Steuerbefreiung für Familienheim - BFH, 28.05.2019, II R 37/16

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.05.2019, II R 37/16

Steuerbefreiung für ein Familienheim im Fall der Renovierung

Leitsätze

1. Unverzüglich i. S. des § 13 Abs. 1 Nr. 4c Satz 1 ErbStG bedeutet ohne schuldhaftes Zögern, d.h. innerhalb einer angemessenen Zeit nach dem Erbfall. Angemessen ist regelmäßig ein Zeitraum von sechs Monaten.

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Steuerbefreiung für Fahrzeuge der Krankenbeförderung

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 13.09.2018 (III R 10/18) zur Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Fahrzeuge der Krankenbeförderung geäußert.

Kfz-Steuer - Befreiung - Krankenbeförderung


Die Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG setzt voraus, dass kranke Menschen befördert werden. Steuerbefreit sind nur Fahrzeuge, die ausschließlich für Fahrten im Zusammenhang mit der Behandlung kranker Menschen verwendet werden.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt der Kfz-Steuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Von der Kfz-Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG u.a. das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet werden.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 3 Nr. 5 Satz 2 KraftStG weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diese Zwecke bestimmt erkennbar sind und dass sie, sofern sie nicht für eine der in § 3 Nr. 5 Satz 3 KraftStG aufgeführten Körperschaften zugelassen sind, nach ihrer Bauart und Einrichtung dem Verwendungszweck angepasst sind.

Die Krankenbeförderung setzt bereits begrifflich voraus, dass kranke Menschen befördert werden.

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Steuerbefreiung für Fahrzeuge der Krankenbeförderung

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 13.09.2018 (III R 10/18) zur Kraftfahrzeugsteuerbefreiung für Fahrzeuge der Krankenbeförderung geäußert.

Kfz-Steuer - Befreiung - Krankenbeförderung


Die Krankenbeförderung i.S. des § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG setzt voraus, dass kranke Menschen befördert werden. Steuerbefreit sind nur Fahrzeuge, die ausschließlich für Fahrten im Zusammenhang mit der Behandlung kranker Menschen verwendet werden.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KraftStG unterliegt der Kfz-Steuer das Halten von inländischen Fahrzeugen zum Verkehr auf öffentlichen Straßen. Von der Kfz-Steuer befreit ist nach § 3 Nr. 5 Satz 1 KraftStG u.a. das Halten von Fahrzeugen, solange sie ausschließlich zur Krankenbeförderung verwendet werden.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 3 Nr. 5 Satz 2 KraftStG weiterhin, dass die Fahrzeuge äußerlich als für diese Zwecke bestimmt erkennbar sind und dass sie, sofern sie nicht für eine der in § 3 Nr. 5 Satz 3 KraftStG aufgeführten Körperschaften zugelassen sind, nach ihrer Bauart und Einrichtung dem Verwendungszweck angepasst sind.

Die Krankenbeförderung setzt bereits begrifflich voraus, dass kranke Menschen befördert werden.

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Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.11.2018 (II R 38/15) zur möglichen Grunderwerbsteuerbefreiung für den Erwerb eines Grundstücks von Geschwistern zu äußern.

Anteilsschenkung - Grunderwerbsteuerbefreiung


In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, ebenso wie die Verpflichtung hierzu, aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften von der Grunderwerbsteuer befreit sein kann (Grunderwerbsteuerbefreiung).

Dies gelte, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.

Die Steuerfreiheit des Grundstückserwerbs kann sich aus der mehrfachen Anwendung derselben grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift für die unterbliebenen Zwischenerwerbe ergeben.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet.

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Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 07.11.2018 (II R 38/15) zur möglichen Grunderwerbsteuerbefreiung für den Erwerb eines Grundstücks von Geschwistern zu äußern.

Anteilsschenkung - Grunderwerbsteuerbefreiung


In dem Urteil stellten die Richter klar, dass die unentgeltliche Übertragung eines Miteigentumsanteils an einem Grundstück unter Geschwistern, die ein Elternteil in einem Schenkungsvertrag durch Auflage gegenüber dem beschenkten Kind angeordnet hat, ebenso wie die Verpflichtung hierzu, aufgrund einer Zusammenschau grunderwerbsteuerrechtlicher Befreiungsvorschriften von der Grunderwerbsteuer befreit sein kann (Grunderwerbsteuerbefreiung).

Dies gelte, wenn sich der tatsächlich verwirklichte Grundstückserwerb im Grunde als abgekürzter Übertragungsweg darstellt.

Die Steuerfreiheit des Grundstückserwerbs kann sich aus der mehrfachen Anwendung derselben grunderwerbsteuerrechtlichen Befreiungsvorschrift für die unterbliebenen Zwischenerwerbe ergeben.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG unterliegt der Grunderwerbsteuer u.a. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines inländischen Grundstücks begründet.

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Nettolohnoptimierung

Steuerbegünstigungen und Steuerbefreiungen sparen nicht nur den Unternehmen finanzielle Ressourcen, sondern machen sie durch Nettolohnoptimierung für ihre Arbeitnehmer auch attraktiver.

Nettolohnoptimierung - Mehr Netto vom Brutto


§ 3 EStG umfasst eine Fülle von Steuerbefreiungsvorschriften die von Arbeitgebern zur Entgeltoptimierung eingesetzt werden können.

Für Arbeitgeber können unter anderem folgende Passagen des EStG interessant sein:

  • § 3 Nr. 16 - Reisekostenersatz und doppelte Haushaltsführung,
  • § 3 Nr. 30 - Werkzeuggeld,
  • § 3 Nr. 31 - typische Berufsbekleidung,
  • § 3 Nr. 33 - Kindergartenzuschuss,
  • § 3 Nr. 34 - Gesundheitsförderung,
  • § 3 Nr. 45 - private Telefonnutzung,
  • § 3 Nr. 46 - Aufladen von E-Fahrzeugen,
  • § 3 Nr. 50 - Auslagenersatz,
  • § 3 Nr. 56 - betriebliche Altersversorgung,
  • § 3 Nr. 63 - betriebliche Altersversorgung


§ 3b EStG beinhaltet weiterhin eine Reihe Steuerbegünstigungen für Zuschläge, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zahlen kann.

  • tatsächlich geleistete Nachtarbeit,
  • tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit,
  • tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit


So können die Zuschläge, wenn Sie neben dem Grundlohn gezahlt werden, bis zu bestimmten Höchstgrenzen steuerfrei gezahlt werden.

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Nettolohnoptimierung

Steuerbegünstigungen und Steuerbefreiungen sparen nicht nur den Unternehmen finanzielle Ressourcen, sondern machen sie durch Nettolohnoptimierung für ihre Arbeitnehmer auch attraktiver.

Nettolohnoptimierung - Mehr Netto vom Brutto


§ 3 EStG umfasst eine Fülle von Steuerbefreiungsvorschriften die von Arbeitgebern zur Entgeltoptimierung eingesetzt werden können.

Für Arbeitgeber können unter anderem folgende Passagen des EStG interessant sein:

  • § 3 Nr. 16 - Reisekostenersatz und doppelte Haushaltsführung,
  • § 3 Nr. 30 - Werkzeuggeld,
  • § 3 Nr. 31 - typische Berufsbekleidung,
  • § 3 Nr. 33 - Kindergartenzuschuss,
  • § 3 Nr. 34 - Gesundheitsförderung,
  • § 3 Nr. 45 - private Telefonnutzung,
  • § 3 Nr. 46 - Aufladen von E-Fahrzeugen,
  • § 3 Nr. 50 - Auslagenersatz,
  • § 3 Nr. 56 - betriebliche Altersversorgung,
  • § 3 Nr. 63 - betriebliche Altersversorgung


§ 3b EStG beinhaltet weiterhin eine Reihe Steuerbegünstigungen für Zuschläge, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zahlen kann.

  • tatsächlich geleistete Nachtarbeit,
  • tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit,
  • tatsächlich geleistete Feiertagsarbeit


So können die Zuschläge, wenn Sie neben dem Grundlohn gezahlt werden, bis zu bestimmten Höchstgrenzen steuerfrei gezahlt werden.

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Vermietung von Grundstücken und Einrichtungsgegenständen

Der BFH hat mit Urteil vom 11.11.2015 (V R 37/14) entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG auch die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn diese auf Dauer angelegt ist.

Die Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im jeweiligen Einzelfall entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder von der Vermietung untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.

Die Feststellung, ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, beruht auf einer Tatsachenwürdigung im Einzelfall.

Das BMF hat daraufhin Stellung genommen. Der UStAE Abschnitt 4.12.1 ist angepasst worden.

"Die Steuerbefreiung erstreckt sich in der Regel auch auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände, z. B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 2015, V R 37/14, BStBl 2017 II S. 1259); vgl. aber Abschnitt 4.12.10 zur Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen.”

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 01.01.2018 ausgeführt werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 Satz 3 (neu) UStAE umsatzsteuerpflichtig behandelt.

BMF vom 08.12.2017 (III C 3 - S 7168/08/10005)
Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik und benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Gestaltung Ihrer Unternehmung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Vermietung von Grundstücken und Einrichtungsgegenständen

Der BFH hat mit Urteil vom 11.11.2015 (V R 37/14) entschieden, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG auch die Vermietung möblierter Räume oder Gebäude umfasst, wenn diese auf Dauer angelegt ist.

Die Leistungen, die für die Nutzung einer gemieteten Immobilie nützlich oder sogar notwendig sind, können im jeweiligen Einzelfall entweder unabhängig von der Vermietung der Immobilie bestehen, Nebenleistungen darstellen oder von der Vermietung untrennbar sein und mit dieser eine einheitliche Leistung bilden.

Die Feststellung, ob im konkreten Fall eine einheitliche Leistung vorliegt, beruht auf einer Tatsachenwürdigung im Einzelfall.

Das BMF hat daraufhin Stellung genommen. Der UStAE Abschnitt 4.12.1 ist angepasst worden.

"Die Steuerbefreiung erstreckt sich in der Regel auch auf mitvermietete oder mitverpachtete Einrichtungsgegenstände, z. B. auf das bewegliche Büromobiliar oder das bewegliche Inventar eines Seniorenheims (vgl. BFH-Urteil vom 11. 11. 2015, V R 37/14, BStBl 2017 II S. 1259); vgl. aber Abschnitt 4.12.10 zur Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen.”

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für Umsätze, die vor dem 01.01.2018 ausgeführt werden, wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend von Abschnitt 4.12.1 Abs. 3 Satz 3 (neu) UStAE umsatzsteuerpflichtig behandelt.

BMF vom 08.12.2017 (III C 3 - S 7168/08/10005)Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik und benötigen Sie Hilfe bei der steueroptimalen Gestaltung Ihrer Unternehmung, sprechen Sie mich gern an.

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EuGH zu "steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung"

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat mit Urteil vom 14.06.2017 (Rs. C-26/16) zu den Voraussetzungen für die Befreiung für einer innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs, zum Wohnsitz des Käufers im Bestimmungsmitgliedstaat, zur vorübergehenden Zulassung im Bestimmungsmitgliedstaat, zur Gefahr der Steuerumgehung, zum guten Glauben des Verkäufers und zur Sorgfaltspflicht des Verkäufers geäußert.

Nach Ansicht des urteilenden Senats ist die Versagung der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung möglich, wenn der Unternehmer die Steuerbefreiung missbräuchlich anwendet.

Dies ist nach Ansicht des EuGH nicht der Fall, wenn der betroffene Unternehmer weder wusste bzw. noch hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einer Steuerhinterziehung beteiligt.

Insbesondere scheide die Versagung der Steuerbefreiung dann aus, wenn die zuständige Finanzbehörde die in diesem Zusammenhang vorgelegten Unterlagen in der Vergangenheit durch Prüfer bereits geprüft und hierdurch die Anwendung der Steuerbefreiung bestätigt hat.

Dieses Urteil schafft Rechtssicherheit für alle Fälle, in denen das Finanzamt bereits einmal die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung geprüft hat. Das schafft Vertrauen zumindest in den Fällen, in denen dem Finanzamt ein Nachweis eines Rechtsmissbrauchs nicht eindeutig gelingt.

Um dem Vorwurf des "Sich an einer Steuerhinterziehung zu beteiligen" entgegen zu wirken, sollten z.B. folgende Kontrollmaßnahmen beim innergemeinschaftlichen Handeln beachtet werden:
  • Vorlage der Unternehmerbescheinigung des Leistungsempfängers,
  • Vorlage des Gewerbescheins oder des aktuellen Handelsregisterauszuges,
  • Durchführung einer qualifizierten Abfrage der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID-Nr).
Benötigen Sie Hilfe bei der Durchsetzung Ihrer steuerlichen Rechtsansprüche, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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EuGH zu "steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung"

Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hat mit Urteil vom 14.06.2017 (Rs. C-26/16) zu den Voraussetzungen für die Befreiung für einer innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs, zum Wohnsitz des Käufers im Bestimmungsmitgliedstaat, zur vorübergehenden Zulassung im Bestimmungsmitgliedstaat, zur Gefahr der Steuerumgehung, zum guten Glauben des Verkäufers und zur Sorgfaltspflicht des Verkäufers geäußert.

Nach Ansicht des urteilenden Senats ist die Versagung der Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung möglich, wenn der Unternehmer die Steuerbefreiung missbräuchlich anwendet.

Dies ist nach Ansicht des EuGH nicht der Fall, wenn der betroffene Unternehmer weder wusste bzw. noch hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Umsatz an einer Steuerhinterziehung beteiligt.

Insbesondere scheide die Versagung der Steuerbefreiung dann aus, wenn die zuständige Finanzbehörde die in diesem Zusammenhang vorgelegten Unterlagen in der Vergangenheit durch Prüfer bereits geprüft und hierdurch die Anwendung der Steuerbefreiung bestätigt hat.

Dieses Urteil schafft Rechtssicherheit für alle Fälle, in denen das Finanzamt bereits einmal die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung geprüft hat. Das schafft Vertrauen zumindest in den Fällen, in denen dem Finanzamt ein Nachweis eines Rechtsmissbrauchs nicht eindeutig gelingt.

Um dem Vorwurf des "Sich an einer Steuerhinterziehung zu beteiligen" entgegen zu wirken, sollten z.B. folgende Kontrollmaßnahmen beim innergemeinschaftlichen Handeln beachtet werden:
  • Vorlage der Unternehmerbescheinigung des Leistungsempfängers,
  • Vorlage des Gewerbescheins oder des aktuellen Handelsregisterauszuges,
  • Durchführung einer qualifizierten Abfrage der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-ID-Nr).
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BFH, 30.05.2017, II R 62/14

BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 30.05.2017, II R 62/14

EuGH-Vorlage: Beihilfecharakter der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von 100 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht?

