Behandlungsleistungen im Zweckbetrieb - BFH, 06.06.2019, V R 39/17

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 06.06.2019, V R 39/17

Abgabe von Zytostatika an ambulant behandelte Patienten

Leitsätze

Für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus ist es nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbständigen Tätigkeit erbracht wird.

Tenor

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Zweckbetrieb, Zweckbetriebeigenschaft

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 30.11.2016 (V R 53/15) erneut zur Zweckbetriebseigenschaft und somit zur Anerkennung von wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb zu äußern - Keine Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty in der Karnevalswoche

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest kein für die Vereinszwecke "unentbehrlicher Hilfsbetrieb" und deshalb kein Zweckbetrieb sei.

Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Zweckbetrieb, Zweckbetriebeigenschaft

Der BUNDESFINANZHOF hatte sich mit Urteil vom 30.11.2016 (V R 53/15) erneut zur Zweckbetriebseigenschaft und somit zur Anerkennung von wirtschaftlichen Tätigkeiten als Zweckbetrieb zu äußern - Keine Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty in der Karnevalswoche

In dem Urteil stellten die Richter klar, dass ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest kein für die Vereinszwecke "unentbehrlicher Hilfsbetrieb" und deshalb kein Zweckbetrieb sei.

Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

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BFH, 30.11.2016, V R 53/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.11.2016, V R 53/15

Keine Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty in der Karnevalswoche - Zweckbetrieb

Leitsätze

1. Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein für die Vereinszwecke "unentbehrlicher Hilfsbetrieb" und deshalb kein Zweckbetrieb.

2. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. August 2015 10 K 3553/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten darüber, ob die vom Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) im Streitjahr (2009) aus der Veranstaltung "Nacht der Nächte" erzielten Einkünfte bzw. Umsätze körperschaftsteuerpflichtig sind sowie der Umsatzsteuer zum Regelsteuersatz unterliegen, und in diesem Zusammenhang insbesondere über die Frage, ob die genannte Veranstaltung dem Bereich eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs zuzuordnen oder aber im Bereich eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs anzusiedeln ist.

Bei dem Kläger handelt es sich um einen im Jahr ... gegründeten, vom Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) als gemeinnützig i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 23 der Abgabenordnung (AO) anerkannten eingetragenen Verein mit Sitz in C. Ausweislich seiner Satzung widmet sich der Kläger "der Erhaltung und Pflege heimatlichen Brauchtums, insbesondere der Förderung des Karnevals in seinem historischen Sinne" und führt "karnevalistische und gesellige Veranstaltungen zur Verfolgung dieser Ziele" durch. Nach § 2 Nr. 1 Satz 2 der Satzung des Klägers wird der Vereinszweck insbesondere verwirklicht durch "die Teilnahme am traditionellen Festumzug (...), die Beschaffung und Verleihung von Karnevalsorden und die Organisation von Sitzungen und Bällen sowie anderen Veranstaltungen des heimatlichen Brauchtums". Im Streitjahr ermittelte er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung i.S. von § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes.

Bei der "Nacht der Nächte" handelt es sich um eine durch den Kläger seit ... jährlich am Karnevalssamstag durchgeführte, von ihm selbst als "Kostümparty" bezeichnete Veranstaltung mit im Streitjahr ca. 1 200 Gästen. Neben der "Nacht der Nächte" veranstaltet der Kläger auch klassische Karnevalssitzungen mit Büttenreden, tänzerischen und musikalischen Darbietungen karnevalistischer Art, Präsentation des Elferrates usw., namentlich die regelmäßig ca. drei Wochen vor der "Nacht der Nächte" stattfindende "Große Kostümsitzung".

Das FA behandelte die "Nacht der Nächte" als eine dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnende Veranstaltung und unterwarf die daraus erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer und die Umsätze dem Regelsteuersatz.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1781 veröffentlichten Gründen statt.

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es Verletzung materiellen Rechts geltend macht. Das FG habe zu Unrecht einen Zweckbetrieb angenommen. Das Merkmal des "traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings" i.S. des § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO umfasse allein den Karneval in seiner traditionellen Form. Von Musik, Tanz und Geselligkeit geprägte Veranstaltungen, bei denen das karnevalistische Brauchtum eine nur untergeordnete Rolle spiele, seien demgegenüber nicht förderungswürdig. Diese Wertung folge auch aus § 58 Nr. 7 AO, wonach die Veranstaltung geselliger Zusammenkünfte nur dann steuerlich unschädlich sei, wenn sie im Vergleich zu der steuerbegünstigten Tätigkeit der Körperschaft von nur untergeordneter Bedeutung sei. Nur wenn die Programmpunkte mit traditionellem karnevalistischen Inhalt einen zeitlichen Anteil von über 50 % aufwiesen, könne eine Veranstaltung als Zweckbetrieb anerkannt werden. Der satzungsmäßige Zweck des Klägers könne auch nicht nur i.S. des § 65 Nr. 2 AO durch die streitige Veranstaltung erreicht werden. Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitere zudem an § 65 Nr. 3 AO, weil der Kläger mit der vordergründig der Unterhaltung und Geselligkeit dienenden "Nacht der Nächte" in zumindest potentiellen Wettbewerb zu kommerziellen Veranstaltern trete.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er macht sich im Wesentlichen die Begründung des FG-Urteils zu eigen.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Das FG hat hinsichtlich der vom Kläger veranstalteten "Nacht der Nächte" zu Unrecht das Vorliegen der Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. des § 65 AO bejaht. Entgegen der Auffassung des FG sind die Einnahmen hieraus körperschaftsteuerpflichtig und die Umsätze des Klägers unterliegen insoweit dem Regelsteuersatz.

1. Der Kläger hat im Streitjahr nach seiner Satzung und tatsächlichen Geschäftsführung unmittelbar einen gemeinnützigen Zweck verfolgt (Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals, § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Das Vorliegen der formellen und materiellen Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit des Klägers ist zwischen den Beteiligten unstreitig und das FA hat den Kläger dementsprechend als gemeinnützig anerkannt.

a) Der Kläger ist deshalb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) grundsätzlich von der Körperschaftsteuer befreit und gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG nur mit seinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben steuerpflichtig, soweit es sich nicht um Zweckbetriebe i.S. der §§ 65 bis 68 AO handelt (§ 64 Abs. 1 AO).

b) Umsatzsteuerrechtlich ist gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes (UStG) auf die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Das gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Steuerermäßigung nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

2. Nach den Feststellungen des FG hat es sich bei der "Nacht der Nächte" unstreitig um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. des § 14 AO gehandelt. Die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs (§ 65 AO) werden durch die Veranstaltung "Nacht der Nächte" nicht erfüllt.

a) Ein Zweckbetrieb liegt gemäß § 65 AO vor, wenn der Betrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO), diese Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (§ 65 Nr. 2 AO) und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Für die Annahme eines Zweckbetriebs müssen alle drei Voraussetzungen erfüllt sein (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, Rz 11; vom 18. August 2011 V R 64/09, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2012, 784, Rz 30; vom 29. Januar 2009 V R 46/06, BStBl II 2009, 560, Rz 42; vom 23. Juli 2009 V R 93/07, BFHE 226, 435, Rz 40; vom 12. Juni 2008 V R 33/05, BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221, Rz 26).

b) Die "Nacht der Nächte" hat in ihrer Gesamtrichtung nicht dazu gedient, die satzungsmäßigen Zwecke des Klägers zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). Denn die Förderung der Allgemeinheit i.S. des § 52 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Nr. 23 AO setzt voraus, dass es sich bei einem der Brauchtumspflege gewidmeten Zweckbetrieb um einen Geschäftsbetrieb zur Kulturförderung, nicht aber zur Förderung kommerzieller Ziele handelt. Deshalb wird --entgegen der Auffassung des FG-- nicht jede von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführte gesellige Veranstaltung, die durch Kostümierung der Teilnehmer, musikalische und tänzerische Darbietungen sowie ausgelassenes Feiern geprägt ist, vom Begriff des traditionellen Brauchtums in Gestalt des Karnevals umfasst. Erforderlich ist vielmehr, dass die Veranstaltung selbst durch Elemente des Karnevals in seiner traditionellen Form geprägt wird. Hierfür reicht die Darbietung von Stimmungsmusik und Stimmungsbeiträgen ohne Bezug zum traditionellen Karneval, die der Veranstaltung das Gepräge im Sinne einer Kostümparty geben, nicht aus. Derartige Veranstaltungsbeiträge haben aber bei der "Nacht der Nächte" in der im Streitjahr durchgeführten Form einen wesentlichen Anteil gehabt.

