerin übersieht, dass der Zeitablauf eine objektive Gegebenheit ist, die, ohne dass sie vom Gericht förmlich festgestellt werden muss, im Hinblick auf die Beurteilung der Vermietungsabsicht eine veränderte Tatsachenbasis bewirkt. In der Rechtsprechung ist anerkannt, dass es dem zukünftigen Vermieter bei vorübergehender Unvermietbarkeit des Mietobjekts im eigenen wirtschaftlichen Interesse, aber auch zum Beleg seiner Vermietungsabsicht obliegt, das Vermietungsobjekt zügig und innerhalb eines überschaubaren Zeitraums so herzurichten, dass eine Vermietung wieder möglich erscheint (vgl. Senatsurteil vom 19. Februar 2013 IX R 7/10, BFHE 240, 258, BStBl II 2013, 436).

Zwar hat die Rechtsprechung einen festen Zeitrahmen hierfür nicht vorgegeben. Dies ist auch nicht möglich in Anbetracht der Vielzahl möglicher Fallgestaltungen. Es ist aber andererseits auch entschieden, dass die Vermietungsabsicht durch bloßen Zeitablauf und Untätigkeit des Steuerpflichtigen entfallen kann (vgl. Senatsurteile in BFHE 239, 453, BStBl II 2013, 279; vom 9. Juli 2013 IX R 48/12, BFHE 241, 572, BStBl II 2013, 693, und vom 13. Januar 2015 IX R 46/13, BFH/NV 2015, 668).

Betreibt der Steuerpflichtige die Herrichtung der Immobilie nur zögerlich, ohne dass hierfür steuerlich anzuerkennende Gründe vorliegen, kann es unter Berücksichtigung des Zeitablaufs gerechtfertigt sein, auf das Fehlen der Vermietungsabsicht zu schließen oder Zweifel hinsichtlich der Vermietungsabsicht als endgültig anzusehen. Das ist --wie bereits verschiedentlich in der Rechtsprechung angeklungen-- regelmäßig jedenfalls dann nicht zu beanstanden, wenn die behauptete beabsichtigte Vermietung über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht realisiert wird (vgl. Senatsurteil vom 11. August 2010 IX R 3/10, BFHE 230, 557, BStBl II 2011, 166, m.w.N.).

48

b) Dies zugrunde gelegt, hat das FG im Streitfall allein aufgrund des Zeitablaufs die Änderungsbefugnis des FA ohne Rechtsfehler bejaht. Zwischen dem Beginn der steuerlich geltend gemachten Sanierungsarbeiten im Jahr 1994 und der Änderung der insoweit vorläufigen Einkommensteuerbescheide (im Jahr 2008) lag im Streitfall ein Zeitraum von mehr als zehn Jahren, innerhalb dessen es nicht zu einer Vermietung gekommen war. Weiterer tatsächlicher Feststellungen bedurfte es bei dieser Sachlage nicht.

49

c) Soweit die Klägerin auch einwendet, das FA habe die Änderungsbefugnis unter dem Gesichtspunkt von Treu und Glauben verwirkt, fehlen hierfür jegliche Anhaltspunkte.

50

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 16.06.2015, IX R 27/14

Vermietung und Verpachtung - Vorläufige Steuerfestsetzung - Beseitigung der Ungewissheit - Änderungsbefugnis - Vermietungsabsicht

Leitsätze

1. Die wegen fehlender Anknüpfungstatsachen bestehende Ungewissheit hinsichtlich der behaupteten Vermietungsabsicht ist nicht i.S. von § 171 Abs. 8 AO beseitigt, solange eine zukünftige Vermietung nicht ausgeschlossen ist und der Steuerpflichtige Maßnahmen ergreift, die darauf gerichtet sind, die Vermietung zu ermöglichen oder zu fördern.

2. Das FA ist bei ungewisser Vermietungsabsicht zur Änderung einer vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO auch dann befugt, wenn sich eine neue Tatsachenlage allein durch Zeitablauf ergeben hat. Kommt es über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren nicht zu der angeblich beabsichtigten Vermietung, ist es regelmäßig nicht zu beanstanden, wenn die Vermietungsabsicht verneint wird.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts München, Außensenate Augsburg, vom 23. Januar 2014 15 K 905/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

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Kaufpreisaufteilung des Wohneigentums

Die Kaufpreisaufteilung von Wohneigentum kann nach der vereinfachten Methode durch Ansatz pauschalierter Gebäudewertanteile erfolgen.
(vgl. OFD Hamburg O 2000-2/85/ St414 vom 24.10.1996).