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.
2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:
"Ist Art. 107 Absatz 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von 100 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht?"

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie hielt 100 % der Geschäftsanteile an der T-GmbH, der mehrere Grundstücke gehörten. Die T-GmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin der E-GmbH.

Mit Vertrag vom 1. August 2012 übertrug die T-GmbH als übertragender Rechtsträger ihr Vermögen als Ganzes (also einschließlich der Grundstücke) mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 in Verbindung mit § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin als übernehmender Rechtsträger (Verschmelzung durch Aufnahme). Die Verschmelzung wurde mit der Eintragung im Handelsregister am 24. September 2012 wirksam. Zu diesem Zeitpunkt erlosch die T-GmbH, an der die Klägerin seit mehr als fünf Jahren beteiligt gewesen war. Die Klägerin war seitdem Alleingesellschafterin der E-GmbH.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in dem Übergang der Grundstücke aufgrund der Verschmelzung der T-GmbH auf die Klägerin einen steuerbaren Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (GrEStG). Das FA stellte zuletzt durch Änderungsbescheid vom 13. August 2013 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG der Klägerin gegenüber fest. Dabei versagte das FA die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG. Den Einspruch wies das FA mit der Begründung zurück, bei der T-GmbH handle es sich nicht um eine abhängige Gesellschaft im Sinne des § 6a GrEStG, weil sie aufgrund der Verschmelzung untergegangen sei und deshalb die gesetzliche Nachbehaltensfrist von fünf Jahren nicht eingehalten worden sei.

Das Finanzgericht gab der Klage statt und gewährte die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG in Höhe von 100 %. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 424 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 6a GrEStG.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es hat mitgeteilt, dass ein förmliches Prüfverfahren durch die Kommission in Bezug auf die neu eingeführte Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG nicht stattgefunden hat.

Entscheidungsgründe

II.

Der Senat legt dem Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) die in der Entscheidungsformel bezeichnete Frage zur Auslegung von Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) zur Vorabentscheidung vor und setzt das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH aus.

1. Nationales Recht

a) § 1 GrEStG
"(1) Der Grunderwerbsteuer unterliegen die folgenden Rechtsvorgänge, soweit sie sich auf inländische Grundstücke beziehen:

1. ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung begründet;

2. die Auflassung, wenn kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das den Anspruch auf Übereignung begründet;

3. der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf.

(...)

(2a) Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand unmittelbar oder mittelbar dergestalt, dass mindestens 95 vom Hundert der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen, gilt dies als ein auf die Übereignung eines Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. (...)

(3) Gehört zum Vermögen einer Gesellschaft ein inländisches Grundstück, so unterliegen der Steuer, soweit eine Besteuerung nach Absatz 2a nicht in Betracht kommt, außerdem:

1. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet, wenn durch die Übertragung unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft in der Hand des Erwerbers oder in der Hand von herrschenden und abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen oder in der Hand von abhängigen Unternehmen oder abhängigen Personen allein vereinigt werden würden;

2. die Vereinigung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist;

3. ein Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft begründet;

4. der Übergang unmittelbar oder mittelbar von mindestens 95 vom Hundert der Anteile der Gesellschaft auf einen anderen, wenn kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 3 vorausgegangen ist."

b) § 6a GrEStG (neu eingeführt durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember 2009, Bundesgesetzblatt --BGBl-- I 2009, 3950, mit Wirkung für Erwerbsvorgänge nach dem 31. Dezember 2009, geändert durch Gesetz vom 22. Juni 2011, BGBl I 2011, 1126).

"Für einen nach § 1 Absatz 1 Nummer 3, Absatz 2a oder 3 steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes wird die Steuer nicht erhoben; (...) Satz 1 gilt auch für entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder eines Staats, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet. Satz 1 gilt nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 vom Hundert ununterbrochen beteiligt ist."

c) UmwG

§ 1 UmwG

"(1) Rechtsträger mit Sitz im Inland können umgewandelt werden 1. durch Verschmelzung;

2. durch Spaltung (Aufspaltung, Abspaltung, Ausgliederung);

3. durch Vermögensübertragung;
(...)"

§ 2 UmwG

"Rechtsträger können unter Auflösung ohne Abwicklung verschmolzen werden

1. im Wege der Aufnahme durch Übertragung des Vermögens eines Rechtsträgers oder mehrerer Rechtsträger (übertragende Rechtsträger) als Ganzes auf einen bestehenden Rechtsträger (übernehmender Rechtsträger) (...)"

2. Allgemeine Regelung der Steuerpflicht im Grunderwerbsteuerrecht

a) Steuerbare Erwerbsvorgänge

aa) Die Grunderwerbsteuer erfasst als Rechtsverkehrssteuer grundsätzlich alle Rechtsvorgänge, bei denen der Rechtsträger eines im Inland gelegenen Grundstücks wechselt. Das gilt für inländische und ausländische Rechtsträger.

bb) § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG knüpft die Steuerbarkeit bereits an den Abschluss des schuldrechtlichen Rechtsgeschäfts an, das --wie beispielsweise ein Kaufvertrag-- den Anspruch auf Übereignung des Grundstücks begründet. Ist ein solches Rechtsgeschäft nicht geschlossen worden, ist die dingliche Übereignung (Auflassung) des Grundstücks steuerbar.

cc) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG unterliegt zudem der Übergang des Eigentums an einem inländischen Grundstück der Grunderwerbsteuer, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es keiner Auflassung des Grundstücks bedarf. Dazu zählen auch Rechtsträgerwechsel aufgrund von Umwandlungen nach dem UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung). Bei diesen Vorgängen geht das Vermögen des übertragenden Rechtsträgers als Ganzes (Gesamtrechtsnachfolge) oder partiell (Sonderrechtsnachfolge) kraft Gesetzes auf einen neuen Rechtsträger über. Es bedarf keiner Übertragung einzelner Vermögensgegenstände.

dd) Darüber hinaus sind nach § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG weitere Rechtsvorgänge steuerbar. Diese Vorschriften erfassen die Übertragung bzw. Vereinigung von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften, wenn diese grunderwerbsteuerrechtlich einer Grundstücksübertragung gleich kommen.

Diesen Tatbeständen ist gemeinsam, dass nicht das Eigentum am Grundstück auf einen neuen Rechtsträger übergeht, sondern nur unmittelbar oder mittelbar Anteile an einer grundbesitzenden Gesellschaft übertragen werden. Wegen der Höhe der insgesamt oder sukzessiv übertragenen Anteile von mindestens 95 % wird ein fiktiver Grundstückserwerb besteuert. Eigentümer des Grundstücks bleibt zwar weiterhin die grundbesitzende Gesellschaft. Die Gesellschafter der grundbesitzenden Gesellschaft haben sich jedoch unmittelbar oder mittelbar geändert.

b) Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG

aa) Für die nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder Abs. 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgänge wird die Grunderwerbsteuer nach § 6a Satz 1 GrEStG nicht erhoben, wenn der Rechtsvorgang auf einer Umwandlung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) beruht.

bb) Die Steuerbegünstigung gilt für Unternehmen mit Sitz im Inland oder im Ausland. Sie erfasst neben Umwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG auch entsprechende Umwandlungen aufgrund des Rechts eines Mitgliedstaats der Europäischen Union (EU) oder eines Staats, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet.

cc) § 6a Satz 3 GrEStG schränkt den Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung auf Konzernsachverhalte ein. Danach gilt die Steuerbegünstigung nach § 6a Satz 1 GrEStG nur, wenn an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). Begünstigt sind also Umwandlungsvorgänge mit folgenden Beteiligten: ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft, ein herrschendes Unternehmen und mehrere abhängige Gesellschaften, mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften.

dd) Der Bundesfinanzhof (BFH) legt § 6a GrEStG entsprechend dem Begünstigungszweck, Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen zu erleichtern, weit aus.

(1) Das gilt zunächst für den Begriff des herrschenden Unternehmens im Sinne des § 6a Satz 3 GrEStG. Herrschendes Unternehmen kann jede natürliche oder juristische Person, Personengesellschaft oder Personenvereinigung sein, die wirtschaftlich tätig ist. An den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des herrschenden Unternehmens sind keine hohen Anforderungen zu stellen. Es reicht aus, wenn das herrschende Unternehmen über die Beteiligung am abhängigen Unternehmen am Markt teilnimmt. Deshalb ist es nicht erforderlich, dass der an der Umwandlung als herrschendes Unternehmen beteiligte Rechtsträger ein Unternehmer im Sinne des § 2 des Umsatzsteuergesetzes ist. Unerheblich ist auch, ob das herrschende Unternehmen die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft im Privat- oder im Betriebsvermögen hält.

(2) Die in § 6a Satz 4 GrEStG vorgesehenen Fristen beschränken die Anwendung der Steuerbegünstigung auf Fälle, in denen die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft fünf Jahre vor dem Rechtsvorgang und dieselbe Zeit nach dem Rechtsvorgang besteht. Diese Regelung, die eine dem Zweck der Vorschrift entgegenstehende Ausweitung der Steuerbegünstigung verhindern soll, ist dahin auszulegen, dass die Fristen nur insoweit maßgebend sind, als sie aufgrund der Umwandlung auch eingehalten werden können. So kann beispielsweise bei einer Verschmelzung einer abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nur die Frist "vor" der Verschmelzung eingehalten werden. Nach der Verschmelzung besteht die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft nicht mehr. Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG ist zu gewähren, weil die Frist nach der Verschmelzung gerade wegen der Verschmelzung nicht eingehalten werden kann. Dasselbe gilt für die anderen von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Umwandlungsvorgänge, bei denen aus Rechtsgründen die Fristen nicht eingehalten werden können.

3. Beurteilung des Streitfalls nach deutschem Recht

Die Verschmelzung der T-GmbH auf die Klägerin ist nach § 6a GrEStG begünstigt. Grunderwerbsteuer ist nicht zu erheben.

An dem Umwandlungsvorgang waren die Klägerin als herrschendes Unternehmen und die auf sie verschmolzene T-GmbH als abhängige Gesellschaft beteiligt. Die Klägerin ist wirtschaftlich tätig und hatte vor der Verschmelzung mehr als fünf Jahre 100 % der Geschäftsanteile an der T-GmbH gehalten. Unschädlich ist, dass die Klägerin nach der Verschmelzung keine Beteiligung an der T-GmbH mehr halten konnte. Das Vermögen der T-GmbH ist infolge der Verschmelzung durch Gesamtrechtsnachfolge auf die Klägerin übergegangen. Die Klägerin konnte daher die Frist bezüglich der Beteiligung an der T-GmbH aus umwandlungsrechtlichen Gründen nicht einhalten.

4. Zur Vorlagefrage

a) Zu klären ist, ob die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG eine nach Art. 107 Abs. 1 AEUV verbotene Beihilfe ist. Zweifel bestehen insbesondere im Hinblick darauf, ob die Steuerbegünstigung tatsächlich nur bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige begünstigt und damit einen selektiven Vorteil verschafft. Außerdem könnte die Steuerbegünstigung deshalb nicht als selektiv einzustufen sein, weil sie als Korrektur des Referenzsystems gerechtfertigt ist.

Gemäß Art. 107 Abs. 1 AEUV sind, soweit in den Verträgen nicht etwas anderes bestimmt ist, staatliche oder aus staatlichen Mitteln gewährte Beihilfen gleich welcher Art, die durch die Begünstigung bestimmter Unternehmen oder Produktionszweige den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen, mit dem Binnenmarkt unvereinbar, soweit sie den Handel zwischen Mitgliedstaaten beeinträchtigen. Die Vorschrift verbietet grundsätzlich selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige (EuGH-Urteile P vom 18. Juli 2013 C-6/12, EU:C:2013:525, Rz 17, und Ministerio de Defensa und Navantia vom 9. Oktober 2014 C-522/13, EU:C:2014:2262, Rz 32).

b) Im Rahmen von Rechtsstreitigkeiten obliegt die Prüfung, ob eine Steuerbegünstigung als staatliche Beihilfe im Sinne des Art. 107 Abs. 1 AEUV anzusehen ist, den nationalen Gerichten (vergleiche EuGH-Urteile Lucchini vom 18. Juli 2007 C-119/05, EU:C:2007:434, Rz 50, und Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 55). Aufgrund dieser Prüfung kann entschieden werden, ob eine Steuerbegünstigung --wie § 6a GrEStG--, die ohne Beachtung des in Art. 108 Abs. 3 AEUV vorgesehenen Vorprüfungsverfahrens eingeführt wurde, diesem Verfahren hätte unterworfen werden müssen (EuGH-Urteil Lucchini, EU:C:2007:434, Rz 50), und welche Folgerungen aus einem möglichen Verstoß zu ziehen sind. Die nationalen Gerichte können jedoch nicht darüber befinden, ob eine staatliche Beihilfe mit dem Binnenmarkt vereinbar ist.

Bestehen Zweifel, ob eine neu eingeführte Steuerbegünstigung eine Beihilfe darstellt, muss der BFH den EuGH nach Art. 267 Abs. 3 AEUV um Auslegung der einschlägigen unionsrechtlichen Bestimmungen ersuchen (EuGH-Urteil Deutsche Lufthansa vom 21. November 2013 C-284/12, EU:C:2013:755, Rz 44).

c) Die Einstufung einer nationalen Maßnahme als "staatliche Beihilfe" im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV verlangt, dass vier Voraussetzungen erfüllt sind (vergleiche EuGH-Urteil World Duty Free Group vom 21. Dezember 2016 C-20/15 P und C-21/15 P, EU:C:2016:981, Rz 53, und die dort angeführte Rechtsprechung). Erstens muss es sich um eine staatliche Maßnahme oder eine Maßnahme unter Inanspruchnahme staatlicher Mittel handeln. Zweitens muss die Maßnahme geeignet sein, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen. Drittens muss dem Begünstigten durch sie ein selektiver Vorteil gewährt werden. Viertens muss sie den Wettbewerb verfälschen oder zu verfälschen drohen.

d) Als staatliche Beihilfen gelten Maßnahmen gleich welcher Art, die mittelbar oder unmittelbar Unternehmen begünstigen oder die als ein wirtschaftlicher Vorteil anzusehen sind, den das begünstigte Unternehmen unter normalen Marktbedingungen nicht erhalten hätte (EuGH-Urteil Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 21).

Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG ist ein solcher Vorteil. Die Begünstigten werden dadurch finanziell besser gestellt als die übrigen Steuerpflichtigen, die ebenfalls einen steuerbaren Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a oder 3 GrEStG verwirklichen und nicht die Voraussetzungen der Steuerbegünstigung erfüllen.

e) Fraglich ist, ob die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG mit einem selektiven Vorteil verbunden ist.

aa) Die Beurteilung der Selektivität verlangt die Feststellung, ob eine nationale Maßnahme im Rahmen einer bestimmten rechtlichen Regelung geeignet ist, "bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige" gegenüber anderen Unternehmen oder Produktionszweigen zu begünstigen, die sich im Hinblick auf das mit der betreffenden Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden und somit eine unterschiedliche Behandlung erfahren, die im Wesentlichen als diskriminierend eingestuft werden kann (EuGH-Urteile World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 54, und Kommission/Aer Lingus vom 21. Dezember 2016 C-164/15 P und C-165/15 P, EU:C:2016:990, Rz 51).

bb) Für die Einstufung einer nationalen steuerlichen Maßnahme als "selektiv" muss in einem ersten Schritt die in dem betreffenden Mitgliedstaat geltende allgemeine oder "normale" Steuerregelung ermittelt werden. In einem zweiten Schritt muss dargetan werden, dass die in Rede stehende steuerliche Maßnahme vom allgemeinen System insoweit abweicht, als sie Unterscheidungen zwischen Wirtschaftsteilnehmern einführt, die sich im Hinblick auf das mit dieser allgemeinen Regelung verfolgte Ziel in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation befinden (EuGH-Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 57).

cc) Der Umstand, dass sehr viele Unternehmen eine nationale Maßnahme in Anspruch nehmen können oder dass diese Unternehmen mehreren Wirtschaftszweigen angehören, genügt nicht, um die Selektivität dieser Maßnahme und damit ihre Eigenschaft als staatliche Beihilfe zu verneinen (EuGH-Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 80). Eine steuerliche Maßnahme kann auch dann selektiv wirken, wenn sie von der Art der Tätigkeit der begünstigten Unternehmen unabhängig ist (EuGH-Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 81). Andererseits verleiht allein der Umstand, dass nur die Steuerpflichtigen, die die Voraussetzungen für die Anwendung einer Maßnahme erfüllen, diese in Anspruch nehmen können, der Maßnahme keinen selektiven Charakter (vergleiche EuGH-Urteil World Duty Free Group, EU:C:2016:981, Rz 59).

dd) Es bestehen Zweifel, ob die in § 6a GrEStG genannten Voraussetzungen eine Selektivität begründen können. Da eine Steuerbegünstigung im Allgemeinen stets von Voraussetzungen abhängig ist und damit regelmäßig bestimmte Steuerpflichtige vom Anwendungsbereich ausgeschlossen sind, muss geklärt werden, welche Wirkungen diese Voraussetzungen in Bezug auf den Beihilfecharakter der Vorschrift haben. Die Unterscheidung zwischen beihilfebegründenden und nicht beihilfebegründenden Voraussetzungen ist nicht eindeutig.

(1) Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG beschränkt sich nach ihrem Wortlaut nicht auf bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige. Sie gilt vielmehr unabhängig von der Art der Tätigkeit für alle inländischen und ausländischen Unternehmen, die Umwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) oder entsprechende Umwandlungen nach dem Recht der Mitgliedstaaten der EU oder eines Staats, auf den das Abkommen über den EWR Anwendung findet, durchführen.

Soweit die Steuerbegünstigung an bestimmte Voraussetzungen anknüpft (Umwandlungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG oder vergleichbare Umwandlungen in der EU bzw. im EWR-Raum, Festlegung der beteiligten Rechtsträger, Beteiligung des herrschenden Unternehmens von mindestens 95 %, Dauer der Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft), bestehen Zweifel, ob die Vorschrift deswegen einen selektiven Vorteil verschafft. Die selektive Wirkung könnte sich zum einen daraus ergeben, dass die Vorschrift nur für Umwandlungen und nicht für andere Maßnahmen zur Umstrukturierung gilt. Zum anderen könnte die selektive Wirkung darin bestehen, dass konzernzugehörige Unternehmen vom Anwendungsbereich des § 6a GrEStG ausgeschlossen sind, wenn das herrschende Unternehmen im Konzern nicht die geforderte Beteiligung von mindestens 95 % an einer abhängigen Gesellschaft aufweisen kann oder die Beteiligung an einer abhängigen Gesellschaft nicht während der gesamten Frist von fünf Jahren, sondern nur während einer kürzeren Frist vor und nach dem Rechtsvorgang besteht.

(2) Die Beschränkung des § 6a GrEStG auf Umwandlungen (Verschmelzung, Spaltung, Vermögensübertragung) bewirkt, dass Wirtschaftsteilnehmer, die Erwerbsvorgänge ohne Umwandlung verwirklichen, von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen sind. Wird zum Beispiel innerhalb eines Konzerns ohne begünstigte Umwandlung nur die Beteiligung von mindestens 95 % an einer grundbesitzenden Gesellschaft oder ein Grundstück übertragen, so fällt Grunderwerbsteuer an, ohne dass die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG anzuwenden ist. Die Wirtschaftsteilnehmer, die die von § 6a GrEStG erfassten Erwerbsvorgänge ohne Umwandlung verwirklichen, können sich im Hinblick auf das mit § 1 GrEStG verfolgte Ziel, Rechtsträgerwechsel bei Grundstücken und entsprechende Übertragungen bzw. Vereinigungen von Anteilen an grundbesitzenden Gesellschaften zu besteuern, in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation wie Wirtschaftsteilnehmer befinden, die den Erwerbsvorgang durch Umwandlung verwirklichen. Wird eine Umstrukturierung innerhalb des Konzerns nicht mittels Umwandlung, sondern durch eine andere Maßnahme herbeigeführt, ist § 6a GrEStG jedoch nicht anwendbar. Dies könnte ein Indiz dafür sein, dass die Beschränkung auf Umwandlungen selektiv ist. Gegen eine vergleichbare tatsächliche und rechtliche Situation der Wirtschaftsteilnehmer könnte jedoch sprechen, dass es bei einer Umwandlung stets zu einem Rechtsträgerwechsel kommt, während andere Maßnahmen so ausgestaltet werden können, dass die in § 6a Satz 1 GrEStG genannten steuerbaren Erwerbsvorgänge nicht verwirklicht werden.

(3) Das Erfordernis einer Beteiligung des herrschenden Unternehmens von mindestens 95 % an einer abhängigen Gesellschaft nach § 6a Satz 4 GrEStG führt ebenfalls zu einer Unterscheidung zwischen den Wirtschaftsteilnehmern.

Wirtschaftsteilnehmer mit einer solchen qualifizierten Beteiligung sind jedoch im Hinblick auf die Grunderwerbsteuer nicht in einer vergleichbaren tatsächlichen und rechtlichen Situation wie Wirtschaftsteilnehmer, deren Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft weniger als 95 % beträgt. Die Übertragung der qualifizierten Beteiligung an einer grundbesitzenden Gesellschaft unterliegt nach § 1 Abs. 2a und 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Insoweit löst die Übertragung einer qualifizierten Beteiligung grunderwerbsteuerrechtlich dieselben Rechtsfolgen aus wie die Übertragung eines Grundstücks. Demgegenüber kann der Inhaber einer nicht qualifizierten Beteiligung diese übertragen, ohne dass der Vorgang mit Grunderwerbsteuer belastet wird; hier kann Grunderwerbsteuer nur anfallen, wenn weitere Anteilseigner Anteile übertragen, so dass insgesamt mindestens 95 % der Anteile auf neue Rechtsträger übergehen. Dieser Unterschied könnte dafür sprechen, dem Erfordernis einer qualifizierten Beteiligung des herrschenden Unternehmens keine selektive Wirkung beizumessen.

(4) Die Einhaltung der Frist bezüglich der Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft nach § 6a Satz 4 GrEStG ist ein Kriterium, das ebenfalls dazu führen könnte, dass Wirtschaftsteilnehmer in vergleichbaren Situationen unterschiedlich behandelt werden. Ein herrschendes Unternehmen, das an der abhängigen Gesellschaft zum Zeitpunkt der Umwandlung noch nicht fünf Jahre beteiligt war, ist von der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG ausgeschlossen, auch wenn zu diesem Zeitpunkt bereits ein Bedarf nach Umstrukturierung besteht. Dementsprechend könnten auch die in § 6a Satz 4 GrEStG vorgesehenen Fristen dazu beitragen, die Steuerbegünstigung als selektiv einzustufen.

Dem steht die im Referenzsystem in § 1 Abs. 2a GrEStG geregelte Fünfjahresfrist nicht entgegen. § 1 Abs. 2a GrEStG stellt auf den Wechsel im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft innerhalb von fünf Jahren ab. § 6a Satz 4 GrEStG knüpft demgegenüber für alle von § 6a Satz 1 GrEStG erfassten Erwerbsvorgänge an das Innehaben der Beteiligung für einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren vor und nach dem Erwerbsvorgang an.

f) Die Voraussetzung der Selektivität ist jedoch nicht gegeben, wenn eine Maßnahme zwar einen Vorteil für den Begünstigten darstellt, aber durch die Natur oder den allgemeinen Aufbau des Systems, in das sie sich einfügt, gerechtfertigt ist (EuGH-Urteile Paint Graphos u.a. vom 8. September 2011 C-78/08 bis C-80/08, EU:C:2011:550, Rz 64, und Adria-Wien Pipeline und Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke vom 8. November 2001 C-143/99, EU:C:2001:598, Rz 42).

aa) Der Begriff der staatlichen Beihilfe erfasst staatliche Maßnahmen, die eine Differenzierung zwischen Unternehmen vornehmen und damit a priori selektiv sind, dann nicht, wenn diese Differenzierung aus der Natur oder dem inneren Aufbau der Lastenregelung folgt, mit der sie in Zusammenhang stehen (EuGH-Urteil Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 42, und die dort angeführte Rechtsprechung).

Eine Maßnahme, die eine Ausnahme von der Anwendung des allgemeinen Steuersystems darstellt, kann gerechtfertigt sein, wenn sie nachweisbar unmittelbar auf den Grund- oder Leitprinzipien seines Steuersystems beruht. Insoweit ist zu unterscheiden zwischen den mit einer bestimmten Steuerregelung verfolgten Zielen, die außerhalb dieser Regelung liegen, und den dem Steuersystem selbst inhärenten Mechanismen, die zur Erreichung dieser Ziele erforderlich sind (EuGH-Urteil Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 43).

bb) Die Rechtfertigung für die Steuerbegünstigung des § 6a GrEStG könnte sich daraus ergeben, dass die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2a und 3 GrEStG aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht zu weit gefasst sind und deshalb für bestimmte Konzernsachverhalte einer Korrektur durch Einschränkung des Anwendungsbereichs bedürfen. Dabei ist unerheblich, dass die Einschränkung nicht in den einzelnen Vorschriften zu den steuerbaren Rechtsvorgängen aufgenommen wurde, sondern wegen der in mehreren Vorschriften geregelten Steuerbarkeit von Rechtsvorgängen als Steuerbegünstigung ausgestaltet wurde.

(1) § 6a GrEStG könnte dahin verstanden werden, dass die Vorschrift insbesondere die Rechtsfolgen aus dem weiten Anwendungsbereich des in den Umwandlungsfällen zumeist einschlägigen § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG begrenzt. Für steuerbare Rechtsvorgänge aufgrund einer Umwandlung (wie im Streitfall einer Verschmelzung) wird unter bestimmten Voraussetzungen nach § 6a GrEStG keine Grunderwerbsteuer erhoben. Zweck der Grunderwerbsteuer ist die Besteuerung des Rechtsträgerwechsels bei Grundstücken. Unter den in § 6a GrEStG aufgestellten weiteren Voraussetzungen (qualifiziertes Beteiligungsverhältnis, Behaltensfristen) könnte davon auszugehen sein, dass ein besteuerungswürdiger Rechtsträgerwechsel nicht vorliegt. Durch die Voraussetzungen wird der nicht besteuerungswürdige Rechtsträgerwechsel vom besteuerungswürdigen Rechtsträgerwechsel abgegrenzt.

(2) Dies wird im Streitfall deutlich, in dem eine Tochtergesellschaft (T-GmbH) auf die Muttergesellschaft (Klägerin) verschmolzen wird. Der Klägerin war der Grundbesitz der T-GmbH grunderwerbsteuerrechtlich bereits aufgrund der Beteiligung von 100 % an der T-GmbH zuzuordnen. Der nachfolgende zivilrechtliche Erwerb des Grundbesitzes durch die Klägerin aufgrund der Umwandlung ist zwar steuerbar. Aus grunderwerbsteuerrechtlicher Sicht ist dies aber eine zu weitgehende Rechtsfolge, weil der Grundbesitz schon vorher der Klägerin zuzuordnen war.

(3) § 6a GrEStG steht nur bestimmten Unternehmen bzw. Gesellschaften offen, bei denen ein besonderes Abhängigkeitsverhältnis besteht. Dies soll sicherstellen, dass die Rechtsfolgen der von § 6a GrEStG begünstigten Erwerbsvorgänge nur in einem genau umschriebenen Anwendungsbereich zurückgenommen werden.

(4) Dasselbe gilt für die einzuhaltenden Fristen in Bezug auf die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft. Dadurch soll vermieden werden, dass Beteiligungen kurzfristig erworben werden, um Umwandlungen ohne Grunderwerbsteuerbelastung auszuführen. Die Fristen grenzen den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG in sachgerechter Weise ein, um ungewollte Mitnahmeeffekte zu verhindern. Ähnliche Regelungen finden sich im Referenzsystem an anderer Stelle (so zum Beispiel in § 5 Abs. 3 und § 6 Abs. 4 GrEStG).

g) Für die Qualifizierung einer nationalen Maßnahme als staatliche Beihilfe bedarf es nicht des Nachweises einer tatsächlichen Auswirkung der fraglichen Beihilfe auf den Handel zwischen Mitgliedstaaten und einer tatsächlichen Wettbewerbsverzerrung, sondern nur der Prüfung, ob die Beihilfe geeignet ist, diesen Handel zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen (EuGH-Urteil Ministerio de Defensa und Navantia, EU:C:2014:2262, Rz 51, und die dort angeführte Rechtsprechung). Der innergemeinschaftliche Handel wird insbesondere dann durch eine von einem Mitgliedstaat gewährte Beihilfe beeinflusst, wenn sie die Stellung eines Unternehmens gegenüber anderen, konkurrierenden Unternehmen in diesem Handel stärkt.

Fraglich ist, ob die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG geeignet ist, den Handel zwischen den Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und den Wettbewerb zu verfälschen. Dies könnte nur angenommen werden, wenn davon auszugehen wäre, dass diese Eignung im Grunde jeder Steuerbegünstigung innewohnt.

h) Nach alledem gibt es beachtenswerte Gründe dafür, § 6a GrEStG bei Sachverhalten wie im Streitfall nicht als selektive Beihilfe anzusehen. Die Steuerbegünstigung erscheint als gerechtfertigt.