c) Zudem hat es sich bei der "Nacht der Nächte" nicht um einen für die Vereinszwecke i.S. des § 65 Nr. 2 AO "unentbehrlichen Hilfsbetrieb" gehandelt (vgl. BFH-Urteile vom 5. August 2010 V R 54/09, BFHE 231, 289, BStBl II 2011, 191, Rz 31; in BFHE 226, 435, Rz 41; vom 22. April 2009 I R 15/07, BFHE 224, 405, BStBl II 2011, 475, Rz 10; vom 16. Dezember 2009 I R 49/08, BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398, Rz 23). Steuerbegünstigte Zwecke sind nur dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 228, 53, BStBl II 2011, 398, Rz 23; in BFHE 221, 536, BStBl II 2009, 221, Rz 29). Entscheidend ist, ob mit der Leistungserbringung als solcher das Gemeinwohl unmittelbar gefördert wird (Fischer in Hübschmann/ Hepp/Spitaler, § 65 AO Rz 103). Ein Zweckbetrieb ist deshalb nicht gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre (Hüttemann, Gemeinnützigkeit und Spendenrecht, 3. Aufl., Köln 2015, Rz 6179). Es ist nicht ersichtlich, unter welchem Gesichtspunkt eine Kostümparty, bei der die Darbietungen, die nicht im engeren Sinne karnevalistischer Art sind, einen wesentlichen Anteil ausmachen, das unentbehrliche und einzige Mittel zur unmittelbaren Förderung des Karnevals in seiner historischen Form sein könnte.

d) Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitert zudem am Fehlen der Voraussetzungen des § 65 Nr. 3 AO. Danach darf der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Wettbewerb i.S. des § 65 Nr. 3 AO setzt dabei nicht voraus, dass die Körperschaft auf einem Gebiet tätig ist, in dem sie tatsächlich in Konkurrenz zu steuerpflichtigen Betrieben derselben oder ähnlicher Art tritt. Der Sinn und Zweck des § 65 Nr. 3 AO liegt in einem umfänglichen Schutz des Wettbewerbs, der auch den potentiellen Wettbewerb umfasst (BFH-Urteile vom 18. August 2011 V R 64/09, Rz 34, juris; in BStBl II 2009, 560, m.w.N.).

aa) Zum einen kann eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden, zum anderen hat das FG selbst festgestellt, dass der Kläger in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen tritt.

bb) Die Annahme des FG, dass der Wettbewerbsgedanke hinter dem Interesse der Allgemeinheit an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten zurücktreten müsse, weil der Wettbewerb bei Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke des Klägers unvermeidbar gewesen sei (vgl. hierzu BFH-Urteile vom 17. Februar 2010 I R 2/08, BFHE 228, 388, BStBl II 2010, 1006, Rz 30; vom 26. April 1995 I R 35/93, BFHE 177, 339, BStBl II 1995, 767, Rz 21, 22), trifft aus den oben unter aa und bb genannten Gründen nicht zu.

3. Die Umsätze des Klägers aus der Veranstaltung "Nacht der Nächte" unterliegen dem Regelsteuersatz; sie werden nicht von der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG umfasst.

Die in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG angeordnete Steuerermäßigung für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO), gilt gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der --wie hier-- kein Zweckbetrieb ist, ausgeführt werden.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.
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BFH, 30.11.2016, V R 53/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.11.2016, V R 53/15

Keine Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty in der Karnevalswoche - Zweckbetrieb

Leitsätze

1. Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein für die Vereinszwecke "unentbehrlicher Hilfsbetrieb" und deshalb kein Zweckbetrieb.

2. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 20. August 2015 10 K 3553/13 aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

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BFH, 21.09.2016, V R 50/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.09.2016, V R 50/15

Familienhotel als steuerbegünstigter Zweckbetrieb

Leitsätze

Ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel ist keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege (Zweckbetrieb), wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19. Februar 2015 13 K 3354/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem "Familienhotel" teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Er ist Mitglied im katholischen Arbeitskreis für Familienerholung e.V. (Arbeitskreis e.V.), der seinerseits dem Deutschen Caritasverband angehört. Der Arbeitskreis e.V. ist ferner Mitglied der Bundesarbeitsgemeinschaft --BAG-- Familienerholung (BAG), welche das Internetportal "urlaub-mit-der-familie.de" betreibt. Das Konzept der Familienferienstätten ist davon geprägt, dass Familien die erste Zielgruppe sind.

Der Kläger bezweckte nach seiner Satzung vom 16. Februar 2000 die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Familienerholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte "Familienhotel ..." in ... --nachfolgend Hotel-- verwirklicht. Im Jahr 2005 wurde der Satzungszweck um die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie ergänzt.

Das Hotel ist mit Zimmern für Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet; ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer, Gemeinschaftsräume und Einrichtungen für Kinder. Das Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar sind.

Im Jahr 2003 entfielen 3 988 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der Gesamtbelegung bedeutete. Im Jahr 2005 entfielen 5 239 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 % an der Gesamtbelegung ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit geringen Bezügen i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) wird in den Jahresabschlüssen nicht gesondert ausgewiesen.

Während des Aufenthalts werden verschiedene Dienstleistungen angeboten, etwa Familienbildung, Familienberatung, kulturelle Bildung, spezielle Veranstaltungen für Mütter und Väter sowie weitere sozialpädagogische oder sportliche Programme. Dem Konzept der Ferienstätten folgend ist das Hotel insbesondere auf Familien ausgerichtet (mit zwingender Belegung in den Hauptferienzeiten).

Buchungsmöglichkeiten bestanden über die vom Kläger betriebene Homepage, die BAG-Familienerholung sowie weitere Reiseveranstalter und -vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise waren nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den Preisübersichten der Streitjahre wies das Hotel auf Sonderkonditionen für Behinderte und Familien hin.

Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. "Normalverdiener" zu bewerben.

In seinen Steuererklärungen ordnete der Kläger lediglich die Einnahmen aus der Gastronomie sowie der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen behandelte er als steuerbegünstigten Zweckbetrieb. In den Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb gemäß § 66 AO zu sein, da er den in § 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.

Für beide Streitjahre wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt ... durch Bescheide vom 16. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2003) und vom 28. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2005) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO veranlagt.

Im Jahr 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte das FA beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte diverse Unterlagen, u.a. Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Satz 1 Nr. 1 und § 53 Satz 1 Nr. 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Unter dem 8. April 2010 (betreffend das Jahr 2003) und dem 19. April 2010 (betreffend das Jahr 2005) erließ das FA entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Nach Zurückweisung der Einsprüche wies das Finanzgericht (FG) die Klage durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1119 veröffentlichtes Urteil ab. Der Kläger unterhalte mit dem Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. §§ 14, 64 AO. Die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gemäß §§ 65 bis 68 AO lägen nicht vor.

Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO sowie §§ 66, 65, 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO unzutreffend angewandt.

Gemäß § 96 Abs. 1 FGO seien die §§ 158, 160 und 162 AO sinngemäß auch für das FG anwendbar. Das Erreichen der Zwei-Drittel-Quote gemäß § 66 Abs. 3 AO sei eine steueraufhebende Tatsache, für deren Nachweis der Kläger auf die Mitwirkung Dritter angewiesen sei. Er habe seinen Gästen zusammen mit den Buchungsunterlagen Fragebögen übersandt, um auf diese Weise die notwendigen Daten zu erheben. Diese Bögen seien aber von den Gästen überwiegend nicht ausgefüllt worden, weil ihnen das Ausfüllen lästig sei oder sie es als Zumutung empfänden, detaillierte Angaben zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu machen.

