AfA-Generierung durch gewerbliche Prägung und späterer Entprägung

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 22. Februar 2021 (IX R 13/19) zur Höhe der AfA-Bemessungsgrundlage von im Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindlichen Wirtschaftsgütern nach einer zwischenzeitlichen gewerblichen Prägung geäußert.

In der Urteilsbegründung führte der Senat aus, dass eine Betriebsaufgabe i.S. des § 16 Abs. 3 EStG auch dann vorliegt, wenn eine gewerblich geprägte Personengesellschaft ihre gewerbliche Prägung verliert.

Werden Wirtschaftsgüter einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ‑‑hier Gebäude‑‑ wegen des Wegfalls der gewerblichen Prägung in das Privatvermögen überführt und von der nunmehr vermögensverwaltenden Gesellschaft weiterhin zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind als Bemessungsgrundlage für die AfA die gemeinen Werte der Wirtschaftsgüter als fiktive Anschaffungskosten anzusetzen.

Wird ein im Betriebsvermögen gehaltenes, eigenbetrieblich genutztes oder vermietetes Grundstück bzw. Gebäude durch eine Entnahmehandlung oder im Zuge einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen des bisherigen Betriebsinhabers überführt und sodann (gegebenenfalls weiterhin) zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt, sind § 7 Abs. 4 und 5 EStG indes nicht unmittelbar anwendbar; denn die Überführung vom Betriebs- in das Privatvermögen stellt mangels Rechtsträgerwechsels keinen Erwerb dar und führt mithin auch nicht zu im Wege der AfA berücksichtigungsfähigen Anschaffungskosten.

Allerdings wird die Überführung vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen in den geschilderten Fällen als "anschaffungsähnlicher Vorgang" angesehen mit der Folge, dass in entsprechender Anwendung der genannten Regelungen fiktive Anschaffungskosten in der Höhe anzusetzen sind, in der bei der Ermittlung des Entnahmegewinns (§ 4 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder des Aufgabegewinns (§ 16 Abs. 1 und 3 EStG) kraft Gesetzes die stillen Reserven für das betriebliche Gebäude aufgelöst werden; diese Werte treten an die Stelle der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, die nach § 7 Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG sonst für die Berechnung der AfA maßgebend sind.

Die Rechtsprechung hat in diesem Punkt die Entnahme bzw. die Überführung in das Privatvermögen anlässlich einer Betriebsaufgabe einer Anschaffung gleichgestellt.

Dies folgt einerseits aus den gesetzlichen Regelungen über die Entnahme von Wirtschaftsgütern und andererseits aus der gesetzlichen Fiktion des § 16 Abs. 3 Satz 1 EStG, wonach als Veräußerung auch die Aufgabe des Gewerbebetriebs gilt; der Steuerpflichtige ist so zu besteuern, als hätte er das in das Privatvermögen überführte (Betriebs-)Gebäude im Fall der Betriebsaufgabe zum gemeinen Wert (§ 16 Abs. 3 Satz 7 EStG) an sich selbst veräußert.

Dementsprechend ist als Bemessungsgrundlage für die weitere AfA eines vom Betriebsvermögen in das Privatvermögen überführten Wirtschaftsguts grundsätzlich der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) oder der gemeine Wert im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen, mit dem das Gebäude bei der Überführung steuerlich erfasst wurde.

Die Anwendung der genannten Bewertungsvorschriften, die in diesem Zusammenhang zur Auflösung der stillen Reserven führen, ohne dass Einnahmen angefallen sind, bewirken auf der anderen Seite, dass zusätzliches AfA-Volumen ohne entsprechende Kosten entsteht, was sich ergebnismindernd bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auswirkt.