5. Die dem EuGH vorgelegten Fragen sind entscheidungserheblich.

Sollte es sich bei § 6a GrEStG um eine Beihilfe im Sinne von Art. 107 Abs. 1 AEUV handeln, wäre die Vorschrift nach Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV bis zu einer Entscheidung der Kommission über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar. Das Revisionsverfahren müsste bis zur Entscheidung der Kommission ausgesetzt werden.

Sollte die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG keine verbotene Beihilfe sein, wäre die Entscheidung des FG rechtmäßig. Die Revision des FA wäre unbegründet. Die Klägerin könnte die Steuerbegünstigung beanspruchen.

6. Das Vorabentscheidungsersuchen an den EuGH ist nach Art. 267 Abs. 3 AEUV erforderlich.

7. Die Aussetzung des Verfahrens beruht auf § 121 Satz 1 in Verbindung mit § 74 der Finanzgerichtsordnung.
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BFH, 30.05.2017, II R 62/14

BUNDESFINANZHOF Beschluss (EuGH-Vorlage) vom 30.05.2017, II R 62/14

EuGH-Vorlage: Beihilfecharakter der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG

Leitsätze

Dem EuGH wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: Ist Art. 107 Abs. 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von 100 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht?

Tenor

1. Das Verfahren wird ausgesetzt.2. Dem Gerichtshof der Europäischen Union wird folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt:"Ist Art. 107 Absatz 1 AEUV dahingehend auszulegen, dass eine nach dieser Vorschrift verbotene Beihilfe vorliegt, wenn nach der Regelung eines Mitgliedstaats Grunderwerbsteuer für einen steuerbaren Erwerb aufgrund einer Umwandlung (Verschmelzung) nicht erhoben wird, falls am Umwandlungsvorgang bestimmte Rechtsträger (herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft) beteiligt sind und die Beteiligung des herrschenden Unternehmens an der abhängigen Gesellschaft in Höhe von 100 % innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang besteht?"

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Aktiengesellschaft mit einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Sie hielt 100 % der Geschäftsanteile an der T-GmbH, der mehrere Grundstücke gehörten. Die T-GmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin der E-GmbH.

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BFH, 19.12.2013, V R 7/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 7/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 AO bei unterlassenem Steuerbescheid

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).
2. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO ist auch dann gerechtfertigt, wenn das FA zunächst keinen Steuerbescheid erlassen hat, dieses Unterlassen aber auf der erkennbaren Annahme beruht, ein bestimmter Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 1. Februar 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt III --FA--) den der NB-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der im März 1996 durch Verschmelzung auf sie erloschenen NB-G-GmbH. Seit Anfang 1996 ist die Klägerin in das Unternehmen der DIH-KG eingegliedert. Mitgeschäftsführer der Komplementärin der DIH-KG ist einer der Geschäftsführer der Klägerin.

Ende Dezember 1991 erwarb die NB-G-GmbH ein mit einem Hotel bebautes Grundstück von der VT-GmbH. Diese verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung an die NB-G-GmbH vom 31. Dezember 1991 gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 1.049.765,20 DM aus. In der am 21. Dezember 1992 beim damals zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1991 machte die NB-G-GmbH Vorsteuern in entsprechender Höhe geltend. Das FA II stimmte der Erklärung zu und teilte am 16. März 1993 mit, dass erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 1.047.065,70 DM festgesetzt worden sei. Eine bei der NB-G-GmbH im September 1995 angeordnete Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer für 1991 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH erhielt daher im März 2000 eine entsprechende Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO).

Am 23. Dezember 1997 vereinbarten die --ebenfalls zum Organkreis der DIH-KG gehörende-- DIH-GmbH als Rechtsnachfolgerin der VT-GmbH und die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH, den von ihren jeweiligen Rechtsvorgängern vereinbarten Verzicht auf die Umsatzsteuerfreiheit rückgängig zu machen. Die DIH-GmbH erteilte daraufhin der Klägerin noch am selben Tage eine neue Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die DIH-KG als Organträgerin ging davon aus, dass der Vorgang zu einer ihr zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte dies in ihrer Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 1997 sowie in ihrer am 10. Dezember 1998 beim für sie zuständigen Finanzamt (FA IV) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1997, die zu einer Festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung führte.

Im Rahmen einer am 26. September 2002 bei der DIH-KG begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte diese am 16. März 2004 eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuer um den in ihrer Umsatzsteuer-Jahreserklärung 1997 korrigierten Betrag. Nach diesem Urteil habe die Vorsteuerkorrektur wegen der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit nicht im Jahr der Rücknahme 1997, sondern im Jahr des Leistungsbezugs 1991 zu erfolgen.

Das FA IV erließ daraufhin unter dem 20. Januar 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 gegenüber der DIH-KG und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der berichtigten Umsatzsteuererklärung 1997 herab.

Hierauf erließ das FA unter dem 1. Februar 2005 einen auf § 174 Abs. 4 AO gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH und minderte den Vorsteuerabzug um 1.049.765,20 DM (= 536.736,42 EUR).

Einspruch und Klage hiergegen blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 797 veröffentlichten Urteil aus, das FA sei nach § 174 Abs. 3 AO befugt, die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 der NB-G-GmbH zu ändern.

Eine auf die NB-G-GmbH bezogene Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 sei zunächst unterblieben, weil das FA im Anschluss an die von der DIH-KG als Organträgerin eingereichte Umsatzsteuererklärung 1997 die Vorstellung übernommen habe, dass die Rücknahme des Verzichts im Veranlagungszeitraum 1997 zu berücksichtigen sei. Die umsatzsteuerrechtliche Berücksichtigung der Rücknahme ausschließlich bei der DIH-KG für das Jahr 1997, nicht aber bei der Organgesellschaft (NB-G-GmbH bzw. der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin) für den Veranlagungszeitraum 1991 sei für letztere auch uneingeschränkt erkennbar gewesen. Denn einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der DIH-KG sei zugleich auch Geschäftsführer der Klägerin selbst gewesen. Die Klägerin sei daher stets im Bilde gewesen, in welcher Weise die DIH-KG als ihre Organträgerin den in Rede stehenden Sachverhalt in ihrer Steuererklärung 1997 behandelt habe, dass das FA dieser Umsatzsteuererklärung 1997 gefolgt und dass --zwecks Vermeidung einer Mehrfacherfassung desselben Sachverhalts gegenüber der NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin-- eine geänderte Umsatzsteuerfestsetzung für das Jahr 1991 unterblieben sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Die Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 3 AO gestützt werden, da diese voraussetze, dass es sich bei dem korrekturauslösenden Bescheid um einen materiell bestandskräftigen, endgültigen Bescheid handele. Eine Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge diesen Anforderungen nicht. Darüber hinaus fehle es an einem Bescheid, in dem der Sachverhalt (Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit) erkennbar berücksichtigt worden sei. Die unterlassene Änderung eines Bescheids könne dem nicht gleichgestellt werden. Zudem sei § 174 Abs. 3 AO nur anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das FA im selben Moment zwischen zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen habe wählen müssen.

Eine Zurechnung von Kenntnissen des Organträgers dürfe nicht erfolgen. Die mit der Organschaft verbundene umsatzsteuerrechtliche Eingliederung der Organgesellschaft in das Unternehmen des Organträgers ändere nichts an deren beider verfahrensrechtlicher Selbständigkeit. Zudem sei ein außerhalb der Organschaft liegender Veranlagungszeitraum betroffen. Auf die Kenntnis einer anderen Rechtsperson könne es hierbei ebenso wenig ankommen, wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer des Organträgers gewonnen habe.

Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 vom 1. Februar 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. Mai 2007 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich den Ausführungen des FG an und trägt ergänzend vor: § 174 Abs. 3 AO sei auf eine Umsatzsteuererklärung anwendbar, da diese einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe (§ 168 Satz 1 AO) und somit ein Steuerbescheid i.S. von § 155 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 122 Abs. 1 AO sei, auf den die Korrekturvorschriften Anwendung fänden. Für umsatzsteuerrelevante Kenntnisse bzw. für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaft sei auf den Wissensstand der Organträgerin abzustellen. Im Gegensatz zur gewerbesteuerrechtlichen und körperschaftsteuerrechtlichen Organschaft, die nur der Zurechnung von Einkommen dienten, gingen die Rechtsfolgen und Wirkungen der umsatzsteuerlichen Organschaft darüber hinaus. Die umsatzsteuerliche Organschaft bewirke, dass nur der Organträger Unternehmer sei und es nur ein einheitliches Unternehmen gebe. Dies bedeute, dass der Organträger selbst die fraglichen Lieferungen und Leistungen im Rahmen seines Unternehmens erbringe, indem er sich seiner Organgesellschaften bediene. Im Rahmen der Organschaft vertrete die Organträgerin die Interessen ihrer Organgesellschaften. Es sei daher nur folgerichtig, bezüglich umsatzsteuerrelevanter Kenntnisse bzw. für die Erkennbarkeit umsatzsteuererheblicher Verhältnisse hinsichtlich der Organgesellschaften von vornherein nur auf den Wissensstand der Organträger abzustellen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 führte zum Verlust des der NB-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzugs und das FA war auch berechtigt, diesen Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 1. Februar 2005 geltend zu machen, da insoweit die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen.

Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13. Dezember 1989 C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:

a) Hatte der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673, Rz 20). Im Streitfall erfolgte die Rückgängigmachung des Verzichts durch Übersendung einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23. Dezember 1997 und damit in formal ordnungsgemäßer Weise.

b) Die Rücknahme des Verzichts war auch in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist. Soweit die bisherige Senatsrechtsprechung dahingehend verstanden werden konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden zulässig ist, hält der Senat daran nicht fest (Klarstellung der Rechtsprechung).

aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777, und vom 11. August 1994 XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).

bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres der Leistungserbringung oder darüber hinaus noch möglich ist, solange die entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 AO änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.b).

Die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenzt den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist:

(1) Nach dem Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 (Leitsatz 2), kann auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der "Bestandskraft" ist dabei in einem materiellen Sinne zu verstehen. Denn der erkennende Senat hat seine Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz festzusetzen, und dass ein "wirksamer Verzicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann" (BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.4.a).

Dementsprechend hat der erkennende Senat darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich --aufgrund des erst später erklärten Verzichts-- aber mit Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist. Dabei hat der Senat eine Änderbarkeit nach § 173 AO und § 175 AO verneint, sodass für die Änderbarkeit auf das Bestehen eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO abzustellen ist, während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.

Der erkennende Senat hat hieran in der Folgezeit festgehalten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 (unter II.2.b) hat der Senat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich begrenzt bis zum Ende der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO erklären kann.

(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673. Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes gemäß § 9 UStG "jedenfalls" bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht werden kann, nicht entscheidungserheblich war (Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673).

Auch aus dem Senatsurteil vom 6. Oktober 2005 V R 8/04 (BFH/NV 2006, 835), nach dem der Widerruf des Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende Beurteilung der Rechtsfrage.

(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der Änderbarkeit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unternehmer bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist (Senatsurteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog. "Sofortentscheidung" auch über den "Umfang des Vorsteuerabzugs" erforderlich machen (Senatsurteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von Bedeutung, wenn der Unternehmer seine Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommen könnte.

(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026, unter II.3.c bb (2)) davon ausgegangen, dass "eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung" bestehe. Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da es in dem vom XI. Senat entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt ging.

Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2010 IV D 3-S 7198/09/ 10002, 2010/0760001, juris; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; anders bis zum 1. Oktober 2010 Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 --UStR 2008--) folgt der erkennende Senat dem nicht.

(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme der Option noch innerhalb der zeitlichen Änderungsgrenze. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 des Leistenden (VT-GmbH) auch dann, wenn deren Umsatzsteuererklärung 1991 noch im Laufe des Jahres 1992 abgegeben wurde, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die konzernweite und deshalb auch die VT-GmbH erfassende Betriebsprüfung der DIH-KG noch änderbar war. Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitpunkt der Rücknahme der Option (23. Dezember 1997) noch davon ausging, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).

2. Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 nach § 164 Abs. 2 AO steht entgegen, dass bei Erlass des streitgegenständlichen Änderungsbescheids vom 1. Februar 2005 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war.

a) Die am 21. Dezember 1992 beim FA II eingegangene Umsatzsteuererklärung der NB-G-GmbH für 1991 wies eine negative Steuerschuld aus und beinhaltete daher einen Antrag auf Steuerfestsetzung (§ 155 Abs. 1 und 4 AO). Mit der --am 16. März 1993 gegenüber der NB-G-GmbH mitgeteilten-- Zustimmung des FA II zur Umsatzsteuererklärung 1991 stand diese einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Die Änderung dieser Steuerfestsetzung ist nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist zulässig (§ 164 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 4 AO).

b) Im Streitfall war im Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 1. Februar 2005 bereits Festsetzungsverjährung eingetreten:

aa) Die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die NB-G-GmbH, hatte die Umsatzsteuererklärung 1991 am 21. Dezember 1992 eingereicht, sodass die regelmäßige Festsetzungsfrist mit Ablauf des 31. Dezember 1996 endete (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO i.V.m. § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO).

bb) Durch die im September 1995 angeordnete Außenprüfung kam es zu einer Hemmung der Festsetzungsfrist bis zur Unanfechtbarkeit der aufgrund der Außenprüfung erlassenen Steuerbescheide bzw. bis zum Ablauf von drei Monaten nach Bekanntgabe der Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO). Nachdem die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine derartige Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO im März 2000 erhalten hatte, endete die Hemmung der Festsetzungsfrist mit Ablauf des 30. Juni 2000.

cc) Die wirksame Rücknahme der Option stellt für den Leistungsempfänger (NB-G-GmbH) ein rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO dar (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 26), für das die besondere Anlaufhemmung des § 175 Abs. 1 Satz 2 AO gilt. Danach beginnt die Festsetzungsfrist erst mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem das (rückwirkende) Ereignis eintritt. Im Streitfall trat das rückwirkende Ereignis (Rücknahme der Option) am 23. Dezember 1997 ein; die Festsetzungsfrist begann also mit Ablauf des 31. Dezember 1997 und endete mit Ablauf des 31. Dezember 2001. Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids am 1. Februar 2005 war somit auch unter Berücksichtigung der besonderen Anlaufhemmung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten.

3. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist darf eine Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden nur noch insoweit erfolgen, als dies sonst gesetzlich zugelassen ist (§ 172 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. d AO). Zu diesen gesetzlich zugelassenen Ausnahmefällen gehört auch eine Änderung auf der Grundlage des § 174 Abs. 3 AO.