Die vom FG gegen eine Schätzung angeführten Gründe könnten nicht überzeugen: Selbst wenn der steuerfreie Zweckbetrieb eine Ausnahme zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle, sei nicht nachvollziehbar, warum ein solches Regel-Ausnahme-Verhältnis gegen eine Schätzung sprechen sollte. § 162 AO sei eine verfahrensrechtliche Bestimmung und enthalte keinerlei Anknüpfungspunkte für eine solche Annahme. Entsprechendes gelte für die vom FG genannten Wettbewerbsaspekte.

Die nachträglich in § 53 Satz 1 Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen sprächen entgegen der Auffassung des FG ebenfalls nicht gegen eine Schätzung. Sie zeigten, dass der Gesetzgeber einen Korrekturbedarf erkannt habe.

Der Kläger habe mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen oder Familien zugleich auch eine Integrationsleistung zugunsten des nach § 53 AO begünstigten Personenkreises erbracht. Bei dieser Betrachtungsweise seien die Voraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO erfüllt, da über den Integrationsgedanken letztlich alle Pensionsleistungen des Klägers den in § 53 AO genannten Personen zugutekämen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend hervorgehoben, dass insbesondere die Gruppe der "Normalverdiener", die einen weiteren erheblichen Anteil der Gäste ausmache, sich geweigert hätten, den vom Kläger erstellten und herausgegebenen Fragebogen auszufüllen, so dass die jeweils gebuchten Räume auch nicht zu ermäßigten Tarifen hätten belegt werden können. Der Anteil der bedürftigen "Geringverdiener" im Rahmen dieser Gruppe müsse daher geschätzt werden, was im Ergebnis das Überschreiten der streitbefangenen Zwei-Drittel-Quote zur Folge habe.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 vom 8. April 2010 und für 2005 vom 19. April 2010, jeweils in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt und insoweit die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO nicht vorliegen.

1. Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --i.S. einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, unter II.1.).

2. Das vom Kläger betriebene Familienhotel ist insgesamt als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt --wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen-- das Hotel des Klägers.

3. Das angefochtene Urteil hält der revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das FG für die mit dem Betrieb des Familienhotels zusammenhängenden Einnahmen des Klägers die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO verneint hat.

a) Das Familienhotel ist keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.

aa) Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen zugutekommen.

Zu den in § 53 AO genannten Personen gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gelten.
30
bb) Der Kläger hat das Erreichen der genannten Zwei-Drittel–Grenze nicht nachgewiesen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.

Zwar kommt es bezogen auf den begünstigten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an; entscheidend ist der Wert der an persönlich Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4).

Der Kläger muss diese Voraussetzungen nachweisen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/ Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.); er hat aber keine Nachweise erbracht.

Hierzu wären Aufzeichnungen darüber erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen, in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart --Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen-- das vom Kläger betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat (vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27). Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

Der Kläger beruft sich zwar darauf, dass es ihm unmöglich sei, den erforderlichen Nachweis zu führen, weil die Gäste des Familienhotels sich teilweise schlicht geweigert hätten, die von ihm hierzu übermittelten Formulare auszufüllen. Dieses Vorbringen führt aber nicht zu einer für den Kläger günstigen Entscheidung:

Denn der Kläger hat nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen --nicht zu kompliziert gefassten-- Standardformulars abzufragen (vgl. dazu auch z.B. BFH-Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16). Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen des Klägers nicht, um die von ihm behauptete "Beweisnot" zu belegen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. "Normalverdiener" entgegen der Darstellung des Klägers eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.

Im Übrigen ist dem FA darin zu folgen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu interpretieren ist (vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.). Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit --wie hier-- in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a).

An dieser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1. Januar 2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013, BGBl I 2013, 556). Zwar erfasst diese Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen - beispielsweise beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur Bedürftigen zugutekommt (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13). Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Kläger betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.

b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO namentlich genannten --im Streitfall in Betracht kommenden-- Zweckbetriebe erfüllt.

aa) Das Familienhotel stellt keinen Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Kläger den insoweit gleichfalls nach § 66 Abs. 3 AO geforderten Nachweis des Überschreitens der Zwei-Drittel-Grenze hinsichtlich der in § 53 AO genannten Personen nicht geführt hat.

bb) Bei dem Familienhotel handelt es sich unstreitig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung genannten Zweckbetriebe erfüllt.

Die Voraussetzungen dieser Bestimmungen sind schon deshalb nicht gegeben, weil es sich bei dem Familienhotel des Klägers nicht um einen Betrieb handelt, der die Integration in das Arbeitsleben fördern soll (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.), sondern der bezogen auf die dort aufgenommenen behinderten Menschen ausschließlich Erholungszwecken dient.

c) Das FG hat überdies zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.

aa) Auch wenn im Streitfall die Anforderungen der spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht vorliegen, schließt dies nicht aus, dass der Kläger mit seinem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.).

bb) Nach § 65 AO ist ein "Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können,

3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist".

cc) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs in diesem Sinne schon deshalb nicht vor, weil der Betrieb des Familienhotels in seiner Gesamtrichtung nicht den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient.

(1) Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85). Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege --wie hier-- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2).

(2) Das FG ist bei der gebotenen Würdigung der Umstände des Streitfalls von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, es sei nicht feststellbar, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

(aa) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der Kläger im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die Leistungen des Klägers in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien; vielmehr beruhte der vom Kläger mit dem Betrieb des Hotels verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Art Beherbergungs– und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit "Normalfamilien" ließ gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens ausgerichtet war.

(bb) Ferner hat das FG zu Recht ausgeführt, es sei überdies nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung fördere. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Hotelbetrieb überwiegend zu diesem Zweck geführt wird. Soweit das FG hervorgehoben hat, dass dem nicht entgegenstünde, dass auch Angebote der Familienfreizeit und -erholung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) Maßnahmen der Jugendhilfe seien, ist dies gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig, dass der vom Kläger unterhaltene Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unstreitig kein anerkannter Träger der freien oder öffentlichen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.

(cc) Schließlich hat das FG zutreffend erkannt, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auch nicht der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs von Art. 6 des Grundgesetzes (GG) dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Angebote der Familienfreizeit und -erholung fallen als individuelle Maßnahmen von vornherein nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.

dd) Hiernach kann offenbleiben, ob die Annahme eines Zweckbetriebs im Streitfall darüber hinaus am Fehlen der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genannten Voraussetzungen scheitert.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hinweis darauf in Betracht, dass der Kläger mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen in seinem Familienhotel auch eine Integrationsleistung zugunsten des in § 53 AO begünstigten Personenkreises erbringt.

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass diese von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich förderungswürdig erscheinen mag. Der Senat ist als Teil der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG insoweit aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb --wie aufgezeigt-- abschließend festlegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 21.09.2016, V R 50/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.09.2016, V R 50/15

Familienhotel als steuerbegünstigter Zweckbetrieb

Leitsätze

Ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel ist keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege (Zweckbetrieb), wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.

Tenor

Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19. Februar 2015 13 K 3354/10 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Beteiligten streiten hinsichtlich der Festsetzung der Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2005 (Streitjahre) darüber, ob der als gemeinnützige Körperschaft anerkannte Kläger und Revisionskläger (Kläger) mit seinem "Familienhotel" teilweise einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb oder in vollem Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält.

Der Kläger ist ein eingetragener Verein. Er ist Mitglied im katholischen Arbeitskreis für Familienerholung e.V. (Arbeitskreis e.V.), der seinerseits dem Deutschen Caritasverband angehört. Der Arbeitskreis e.V. ist ferner Mitglied der Bundesarbeitsgemeinschaft --BAG-- Familienerholung (BAG), welche das Internetportal "urlaub-mit-der-familie.de" betreibt. Das Konzept der Familienferienstätten ist davon geprägt, dass Familien die erste Zielgruppe sind.

