Verkauf von Aktien nach vorheriger Schenkung

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 17.04.2018 (IX R 19/17) zur möglichen Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Aktien nach einer vorherigen Schenkung und damit zur persönliche Zurechnung des Gewinns geäußert.

Verkauf von Aktien nach vorheriger Schenkung


Verschenkt der Aktionär an seine minderjährigen Kinder jeweils fünf Aktien und veräußern diese jeweils zwei Aktien an einen dritten Erwerber, genügt ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung allein nicht, um von einer steuerlich unbeachtlichen Zwischenschaltung der Kinder (Gestaltungsmissbrauch) auszugehen, wenn nicht festgestellt ist, dass der Verkauf der Aktien vor der Schenkung bereits verhandelt und beschlossen war.

Das vorangegangene umstrittene Urteil des Finanzgerichts konnte schon deshalb keinen Bestand haben, weil das FG der Klägerin einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG zugerechnet hat, ohne tatsächliche Feststellungen dazu zu treffen, ob bei der Klägerin die Voraussetzungen einer qualifizierten Beteiligung an der AG vorlagen.

Das Fehlen solcher Feststellungen ergibt sich sogar explizit aus den Entscheidungsgründen. Wenn sich aus den Akten des FA zu dieser Frage nichts ergab, hätte das FG den Sachverhalt insofern von Amts wegen aufklären müssen.

Es durfte die Frage auch nicht etwa deshalb offenlassen, weil es an einer verbösernden Entscheidung gehindert gewesen wäre. Zum einen ist weder dargetan noch ersichtlich, dass die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer höheren Steuerbelastung bei der Klägerin geführt hätte. Zum andern muss das Gericht, wenn es den Tatbestand einer Besteuerungsnorm im Urteil bejaht, tatsächliche Feststellungen dazu treffen, dass die Voraussetzungen für ihre Anwendung vorliegen.

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Verkauf von Aktien nach vorheriger Schenkung

Der BFH hatte sich in einem Urteil vom 17.04.2018 (IX R 19/17) zur möglichen Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung von Aktien nach einer vorherigen Schenkung und damit zur persönliche Zurechnung des Gewinns geäußert.

Verkauf von Aktien nach vorheriger Schenkung


Verschenkt der Aktionär an seine minderjährigen Kinder jeweils fünf Aktien und veräußern diese jeweils zwei Aktien an einen dritten Erwerber, genügt ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung allein nicht, um von einer steuerlich unbeachtlichen Zwischenschaltung der Kinder (Gestaltungsmissbrauch) auszugehen, wenn nicht festgestellt ist, dass der Verkauf der Aktien vor der Schenkung bereits verhandelt und beschlossen war.

Das vorangegangene umstrittene Urteil des Finanzgerichts konnte schon deshalb keinen Bestand haben, weil das FG der Klägerin einen Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG zugerechnet hat, ohne tatsächliche Feststellungen dazu zu treffen, ob bei der Klägerin die Voraussetzungen einer qualifizierten Beteiligung an der AG vorlagen.

Das Fehlen solcher Feststellungen ergibt sich sogar explizit aus den Entscheidungsgründen. Wenn sich aus den Akten des FA zu dieser Frage nichts ergab, hätte das FG den Sachverhalt insofern von Amts wegen aufklären müssen.

Es durfte die Frage auch nicht etwa deshalb offenlassen, weil es an einer verbösernden Entscheidung gehindert gewesen wäre. Zum einen ist weder dargetan noch ersichtlich, dass die Anwendung von § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu einer höheren Steuerbelastung bei der Klägerin geführt hätte. Zum andern muss das Gericht, wenn es den Tatbestand einer Besteuerungsnorm im Urteil bejaht, tatsächliche Feststellungen dazu treffen, dass die Voraussetzungen für ihre Anwendung vorliegen.

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BFH, 21.08.2018, VIII R 2/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.08.2018, VIII R 2/15 - Einzelpraxis

Tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis

Leitsätze

1. Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925).