Danach kann die Steuerfestsetzung, bei der die Berücksichtigung eines bestimmten Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden, als dieser Sachverhalt in einem Steuerbescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden ist, dass er in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen sei, und sich diese Annahme als unrichtig herausstellt. Die Nachholung, Aufhebung oder Änderung ist nur zulässig bis zum Ablauf der für die andere Steuerfestsetzung geltenden Festsetzungsfrist (§ 174 Abs. 3 Satz 2 AO).

Die Vorschrift soll verhindern, dass ein steuererhöhender oder steuermindernder Vorgang bei der Besteuerung überhaupt nicht berücksichtigt wird (negativer Widerstreit), während eine doppelte Berücksichtigung durch § 174 Abs. 1 und 2 AO vermieden wird (BFH-Urteile vom 27. Mai 1993 IV R 65/91, BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76; vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743, unter II.3.a).

a) Unter einem "bestimmten Sachverhalt" i.S. von § 174 Abs. 3 Satz 1 AO ist der einzelne Lebensvorgang zu verstehen, an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Darunter fällt nicht nur die einzelne steuererhebliche Tatsache oder das einzelne Merkmal, sondern auch der einheitliche, für die Besteuerung maßgebliche Sachverhaltskomplex (BFH-Urteil vom 14. Januar 2010 IV R 33/07, BFHE 228, 122, BStBl II 2010, 586, Leitsatz 1).

Maßgeblicher Sachverhalt ist vorliegend die Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes vom 23. Dezember 1997 durch die Rechtsnachfolgerin (DIH-GmbH) der Grundstücksverkäuferin.

b) Einer Änderung nach § 174 Abs. 3 AO steht --entgegen der Ansicht der Klägerin-- nicht entgegen, dass der bestimmte Sachverhalt "in einem Steuerbescheid erkennbar nicht berücksichtigt" wurde.

aa) Zwar hat das FA (zunächst) für 1991 keinen Steuerbescheid erlassen, in dem der maßgebliche Sachverhalt (Rücknahme der Option) hätte unberücksichtigt bleiben können. Da die Rechtsfolge des § 174 Abs. 3 AO aber darin besteht, dass die bislang unterbliebene Steuerfestsetzung "nachgeholt" werden kann, steht der Anwendung dieser Norm nicht entgegen, dass das FA zunächst überhaupt keinen Steuerbescheid erlässt, weil es in der (erkennbaren) Annahme handelt, der bestimmte Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen (BFH-Urteile vom 23. Mai 1996 IV R 49/95, BFH/NV 1997, 89 Rz 19; vom 29. Mai 2001 VIII R 19/00, BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 Rz 29; Frotscher in Schwarz, AO, § 174 Rz 93).

Allerdings muss in diesem Fall die Annahme der Finanzbehörde, der Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu erfassen, für die Nichtberücksichtigung dieses Sachverhalts im Steuerbescheid kausal gewesen sein (BFH-Urteil in BFHE 195, 23, BStBl II 2001, 743 Rz 30; von Wedelstädt in Beermann, AO, § 174 Rz 65). Die der Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 174 Abs. 3 AO dienende Kausalität fehlt insbesondere, wenn die Nichtberücksichtigung des Sachverhalts darauf beruht, dass das FA von diesem Sachverhalt gar keine Kenntnis hatte oder annahm, dieser Sachverhalt sei --jetzt und auch später-- ohne steuerrechtliche Bedeutung (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 174 AO Rz 29; von Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 174 AO Rz 65).

bb) So liegen die Verhältnisse im Streitfall. Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 löst zwingende Rechtsfolgen auf Erwerber- und Veräußererseite aus, wobei die Jahre 1991 (Leistungsbewirkung) und 1997 (Optionsrücknahme) betroffen sind. Das FA hatte eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gerade deshalb unterlassen, weil es davon ausging, dass die Rücknahme der Option im Rücknahmejahr (1997) zu berücksichtigen sei. Dabei ist das FA der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung in der Umsatzsteuererklärung der DIH-KG 1997 vom 16. März 2004 gefolgt und hat folglich darauf verzichtet, die Rücknahme der Option als rückwirkendes Ereignis zu behandeln und die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH zu ändern.

Dem kann nicht, wie die Klägerin meint, entgegen gehalten werden, dass nicht das FA III, sondern das FA IV für die umsatzsteuerrechtliche Würdigung der Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG zuständig gewesen sei, sodass es hinsichtlich des FA an der Kenntnis von der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerfreiheit gefehlt habe.

Das FG hat hierzu unter Hinweis auf die vorliegenden Akten in verfahrensrechtlich nicht zu beanstandender und damit den Senat bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellt, dass dem --für die beim FA geführten Gesellschaften der I-Hotel-Gruppe-- zuständigen Sachbearbeiter das von der DIH-KG gewählte Verfahren der Vorsteuerkorrektur bekannt gewesen sei. Das FA als die für die NB-G-GmbH zuständige Finanzbehörde habe dies jedoch nicht zum Anlass genommen, gegenüber der Klägerin als Gesamtrechtsnachfolgerin der NB-G-GmbH eine geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu erlassen, weil sich der Sachbearbeiter und sein Sachgebietsleiter der im Jahr 1998 von der DIH-KG vertretenen und auch sonst herrschenden Meinung angeschlossen hätten, dass nicht die Vorsteuer 1991 der NB-G-GmbH, sondern die Vorsteuer 1997 der DIH-KG zu korrigieren sei.

c) § 174 Abs. 3 AO erfordert darüber hinaus die Annahme, dass der bestimmte Sachverhalt in einem "anderen Steuerbescheid" zu berücksichtigen sei. Im Streitfall bezog sich die Annahme des FA nicht auf einen derartigen Steuerbescheid, sondern auf die Berücksichtigung im Rahmen der Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG.

Nach der Legaldefinition in § 155 Abs. 1 Satz 2 AO ist ein Steuerbescheid der nach § 122 Abs. 1 AO bekannt gegebene Verwaltungsakt. Er bildet zwar die Regelform der Steuerfestsetzung, eine Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer entsprechenden Steuererklärung (§ 168 Satz 1 AO) steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO jedoch gleich (BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290). Da Gründe für eine unterschiedliche Behandlung innerhalb der Korrekturnorm des § 174 AO nicht ersichtlich sind, gilt diese Gleichstellung auch im Rahmen des § 174 Abs. 3 AO.

d) Die Annahme des FA, dass der Sachverhalt (Rücknahme der Option) in einem anderen Steuerbescheid bzw. im Streitfall in einer anderen Umsatzsteuerfestsetzung (1997) zu berücksichtigen sei, hat sich auch als unrichtig herausgestellt. Denn nach der Rechtsprechung des BFH in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 wirkt sich die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs beim Leistungsempfänger nicht im Jahr der Rücknahmeerklärung, sondern bereits im Jahr des Leistungsbezugs (im Streitfall also 1991) als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO aus.

e) Weiterhin war "erkennbar", dass die Berücksichtigung des Sachverhalts nur im Hinblick auf die spätere Steuerfestsetzung unterblieben ist, und zwar für denjenigen, dem gegenüber die Steuerfestsetzung geändert oder --wie im Streitfall-- nachgeholt werden soll.

aa) Erkennbar heißt, dass dieser bei verständiger Würdigung des an ihn gerichteten Bescheids erkennen musste, warum ein bestimmter Vorgang dort nicht berücksichtigt wurde (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1991 VIII R 2/86, BFHE 167, 316, BStBl II 1992, 832, Leitsatz 2). Für die Frage der Erkennbarkeit kommt es auf den gesamten Sachverhaltsablauf an (BFH-Urteile vom 21. Dezember 1984 III R 75/81, BFHE 143, 110, BStBl II 1985, 283; vom 1. August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788). Erkennbarkeit liegt insbesondere dann vor, wenn der Steuerpflichtige durch sein eigenes Verhalten die Finanzbehörde veranlasst hat, einen Sachverhalt nicht bei ihm, sondern bei einem anderen zu erfassen (BFH-Urteil vom 5. November 2009 IV R 99/06, BFHE 228, 98, BStBl II 2010, 593).

bb) Dass die Umsatzsteueränderung 1991 bei der NB-G-GmbH wegen der Berücksichtigung des Sachverhalts in der Umsatzsteuererklärung 1997 der DIH-KG als Organträgerin unterblieben ist, war für die NB-G-GmbH bzw. die Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin erkennbar.

Dies hat das FG zutreffend daraus gefolgert, dass einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der DIH-KG zugleich auch Geschäftsführer der Klägerin selbst war. Die Klägerin war also über die Personenidentität der Geschäftsführung jederzeit darüber informiert, dass die DIH-KG als ihre Organträgerin die Rücknahme der Option im Rahmen ihrer Umsatzsteuererklärung 1997 berücksichtigt hatte, das FA diese Steuererklärung nicht beanstandete und somit eine geänderte Umsatzsteuerfestsetzung 1991 gegenüber der NB-G-GmbH bzw. gegenüber der Klägerin als deren Rechtsnachfolgerin unterblieb. Der Senat kann daher offenlassen, ob sich die Erkennbarkeit der maßgeblichen Umstände --wie das FG entschieden hat-- auch daraus ergibt, dass die Klägerin und die DIH-KG seit Anfang 1996 eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft bilden und die Klägerin als Organgesellschaft sich die Kenntnisse der DIH-KG zurechnen lassen muss.

f) Dem streitgegenständlichen Änderungsbescheid steht auch nicht die Festsetzungsverjährung der "anderen" Festsetzung entgegen (§ 174 Abs. 4 Satz 2 AO). "Andere" Festsetzung ist vorliegend die Umsatzsteuerfestsetzung 1997 gegenüber der DIH-KG.

Zum Zeitpunkt des Erlasses des streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheids 1991 vom 1. Februar 2005 war insoweit noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten. Die regelmäßige Verjährungsfrist endete bei Abgabe der Umsatzsteuererklärung 1997 im Jahr 1998 zwar mit Ablauf des 31. Dezember 2002. Es trat jedoch im Hinblick auf die angeordnete und am 26. September 2002 begonnene Außenprüfung eine Anlaufhemmung ein (§ 174 Abs. 4 Satz 1 AO), die erst mit Eintritt der Bestandskraft des aufgrund der Außenprüfung ergangenen Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1997 vom 20. Januar 2005 endete. Bei Bekanntgabe des Änderungsbescheids am 24. Januar 2005 (§§ 122 Abs. 2 Nr. 1, 108 Abs. 3 AO) lief die einmonatige Einspruchsfrist am 24. Februar 2005 ab, sodass der streitgegenständliche Änderungsbescheid noch rechtzeitig vor Eintritt der Festsetzungsverjährung erlassen wurde.

4. Sind die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 AO --wie im Streitfall-- erfüllt, so ist die Änderung auch gegenüber einem Dritten ohne Einhaltung der nur für die Änderung nach § 174 Abs. 4 AO erforderlichen Voraussetzung des § 174 Abs. 5 AO zulässig (BFH-Urteil vom 1. August 1984 V R 67/82, BFHE 141, 490, BStBl II 1984, 788).
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BFH, 19.12.2013, V R 7/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 7/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Änderungsmöglichkeit nach § 174 Abs. 3 AO bei unterlassenem Steuerbescheid

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).2. Eine Änderung nach § 174 Abs. 3 AO ist auch dann gerechtfertigt, wenn das FA zunächst keinen Steuerbescheid erlassen hat, dieses Unterlassen aber auf der erkennbaren Annahme beruht, ein bestimmter Sachverhalt sei in einem anderen Steuerbescheid zu berücksichtigen.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 1. Februar 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt III --FA--) den der NB-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der im März 1996 durch Verschmelzung auf sie erloschenen NB-G-GmbH. Seit Anfang 1996 ist die Klägerin in das Unternehmen der DIH-KG eingegliedert. Mitgeschäftsführer der Komplementärin der DIH-KG ist einer der Geschäftsführer der Klägerin.

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BFH, 19.12.2013, VR 6/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 6/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Beendigung der Stellung eines "Dritten" durch Verschmelzung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).
2. Nach Verschmelzung einer Organgesellschaft auf den Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt IV --FA--) den der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin mit der Handelsregistereintragung am 8. September 2003 erloschen ist. Bereits seit Februar 1995 war die M-G-GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, wobei einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH war. Zum Organkreis der Klägerin gehörte auch die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH. Von dieser Gesellschaft (M-GmbH) erwarb die M-G-GmbH Ende Dezember 1991 ein mit einem Hotel bebautes Grundstück.

Die M-GmbH verzichtete auf die Steuerfreiheit des Umsatzes und wies in der Rechnung vom 31. Dezember 1991 gesondert Umsatzsteuer in Höhe von 18.838.830,07 DM aus. Diese machte die M-G-GmbH in ihrer am 21. Dezember 1992 beim seinerzeit zuständigen Finanzamt (FA II) eingegangenen Umsatzsteuererklärung für 1991 als Vorsteuer geltend. Unter dem 16. März 1993 stimmte das FA II zu und teilte mit, dass erklärungsgemäß ein Umsatzsteuerüberschuss in Höhe von 18.837.340,10 DM festgesetzt worden sei.

Eine bei der M-G-GmbH im September 1995 angeordnete und im Dezember 1996 begonnene Außenprüfung betreffend die Umsatzsteuer 1991 führte zu keiner Änderung der erklärten Besteuerungsgrundlagen. Die M-G-GmbH erhielt daher im Januar 2000 eine Mitteilung gemäß § 202 Abs. 1 Satz 3 der Abgabenordnung (AO).

Am 23. Dezember 1997 trafen die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH und die M-G-GmbH eine Vereinbarung über den Widerruf des Verzichts auf die Umsatzsteuerfreiheit der Grundstücksveräußerung. Hierauf erteilte die D-GmbH der M-G-GmbH noch am selben Tage eine Rechnung ohne gesonderten Umsatzsteuerausweis. Die Klägerin ging davon aus, dass der Widerruf zu einer ihr als Organträgerin zuzurechnenden Kürzung des Vorsteuerabzugs der M-G-GmbH in 1997 führe und berücksichtigte diese in der am 10. Dezember 1998 beim FA eingegangenen --nicht zustimmungsbedürftigen-- Umsatzsteuererklärung für 1997.

Im Rahmen einer im Jahr 2002 begonnenen Außenprüfung für die Jahre 1996 bis 1999 reichte die Klägerin am 16. März 2004 eine geänderte Umsatzsteuererklärung für 1997 ein und begehrte unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 1. Februar 2001 V R 23/00 (BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673) die Erhöhung der Vorsteuer um den zuvor korrigierten Betrag. Nach dieser Entscheidung sei die Vorsteuerkorrektur wegen der Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit des Grundstücksgeschäfts nicht im Jahre der Rücknahme (1997), sondern im Jahr des Leistungsbezugs (1991) vorzunehmen.

