Ausfall von Gesellschafterdarlehen

Das Berliner Testament ist eine Erbschaftsfolgegestaltung, die in der Praxis häufig Anwendung findet. Hierbei setzen sich beide Elternteile jeweils zu Lebzeiten als Alleinerben des anderen ein. Die Kinder werden Schlusserben des Vermögens, wenn beide Elternteile verstorben sind.

Dies ist grundsätzlich ein guter Gedanke. Jedoch ist diese Gestaltung erbschaftsteuerlich mit Nachteilen behaftet:

• kein Ausnutzen der Kinderfreibeträge bei Tod des ersten Elternteils
• 2 Besteuerungsvorgänge (§ 27 ErbStG mindert das etwas ab)
• evtl. Progressionsnachteile wegen höherem Vermögen des überlebenden Elternteils
• meistens: Pflichtteilsstrafklausel

Beim Berliner Testament scheinen die Kinder beim ersten Erbvorgang enterbt. Dies ist erbrechtlich auch so. Sie haben daher einen Anspruch auf den Pflichtteil (§ 2303 BGB ff). Die Zahlung des Pflichtteils führt auf Seiten des ersten Erben zu Nachlassverbindlichkeiten (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG) und auf Seiten der Kinder zu einem erbschaftsteuerlichen Erwerb (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Die Kinder können hierfür den Freibetrag für Kinder geltend machen (§ 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG).

Oft enthalten Testamente, die an das "Berliner Testament" angelehnt sind eine sogenannte Pflichtteilsstrafklausel. Diese Klausel soll die Schlusserben (Kinder) von der Geltendmachung des Pflichtteils fernhalten. Als Strafe wird oft formuliert, dass bei Einforderung des Pflichtteils, der Entzug der Schusserbenschaft droht.

Der BFH hatte sich in einem Urteil (19.02.2013, II R 47/11) damit zu beschäftigen, ob auch nach dem Tod des zweiten Elternteils noch nachträglich der Pflichteilanspruch geltend gemacht werden kann, wenn der Anspruch noch nicht verjährt ist.

In den Leitsätzen zu diesem Urteil wurde festgehalten: "Ist der Pflichtteilsberechtigte der Alleinerbe des Verpflichteten, so bleibt trotz des zivilrechtlichen Erlöschens des Pflichtteilsanspruchs erbschaftsteuerrechtlich sein Recht zur Geltendmachung des Pflichtteils als Folge der Regelung in § 10 Abs. 3 ErbStG bestehen. Erklärt der Berechtigte in einem solchen Fall gegenüber dem Finanzamt, er mache den Anspruch geltend, ist dies erbschaftsteuerrechtlich unabhängig davon zu berücksichtigen, ob der Verpflichtete damit rechnen musste, den Anspruch zu Lebzeiten erfüllen zu müssen. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Pflichtteilsanspruch im Zeitpunkt der Mitteilung an das Finanzamt noch nicht verjährt ist."

Der Pflichteilanspruch besteht also erbschaftsteuerrechtlich solange weiter, bis eine Verjährung eingetreten ist.

In der Urteilsbegründung heißt es hierzu wörtlich: "Dem bloßen Entstehen des Anspruchs auf einen Pflichtteil mit dem Erbfall (§ 2317 Abs. 1 BGB) kommt erbschaftsteuerrechtlich noch keine Bedeutung zu, und zwar sowohl gegenüber dem Berechtigten als auch gegenüber dem Verpflichteten. Dieses zeitliche Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines Pflichtteilsanspruchs ist im Interesse des Berechtigten geschehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann Erbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder dauerhaft nicht erhebt.
Die "Geltendmachung" des Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Der Berechtigte muss seinen Entschluss, die Erfüllung des Anspruchs zu verlangen, in geeigneter Weise bekunden. Ist dies geschehen, entsteht die Erbschaftsteuer für den Erwerb des Pflichtteilsanspruchs (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b ErbStG mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung.
Hinsichtlich des Abzugs des Pflichtteils als Nachlassverbindlichkeit wirkt dessen Geltendmachung hingegen auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer gegenüber dem Erben, also auf den Zeitpunkt des Todes des Erblassers (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) zurück, stellt also ein rückwirkendes Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar. Nachlassverbindlichkeiten können nicht isoliert, sondern nur im Rahmen der Festsetzung der Erbschaftsteuer berücksichtigt werden.
Verstirbt der Pflichtteilsverpflichtete seinerseits, bevor der Pflichtteilsanspruch durch Erfüllung (§ 362 Abs. 1 BGB) oder aus anderen Gründen, etwa aufgrund eines Erlassvertrags (§ 397 Abs. 1 BGB), erloschen ist, geht die Verbindlichkeit gemäß §§ 1922, 1967 Abs. 1 BGB zivilrechtlich auf dessen Erben über, ohne dass es auf die vorherige Geltendmachung des Anspruchs ankommt. Die Verpflichtung zur Zahlung des Pflichtteils stellt dabei abweichend vom Zivilrecht erbschaftsteuerrechtlich nur dann eine vom Pflichtteilsverpflichteten als Erblasser herrührende Schuld und somit eine gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abziehbare Nachlassverbindlichkeit dar, wenn der Pflichtteilsberechtigte den Pflichtteilsanspruch zu Lebzeiten des Verpflichteten geltend gemacht hatte oder ihn nunmehr geltend macht.
So kann etwa der Berechtigte, der den Verpflichteten nicht beerbt, den Pflichtteil gegenüber dessen Erben geltend machen. Geschieht dies vor der Verjährung des Anspruchs (§§ 195, 202 Abs. 2 BGB, früher § 2332 Abs. 1 BGB, vgl. dazu Art. 229 § 23 des Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuch), so gilt der Pflichtteilsanspruch gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als Erwerb des Pflichtteilsberechtigten von Todes wegen. Der Erbe des Verpflichteten kann dann die Verbindlichkeit aus dem geltend gemachten Pflichtteilsanspruch gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abs. 5 Nr. 1 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit abziehen."

Haben Sie weiterführende Detailfragen, sprechen Sie ich gern an.

cpm - Steuerberater  Claas-Peter Müller, Hamburg