2. Die "definitive" Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.

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BFH, 21.08.2018, VIII R 2/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 21.08.2018, VIII R 2/15 - Einzelpraxis

Tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis

Leitsätze

1. Die tarifbegünstigte Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis (§ 18 Abs. 3 i.V.m. § 34 EStG) setzt voraus, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Hierzu muss der Veräußerer seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen (Anschluss an BFH-Urteile vom 10. Juni 1999 IV R 11/99, BFH/NV 1999, 1594; vom 29. Juni 1994 I R 105/93, BFH/NV 1995, 109; vom 18. Mai 1994 I R 109/93, BFHE 175, 249, BStBl II 1994, 925).

2. Die "definitive" Übertragung des Mandantenstamms lässt sich erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Sie hängt von den objektiven Umständen des Einzelfalls ab, die das FG als Tatsacheninstanz zu würdigen hat. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis, die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate, eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.

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Veräußerung einer Ferienimmobilie

Der BFH hat in einem Urteil vom 05.06.2014 (V R 10/13) zur steuerlichen Auswirkung eines Verkaufs einer Ferienimmobilie geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass der Verkauf einer Ferienimmobilie zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen führen kann (§ 1 Abs. 1a UStG). Die hätte die Folge, dass dieser Vorgang nicht umsatzsteuerbar wäre.

Diese Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt aber voraus, dass das Unternehmen oder ein Teil (gesondert geführter Betrieb im Ganzen) in der Gliederung des Unternehmens entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird.

Eine weitere Voraussetzung ist, dass der Erwerber die Unternehmensfortführung beabsichtigt. Der übertragene Betrieb muss des weiteren die Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit erlauben.

Diese ständige Rechtsprechung ist auch auf die Veräußerung von Ferienimmobilien anzuwenden.

Die steuerlichen Konsequenzen hinsichtlich der möglichen Vorsteuerkorrektur beim Erwerber gemäß § 15 a UStG sind zu beachten.

Haben Sie Fragen zu der steuerlich optimalen Übertragung oder Fortführung Ihrer Immobile, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Veräußerung einer Ferienimmobilie

Der BFH hat in einem Urteil vom 05.06.2014 (V R 10/13) zur steuerlichen Auswirkung eines Verkaufs einer Ferienimmobilie geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass der Verkauf einer Ferienimmobilie zu einer Geschäftsveräußerung im Ganzen führen kann (§ 1 Abs. 1a UStG). Die hätte die Folge, dass dieser Vorgang nicht umsatzsteuerbar wäre.

Diese Geschäftsveräußerung im Ganzen setzt aber voraus, dass das Unternehmen oder ein Teil (gesondert geführter Betrieb im Ganzen) in der Gliederung des Unternehmens entgeltlich oder unentgeltlich übertragen wird.

Eine weitere Voraussetzung ist, dass der Erwerber die Unternehmensfortführung beabsichtigt. Der übertragene Betrieb muss des weiteren die Fortsetzung der bisherigen Tätigkeit erlauben.

Diese ständige Rechtsprechung ist auch auf die Veräußerung von Ferienimmobilien anzuwenden.

Die steuerlichen Konsequenzen hinsichtlich der möglichen Vorsteuerkorrektur beim Erwerber gemäß § 15 a UStG sind zu beachten.

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Übertragung der GmbH-Anteile mittels Leibrenten

GmbH-Anteile können zu einem festen Preis veräußert werden, aber auch mittels Leibrenten.

Der Veräußerer der GmbH-Anteile erzielt in diesem Fall ein Veräußerungsentgelt im Sinne des § 17 EStG in Höhe des Barwertes der wiederkehrenden Leistungen.

Grundsätzlich entsteht ein solcher Gewinn unabhängig von den vereinnahmten Entgelten (z.B. Rentenzahlungen) zum Zeitpunkt der Veräußerung (§ 17 Abs. 2 EStG).

