Anwendung des 90 %-Einstiegstests bei Handelsunternehmen

In der Urteilsbegründung stellte der Senat dar, dass § 13b Abs. 2 Satz 2 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) dahingehend auszulegen sei, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und nach seinem Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes dient, für den dort verankerten sogenannten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind.

Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG bleibt begünstigtes Vermögen im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG grundsätzlich zu 85 % steuerfrei (Verschonungsabschlag), wenn der Erwerb begünstigten Vermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 ErbStG zuzüglich der Erwerbe im Sinne des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG insgesamt 26 Mio. € nicht übersteigt. 

Gemäß § 13a Abs. 2 Satz 1 ErbStG bleibt der nach Anwendung von § 13a Abs. 1 ErbStG verbleibende Teil des begünstigten Vermögens außer Ansatz, soweit der Wert dieses Vermögens insgesamt 150.000 € nicht übersteigt (Abzugsbetrag).

Nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG ist das begünstigungsfähige Vermögen jedoch nur begünstigt, soweit sein gemeiner Wert den um das unschädliche Verwaltungsvermögen im Sinne des Absatzes 7 gekürzten Nettowert des Verwaltungsvermögens im Sinne des Absatzes 6 übersteigt (begünstigtes Vermögen). 

Dies gilt nach § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG jedoch nicht, wenn das Verwaltungsvermögen nach Absatz 4 vor der Anwendung des Absatzes 3 Satz 1, soweit das Verwaltungsvermögen nicht ausschließlich und dauerhaft der Erfüllung von Schulden aus durch Treuhandverhältnisse abgesicherten Altersversorgungsverpflichtungen dient und dem Zugriff aller übrigen nicht aus diesen Altersversorgungsverpflichtungen unmittelbar berechtigten Gläubiger entzogen ist, sowie der Schuldenverrechnung und des Freibetrags nach Absatz 4 Nummer 5 sowie der Absätze 6 und 7 mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigungsfähigen Vermögens beträgt.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG ist dahingehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln im Sinne des § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG besteht und deren Hauptzweck einer Tätigkeit im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 EStG dient, für den dort verankerten 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Dies ist aus systematischen und verfassungsrechtlichen Gründen geboten und widerspricht auch nicht dem Anliegen/Ziel des Gesetzgebers, durch den 90 %-Einstiegstest den Missbrauch der Begünstigung von Betriebsvermögen nach § 13a ErbStG zu verhindern.

§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG trifft die Entscheidung, ob nach § 13b Abs. 2 Satz 1 ErbStG grundsätzlich begünstigungsfähiges Vermögen vollständig nicht begünstigt ist, durch eine Berechnung im Rahmen einer mathematischen Formel mit Zähler und Nenner. Der Wortlaut des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG muss wohl dahingehend verstanden werden, dass er als maßgeblichen Zähler das Verwaltungsvermögen nach § 13b Abs. 4 ErbStG unter anderem "vor" der Schuldenverrechnung und des 15%igen Freibetrags nach § 13b Abs. 4 Nr. 5 ErbStG festlegt.

Die Bedeutung des Wortes "vor" ist bei der ersten Lektüre zwar nicht zweifelsfrei. Für eine einfachere Lesart wäre es daher deutlicher gewesen, wäre das Wort "vor" zusätzlich im zweiten Teil des Hauptsatzes dem Wort "sowie" nach- und dem Wort "Schuldenverrechnung" vorangestellt worden, sodass der Beginn des zweiten Teils des Hauptsatzes gelautet hätte "…, sowie vor der Schuldenverrechnung und des Freibetrags …". Ohne die Voranstellung des Wortes "vor" ist dem zweiten Hauptsatz aber kein Sinn zu entnehmen, sodass es dort mit hineinzulesen ist.