Der Kläger bezweckte nach seiner Satzung vom 16. Februar 2000 die Unterstützung hilfsbedürftiger Personen, die Förderung der Jugend- und Altenhilfe, die Bildung von Jugendlichen und Erwachsenen, die Förderung der Familie und insbesondere die Förderung von Familienerholung und -bildung. Der Satzungszweck wird insbesondere durch die Trägerschaft und Unterhaltung der Ferien- und Bildungsstätte "Familienhotel ..." in ... --nachfolgend Hotel-- verwirklicht. Im Jahr 2005 wurde der Satzungszweck um die Bildung von Familien und die Förderung des Schutzes von Ehe und Familie ergänzt.

Das Hotel ist mit Zimmern für Einzelpersonen, Paare (Doppelzimmer) und Familien ausgestattet; ferner bestehen spezielle Behindertenzimmer, Gemeinschaftsräume und Einrichtungen für Kinder. Das Hotel bietet ferner ein Café, eine Braustube und einen Biergarten, welche auch für auswärtige Besucher nutzbar sind.

Im Jahr 2003 entfielen 3 988 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was nach den Angaben des Jahresabschlusses einen Anteil von 22 % an der Gesamtbelegung bedeutete. Im Jahr 2005 entfielen 5 239 Übernachtungen auf die Zielgruppe der Behinderten, was 24,5 % an der Gesamtbelegung ausmachte. Eine Belegung durch Personen mit geringen Bezügen i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) wird in den Jahresabschlüssen nicht gesondert ausgewiesen.

Während des Aufenthalts werden verschiedene Dienstleistungen angeboten, etwa Familienbildung, Familienberatung, kulturelle Bildung, spezielle Veranstaltungen für Mütter und Väter sowie weitere sozialpädagogische oder sportliche Programme. Dem Konzept der Ferienstätten folgend ist das Hotel insbesondere auf Familien ausgerichtet (mit zwingender Belegung in den Hauptferienzeiten).

Buchungsmöglichkeiten bestanden über die vom Kläger betriebene Homepage, die BAG-Familienerholung sowie weitere Reiseveranstalter und -vermittler, hierunter auch kommerzielle Reiseportale. Die Preise waren nach Unterkunftskategorien (Standard, Komfort, Premium), nach Reisedauer, nach Anzahl und Alter der Teilnehmer und nach dem Umfang der Verpflegungsleistungen gestaffelt. In den Preisübersichten der Streitjahre wies das Hotel auf Sonderkonditionen für Behinderte und Familien hin.

Um den Integrationsansatz zu fördern und eine Belegung des Hotels sicherzustellen, beschloss der Vorstand des Klägers im Februar 2005, verstärkt auch die Zielgruppe der sog. "Normalverdiener" zu bewerben.

In seinen Steuererklärungen ordnete der Kläger lediglich die Einnahmen aus der Gastronomie sowie der Vermietung von Konferenzräumen als wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ein. Die übrigen Pensionsleistungen behandelte er als steuerbegünstigten Zweckbetrieb. In den Jahresabschlüssen verweist der Kläger darauf, als Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb gemäß § 66 AO zu sein, da er den in § 53 AO genannten Personen selbstlos diene und diesen mindestens zwei Drittel seiner Leistungen zugutekämen.

Für beide Streitjahre wurde der Kläger zunächst antragsgemäß vom seinerzeit zuständigen Finanzamt ... durch Bescheide vom 16. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2003) und vom 28. Februar 2007 (betreffend das Jahr 2005) jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 AO veranlagt.

Im Jahr 2007 verlegte der Kläger seinen Sitz, wodurch der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) örtlich zuständig wurde. In den Jahren 2007 bis 2009 führte das FA beim Kläger eine steuerliche Betriebsprüfung durch. Die Prüferin forderte diverse Unterlagen, u.a. Aufzeichnungen über die Prüfung der Hilfsbedürftigkeit nach § 53 Satz 1 Nr. 1 und § 53 Satz 1 Nr. 2 AO, beim Kläger an. In der Folgezeit legte der Kläger keine Nachweise vor, aus denen erkennbar ist, dass zwei Drittel der Leistungen an die vorgenannten Personengruppen erbracht wurden. Unter dem 8. April 2010 (betreffend das Jahr 2003) und dem 19. April 2010 (betreffend das Jahr 2005) erließ das FA entsprechende Änderungsbescheide gemäß § 164 Abs. 2 AO mit Aufhebung der Vorbehalte. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Nach Zurückweisung der Einsprüche wies das Finanzgericht (FG) die Klage durch sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1119 veröffentlichtes Urteil ab. Der Kläger unterhalte mit dem Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S. von § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. §§ 14, 64 AO. Die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb gemäß §§ 65 bis 68 AO lägen nicht vor.

Mit der hiergegen eingelegten Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 162 AO sowie §§ 66, 65, 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 AO unzutreffend angewandt.

Gemäß § 96 Abs. 1 FGO seien die §§ 158, 160 und 162 AO sinngemäß auch für das FG anwendbar. Das Erreichen der Zwei-Drittel-Quote gemäß § 66 Abs. 3 AO sei eine steueraufhebende Tatsache, für deren Nachweis der Kläger auf die Mitwirkung Dritter angewiesen sei. Er habe seinen Gästen zusammen mit den Buchungsunterlagen Fragebögen übersandt, um auf diese Weise die notwendigen Daten zu erheben. Diese Bögen seien aber von den Gästen überwiegend nicht ausgefüllt worden, weil ihnen das Ausfüllen lästig sei oder sie es als Zumutung empfänden, detaillierte Angaben zu ihren Einkommens- und Vermögensverhältnissen zu machen.

Die vom FG gegen eine Schätzung angeführten Gründe könnten nicht überzeugen: Selbst wenn der steuerfreie Zweckbetrieb eine Ausnahme zum steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb darstelle, sei nicht nachvollziehbar, warum ein solches Regel-Ausnahme-Verhältnis gegen eine Schätzung sprechen sollte. § 162 AO sei eine verfahrensrechtliche Bestimmung und enthalte keinerlei Anknüpfungspunkte für eine solche Annahme. Entsprechendes gelte für die vom FG genannten Wettbewerbsaspekte.

Die nachträglich in § 53 Satz 1 Nr. 2 AO eingeführten Beweiserleichterungen sprächen entgegen der Auffassung des FG ebenfalls nicht gegen eine Schätzung. Sie zeigten, dass der Gesetzgeber einen Korrekturbedarf erkannt habe.

Der Kläger habe mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen oder Familien zugleich auch eine Integrationsleistung zugunsten des nach § 53 AO begünstigten Personenkreises erbracht. Bei dieser Betrachtungsweise seien die Voraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO erfüllt, da über den Integrationsgedanken letztlich alle Pensionsleistungen des Klägers den in § 53 AO genannten Personen zugutekämen.

In der mündlichen Verhandlung hat der Kläger ergänzend hervorgehoben, dass insbesondere die Gruppe der "Normalverdiener", die einen weiteren erheblichen Anteil der Gäste ausmache, sich geweigert hätten, den vom Kläger erstellten und herausgegebenen Fragebogen auszufüllen, so dass die jeweils gebuchten Räume auch nicht zu ermäßigten Tarifen hätten belegt werden können. Der Anteil der bedürftigen "Geringverdiener" im Rahmen dieser Gruppe müsse daher geschätzt werden, was im Ergebnis das Überschreiten der streitbefangenen Zwei-Drittel-Quote zur Folge habe.

Der Kläger beantragt, das FG-Urteil sowie die Körperschaftsteuerbescheide für 2003 vom 8. April 2010 und für 2005 vom 19. April 2010, jeweils in Gestalt der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 23. September 2010, aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und wird zurückgewiesen (§ 126 Abs. 2 FGO).

Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel in vollem Umfang einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG i.V.m. §§ 14, 64 AO darstellt und insoweit die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach §§ 65 bis 68 AO nicht vorliegen.

1. Von der Körperschaftsteuer befreit sind nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO). Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 KStG). Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO --i.S. einer Gegenausnahme-- vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Juni 2012 I R 71/11, BFH/NV 2013, 89, unter II.1.).