Der Veräußerer kann aber aufgrund der fehlenden sofortigen Liquidität ein Wahlrecht in Anspruch nehmen und die Zuflussbesteuerung wählen (R 17 Abs. 7 i.V.m. R 16 Abs. 11 EStR).

Die in den wiederkehrenden Leistungen (Rentenzahlungen) eingeschlossenen Zinsanteile werden gesondert besteuert; grundsätzlich mit einem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 S. 3 a, bb EStG.

Haben Sie Fragen zu dieser Form der Anteilsübertragung, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Übertragung der GmbH-Anteile mittels Leibrenten

GmbH-Anteile können zu einem festen Preis veräußert werden, aber auch mittels Leibrenten.

Der Veräußerer der GmbH-Anteile erzielt in diesem Fall ein Veräußerungsentgelt im Sinne des § 17 EStG in Höhe des Barwertes der wiederkehrenden Leistungen.

Grundsätzlich entsteht ein solcher Gewinn unabhängig von den vereinnahmten Entgelten (z.B. Rentenzahlungen) zum Zeitpunkt der Veräußerung (§ 17 Abs. 2 EStG).

Der Veräußerer kann aber aufgrund der fehlenden sofortigen Liquidität ein Wahlrecht in Anspruch nehmen und die Zuflussbesteuerung wählen (R 17 Abs. 7 i.V.m. R 16 Abs. 11 EStR).

Die in den wiederkehrenden Leistungen (Rentenzahlungen) eingeschlossenen Zinsanteile werden gesondert besteuert; grundsätzlich mit einem Ertragsanteil (§ 22 Nr. 1 S. 3 a, bb EStG.

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BFH, 08.12.2016, IV R 14/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.12.2016, IV R 14/13

Keine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Leitsätze

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20. Februar 2013 2 K 207/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist zum 1. Januar 2006 durch eine formwechselnde Umwandlung aus der A-KG hervorgegangen. An der A-KG war zunächst als einzige Kommanditistin mit einem Anteil von 100 % die B-AG beteiligt. Diese veräußerte im Streitjahr (2004) mehrere Teile ihres Kommanditanteils und hielt zuletzt noch einen Anteil von 6 %.

Die A-KG verwaltete im Streitjahr eine (einzige) Logistikimmobilie. Als A-KG i.G. hatte sie das Grundstück im Juni 2000 von der Gemeinde für 30 Jahre gemietet und von dieser die Erlaubnis erhalten, das Grundstück zu bebauen. Das Mietobjekt wurde für eine ...gewerbliche Nutzung in Form der Errichtung von Gebäuden und Anlagen für ein Logistik-Centrum vermietet. Mit Mietvertrag vom 13. Juni 2000 vermietete (zunächst) die E-GmbH das Grundstück frühestens ab dem 1. Januar 2001 für zunächst zehn Jahre an ein Logistikunternehmen. Die Vermieterin verpflichtete sich, die Logistikgebäude auf dem Grundstück zu errichten. Die Innenausstattung der Gebäude war Sache des Mieters. Mit Vertrag vom 28. Mai 2001 übernahm die A-KG mit Zustimmung der ursprünglichen Vertragspartner die Rechte und Pflichten der E-GmbH aus dem Mietvertrag.

Mit notariellem Vertrag vom ... Dezember 2012 veräußerte die Klägerin (als Rechtsnachfolgerin der A-KG) die Logistik-Immobilie. Der Mietvertrag wurde vom Erwerber übernommen. Die Vertragsparteien gingen dabei davon aus, dass die Gebäude als sog. Scheinbestandteile i.S. von § 95 des Bürgerlichen Gesetzbuchs Eigentum der Klägerin waren.

Die A-KG erzielte im Streitjahr im Wesentlichen nur Erträge aus der Vermietung der Logistikimmobilie. In ihrer Gewerbesteuererklärung 2004 vom 13. Oktober 2005 erklärte sie einen Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR, in dem die Veräußerungsgewinne der B-AG enthalten sind. Für den gesamten Gewerbeertrag beantragte die A-KG die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen i.S. von § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 des Gewerbesteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (GewStG).