Beispiel
Baujahr des Gebäudes1958
Anschaffungs-/Herstellungsdatum01.10.2011
Miteigentumsanteil1/12
Grundstücksgröße1097 qm
Wohnfläche140 qm
Stadteil Bramfeld2 Stadtteilgruppe
Gebäudealter53 Jahre
Anteilige Grundstücksfläche91 qm
Anteilige Grundstücksfläche
auf 1 qm Wohnfläche0,65 qm/qm
 
Gebäudewertanteil lt. Stadtteilgruppe: 71%
entspricht:
Anteil Gebäude (Bemessungsgrundlage AfA) 142.067,00
Anteil Grund und Boden 58.027,00
Anschaffungskosten gesamt: 58.027,00
 
Berechnung der AfA für das Jahr der Anschaffung/ Herstellung und den Folgejahren
gem.
§ 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG (2 v.H.)
Anteilig für 3 Monate im Kalenderjahr 2011 711,00
Ab Kalenderjahr 2012 jährlich 2.842,00
Sollten Sie Fragen bei der Ermittlung Ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben oder brauchen Sie grundsätzlich Hilfe bei der steuerlich günstigsten Gestaltung bei Immobilienkäufen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Clas-Peter Müller, Hamburg
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Kaufpreisaufteilung des Wohneigentums

Die Kaufpreisaufteilung von Wohneigentum kann nach der vereinfachten Methode durch Ansatz pauschalierter Gebäudewertanteile erfolgen.(vgl. OFD Hamburg O 2000-2/85/ St414 vom 24.10.1996).

Beispiel

Baujahr des Gebäudes1958
Anschaffungs-/Herstellungsdatum01.10.2011
Miteigentumsanteil1/12
Grundstücksgröße1097 qm
Wohnfläche140 qm
Stadteil Bramfeld2 Stadtteilgruppe
Gebäudealter53 Jahre
Anteilige Grundstücksfläche91 qm
Anteilige Grundstücksfläche
auf 1 qm Wohnfläche0,65 qm/qm
 Gebäudewertanteil lt. Stadtteilgruppe: 71% entspricht: Anteil Gebäude (Bemessungsgrundlage AfA) 142.067,00 Anteil Grund und Boden 58.027,00 Anschaffungskosten gesamt: 58.027,00  Berechnung der AfA für das Jahr der Anschaffung/ Herstellung und den Folgejahrengem. § 7 Abs. 4 Nr. 2a EStG (2 v.H.)Anteilig für 3 Monate im Kalenderjahr 2011 711,00 Ab Kalenderjahr 2012 jährlich 2.842,00 Sollten Sie Fragen bei der Ermittlung Ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung haben oder brauchen Sie grundsätzlich Hilfe bei der steuerlich günstigsten Gestaltung bei Immobilienkäufen, sprechen Sie mich gern an.

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Option - Verzicht auf Steuerbefreiung § 9 UStG

das Finanzgericht Niedersachsen hatte sich in einem Urteil zum zulässigen Verzicht auf die Steuerbefreiung hinsichtlich von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu äußern (Urteil, 11. 04.2013, 5 K 393/11).

Im Urteil äußerte sich das Gericht zum Merkmal "ausschließlich" beim Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG in den Leitsätzen wie folgt:

  1. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG, dass das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. An die Bagatellgrenze in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE sind die Gerichte nicht gebunden.
  2. § 9 Abs.2 S. 1 UStG eröffnet nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit einer Teiloption bezogen auf einzelne Räume.
Gegen das Urteil ist Revision beim BFH eingelegt worden (BFH, V R 27/13).

Die Möglichkeit Teiloptionen für einzelne Räume bestehen nur in Ausnahmefällen. Die Umsetzung des Tatbestandes "ausschließlich" gelte nur unter Beachtung der Bagatellgrenze von 5%.

Teiloptionen für einzelne Räumlichkeiten seien nur möglich, wenn eine konkrete Abgrenzung der Räumlichkeiten hinsichtlich der Nutzungsart exakt möglich wäre.

Das Gericht führte in seiner Begründung aus:

"... Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist ... bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG nur dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 UStG). Diese Einschränkung der Option ist unionsrechtlich zulässig. Sie ergibt sich aus Art. 137 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken und die Modalitäten der Ausführung bestimmen können (BFH-Urt. v. 5.1.2005 – V B 181/04, BFH/NV 2005,1155; Nieuwenhuis, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 9 Rz. 72). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin nicht nur hinsichtlich der Vermietung des Erdgeschosses an ein Bistro, sondern auch der 1. Etage an die X- GmbH grundsätzlich auf die Steuerfreiheit verzichten konnte, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 9 UStG erfüllt sind..."
Zur Bagatellgrenze äußerte sich das Gericht:

"... Die Finanzverwaltung hat wohl auch aus diesem Grund in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE eine Bagatellgrenze von 5% eingeführt. Dort heißt es:

„Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. 2 Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (…) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze). (…)“
Zur Teiloption bezogen auf die Gesamtfläche äußerte sich das Gericht:

"... Im Schrifttum wird im Hinblick auf den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG z.T. die Auffassung vertreten, aus der Formulierung „soweit“ ergebe sich die Möglichkeit einer Teiloption (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch dann zulässig, „soweit“ er auf abgrenzbare Grundstücksteile begrenzt werde. Diese abgrenzbaren Teilflächen müsse der Leistungsempfänger dann ausschließlich für Umsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Abgrenzbar seien Gebäude, Gebäudeteile, einzelne Stockwerke sowie einzelne Räume (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O.)..."
Zur Teiloption bezogen auf einzelne Räume äußerte sich das Gericht:

"... Es muss sich dann jedenfalls um einzelne abgrenzbare selbstständige Funktionsbereiche dieser Gebäudefläche handeln... Der Senat ist insofern der Auffassung, dass ein abgrenzbarer Funktionsbereich lediglich dann angenommen werden kann, wenn dieser Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein könnte (so auch Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Brockmann (a.a.O.) verweist insofern auf eine Bank, die ihre Wertpapierverwaltung von einem speziellen Büro aus betreibt..."
cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Option - Verzicht auf Steuerbefreiung § 9 UStG

das Finanzgericht Niedersachsen hatte sich in einem Urteil zum zulässigen Verzicht auf die Steuerbefreiung hinsichtlich von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu äußern (Urteil, 11. 04.2013, 5 K 393/11).

Im Urteil äußerte sich das Gericht zum Merkmal "ausschließlich" beim Verzicht auf die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG in den Leitsätzen wie folgt:

  1. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 UStG, dass das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet wird, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. An die Bagatellgrenze in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE sind die Gerichte nicht gebunden.
  2. § 9 Abs.2 S. 1 UStG eröffnet nur in Ausnahmefällen die Möglichkeit einer Teiloption bezogen auf einzelne Räume.
Gegen das Urteil ist Revision beim BFH eingelegt worden (BFH, V R 27/13).

Die Möglichkeit Teiloptionen für einzelne Räume bestehen nur in Ausnahmefällen. Die Umsetzung des Tatbestandes "ausschließlich" gelte nur unter Beachtung der Bagatellgrenze von 5%.

Teiloptionen für einzelne Räumlichkeiten seien nur möglich, wenn eine konkrete Abgrenzung der Räumlichkeiten hinsichtlich der Nutzungsart exakt möglich wäre.

Das Gericht führte in seiner Begründung aus:

"... Der Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 UStG ist ... bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchstabe a) UStG nur dann zulässig, wenn der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen nachzuweisen (§ 9 Abs. 2 UStG). Diese Einschränkung der Option ist unionsrechtlich zulässig. Sie ergibt sich aus Art. 137 MwStSystRL, wonach die Mitgliedstaaten den Umfang des Optionsrechts einschränken und die Modalitäten der Ausführung bestimmen können (BFH-Urt. v. 5.1.2005 – V B 181/04, BFH/NV 2005,1155; Nieuwenhuis, in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 9 Rz. 72). Bezogen auf den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin nicht nur hinsichtlich der Vermietung des Erdgeschosses an ein Bistro, sondern auch der 1. Etage an die X- GmbH grundsätzlich auf die Steuerfreiheit verzichten konnte, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 9 UStG erfüllt sind..."
Zur Bagatellgrenze äußerte sich das Gericht:

"... Die Finanzverwaltung hat wohl auch aus diesem Grund in Abschn. 9.2. Abs. 3 UStAE eine Bagatellgrenze von 5% eingeführt. Dort heißt es:

„Verwendet der Leistungsempfänger das Grundstück bzw. einzelne Grundstücksteile nur in sehr geringem Umfang für Umsätze, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlussumsätze), ist der Verzicht auf Steuerbefreiung zur Vermeidung von Härten weiterhin zulässig. 2 Eine geringfügige Verwendung für Ausschlussumsätze kann angenommen werden, wenn im Falle der steuerpflichtigen Vermietung die auf den Mietzins für das Grundstück bzw. für den Grundstücksteil entfallende Umsatzsteuer im Besteuerungszeitraum (…) höchstens zu 5 % vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre (Bagatellgrenze). (…)“
Zur Teiloption bezogen auf die Gesamtfläche äußerte sich das Gericht:

"... Im Schrifttum wird im Hinblick auf den Wortlaut des § 9 Abs. 2 Satz 1 UStG z.T. die Auffassung vertreten, aus der Formulierung „soweit“ ergebe sich die Möglichkeit einer Teiloption (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Der Verzicht auf die Steuerbefreiung sei auch dann zulässig, „soweit“ er auf abgrenzbare Grundstücksteile begrenzt werde. Diese abgrenzbaren Teilflächen müsse der Leistungsempfänger dann ausschließlich für Umsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Abgrenzbar seien Gebäude, Gebäudeteile, einzelne Stockwerke sowie einzelne Räume (Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, a.a.O.)..."
Zur Teiloption bezogen auf einzelne Räume äußerte sich das Gericht:

"... Es muss sich dann jedenfalls um einzelne abgrenzbare selbstständige Funktionsbereiche dieser Gebäudefläche handeln... Der Senat ist insofern der Auffassung, dass ein abgrenzbarer Funktionsbereich lediglich dann angenommen werden kann, wenn dieser Gegenstand eines selbstständigen Mietvertrags sein könnte (so auch Brockmann, in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 9 Rz. 123). Brockmann (a.a.O.) verweist insofern auf eine Bank, die ihre Wertpapierverwaltung von einem speziellen Büro aus betreibt..."
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