Das FA erließ daraufhin gegenüber der Klägerin unter dem 20. Januar 2005 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1997 und setzte die Umsatzsteuer entsprechend der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 herab. Außerdem erließ das FA am 9. Juni 2005 einen auf § 174 AO gestützten Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH und minderte den Vorsteuerabzug um 18.838.380,07 DM.

Der hiergegen gerichtete Einspruch vom 24. Juni 2005 ist bisher noch nicht beschieden worden. Als Grund hierfür teilte das FA mit, dass das Rechtsbehelfsverfahren bis zur endgültigen außergerichtlichen oder gerichtlichen Entscheidung über den Einspruch einer weiteren Organgesellschaft der Klägerin zurückgestellt werde.

Die am 29. Mai 2007 erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 800 veröffentlichten Urteil aus, die Klage sei als Untätigkeitsklage zulässig, aber unbegründet. Das FA habe die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 zu Recht gemäß § 174 Abs. 4 Satz 1 AO geändert. Zwar sei spätestens mit Ablauf des 30. Juni 2000 Festsetzungsverjährung eingetreten, allerdings lägen die Voraussetzungen des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO vor. Die M-G-GmbH sei nicht als Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO anzusehen, da sie zum Zeitpunkt der Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 und der Änderung der Umsatzsteuer 1991 am 9. Juni 2005 bereits auf die Klägerin verschmolzen gewesen sei.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit der Revision und rügt Verletzung materiellen Rechts. Bei Erlass des angegriffenen Bescheides sei die Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 bereits abgelaufen gewesen. Eine Änderung könne nicht auf § 174 Abs. 4 i.V.m. Abs. 3 AO gestützt werden. Es komme der in § 174 Abs. 5 AO verkörperte Drittschutzgedanke zum Tragen, da im Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Darüber hinaus setzten § 174 Abs. 3 und 4 AO voraus, dass es sich bei dem zu korrigierenden und dem korrekturauslösenden Bescheid um materiell bestandskräftige, endgültige Bescheide handele. Eine Umsatzsteuererklärung, die lediglich einem Steuerbescheid unter Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehe, genüge diesen Anforderungen nicht. Zudem fehle es an einer irrigen Beurteilung durch die Finanzbehörde. Außerdem gebe es keinen Bescheid, in dem der Sachverhalt erkennbar berücksichtigt worden sei; eine unterlassene Änderung eines Bescheides könne dem nicht gleichgestellt werden. Schließlich sei § 174 Abs. 3 AO nur anwendbar, wenn eine spätere Berücksichtigung des Sachverhalts erfolgen solle. Im vorliegenden Fall handele es sich aber um eine gleichzeitige Berücksichtigung, da das FA im selben Moment zwischen zwei verschiedenen Veranlagungszeiträumen habe wählen müssen.

Als Rechtsnachfolgerin der M-G-GmbH müsse sie sich nicht die Kenntnisse als vormaliger Organträger zurechnen lassen. Die mit der Organschaft verbundene Eingliederung ändere nichts an der verfahrensrechtlichen Selbständigkeit beider Rechtspersonen. Auf die Kenntnis einer anderen Rechtsperson könne es ebenso wenig ankommen wie auf Kenntnisse, die der Geschäftsführer der Organgesellschaft in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer des Organträgers gewonnen habe.

Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 1991 vom 9. Juni 2005 aufzuheben.

Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.

Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Rücknahme der Option vom 23. Dezember 1997 führte zum Verlust des der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzugs und das FA war berechtigt, den Verlust des Vorsteuerabzugs durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 vom 9. Juni 2005 geltend zu machen, da die Voraussetzungen einer Änderung nach § 174 Abs. 4 und 5 AO vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG), konnte der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG von anderen Unternehmern gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuern abziehen.

Der Vorsteuerabzug setzt ferner voraus, dass eine Steuer für den berechneten Umsatz geschuldet wird (Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87, Genius Holding, Slg. 1989, 4227, 4242; BFH-Urteil vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695). Macht der leistende Unternehmer den Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig, wird der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei, sodass eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Der Erwerber verliert dann den Vorsteuerabzug rückwirkend im Jahr des Leistungsbezugs und nicht erst im Zeitpunkt der Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 25). Der rückwirkende Verlust des Vorsteuerabzugs durch die Rücknahme des Verzichts setzt allerdings voraus, dass die Rücknahme in formaler und zeitlicher Hinsicht wirksam war:

a) Hatte der Unternehmer auf die Steuerfreiheit des Umsatzes dadurch verzichtet, dass er dem Leistungsempfänger den Umsatz unter gesondertem Ausweis der Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hatte, kann er den Verzicht nur dadurch rückgängig machen, dass er dem Leistungsempfänger eine berichtigte Rechnung ohne Umsatzsteuer erteilt (BFH-Urteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 Rz 20).

Im Streitfall ist der Verzicht durch Übersenden einer neuen Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis am 23. Dezember 1997 formal zutreffend rückgängig gemacht worden.

b) Die Rücknahme des Verzichts war auch in zeitlicher Hinsicht wirksam. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist. Soweit die bisherige Senatsrechtsprechung dahingehend verstanden werden konnte, dass die Rücknahme des Verzichts nur bis zur formellen Bestandskraft der Umsatzsteuerfestsetzung des Leistenden zulässig ist, hält der Senat daran nicht fest (Klarstellung der Rechtsprechung).

aa) Nach allgemeiner Ansicht kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung wieder rückgängig gemacht werden (vgl. BFH-Urteile vom 25. Januar 1979 V R 53/72, BFHE 127, 238, BStBl II 1979, 394; vom 25. Februar 1993 V R 78/88, BFHE 171, 369, BStBl II 1993, 777, und vom 11. August 1994 XI R 57/93, BFH/NV 1995, 170).

bb) Umstritten ist dagegen, ob dies nur bis zum Zeitpunkt der formellen Unanfechtbarkeit der Umsatzsteuerfestsetzung des Jahres der Leistungserbringung oder darüber hinaus noch möglich ist, solange die entsprechende Steuerfestsetzung nach § 164 AO änderbar ist. Der Verzicht und sein Rückgängigmachen als actus contrarius sind mit Blick auf die zeitlichen Grenzen ihres Ausübens gleich zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 28. November 2002 V R 54/00, BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175, unter II.2.b).

Die Begrenzung des Verzichts oder seiner Rücknahme auf die formelle Bestandskraft sorgt zwar für Rechtssicherheit und frühzeitig klare Verhältnisse, begrenzt den Steuerpflichtigen aber unverhältnismäßig in der Ausübung seines Wahlrechts. Eine derartig enge Eingrenzung ist grundsätzlich nur dann zulässig, wenn sie im Gesetz vorgesehen ist, wie in § 19 Abs. 2 Satz 1 UStG für die Option des Kleinunternehmers zur Regelbesteuerung oder in § 23 Abs. 3 Satz 1 UStG für die Option zur Besteuerung nach Durchschnittssätzen. In beiden Fällen muss bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) und damit innerhalb der formellen Bestandskraft widerrufen werden. Da § 9 UStG eine derartige Regelung nicht enthält und der Normzweck auch keine solche Einschränkung erfordert, ist der Unternehmer nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats berechtigt, den Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG und dessen Rücknahme solange geltend zu machen, wie die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist:

(1) Nach dem Senatsurteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695 (Leitsatz 2), kann auf die Steuerbefreiung einer Grundstückslieferung nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung nicht mehr durch Ausgabe einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verzichtet werden. Der Begriff der "Bestandskraft" ist dabei in einem materiellen Sinne zu verstehen. Denn der erkennende Senat hat seine Entscheidung ausdrücklich damit begründet, dass die Wirksamkeit des Verzichts davon abhängt, dass es der Finanzbehörde möglich ist, die Steuer für den Umsatz festzusetzen, und dass ein "wirksamer Verzicht i.S. von § 9 Abs. 1 UStG 1980... daher nicht vor[liegt], wenn ein Unternehmer eine Grundstückslieferung als steuerpflichtig behandelt, nachdem die Steuerfestsetzung für den Besteuerungszeitraum der Lieferung unabänderbar geworden ist. Die Behandlung eines steuerfreien Umsatzes als steuerpflichtig setzt voraus, dass die Steuerpflicht (und der dadurch begründete Steueranspruch) durch Steuerfestsetzung noch verwirklicht werden kann" (BFH-Urteil in BFHE 185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II.4.a).

Dementsprechend hat der erkennende Senat darauf abgestellt, dass die Steuerfestsetzung für das Kalenderjahr der Lieferung, die erst nachträglich --aufgrund des erst später erklärten Verzichts-- aber mit Rückwirkung steuerpflichtig ist, nach den Vorschriften der AO noch änderbar ist. Dabei hat der Senat eine Änderbarkeit nach § 173 AO und § 175 AO verneint, sodass für die Änderbarkeit auf das Bestehen eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO abzustellen ist, während die Frage der formellen Bestandskraft, die bereits mit Ablauf der Rechtsbehelfsfrist eintritt, unerheblich ist.

Der erkennende Senat hat hieran in der Folgezeit festgehalten. Im Urteil in BFHE 200, 38, BStBl II 2003, 175 (unter II.2.b) hat der Senat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass der Unternehmer den Verzicht zeitlich begrenzt bis zum Ende der Änderbarkeit nach § 164 Abs. 2 AO erklären kann.

(2) Gegenteiliges ergibt sich nicht aus dem Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673. Danach kann der Verzicht auf die Steuerbefreiung eines Umsatzes gemäß § 9 UStG "jedenfalls" bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung rückgängig gemacht werden, wobei aber in diesem Verfahren die Frage, bis zu welchem Zeitpunkt der Verzicht auf die Steuerbefreiung rückgängig gemacht werden kann, nicht entscheidungserheblich war (Senatsurteil in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673).

Auch aus dem Senatsurteil vom 6. Oktober 2005 V R 8/04 (BFH/NV 2006, 835), nach dem der Widerruf des Verzichts beim Leistungsempfänger zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr des Leistungsbezugs, nicht aber zum Verlust des Vorsteuerabzugs für das Jahr der Widerrufserklärung führt, folgt keine abweichende Beurteilung der Rechtsfrage.

(3) Gegen die Ausübung des Verzichts und der Rücknahme des Verzichts in den Grenzen der Änderbarkeit nach § 164 AO spricht nicht, dass der Unternehmer bei der Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG an ein sachgerechtes Aufteilungsverfahren ab dem Zeitpunkt der formellen Bestandskraft der Umsatzsteuer-Jahresfestsetzung für das Jahr des Leistungsbezugs gebunden ist (Senatsurteil vom 2. März 2006 V R 49/05, BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, Leitsatz). Diese zeitliche Beschränkung beruht auf den Besonderheiten des Vorsteuerabzugs, die eine sog. "Sofortentscheidung" auch über den "Umfang des Vorsteuerabzugs" erforderlich machen (Senatsurteil in BFHE 213, 249, BStBl II 2006, 729, unter II.2.a und b). Dieser Umstand ist jedoch für die Frage der Ausübung von Verzicht und Widerruf des Verzichts nicht erheblich. Denn der nachträgliche Verzicht ist auch dann von Bedeutung, wenn der Unternehmer seine Grundstücksübertragung zunächst als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ansieht, sich diese Annahme aber als unzutreffend herausstellt und es ohne nachträglichen Verzicht zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG kommen könnte.

(4) Mit dieser Rechtsprechung weicht der erkennende Senat nicht von der Rechtsprechung des XI. Senats des BFH ab. Dieser ist zwar im Urteil vom 10. Dezember 2008 XI R 1/08 (BFHE 223, 528, BStBl II 2009, 1026, unter II.3.c bb (2)) davon ausgegangen, dass "eine Bindungswirkung an die Option zur Steuerpflicht ab dem Eintritt der formellen Bestandskraft der jeweiligen Steuerfestsetzung" bestehe. Dabei handelt es sich aber um ein nicht bindendes obiter dictum, da es in dem vom XI. Senat entschiedenen Streitfall um die Frage eines rückwirkenden Wechsels von der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) und damit um einen anderen Sachverhalt ging.

Soweit die Finanzverwaltung aus diesem Urteil folgert, dass sowohl die Erklärung zur Option nach § 9 UStG als auch ihr Widerruf nur bis zur formellen Bestandskraft der jeweiligen Jahressteuerfestsetzung zulässig sind (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2010 IV D 3-S 7198/09/ 10002, 2010/0760001, juris; nunmehr Abschn. 9.1. Abs. 3 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; anders bis zum 1. Oktober 2010 Abschn. 148 Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien 2008 --UStR 2008--) folgt der erkennende Senat dem nicht.

(5) Im Streitfall erfolgte die Rücknahme der Option noch im Rahmen der zeitlichen Änderungsgrenze. Dabei geht der Senat davon aus, dass die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 der Leistenden (M-GmbH), selbst wenn diese ihre Umsatzsteuererklärung 1991 bereits im Laufe des Jahres 1992 abgegeben hätte, wegen der Anlaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO durch die konzernweite und damit auch die M-GmbH erfassende Betriebsprüfung der Klägerin noch änderbar war. Dafür spricht auch, dass die Finanzverwaltung im Zeitraum der Rücknahme der Option (1997) noch davon ausging, dass der Verzicht auf die Steuerbefreiung sowie dessen Rücknahme bis zum Eintritt der materiellen Rechtskraft des Umsatzsteuerbescheids möglich ist (vgl. Abschn. 148 Abs. 3 UStR 2008).

2. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die Voraussetzungen einer widerstreitenden Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 und Abs. 5 AO vorliegen und die Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid 1991 vom 9. Juni 2005 rechtmäßig geändert wurde.

a) Ergeht aufgrund irriger Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts ein Steuerbescheid, der aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen durch die Finanzbehörde zu seinen Gunsten aufgehoben oder geändert wird, können nach § 174 Abs. 4 Satz 1 AO aus dem Sachverhalt nachträglich durch Erlass oder Änderung eines Steuerbescheids die richtigen steuerlichen Folgerungen gezogen werden. Diese Voraussetzungen liegen vor:

aa) Sachverhalt i.S. von § 174 AO ist nach ständiger Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 2011 V R 45/09, BFH/NV 2011, 1655) der maßgebliche "Lebensvorgang", an den das Gesetz steuerliche Folgen knüpft. Im Streitfall ist dies die Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes durch die D-GmbH vom 23. Dezember 1997.

bb) Diesen Sachverhalt berücksichtigte die Klägerin nicht im Rahmen der Umsatzsteuerfestsetzung 1991, sondern bei ihrer Umsatzsteuererklärung 1997. Bei deren Abgabe ging sie davon aus, dass die Rücknahme des Verzichts auf die Steuerfreiheit der Grundstücksveräußerung vom 23. Dezember 1997 bei ihr als Organträgerin der Leistungsempfängerin (M-G-GmbH) erst im Jahr 1997 zu einer Korrektur des Vorsteuerabzugs führe.

cc) Diese Annahme erwies sich jedoch als Folge des BFH-Urteils in BFHE 194, 493, BStBl II 2003, 673 als falsch. Danach wirkt die Rücknahme der Option auf das Jahr der Ausführung des Umsatzes zurück, sodass der Umsatz rückwirkend wieder steuerfrei und eine Steuer für den berechneten Umsatz nicht mehr geschuldet wird. Dies führt dazu, dass der Leistungsempfänger den Vorsteueranspruch rückwirkend im Zeitpunkt des Leistungsbezugs verliert. Folglich war die Rücknahme der Option bereits im Veranlagungszeitraum 1991 zu berücksichtigen.

dd) Der Wortlaut des § 174 Abs. 4 Satz 1 AO setzt weiter voraus, dass aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts ein Steuerbescheid ergeht. Ein solcher ist im Streitfall zwar nicht erlassen worden, aber auch nicht erforderlich. Denn eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach Abgabe einer Steuererklärung steht einem Steuerbescheid i.S. von § 174 Abs. 4 AO gleich (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 1994 XI R 45/93, BFHE 174, 290). Da bei der irrigen Beurteilung des Sachverhalts auf die Perspektive der Klägerin abgestellt wird, ohne dass ein Steuerbescheid ergeht, ist es folgerichtig, auf die zu einer Vorbehaltsfestsetzung führende Steuererklärung des Steuerpflichtigen abzustellen.

ee) Die aufgrund der irrigen Beurteilung des Sachverhalts abgegebene Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin wurde aufgrund des Antrags der Klägerin --in Gestalt der geänderten Umsatzsteuererklärung 1997 vom 16. März 2004- durch den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geändert. Gegenstand dieses Antrags war der Sachverhalt, der im Jahr 1997 zur Vorsteuerkorrektur aufgrund der Rücknahme des Verzichts auf Steuerfreiheit des Grundstücksumsatzes führte.

Das FA war danach grundsätzlich zur Folgeänderung innerhalb der Jahresfrist berechtigt (§ 174 Abs. 4 Satz 3 AO). Diese Frist wurde eingehalten, da die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1997 am 20. Januar 2005 erfolgte und wenige Monate später --am 9. Juni 2005-- der Änderungsbescheid 1991 erlassen wurde. Der Umsatzsteuer-Änderungsbescheid 1991 betraf zwar die M-G-GmbH, wurde jedoch zutreffend an die Klägerin adressiert, da die M-G-GmbH aufgrund des Verschmelzungsvertrags vom 31. Juli 2003 auf die Klägerin verschmolzen war und diese damit zur Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH geworden ist.

b) Einer Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 durch den Bescheid vom 9. Juni 2005 steht § 174 Abs. 4 Satz 4 AO nicht entgegen.

aa) War die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen, als der später aufgehobene oder geänderte Steuerbescheid erlassen wurde, ist eine Folgeänderung nur unter der einschränkenden Voraussetzung des § 174 Abs. 3 Satz 1 AO zulässig.

bb) Im Streitfall beruhte die irrige und daher durch den Umsatzsteuerbescheid 1997 vom 20. Januar 2005 geänderte Steuerfestsetzung nicht auf einem Steuerbescheid der Finanzbehörde, sondern einer --dem gleichstehenden-- Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung durch die Umsatzsteuererklärung 1997 der Klägerin vom 10. Dezember 1998.

Zu diesem Zeitpunkt war die insoweit maßgebliche Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991 der M-G-GmbH noch nicht abgelaufen. Denn die bei der M-G-GmbH noch in der regulären Festsetzungsfrist begonnene Außenprüfung endete mit der im Januar 2000 bekannt gegebenen Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, sodass Festsetzungsverjährung erst nach Ablauf von drei weiteren Monaten eintrat (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO) und damit vor Ablauf der Festsetzungsfrist für die Umsatzsteuer 1991.

c) Die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung 1991 scheitert auch nicht an § 174 Abs. 5 AO. Danach gilt § 174 Abs. 4 AO gegenüber Dritten nur, wenn sie an dem Verfahren, das zur Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften Steuerbescheids geführt hat, beteiligt waren. Dritter in diesem Zusammenhang ist, im Hinblick auf den zu ändernden fehlerhaften Bescheid jeder, der darin nicht als Steuerschuldner angegeben ist (vgl. BFH-Beschluss vom 1. September 2008 IV B 140/07, BFH/NV 2009, 1; BFH-Urteil vom 8. Februar 1995 I R 127/93, BFHE 177, 332, BStBl II 1995, 764; BFH-Beschluss vom 27. August 1997 V B 14/97, BFH/NV 1998, 148).

Unter Berücksichtigung dieser Auslegung ist die Klägerin im Verhältnis zur M-G-GmbH kein Dritter i.S. von § 174 Abs. 5 AO, da sie in der Umsatzsteuerjahreserklärung für 1997 --die einer Umsatzsteuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO)-- als Steuerschuldnerin angegeben ist. Dass diese Personenidentität auf der im Jahr 2003 eingetretenen Rechtsnachfolge beruht, vermag hieran nichts zu ändern. Wie sich aus § 45 Abs. 1 AO ergibt, tritt der Gesamtrechtsnachfolger in das Steuerschuldverhältnis des Rechtsvorgängers ein, mit der Folge, dass Steuerbescheide an den Gesamtrechtsnachfolger zu richten sind (vgl. zur Verschmelzung BFH-Urteil vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822).
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BFH, 19.12.2013, VR 6/12

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 19.12.2013, V R 6/12

Zeitliche Grenze der Rücknahme des Verzichts auf Steuerbefreiungen - Beendigung der Stellung eines "Dritten" durch Verschmelzung

Leitsätze

1. Der Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG kann zurückgenommen werden, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder aufgrund eines Vorbehalts der Nachprüfung gemäß § 164 AO noch änderbar ist (Klarstellung der Rechtsprechung).2. Nach Verschmelzung einer Organgesellschaft auf den Organträger ist sie nicht mehr Dritte i.S. von § 174 Abs. 5 AO.

Tatbestand

I.

Streitig ist die Rechtmäßigkeit des Umsatzsteuer-Änderungsbescheids 1991 vom 9. Juni 2005, mit dem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt IV --FA--) den der M-G-GmbH in 1991 gewährten Vorsteuerabzug rückgängig macht.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer KG, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der M-G-GmbH, die durch Verschmelzung auf die Klägerin mit der Handelsregistereintragung am 8. September 2003 erloschen ist. Bereits seit Februar 1995 war die M-G-GmbH finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der Klägerin eingegliedert, wobei einer der Mitgeschäftsführer der Komplementärin der Klägerin seit dem 1. Juli 2000 zugleich einer der Geschäftsführer der M-G-GmbH war. Zum Organkreis der Klägerin gehörte auch die D-GmbH als Rechtsnachfolgerin der M-GmbH. Von dieser Gesellschaft (M-GmbH) erwarb die M-G-GmbH Ende Dezember 1991 ein mit einem Hotel bebautes Grundstück.

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BFH, 25.11.2015, II R 63/14

Beitrittsaufforderung an das BMF: Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Leitsätze

Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten und zu der Frage, ob die Anwendung des § 6a GrEStG voraussetzt, dass der herrschende Rechtsträger ein Unternehmen i.S. des § 2 UStG ist, sowie zum möglichen Beihilfecharakter des § 6a GrEStG Stellung zu nehmen.

Tenor

Das Bundesministerium der Finanzen wird zum Beitritt aufgefordert.

Tatbestand
1

I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Mai 2010 wurde die ... GmbH (GmbH) auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ebenfalls eine GmbH, verschmolzen. Alleinige Gesellschafterin der beiden Gesellschaften war seit Jahrzehnten eine gemeinnützige Stiftung. Die Verschmelzung wurde am 6. Juli 2010 in das Handelsregister eingetragen. Mit der Verschmelzung ging eine Vielzahl von in verschiedenen Finanzamtsbezirken gelegenen Grundstücken auf die Klägerin über.

2

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) stellte die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2010 geltenden Fassung (GrEStG) gesondert fest. Die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG gewährte das FA nicht, da die Stiftung kein Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes (UStG) sei. Der Einspruch blieb erfolglos.

3

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Seiner Ansicht nach folgt weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus der Intention des Gesetzgebers eine Beschränkung des Anwendungsbereichs des § 6a GrEStG auf herrschende Rechtsträger, die Unternehmen im Sinne des UStG sind. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1739 veröffentlicht.

4

Dagegen richtet sich die Revision des FA.

5

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
7

II. Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft die Auslegung des § 6a GrEStG und damit eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht. Die Auslegung des § 6a GrEStG weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht auf, dass dem Senat die Beitrittsaufforderung als sachgerecht erscheint. Das betrifft den Begriff des herrschenden Unternehmens, die Anwendung der Vor- und Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG in Verschmelzungsfällen sowie unionsrechtliche Fragestellungen.

8

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der GmbH auf die Stiftung unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.

9

2. Im vorliegenden Verfahren ist zu entscheiden, ob für diese Rechtsvorgänge die Steuer nach § 6a GrEStG nicht zu erheben ist.

10

a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung.

11

Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG setzt nach dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Der Begriff des Unternehmens ist in § 6a GrEStG nicht definiert. Es bedarf daher der Klärung, nach welchen Grundsätzen dieser Begriff zu bestimmen ist.

12

aa) Nach überwiegender Auffassung muss das herrschende Unternehmen Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein (so z.B. Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. Juni 2012, BStBl I 2012, 662, Tz. 2.2 Abs. 1 Satz 2; Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 6a Rz 53; Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6a Rz 11; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 6a Rz 43, jeweils m.w.N.). Unternehmer ist danach, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt und nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen tätig ist (§ 2 Abs. 1 UStG).

Dabei wird unterschiedlich beurteilt, ob der herrschende Gesellschafter lediglich allgemein Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein muss (so Tz. 2.2 Abs. 1 Satz 2 der Erlasse in BStBl I 2012, 662; Hofmann, a.a.O., § 6a Rz 11) oder ob ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der unternehmerischen Tätigkeit und der gesellschaftsrechtlichen Beteiligung bestehen muss, so dass die Beteiligung an der abhängigen Gesellschaft dem unternehmerischen Bereich des herrschenden Unternehmens zugeordnet werden kann (so Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 57; Pahlke, a.a.O., § 6a Rz 44; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, Stand 10. Juni 2015, § 6a Rz 28).

13

bb) Gegen die Bestimmung des herrschenden Unternehmens nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben wird der im Wortlaut des § 6a GrEStG fehlende Verweis auf § 2 UStG angeführt (z.B. Behrens, Die Unternehmensbesteuerung 2010, 845, 846, und Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2152; Schaflitzl/Götz, Der Betrieb 2011, 374).

14

cc) Zweifel an der Maßgeblichkeit des umsatzsteuerrechtlichen Unternehmensbegriffs könnten sich auch aus der Zielrichtung des § 6a GrEStG ergeben, dessen Auslegung sich am Verschonungszweck dieser Regelung auszurichten hat (zum Zweck der Regelung vgl. Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BTDrucks 17/147, S. 10). Es erscheint beispielsweise fraglich, welche sachlichen Gründe es rechtfertigen könnten, dass bei der Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere (ein Rechtsvorgang, der gemäß Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse in BStBl I 2012, 662, nach § 6a GrEStG begünstigt sein kann) die Grunderwerbsteuer gegen den übernehmenden Rechtsträger nur deshalb festzusetzen ist, weil der Alleingesellschafter beider Tochtergesellschaften nicht Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne ist.

Dass das vom Gesetzgeber verfolgte Ziel, Umstrukturierungen von Unternehmen zu erleichtern und Wachstumshemmnisse zu beseitigen, eine solche Unterscheidung, die auch zu einem Eingriff in den Wettbewerb führen kann, begründen könnte, ist jedenfalls nicht ohne weiteres erkennbar.

15

dd) Aus der zur Auslegung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vertretenen Auffassung, wonach herrschendes Unternehmen im Sinne dieser Vorschrift jeder Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein kann und diese Voraussetzung nicht erfüllt ist, wenn die Anteile am erwerbenden Unternehmen zum Privatvermögen einer natürlichen Person gehören (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. März 1974 II R 185/66, BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769; ebenso z.B. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1052; Hofmann, a.a.O., § 1 Rz 176), können keine Rückschlüsse für die Auslegung desselben Begriffs in § 6a GrEStG gezogen werden.

Dem BFH-Urteil in BFHE 113, 306, BStBl II 1974, 769 lag die Fassung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes vom 29. März 1940 --GrEStG 1940-- (RGBl I 1940, 585) zugrunde. Von § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 wurden nur "Unternehmen im Sinn des § 2 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes" erfasst. Auf eine entsprechende gesetzliche Anknüpfung des Unternehmensbegriffs an das UStG in der seit dem 1. Januar 1983 geltenden Neufassung des § 1 Abs. 3 GrEStG hat der Gesetzgeber jedoch ausdrücklich verzichtet (vgl. Gesetzesentwurf zum Grunderwerbsteuergesetz, BTDrucks 9/251, S. 16).

16

ee) Aus der Definition des abhängigen Unternehmens in § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG lässt sich ebenfalls nicht herleiten, dass § 6a GrEStG nur auf Unternehmen im Sinne des UStG Anwendung findet. Die Vorschrift definiert, unter welchen Voraussetzungen eine juristische Person als abhängig i.S. des § 1 Abs. 3 GrEStG gilt. Danach gilt eine juristische Person, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist, als abhängiges Unternehmen. Der Wortlaut des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG knüpft zwar an § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG an.

Dies rechtfertigt es, bei der Auslegung des § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG die für § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG geltenden Grundsätze heranzuziehen (vgl. Fischer in Boruttau, a.a.O., § 1 Rz 1058). § 6a Satz 4 GrEStG definiert die Abhängigkeit von Gesellschaften jedoch anders als § 1 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG und gilt zudem nicht nur für juristische Personen, sondern auch für Personengesellschaften. Danach gilt eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor und nach dem Rechtsvorgang mittelbar oder unmittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist, als abhängig. Auf das Bestehen einer Organschaft kommt es nicht an.

Das spricht dafür, den Begriff des abhängigen Unternehmens in § 6a GrEStG anders auszulegen als in § 1 Abs. 3 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 Buchst. b GrEStG. Dabei wird auch zu beachten sein, dass es sich bei § 1 Abs. 3 GrEStG um einen steuerbegründenden Tatbestand und bei § 6a GrEStG um eine Steuerbegünstigung handelt.