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte mit Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 8. November 2006 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) zunächst erklärungsgemäß einen Gewerbesteuermessbetrag von 0 EUR fest.

In seinem aufgrund einer Außenprüfung nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 28. Januar 2011 setzte das FA --u.a. ausgehend von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb in Höhe von ... EUR und einer erweiterten Kürzung bei Grundstücksunternehmen in Höhe von ... EUR-- gegenüber der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der A-KG den Gewerbesteuermessbetrag auf ... EUR fest. Unter Berufung auf § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG versagte es die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen, soweit der geltend gemachte Kürzungsbetrag auf die Gewinne aus der Veräußerung der Kommanditanteile durch die B-AG entfällt.

Der Einspruch der Klägerin, mit dem sie u.a. geltend machte, § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG sei durch das Richtlinien-Umsetzungsgesetz vom 9. Dezember 2004 (BGBl I 2004, 3310) eingeführt worden, die Veräußerungen von Kommanditanteilen durch die B-AG seien jedoch vor dem Inkrafttreten dieses Gesetzes vollzogen worden und eine rückwirkende Anwendung der Vorschrift sei verfassungswidrig, hatte keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011).

Das Finanzgericht Hamburg (FG) wies die Klage der Klägerin mit Urteil vom 20. Februar 2013 2 K 207/11 ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 9 Nr. 1 Sätze 2 und 6 GewStG).

Sie beantragt,das vorinstanzliche Urteil und die Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2011 aufzuheben und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2004 vom 28. Januar 2011 dahin zu ändern, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf 0 EUR festgesetzt wird.

Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

Das FG hat zu Recht entschieden, dass die A-KG im Streitjahr die erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (jedenfalls) nicht auch hinsichtlich der streitbefangenen Veräußerungsgewinne in Anspruch nehmen durfte. Es ist im Ergebnis zutreffend davon ausgegangen, dass die Vorschrift des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitjahr ungeachtet der Gültigkeit von Satz 6 dieser Norm die Einbeziehung von Gewinnen aus der teilweisen Veräußerung von Mitunternehmeranteilen (auch) durch eine Kapitalgesellschaft (hier die B-AG) in die erweiterte Kürzung ausschließt.

1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG tritt an Stelle der Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt.

a) Dieser Wortlaut erfasst jedenfalls Erträge aus einer tatsächlich durchgeführten Grundstücksverwaltung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18. Dezember 2014 IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 26). Er schließt es jedoch aus, dass auch Gewinne, die bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr gültigen Fassung (EStG) erzielt werden, die nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Satz 2 EStG laufende Gewinne sind, und die deshalb (bereits) nach § 7 Satz 1 GewStG in den Gewerbeertrag einzubeziehen sind, von der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG erfasst werden.

Wie der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 (Rz 26) ausgeführt hat, erfasst die nach dem Wortlaut der Vorschrift maßgebliche "Verwaltung und Nutzung" eigenen Grundbesitzes offenkundig nicht die (vollständige oder teilweise) Veräußerung von Mitunternehmeranteilen. Selbst wenn man berücksichtigt, dass nach der Rechtsprechung des BFH der Gesellschaftsanteil an einer Personengesellschaft kein (eigenständiges) immaterielles Wirtschaftsgut ist, sondern dass die gesellschaftsrechtliche Beteiligung nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO die quotale Berechtigung des Gesellschafters an den zum Gesamthandsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern verkörpert (z.B. BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 IV R 1/13, BFHE 255, 65, Rz 42, m.w.N.), wird bei der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils an einer grundstücksverwaltenden Gesellschaft regelmäßig nicht allein die quotale Berechtigung an deren Grundstücken vergütet, sondern es werden durch die Beteiligung vermittelte Ertragserwartungen, potentielle Wertentwicklungen, Gewinnchancen u.Ä. ebenfalls mit abgegolten. Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils entspricht insoweit nicht der bloßen Verwertung eines Grundstücks und geht jedenfalls über die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes hinaus.