2. Das vom Kläger betriebene Familienhotel ist insgesamt als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu beurteilen.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO). Diese Voraussetzungen erfüllt --wovon die Beteiligten übereinstimmend ausgehen-- das Hotel des Klägers.

3. Das angefochtene Urteil hält der revisionsrechtlichen Prüfung auch insoweit stand, als das FG für die mit dem Betrieb des Familienhotels zusammenhängenden Einnahmen des Klägers die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S. von §§ 65 ff. AO verneint hat.

a) Das Familienhotel ist keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO.

aa) Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 Abs. 2 AO). Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen, wenn diesen mindestens zwei Drittel der Leistungen zugutekommen.

Zu den in § 53 AO genannten Personen gehören nach § 53 Satz 1 Nr. 1 AO solche, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder die wegen ihres geringen Einkommens als wirtschaftlich bedürftig i.S. von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO gelten.
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bb) Der Kläger hat das Erreichen der genannten Zwei-Drittel–Grenze nicht nachgewiesen, so dass er die Voraussetzungen des § 66 AO nicht erfüllt.

Zwar kommt es bezogen auf den begünstigten Personenkreis nicht auf das Zahlenverhältnis der in § 53 AO genannten zu den übrigen Personen an; entscheidend ist der Wert der an persönlich Hilfebedürftige und an wirtschaftlich Hilfsbedürftige erbrachten Leistungen im Verhältnis zu den Gesamtleistungen der Einrichtungen (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 66 AO Rz 4).

Der Kläger muss diese Voraussetzungen nachweisen (vgl. BFH-Urteile vom 28. Oktober 1960 III 134/56 U, BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16; vom 11. April 1990 I R 122/87, BFHE 160, 510, BStBl II 1990, 724, Rz 17; FG Brandenburg, Urteil vom 25. November 1998 2 K 825/96 G, EFG 1999, 199, Rz 37; Koenig in Pahlke/Koenig, Abgabenordnung, 3. Aufl., § 66 Rz 8; Klein/ Gersch, AO, 12. Aufl., § 53 Rz 7; Musil in Hübschmann/Hepp/ Spitaler --HHSp--, § 66 AO Rz 27; Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit, 3. Aufl., S. 389, § 7 Rz 91 a.E.; Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 66 AO Rz 4, jeweils m.w.N.); er hat aber keine Nachweise erbracht.

Hierzu wären Aufzeichnungen darüber erforderlich gewesen, wem die Unterstützung zugutegekommen ist; diese hätten Aufschluss darüber geben müssen, in welchem Umfang und aufgrund welcher Ermittlungsart --Registrierung, Erfassung, Ausgabe von Ausweisen-- das vom Kläger betriebene Familienhotel seine Leistungsempfänger der in § 53 AO genannten Personengruppe zugeordnet hat (vgl. z.B. Musil in HHSp, § 66 AO Rz 27). Dies ist im Streitfall nicht geschehen.

Der Kläger beruft sich zwar darauf, dass es ihm unmöglich sei, den erforderlichen Nachweis zu führen, weil die Gäste des Familienhotels sich teilweise schlicht geweigert hätten, die von ihm hierzu übermittelten Formulare auszufüllen. Dieses Vorbringen führt aber nicht zu einer für den Kläger günstigen Entscheidung:

Denn der Kläger hat nach den den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG in den Streitjahren nicht alle ihm zur Verfügung stehenden Aufklärungsmöglichkeiten zur Ermittlung der Zwei-Drittel-Grenze ausgeschöpft; er hat schon nicht vorgetragen, weshalb es ihm unmöglich war, bei der jedenfalls gebotenen Registrierung der Hotelgäste die für die Anwendung des in § 53 AO erfassten Personenkreises erforderlichen Angaben z.B. mithilfe eines kurzen --nicht zu kompliziert gefassten-- Standardformulars abzufragen (vgl. dazu auch z.B. BFH-Urteil in BFHE 72, 292, BStBl III 1961, 109, Rz 16). Vor diesem Hintergrund genügt das Vorbringen des Klägers nicht, um die von ihm behauptete "Beweisnot" zu belegen. Überdies legt das Nichtausfüllen des Formulars durch die Gruppe der sog. "Normalverdiener" entgegen der Darstellung des Klägers eher die Schlussfolgerung nahe, dass diese Gäste gerade keine bedürftigen Geringverdiener mit Anspruch auf eine entsprechende Ermäßigung des Übernachtungspreises waren.

Im Übrigen ist dem FA darin zu folgen, dass die Pflicht zur Schätzung nach § 162 AO seit jeher im Zusammenhang mit dem in § 88 AO geregelten Untersuchungsgrundsatz steht, der seinerseits unter Berücksichtigung der Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen zu interpretieren ist (vgl. z.B. Trzaskalik in HHSp, § 162 AO Rz 2, m.w.N.). Fällt das nicht zu überwindende Aufklärungsdefizit --wie hier-- in die Risikosphäre des Steuerpflichtigen, darf dieser dafür nicht durch eine sich zu seinen Gunsten auswirkende Beweismaßreduktion belohnt werden; dies bedeutet, dass eine Beweislastentscheidung zuungunsten des Steuerpflichtigen getroffen werden muss (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 162 AO Rz 24a).

An dieser Beurteilung ändert sich im Streitfall auch nichts dadurch, dass der Gesetzgeber zum 1. Januar 2013 in § 53 Satz 1 Nr. 2 Satz 8 AO bestimmte Beweiserleichterungen eingeführt hat (Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013, BGBl I 2013, 556). Zwar erfasst diese Bestimmung Fälle, in denen es der Körperschaft faktisch unmöglich ist, den für die Anwendung von § 53 Satz 1 Nr. 2 AO erforderlichen Nachweis zu führen - beispielsweise beim Betrieb eines Obdachlosenheims. Für die Anwendung dieser Regelung ist aber entscheidend, ob die Leistung typischerweise nur Bedürftigen zugutekommt (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 53 Rz 13). Abgesehen davon, dass die Streitjahre zeitlich lange vor Inkrafttreten dieser Regelung liegen, wäre im Streitfall auch diese Voraussetzung nicht erfüllt, weil das vom Kläger betriebene 4-Sterne Familienhotel unstreitig auch von nicht bedürftigen Gästen genutzt wurde.

b) Das FG hat ferner zu Recht entschieden, dass das Familienhotel nicht die Voraussetzungen der in § 68 AO namentlich genannten --im Streitfall in Betracht kommenden-- Zweckbetriebe erfüllt.

aa) Das Familienhotel stellt keinen Zweckbetrieb i.S. von § 68 Nr. 1 Buchst. a AO dar, weil der Kläger den insoweit gleichfalls nach § 66 Abs. 3 AO geforderten Nachweis des Überschreitens der Zwei-Drittel-Grenze hinsichtlich der in § 53 AO genannten Personen nicht geführt hat.

bb) Bei dem Familienhotel handelt es sich unstreitig auch nicht um ein Heim oder eine Jugendherberge nach § 68 Nr. 1 Buchst. b AO.

cc) Entgegen der Auffassung des Klägers sind auch nicht die Voraussetzungen eines der in § 68 Nr. 3 AO in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung genannten Zweckbetriebe erfüllt.

Die Voraussetzungen dieser Bestimmungen sind schon deshalb nicht gegeben, weil es sich bei dem Familienhotel des Klägers nicht um einen Betrieb handelt, der die Integration in das Arbeitsleben fördern soll (vgl. z.B. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 68 AO Rz 6 ff.), sondern der bezogen auf die dort aufgenommenen behinderten Menschen ausschließlich Erholungszwecken dient.

c) Das FG hat überdies zu Recht entschieden, dass das vom Kläger betriebene Familienhotel kein Zweckbetrieb i.S. von § 65 AO ist.

aa) Auch wenn im Streitfall die Anforderungen der spezielleren Regelungen der §§ 66 ff. AO nicht vorliegen, schließt dies nicht aus, dass der Kläger mit seinem Hotelbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil in BFH/NV 2013, 89, Rz 11, m.w.N.).

bb) Nach § 65 AO ist ein "Zweckbetrieb gegeben, wenn

1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,

2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können,

3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist".

cc) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs in diesem Sinne schon deshalb nicht vor, weil der Betrieb des Familienhotels in seiner Gesamtrichtung nicht den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken dient.