17

b) Das zum Beitritt aufgeforderte Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird um Stellungnahme gebeten, auf welche herrschenden Rechtsträger seiner Auffassung nach § 6a GrEStG anwendbar sein soll. Sollte sich der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG nicht auf Unternehmen im Sinne des UStG beschränken, sondern auch einen Rechtsträger wie im Streitfall erfassen, wird sich zudem die bislang zwischen den Beteiligten unstreitige Frage stellen, ob die Ansicht der Finanzverwaltung, dass die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere ein nach § 6a GrEStG begünstigter Rechtsvorgang sein kann (vgl. oben II.2.a cc), mit dem Wortlaut des § 6a GrEStG vereinbar ist. Insoweit wird auf die Ausführungen im Beitrittsaufforderungsbeschluss vom 25. November 2015 II R 62/14 verwiesen.

18

3. In unionsrechtlicher Hinsicht wird zudem zu prüfen sein, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine neu eingeführte Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) handelt. Das BMF wird gebeten mitzuteilen, ob ein beihilferechtliches Genehmigungsverfahren durchgeführt wurde und welches Ergebnis dieses ggf. hatte, oder andernfalls zu der Frage des Vorliegens einer Beihilfe Stellung zu nehmen.
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BFH, 25.11.2015, II R 63/14

Beitrittsaufforderung an das BMF: Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Leitsätze

Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten und zu der Frage, ob die Anwendung des § 6a GrEStG voraussetzt, dass der herrschende Rechtsträger ein Unternehmen i.S. des § 2 UStG ist, sowie zum möglichen Beihilfecharakter des § 6a GrEStG Stellung zu nehmen.

Tenor

Das Bundesministerium der Finanzen wird zum Beitritt aufgefordert.

Tatbestand1

I. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20. Mai 2010 wurde die ... GmbH (GmbH) auf die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), ebenfalls eine GmbH, verschmolzen. Alleinige Gesellschafterin der beiden Gesellschaften war seit Jahrzehnten eine gemeinnützige Stiftung. Die Verschmelzung wurde am 6. Juli 2010 in das Handelsregister eingetragen. Mit der Verschmelzung ging eine Vielzahl von in verschiedenen Finanzamtsbezirken gelegenen Grundstücken auf die Klägerin über.

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BFH, 25.11.2015, II R 62/14

Beitrittsaufforderung an das BMF: Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG

Leitsätze

Das BMF wird aufgefordert, dem Revisionsverfahren beizutreten und zum Verhältnis von § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG, nach deren Wortlaut § 6a GrEStG auf Umwandlungsvorgänge, bei denen ein Rechtsträger untergeht oder neu entsteht (Verschmelzung, Aufspaltung, Abspaltung oder Vermögensausgliederung zur Neugründung, Untergang), nicht anwendbar ist, zu § 6a Satz 1 GrEStG, der durch die Bezugnahme auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG auch diese Umwandlungsvorgänge in den Anwendungsbereich der Vorschrift einbezieht, sowie zum möglichen Beihilfecharakter des § 6a GrEStG Stellung zu nehmen.

Tenor

Das Bundesministerium der Finanzen wird zum Beitritt aufgefordert.

Tatbestand
1

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine aktiv tätige AG, ist an einer Vielzahl von Gesellschaften als Alleingesellschafterin beteiligt. U.a. war sie Alleingesellschafterin der B-GmbH, die in den Bezirken der Finanzämter B und C gelegenen Grundbesitz hielt. Zwischen der Klägerin und der B-GmbH bestanden ein Ergebnisabführungsvertrag sowie steuerliche Organschaften hinsichtlich Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Umsatzsteuer. Die B-GmbH war ihrerseits Alleingesellschafterin der E-GmbH.

2

Mit Verschmelzungsvertrag vom 1. August 2012 wurde die B-GmbH als übertragender Rechtsträger gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin als übernehmender Rechtsträger verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 24. September 2012 in das Handelsregister eingetragen. Die Beteiligung der Klägerin an der B-GmbH hatte zu diesem Zeitpunkt bereits seit mehr als fünf Jahren in Höhe von mindestens 95 % bestanden. Mit der Eintragung der Verschmelzung in das Handelsregister ging das Vermögen der B-GmbH auf die Klägerin über und erlosch die B-GmbH (§ 20 Abs. 1 Nr. 1, Nr. 2 Satz 1 UmwG). Die Klägerin war ab diesem Zeitpunkt Alleingesellschafterin der E-GmbH.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah in dem Übergang der Grundstücke der B-GmbH auf die Klägerin einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 des Grunderwerbsteuergesetzes in der im Jahr 2012 geltenden Fassung (GrEStG) steuerbaren Erwerbsvorgang und stellte zuletzt durch Änderungsbescheid vom 13. August 2013 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG der Klägerin gegenüber fest. Dabei versagte das FA die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG. Der Einspruch blieb erfolglos.

4

Das Finanzgericht (FG) gab der auf Gewährung der Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG gerichteten Klage statt. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 424 veröffentlicht.

5

Mit der Revision vertritt das FA unter Hinweis auf Tz. 5 Abs. 1 und Beispiel 1 der Gleich lautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 19. Juni 2012 (BStBl I 2012, 662) die Ansicht, § 6a GrEStG sei nicht anwendbar, da der "Verbund" der am Umwandlungsvorgang beteiligten Rechtsträger aufgrund der Verschmelzung beendet worden sei.

6

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

7

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
8

II. Die Aufforderung zum Beitritt beruht auf § 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung. Das vorliegende Revisionsverfahren betrifft die Auslegung des § 6a GrEStG und damit eine auf Bundesrecht beruhende Abgabe und eine Rechtsstreitigkeit über Bundesrecht. Die Auslegung des § 6a GrEStG weist Schwierigkeiten von solchem Gewicht auf, dass dem Senat die Beitrittsaufforderung als sachgerecht erscheint. Das betrifft die Anwendung der Vor- und Nachbehaltensfristen des § 6a Satz 4 GrEStG in Verschmelzungsfällen sowie unionsrechtliche Fragestellungen.

9

1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang des Eigentums an den Grundstücken der B-GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte.

10

2. Im vorliegenden Verfahren ist zu entscheiden, ob für diese Rechtsvorgänge die Steuer nach § 6a GrEStG nicht zu erheben ist.

11

a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung.

12

Die Nichterhebung der Steuer gemäß § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG setzt nach dem Wortlaut des § 6a Satz 3 GrEStG voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind. Abhängig in diesem Sinne ist nach § 6a Satz 4 GrEStG eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist.

13

b) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine an dem Vorgang beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG nicht in den Anwendungsbereich des § 6a GrEStG, weil eine solche Gesellschaft die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten Voraussetzungen der Abhängigkeit nicht erfüllen kann und somit entgegen den Anforderungen des § 6a Satz 3 GrEStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt ist, die nicht von dem herrschenden Unternehmen "abhängig" ist.

14

Nach dem Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sind somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung des übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte bei der wortlautgetreuen Auslegung und Anwendung des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG demgemäß nur einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich.

Dem Grunde nach begünstigungsfähig wären im Wesentlichen nur die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung des abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG).

15

c) Es stellt sich daher die Frage, ob der Gesetzgeber entgegen den Regelungen in § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG den Anwendungsbereich dieser Vorschrift durch § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG derart weitgehend einschränken wollte und ob bei einem so engen Anwendungsbereich der Steuerbegünstigung die vom Gesetzgeber mit der Regelung verfolgten Ziele erreicht werden können. Nach dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 17/147, S. 10) sollten Grundstücksübergänge u.a. im Rahmen von Umstrukturierungen bei Umwandlungsvorgängen grunderwerbsteuerrechtlich begünstigt werden, wenn es sich um einen Rechtsvorgang i.S. des § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG handle. Der Finanzausschuss führte weiter aus, die Begünstigungswirkung müsse den Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugutekommen.

Sie dürfe nicht von Zufälligkeiten abhängen und daher willkürlich eintreten, sondern müsse sich direkt aus der der Begünstigungsnorm zugrunde liegenden Entlastungsentscheidung ableiten lassen. Aus diesem Grunde würden zu einem Rechtsträgerwechsel am Grundstück im Sinne des GrEStG führende Umwandlungsvorgänge zur Beseitigung von Wachstumshemmnissen begünstigt. Die Erfassung aller derartigen Vorgänge diene der gebotenen gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung. Allerdings werde die Begünstigung auf Konzernsachverhalte beschränkt, um sicherzustellen, dass die Begünstigung zielgenau wirke und nicht zu einem ungewollten Mitnahmeeffekt führe. Dem dienten die flankierenden Eingrenzungen durch die in § 6a Satz 4 GrEStG normierte Vor- und Nachbehaltensfrist.

16

d) Die Finanzverwaltung stellt in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 maßgeblich auf das im Wortlaut des § 6a GrEStG nicht vorgesehene Merkmal des "Verbundes" ab, der nach Tz. 2.1 Abs. 2 der Erlasse für den jeweiligen Umwandlungsvorgang zu bestimmen ist und aus dem herrschenden Unternehmen und der oder den am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft(en) sowie den dieses Beteiligungsverhältnis vermittelnden abhängigen Gesellschaften besteht. Umwandlungsvorgänge, durch die der Verbund begründet oder beendet wird, sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Satz 1 der Erlasse nicht nach § 6a GrEStG begünstigt.

Demgemäß sind nach Tz. 2.1 Abs. 3 Sätze 2 und 3 der Erlasse Ausgliederungen oder Abspaltungen zur Neugründung aus einem herrschenden Unternehmen sowie die Verschmelzung der letzten am Umwandlungsvorgang beteiligten abhängigen Gesellschaft auf das herrschende Unternehmen nicht begünstigt, da durch diese Umwandlungsvorgänge der Verbund erst begründet oder beendet wird. Dies gilt nach den in Tz. 2.1 der Erlasse enthaltenen Beispielen auch dann, wenn die Muttergesellschaft, auf die die Tochtergesellschaft verschmolzen wird, zu mindestens 95 % an einer weiteren Gesellschaft beteiligt ist oder die Tochtergesellschaft ihrerseits zu mindestens 95 % an einer Gesellschaft beteiligt war, die ihrerseits die Anforderungen an eine abhängige Gesellschaft der Muttergesellschaft gemäß § 6 Satz 4 GrEStG erfüllt.

17

Begünstigt kann demgegenüber nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 und Beispiel 1 zu Tz. 5 der Erlasse die Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf eine andere sein. Erforderlich ist dabei, dass bei beiden Tochtergesellschaften die Vorbehaltensfrist von fünf Jahren (Tz. 4 der Erlasse) eingehalten war und die übernehmende abhängige Gesellschaft fünf Jahre fortbesteht und an ihr die Mindestbeteiligung von 95 % bestehen bleibt. Dass die übertragende Gesellschaft bei der Umwandlung erlischt und somit nicht die Anforderungen des § 6a Satz 4 GrEStG an eine abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse unschädlich.

Bei dieser Erlassregelung handelt es sich ersichtlich um eine durch die Finanzverwaltung zugelassene Ausnahme vom Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG. Im Übrigen soll hinsichtlich der Vorbehaltensfrist jede Veränderung der Art der Beteiligung (z.B. vollständige oder teilweise Verkürzung oder Verlängerung der Beteiligungskette) unschädlich sein. Voraussetzung ist nur, dass die erforderliche Mindestbeteiligung des im Zeitpunkt der Verwirklichung des Erwerbsvorgangs durch Umwandlung bestimmten herrschenden Unternehmens von 95 % erhalten bleibt (Tz. 4 letzter Absatz der Erlasse). Es stellt sich die Frage, ob und aus welchen Gründen eine Verkürzung oder Verlängerung der Beteiligungskette nicht auch für die Nachbehaltensfrist unschädlich sein soll.

18

Weitere Ausnahmen vom Wortlaut des § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG sehen die Erlasse in BStBl I 2012, 662 nicht mehr vor. Die in Tz. 5 Abs. 1 der Gleich lautenden Ländererlasse vom 1. Dezember 2010 (BStBl I 2010, 1321) enthaltene Regelung, wonach die Nachbehaltensfrist bei der Verschmelzung auf das herrschende Unternehmen ausnahmsweise nicht eingehalten werden muss, hat die Finanzverwaltung in den Erlassen in BStBl I 2012, 662 nicht aufgenommen, ohne dass dem eine Gesetzesänderung zugrunde liegt.

19

e) Zu der angesprochenen Problematik hat sich bisher noch keine einheitliche Ansicht herausgebildet, und zwar weder in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. einerseits Urteil des FG München vom 23. Juli 2014 4 K 1304/13, EFG 2014, 1703, rechtskräftig, und andererseits Urteil des FG Düsseldorf vom 7. Mai 2014 7 K 281/14 GE, EFG 2014, 1424, m. Anm. Fumi, Revision eingelegt, Az. des Bundesfinanzhofs: II R 36/14) noch im Schrifttum

(vgl. einerseits Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 10. Aufl., § 6a Rz 17; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 6a Rz 39; Schanko, Der Konzern 2013, 122, 124, und Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2011, 152; andererseits Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 17. Aufl., § 6a Rz 93; Weilbach, GrEStG, Stand 10. Juni 2015, § 6a Rz 36; Teiche, Betriebs-Berater --BB-- 2012, 2659, 2665 f.; Jorde/Trinkaus, Die Unternehmensbesteuerung 2012, 649, 654; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2012, 2149, 2050 ff.; Wischott/Schönweiß/Graessner, Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2013, 780, 790; Mensching/Tyarks, BB 2010, 87, 91; Schaflitzl/Stadler, Der Betrieb 2010, 185, 188).

20

f) Das zum Beitritt aufgeforderte Bundesministerium der Finanzen (BMF) wird um Stellungnahme gebeten, wie aus seiner Sicht unter Berücksichtigung der verfassungsrechtlichen Anforderungen an Steuergesetze, die auch der Finanzausschuss in BTDrucks 17/147, S. 10 angesprochen hat, der Anwendungsbereich des § 6a GrEStG abzugrenzen ist.

21

3. In unionsrechtlicher Hinsicht wird zudem zu prüfen sein, ob es sich bei § 6a GrEStG um eine neu eingeführte Beihilfe i.S. des Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) handelt.

22

Das BMF wird daher gebeten mitzuteilen, ob ein beihilferechtliches Genehmigungsverfahren durchgeführt wurde und welches Ergebnis dieses ggf. hatte, oder andernfalls zu der Frage des Vorliegens einer Beihilfe Stellung zu nehmen.
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