Dementsprechend hat der Senat bereits in seinem Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 (Rz 26, m.w.N.) u.a. darauf verwiesen, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines ganzen Mitunternehmeranteils nicht Ausfluss der grundstücksverwaltenden Tätigkeit der Personengesellschaft, die gemäß § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist, sondern der mitunternehmerischen Beteiligung sei, wobei das einkommensteuerliche Transparenzprinzip im Bereich der Gewerbesteuer --einer auf den tätigen Gewerbebetrieb, auch den einer Personengesellschaft, bezogenen Sachsteuer-- wegen deren Objektsteuercharakter nicht zum Tragen komme. Dies gilt in gleicher Weise auch für die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils. Eine solche Veräußerung wird deshalb vom Wortlaut des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht erfasst.

b) Dieser Auslegung des Wortlauts des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG steht nicht der Begünstigungszweck der Norm entgegen. Hierfür müsste aus dem Gesetz heraus belegt werden können, dass der Gesetzgeber den zur Entscheidung anstehenden Lebenssachverhalt begünstigen wollte (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 3. Juni 1997 IX R 24/96, BFH/NV 1998, 155, und vom 30. September 2015 II R 13/14, BFHE 251, 569, Rz 16, jeweils m.w.N.). Selbst wenn man davon ausgeht, dass der die Steuerbegünstigung prägende Begünstigungszweck Maßstab der teleologischen Auslegung ist, ist nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber mit der erweiterten Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auch Teilanteilsveräußerungen der hier streitigen Art begünstigen wollte. Denn diese Vorschrift ist --nicht anders als § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG-- als Fiskalzwecknorm anzusehen. Sie dient dazu, Gewerbebetriebe kraft Rechtsform bei Ausübung einer rein vermögensverwaltenden Tätigkeit mit natürlichen Personen und Personengesellschaften gleichzustellen, die bei Ausübung derartiger Tätigkeiten von vornherein nicht als Steuergegenstand anzusehen sind (BFH-Urteil vom 22. Juni 2016 X R 54/14, BFHE 254, 354, Rz 33). Die teilweise Veräußerung eines Mitunternehmeranteils geht indes --wie ausgeführt-- über eine rein vermögensverwaltende Tätigkeit hinaus.

c) Sind die streitbefangenen Veräußerungsgewinne --wie ebenfalls ausgeführt-- als laufender Gewinn zu behandeln, so braucht bei der Auslegung und Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall --anders als bei der dem BFH-Urteil in BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606 zugrunde liegenden Fallgestaltung-- die Vorschrift des § 7 Satz 2 GewStG nicht berücksichtigt zu werden.

d) Scheidet danach die Anwendung des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Streitfall aus, so ist auch nicht zu entscheiden, ob bzw. inwieweit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG auf die streitbefangenen Veräußerungsgewinne anzuwenden ist. Auf die von der Klägerin im Zusammenhang mit § 9 Nr. 1 Satz 6 GewStG angesprochenen Rückwirkungsfragen kommt es folglich nicht an.

2. Nicht nachzugehen braucht der Senat bei dieser Sachlage zudem der auch vom FG zutreffend offengelassenen Frage, ob die A-KG im Streitjahr i.S. von § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet hat und ob sie begünstigungsschädlich Betriebsvorrichtungen, die nicht für die "Nutzung" des Grundstücks (wirtschaftlich) zwingend notwendig sind (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26. August 1993 IV R 18/91, BFH/NV 1994, 338, und vom 17. Mai 2006 VIII R 39/05, BFHE 213, 64, BStBl II 2006, 659; BFH-Beschluss vom 7. April 2011 IV B 157/09), oder --gleichfalls begünstigungsschädlich (z.B. BFH-Urteil in BFHE 254, 354, Rz 40)-- fremden Grundbesitz mitvermietet hat.