(1) Eine Tätigkeit dient in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke Einnahmen erzielt werden und sich das erhobene Entgelt insoweit letztlich an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert (vgl. Schauhoff, a.a.O., § 7 Rz 85). Diese Voraussetzung ist beispielsweise nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege --wie hier-- im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (vgl. z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 66 AO Rz 2).

(2) Das FG ist bei der gebotenen Würdigung der Umstände des Streitfalls von diesen Grundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung, es sei nicht feststellbar, dass der Betrieb des Hotels in seiner Gesamtrichtung dazu diene, die steuerbegünstigten Zwecke zu verwirklichen, begegnet keinen revisionsrechtlichen Bedenken und bindet daher den Senat (§ 118 Abs. 2 FGO).

(aa) Das FG hat zu Recht ausgeführt, dass der Kläger im Hinblick auf den Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO schon nicht die Erfüllung der in § 53 AO genannten Zwei-Drittel-Grenze nachgewiesen hat. Es hat zutreffend hervorgehoben, dass die Leistungen des Klägers in ihrer Gesamtrichtung nicht auf Not leidende oder gefährdete Mitmenschen ausgerichtet seien; vielmehr beruhte der vom Kläger mit dem Betrieb des Hotels verfolgte Ansatz darauf, verschiedenen Besuchergruppen, vor allem Familien jedweder Art Beherbergungs– und Verpflegungsleistungen anzubieten. Die verstärkte Belegung des Hotels mit "Normalfamilien" ließ gerade nicht den Schluss zu, dass der Hotelbetrieb auf Zwecke des Wohlfahrtswesens ausgerichtet war.

(bb) Ferner hat das FG zu Recht ausgeführt, es sei überdies nicht feststellbar, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe i.S. von § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO der jeweils in den Streitjahren geltenden Fassung fördere. Denn es ist nicht ersichtlich, dass der Hotelbetrieb überwiegend zu diesem Zweck geführt wird. Soweit das FG hervorgehoben hat, dass dem nicht entgegenstünde, dass auch Angebote der Familienfreizeit und -erholung gemäß § 16 Abs. 2 Nr. 3 des Achten Buches Sozialgesetzbuch (SGB VIII) Maßnahmen der Jugendhilfe seien, ist dies gleichfalls revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn die bloße Möglichkeit, dass bei dem Hotelbetrieb auch Jugendhilfemaßnahmen i.S. von § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII durchgeführt werden, bedeutet noch nicht zwangsläufig, dass der vom Kläger unterhaltene Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung die Zwecke der Jugendhilfe fördert. In diesem Zusammenhang ist auch zu berücksichtigen, dass der Kläger unstreitig kein anerkannter Träger der freien oder öffentlichen Jugendhilfe i.S. von § 3 SGB VIII i.V.m. § 75 SGB VIII war, mit der Folge, dass er nicht unter den Regelungsbereich der Regelung in § 16 Abs. 2 Nr. 3 SGB VIII fiel.

(cc) Schließlich hat das FG zutreffend erkannt, dass der Hotelbetrieb in seiner Gesamtrichtung auch nicht der Förderung der Ehe und Familie im Rahmen des Schutzbereichs von Art. 6 des Grundgesetzes (GG) dient (vgl. zu § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 19 AO z.B. Klein/Gersch, a.a.O., § 52 Rz 38). Denn Angebote der Familienfreizeit und -erholung fallen als individuelle Maßnahmen von vornherein nicht in den von § 52 AO erfassten Schutzbereich des Art. 6 Abs. 1 GG.

dd) Hiernach kann offenbleiben, ob die Annahme eines Zweckbetriebs im Streitfall darüber hinaus am Fehlen der in § 65 Nr. 2 und 3 AO genannten Voraussetzungen scheitert.

d) Entgegen der Auffassung des Klägers kommt die Annahme eines Zweckbetriebs i.S. von § 66 AO oder § 65 AO auch nicht unter Hinweis darauf in Betracht, dass der Kläger mit der Beherbergung nicht behinderter und nicht sozial schwacher Personen in seinem Familienhotel auch eine Integrationsleistung zugunsten des in § 53 AO begünstigten Personenkreises erbringt.

Dem Kläger ist zwar zuzugeben, dass diese von ihm erbrachte Integrationsleistung durchaus auch steuerlich förderungswürdig erscheinen mag. Der Senat ist als Teil der rechtsprechenden Gewalt i.S. von Art. 20 Abs. 3 GG insoweit aber an die gesetzlichen Vorgaben der §§ 65 ff. AO gebunden, welche die Voraussetzungen für das Vorliegen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege als Zweckbetrieb --wie aufgezeigt-- abschließend festlegen.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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Familienhotel als Zweckbetrieb

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 21.9.2016 (V R 50/15) zur möglichen Behandlung eines Familienhotels als steuerbegünstigten Zweckbetrieb zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu dem Schluss, dass ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege sei, wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.

Von der Körperschaftsteuer befreit sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO - i.S. einer Gegenausnahme - vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO).

Das Familienhotel ist jedoch keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO. Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.

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Familienhotel als Zweckbetrieb

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 21.9.2016 (V R 50/15) zur möglichen Behandlung eines Familienhotels als steuerbegünstigten Zweckbetrieb zu äußern.

In dem Urteil kamen die Richter zu dem Schluss, dass ein von einem gemeinnützigen Verein betriebenes Familienhotel keine steuerbegünstigte Einrichtung der Wohlfahrtspflege sei, wenn nicht nachgewiesen wird, dass die Leistungen zu mindestens zwei Dritteln den in § 53 AO genannten hilfsbedürftigen Personen zugutekommen.

Von der Körperschaftsteuer befreit sind Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (§§ 51 bis 68 AO).

Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten, ist die Steuerbefreiung insoweit ausgeschlossen. Allerdings sieht § 64 Abs. 1 AO - i.S. einer Gegenausnahme - vor, dass dieser Begünstigungsausschluss nicht zum Tragen kommt und damit die Steuerbefreiung zu gewähren ist, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ein Zweckbetrieb i.S. der §§ 65 bis 68 AO ist.

Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 Satz 1 AO). Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich (§ 14 Satz 2 AO).

Das Familienhotel ist jedoch keine Einrichtung der Wohlfahrtspflege i.S. von § 66 AO. Nach § 66 Abs. 1 AO ist eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege ein Zweckbetrieb, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dient.

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BFH, 24.2.2009, I B 187/08

Nichtzulassungsbeschwerde: Pflege eines Sportplatzes als Zweckbetrieb,
schwerwiegender Rechtsfehler,
fehlende Urteilsbegründung

Urteilsbegründung
1
Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) aufgeworfene Frage, ob Einkünfte, die ein gemeinnütziger Sportverein durch die Pflege des von ihm genutzten, aber im Eigentum der Gemeinde stehenden Sportplatzes erzielt, im Rahmen eines Zweckbetriebes (§ 65 der Abgabenordnung --AO--) oder eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 64 AO) erzielt werden, hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab und ist daher in einem Revisionsverfahren nicht abstrakt klärbar (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2
Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Dem Finanzgericht (FG) sind bei seiner Würdigung keine schwerwiegenden Rechtsfehler unterlaufen. Selbst wenn die Auffassung des FG, der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) habe seine satzungsmäßigen Zwecke nur durch die entgeltliche Pflege des von ihm genutzten Sportplatzes verwirklichen können, rechtsfehlerhaft sein sollte, wäre sie dennoch weder --wie für die Zulassung der Revision wegen eines schwer wiegenden Rechtsfehlers erforderlich-- willkürlich noch sonst greifbar gesetzwidrig (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2005 IX B 38/05, BFH/NV 2006, 772).

3
Dem FG sind auch keine Verfahrensfehler unterlaufen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

4
a) Das Urteil des FG ist hinreichend mit Gründen versehen. Wie sich aus § 105 Abs. 2 Nr. 5 und § 119 Nr. 6 FGO ergibt, muss ein finanzgerichtliches Urteil sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht begründet werden. Das Fehlen der erforderlichen Begründung ist ein Verfahrensmangel, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen kann (BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 2001 V B 48/01, BFH/NV 2002, 369; vom 25. März 2002 VI B 98/01, BFH/NV 2002, 810). Ein solcher Mangel liegt jedoch nicht schon dann vor, wenn die vom FG gegebene Begründung lückenhaft ist (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132, m.w.N.). Er ist vielmehr nur dann gegeben, wenn es entweder an Urteilsgründen überhaupt fehlt oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363; BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 1999 II R 91/97, BFH/NV 1999, 1106; vom 21. Dezember 2001 VII R 24/01, BFH/NV 2002, 660).

5
Das FG war der Auffassung, der Kläger habe mit der Pflege des von ihm genutzten, im Eigentum der Gemeinde stehenden Sportplatzes gegen Entgelt einen Zweckbetrieb unterhalten. Es ist dabei davon ausgegangen, dass die Pflege der Sportanlage durch den Kläger notwendig gewesen sei, weil die Gemeinde eine zufriedenstellende, auf die Trainings- und Spielzeiten des Klägers abgestimmte Platzpflege nicht habe leisten können. Der Kläger sei jedoch zur Verwirklichung seines Satzungszwecks auf die Einhaltung fester Zeiten, beispielsweise für Trainer und Spieler, angewiesen. Die Übernahme der Platzpflege sei daher zur Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke unerlässlich gewesen. Aus diesem Grund sei er zu begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art auch nur in dem Umfang in Wettbewerb getreten, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar gewesen sei (§ 65 Nr. 3 AO). Dies ist unabhängig davon, ob diesen Ausführungen zu folgen ist, eine hinreichende Begründung i.S. des § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO.

6
b) Ebenso wenig hat das FG gegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO oder § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen. Das FG hat die abweichende Auffassung des FA und dessen Vortrag hierzu zur Kenntnis genommen, ist jedoch anhand der Aktenlage und unter Würdigung des Vortrags der Beteiligten zu einer abweichenden rechtlichen Würdigung gelangt. Soweit das FA geltend macht, das FG hätte aufklären müssen, ob die Pflege des Sportplatzes durch die Gemeinde einen ungestörten Vereinsbetrieb verhindert habe, trägt es nicht vor, weshalb es nicht selbst in der mündlichen Verhandlung einen entsprechenden Beweisantrag gestellt hat.
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BFH, 24.2.2009, I B 187/08

Nichtzulassungsbeschwerde: Pflege eines Sportplatzes als Zweckbetrieb,schwerwiegender Rechtsfehler,fehlende UrteilsbegründungUrteilsbegründung1Die Beschwerde ist unbegründet. Die vom Beklagten und Beschwerdeführer (Finanzamt --FA--) aufgeworfene Frage, ob Einkünfte, die ein gemeinnütziger Sportverein durch die Pflege des von ihm genutzten, aber im Eigentum der Gemeinde stehenden Sportplatzes erzielt, im Rahmen eines Zweckbetriebes (§ 65 der Abgabenordnung --AO--) oder eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 64 AO) erzielt werden, hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab und ist daher in einem Revisionsverfahren nicht abstrakt klärbar (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

2Die Revision ist nicht gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 Alternative 2 FGO zuzulassen. Dem Finanzgericht (FG) sind bei seiner Würdigung keine schwerwiegenden Rechtsfehler unterlaufen. Selbst wenn die Auffassung des FG, der Kläger und Beschwerdegegner (Kläger) habe seine satzungsmäßigen Zwecke nur durch die entgeltliche Pflege des von ihm genutzten Sportplatzes verwirklichen können, rechtsfehlerhaft sein sollte, wäre sie dennoch weder --wie für die Zulassung der Revision wegen eines schwer wiegenden Rechtsfehlers erforderlich-- willkürlich noch sonst greifbar gesetzwidrig (vgl. z.B. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 2005 IX B 38/05, BFH/NV 2006, 772).

3Dem FG sind auch keine Verfahrensfehler unterlaufen (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO).

4a) Das Urteil des FG ist hinreichend mit Gründen versehen. Wie sich aus § 105 Abs. 2 Nr. 5 und § 119 Nr. 6 FGO ergibt, muss ein finanzgerichtliches Urteil sowohl in tatsächlicher als auch in rechtlicher Hinsicht begründet werden. Das Fehlen der erforderlichen Begründung ist ein Verfahrensmangel, der gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 3 FGO zur Zulassung der Revision führen kann (BFH-Beschlüsse vom 19. Oktober 2001 V B 48/01, BFH/NV 2002, 369; vom 25. März 2002 VI B 98/01, BFH/NV 2002, 810). Ein solcher Mangel liegt jedoch nicht schon dann vor, wenn die vom FG gegebene Begründung lückenhaft ist (Senatsurteil vom 24. Juli 1996 I R 74/95, BFHE 181, 410, BStBl II 1997, 132, m.w.N.). Er ist vielmehr nur dann gegeben, wenn es entweder an Urteilsgründen überhaupt fehlt oder das FG ein selbständiges Angriffs- oder Verteidigungsmittel mit Stillschweigen übergangen hat oder wenn die gegebene Begründung so substanzlos ist, dass es die maßgeblichen Feststellungen und Erwägungen des FG nicht erkennen lässt (BFH-Urteil vom 2. Oktober 2001 IX R 25/99, BFH/NV 2002, 363; BFH-Beschlüsse vom 2. Februar 1999 II R 91/97, BFH/NV 1999, 1106; vom 21. Dezember 2001 VII R 24/01, BFH/NV 2002, 660).

5Das FG war der Auffassung, der Kläger habe mit der Pflege des von ihm genutzten, im Eigentum der Gemeinde stehenden Sportplatzes gegen Entgelt einen Zweckbetrieb unterhalten. Es ist dabei davon ausgegangen, dass die Pflege der Sportanlage durch den Kläger notwendig gewesen sei, weil die Gemeinde eine zufriedenstellende, auf die Trainings- und Spielzeiten des Klägers abgestimmte Platzpflege nicht habe leisten können. Der Kläger sei jedoch zur Verwirklichung seines Satzungszwecks auf die Einhaltung fester Zeiten, beispielsweise für Trainer und Spieler, angewiesen. Die Übernahme der Platzpflege sei daher zur Verwirklichung der satzungsmäßigen Zwecke unerlässlich gewesen. Aus diesem Grund sei er zu begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art auch nur in dem Umfang in Wettbewerb getreten, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar gewesen sei (§ 65 Nr. 3 AO). Dies ist unabhängig davon, ob diesen Ausführungen zu folgen ist, eine hinreichende Begründung i.S. des § 105 Abs. 2 Nr. 5 FGO.

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gemeinnützige Einrichtungen und Organisationen

Gemeinnützige Organisationen, egal welcher Rechtsform, werden aufgrund Ihres gesellschaftlichen Zweckes vom Gesetzgeber steuerlich begünstigt. Dafür müssen aber auch strenge Auflagen erfüllt werden - zu Recht!

Die Einnahmen und Ausgaben von gemeinnützigen Organisationen werden um die steuerlichen Folgen aus den einzelnen Handlungen ableiten zu können in verschiedene Bereiche unterteilt:

Grundsätzlich gibt es zwei Bereiche, in denen gemeinützige Organisationen tätig werden können:
  1. in einem nichtunternehmerischen Bereich. Dieser Bereich ist nicht umsatzsteuerbar, da die Organisation nicht Unternehmerin ist.
  2. In einem unternehmerischen Bereich. In diesem Bereich tritt die Organisation als Unternehmerin auf. Es gilt also das Umsatzsteuergesetz.
Diese beiden grundsätzlichen Bereiche unterteilen sich weiterhin:

in den ideellen Bereich: Hierunter fallen Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen usw. und die entprechenden Ausgaben hierfür. Dieser Bereich ist steuerbefreit § 5 Nr. 9 KStG (Körperschaftsteuergesetz) und nicht umsatzsteuerbar (nichtunternehmerischer Bereich).

In den Bereich der Vermögensverwaltung: Hierunter fallen die Tätigkeiten zur Erzielung vom Mieteinnahmen (Grundstücksverwaltung) oder Zinseinnahmen und die entsprechenden Ausgaben. Dieser Bereich ist ebenfalls ertragssteuerfrei (keine Körperschaft- und Gewerbesteuer), jedoch umsatzsteuerbar (unternehmerischer Bereich).

In die Betätigung als Zweckbetrieb: Hierunter fallen Betriebe, die ausschließlich der Erfüllung des gemeinnützigen Satzungszweckes dienen. Typisch sind Kindergärten, Behindertenwerkstätten usw. Auch dieser Bereich ist ertragsteuerfrei jedoch umsatzsteuerbar (unternehmerischer Bereich).

In den Bereich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes: Hierunter fallen alle anderen Betätigungen, die einen Eingriff in den wirtschaftlichen Verkehr nehmen. Die Erträge aus diesem Bereich sind nicht steuerbegünstigt. Jedoch gibt es Erleichterungsvorschriften gemäß § Abgabenordnung (AO). Auch dieser Bereich zählt zum unternehmersichen Bereich.

Die beiden problematischen Bereiche stellen der Zweckbetrieb und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dar. Nicht nur beim handling der Einnahmen und Ausgaben sondern bereits in der Abgrenzung zueinander.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfolgt ganz klar wirtschaftliche Zwecke. Hier wird die Organisation über die Vermögensverwaltung hinaus klar nachhaltig selbständig tätig, um Gewinne zu erzielen. Das ist auch völlig legitim, wird nur nicht steuerbegünstigt - verständlich. Die Abgrenzung zum Zweckbetrieb erfolgt immer dann, wenn die Merkmale eines Zweckbetriebes nicht vorliegen; §§ 64 bis 68 AO.

Erfolgt eine Einordnung zu einem wirtchaftlichen Geschäftsbetrieb, erfolgt grundsätzlich eine Besteuerung nach den geltenden Steuergesetzen. Ausnahme: betragen die Einnahmen (inklusive Umsatzsteuer) pro Jahr dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht mehr als 35.000 € unterliegen die Erträge nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Darüber hinaus gilt jedoch ein Freibetrag von 5.000 €.

Der steuerlich begünstigte Zweckbetrieb liegt vor, wenn gemäß § 65 AO folgende Merkmale erfüllt werden, nämlich wenn:
  • er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  • er die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden kann und
  • er zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der (satzungsmäßigen) steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
Bei der Verwirklichung Ihrer gemeinnützigen Ideen stehe ich Ihnen gern mit Erfahrung zur Seite.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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gemeinnützige Einrichtungen und Organisationen

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Grundsätzlich gibt es zwei Bereiche, in denen gemeinützige Organisationen tätig werden können:
  1. in einem nichtunternehmerischen Bereich. Dieser Bereich ist nicht umsatzsteuerbar, da die Organisation nicht Unternehmerin ist.
  2. In einem unternehmerischen Bereich. In diesem Bereich tritt die Organisation als Unternehmerin auf. Es gilt also das Umsatzsteuergesetz.
Diese beiden grundsätzlichen Bereiche unterteilen sich weiterhin:

in den ideellen Bereich: Hierunter fallen Einnahmen aus Spenden, Mitgliedsbeiträgen usw. und die entprechenden Ausgaben hierfür. Dieser Bereich ist steuerbefreit § 5 Nr. 9 KStG (Körperschaftsteuergesetz) und nicht umsatzsteuerbar (nichtunternehmerischer Bereich).

In den Bereich der Vermögensverwaltung: Hierunter fallen die Tätigkeiten zur Erzielung vom Mieteinnahmen (Grundstücksverwaltung) oder Zinseinnahmen und die entsprechenden Ausgaben. Dieser Bereich ist ebenfalls ertragssteuerfrei (keine Körperschaft- und Gewerbesteuer), jedoch umsatzsteuerbar (unternehmerischer Bereich).

In die Betätigung als Zweckbetrieb: Hierunter fallen Betriebe, die ausschließlich der Erfüllung des gemeinnützigen Satzungszweckes dienen. Typisch sind Kindergärten, Behindertenwerkstätten usw. Auch dieser Bereich ist ertragsteuerfrei jedoch umsatzsteuerbar (unternehmerischer Bereich).

In den Bereich des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes: Hierunter fallen alle anderen Betätigungen, die einen Eingriff in den wirtschaftlichen Verkehr nehmen. Die Erträge aus diesem Bereich sind nicht steuerbegünstigt. Jedoch gibt es Erleichterungsvorschriften gemäß § Abgabenordnung (AO). Auch dieser Bereich zählt zum unternehmersichen Bereich.

Die beiden problematischen Bereiche stellen der Zweckbetrieb und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb dar. Nicht nur beim handling der Einnahmen und Ausgaben sondern bereits in der Abgrenzung zueinander.

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfolgt ganz klar wirtschaftliche Zwecke. Hier wird die Organisation über die Vermögensverwaltung hinaus klar nachhaltig selbständig tätig, um Gewinne zu erzielen. Das ist auch völlig legitim, wird nur nicht steuerbegünstigt - verständlich. Die Abgrenzung zum Zweckbetrieb erfolgt immer dann, wenn die Merkmale eines Zweckbetriebes nicht vorliegen; §§ 64 bis 68 AO.

Erfolgt eine Einordnung zu einem wirtchaftlichen Geschäftsbetrieb, erfolgt grundsätzlich eine Besteuerung nach den geltenden Steuergesetzen. Ausnahme: betragen die Einnahmen (inklusive Umsatzsteuer) pro Jahr dieses wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes nicht mehr als 35.000 € unterliegen die Erträge nicht der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Darüber hinaus gilt jedoch ein Freibetrag von 5.000 €.

Der steuerlich begünstigte Zweckbetrieb liegt vor, wenn gemäß § 65 AO folgende Merkmale erfüllt werden, nämlich wenn:
  • er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen,
  • er die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden kann und
  • er zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der (satzungsmäßigen) steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.
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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Karneval: Gewinn aus Verkauf von Orden ist steuerpflichtig

(Foto: ©Lilo-Kapp/PIXELIO/www.pixelio.de)

Das FG Köln hat entschieden: Der Gewinn aus dem Verkauf von Karnevalsorden unterliegt der Körperschaftssteuer und ist somit steuerpflichtig.

Der Verkauf von Karnevalsorden ist von der unentgeltlichen Abgabe der Orden zu unterscheiden und stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der Verkauf des Ordens stelle keine Auszeichnung dar, so dass Verkauf und Verleihung der Orden nicht als einheitlicher "Gesamtkomplex Karnevalsorden" behandelt werden könnten. Auch stelle der Ordensverkauf keinen steuerfreien Zweckbetrieb dar, da die Förderung des Karnevals gerade durch die unentgeltliche Verleihung der Orden erreicht werde.

(Urteil v. 18.04.2012, Az. 13 K 1075/08)

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Karneval: Gewinn aus Verkauf von Orden ist steuerpflichtig

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Der Verkauf von Karnevalsorden ist von der unentgeltlichen Abgabe der Orden zu unterscheiden und stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Der Verkauf des Ordens stelle keine Auszeichnung dar, so dass Verkauf und Verleihung der Orden nicht als einheitlicher "Gesamtkomplex Karnevalsorden" behandelt werden könnten. Auch stelle der Ordensverkauf keinen steuerfreien Zweckbetrieb dar, da die Förderung des Karnevals gerade durch die unentgeltliche Verleihung der Orden erreicht werde.

(Urteil v. 18.04.2012, Az. 13 K 1075/08)

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