3. Das FA hat somit zu Recht die streitbefangenen Veräußerungsgewinne nicht bei der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG berücksichtigt.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 08.12.2016, IV R 14/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.12.2016, IV R 14/13

Keine erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG bei Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils

Leitsätze

Der Gewinn aus der Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist nicht in die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG einzubeziehen.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 20. Februar 2013 2 K 207/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand

I.

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BFH, 15.04.2015, I R 54/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.4.2015, I R 54/13

einbringungsgeborene Anteile - Veräußerung vor Ablauf der Sperrfrist - Verfassungsmäßigkeit - Ermessen des Gesetzgebers bei der Entscheidung für eine steuerrechtliche Konzeption - Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie - Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 02.09.2015 als NV-Entscheidung abrufbar.

Leitsätze

Der Gewinn aus der vor Ablauf der sog. siebenjährigen Sperrfrist erfolgten Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage steuerpflichtig. Damit wird nicht gegen Grundrechte des Veräußerers verstoßen. Der Ausschluss der Steuerfreistellung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist ist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen gerechtfertigt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19. Juni 2013 2 K 185/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.
Tatbestand

I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, begehrt die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird.
2
Im Jahre 1999 erwarb sie im Rahmen einer Kapitalerhöhung Stückaktien der G-AG. Sie erbrachte ihre Einlage durch Einbringung von 94 % ihrer Beteiligung an der KG 1 zum Buchwert von ... DM (... EUR) und von 90 % ihrer Beteiligung an der KG 2 zum Buchwert von ... DM (... EUR) in die G-AG. Laut Vertrag wurde diesen Beteiligungen ein Gesamteinbringungswert von ... EUR beigemessen. Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden nicht aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile als einbringungsgeboren i.S. des § 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002).
3
In den Jahren 2003 und 2004 veräußerte die G-AG die Beteiligung an den beiden Kommanditgesellschaften. Die dabei entstandenen Veräußerungsgewinne wurden in ihren Körperschaftsteuerbescheiden der jeweiligen Jahre erfasst und versteuert.
4
Im Jahr 2005 veräußerte die Klägerin die 1999 erworbenen Aktien, also ihre Beteiligung an der G-AG, zu einem Kaufpreis von ... EUR an einen Dritten. Der hierbei entstandene Gewinn wurde im Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres 2005 der Besteuerung unterworfen. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.
5
Im Jahr 2009 beantragte die Klägerin, diesen Bescheid in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Aktien der G-AG bei der Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz gelassen wird. Diesem Verlangen kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht nach. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1694 veröffentlichten Urteil vom 19. Juni 2013 2 K 185/11 die Ansicht, dass es sich bei den Aktien um einbringungsgeborene Anteile handele, deren Veräußerung aufgrund der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG 2002 a.F.) steuerpflichtig sei. Gegen Bestimmungen des Grundgesetzes (GG) werde hiermit nicht verstoßen.
6
Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt, dass sie durch die Anwendung der genannten Vorschrift in ihren Grundrechten verletzt werde.
7
Sie beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 14. Dezember 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2011 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 9. August 2007 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in Höhe von ... EUR außer Ansatz bleibt und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.
8
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe

II.
9
Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat den Gewinn aus dem Aktienverkauf zu Recht als steuerpflichtig angesehen. Die Anwendung der streitentscheidenden Gesetzesvorschriften verletzt die Klägerin nicht in ihren Grundrechten.
10
1. a) Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile unterlagen im Streitjahr gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8 Abs. 1 KStG 2002 grundsätzlich der Besteuerung.
11
Zwar bleiben nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Doch ist diese Regelung gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 2002 sind. Nur wenn die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile später als sieben Jahre (sog. Sperrfrist) nach der Einbringung stattfindet, bleibt der Veräußerungsgewinn außer Ansatz (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F.).
12
b) Das FG ist davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin im Streitjahr 2005 verkauften Aktien der G-AG um einbringungsgeborene Anteile handelte und der erzielte Veräußerungsgewinn daher der Besteuerung unterlag. Denn die tatbestandlich einschlägige Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 gilt bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gerade nicht. Die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. geregelte Rückausnahme (Veräußerung nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist) griff nicht ein, weil die Frist noch nicht abgelaufen war. Mit seiner rechtlichen Beurteilung befindet sich das FG in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Senatsurteil vom 25. Juli 2012 I R 88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94). Fehler bei der Anwendung des einfachen Rechts sind nicht ersichtlich und werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.
13
2. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht vorliegen. Der Senat hat in seiner bisherigen Spruchpraxis die Regelung in § 8b Abs. 4 KStG 2002 a.F. zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet (z.B. Senatsurteile vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; in BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94) und damit --über die ausdrücklich festgestellte Beachtung des Verfassungsgebots der Normenklarheit (dazu Senatsurteil in BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894) hinaus-- inzident zum Ausdruck gebracht, dass er von deren Verfassungswidrigkeit nicht überzeugt ist. Daran ist festzuhalten. Die Einwendungen der Klägerin sind unbegründet.
14
a) Die Revision erblickt einen Verstoß gegen das in Art. 3 GG wurzelnde Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit darin, dass eine echte doppelte Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens erfolge. Denn im Streitfall seien die stillen Reserven bereits durch die in den Jahren 2003 und 2004 vollzogenen Veräußerungen der 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile auf der Ebene der G-AG realisiert und versteuert worden. Mit der streitgegenständlichen Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin würden dieselben Reserven nunmehr erneut belastet.
15
b) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken sind mit der doppelten Belastung der stillen Reserven aus folgenden Gründen nicht verbunden.
16
aa) Dass es zu der von der Klägerin gerügten Verdoppelung der stillen Reserven und damit zu einer doppelten steuerlichen Belastung im wirtschaftlichen Sinne kommt, ist unbestritten (vgl. z.B. Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 290). Das ist allerdings nicht Folge der für einbringungsgeborene Anteile getroffenen Regelungen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die lediglich über das Ein- oder Nichteingreifen der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG entscheiden (Entlastungstatbestand) und keine Aussage über die Entstehung und die Belastung der einbringungsgeborenen Anteile (Besteuerungstatbestand) treffen.
17
Vielmehr ist die Verdoppelung der stillen Reserven unmittelbare Folge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 geregelten Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile, wodurch einerseits die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft durch die für die erstrebte Gewinnneutralität verlangte Buchwertfortführung verlagert und andererseits die stillen Reserven zugleich auf die gewährten Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, weil als Anschaffungskosten dieser Anteile der Buchwert des eingebrachten Vermögens angesetzt wird. Die Kritik an diesem Mechanismus ist so alt wie das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile, das auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (RFH) zurückgeht (vgl. RFH-Urteil vom 9. Mai 1933 VI A 434/30, RFHE 33, 276) und erstmals 1969 gesetzlich kodifiziert worden ist (vgl. z.B. Hübl, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1973/74, 130). Allerdings war diese Kritik eher rechtspolitischer und nicht verfassungsrechtlicher Natur (vgl. z.B. Blümich, EStG, 10. Aufl., Band 3, § 17 UmwStG Anm. 8; Keuk, Der Betrieb --DB-- 1972, 1643; Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rz 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 825 f.; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1982 IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738). Und dies mit Recht. Denn das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile war untrennbar verbunden mit dem Verzicht auf die im Falle der Einbringung an sich gebotene sofortige Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven. Die Verdoppelung der stillen Reserven war also der Preis für diesen Besteuerungsaufschub (so Rau, DB 1969, 1421). Dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet gewesen wäre, im Falle der Einbringung auf die vom Leistungsfähigkeits- und Subjektsteuerprinzip gebotene Versteuerung (vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Einführung Rz 1 ff.) der "an sich" aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden zu verzichten, ist nicht ersichtlich. Folglich kann er, wenn er sich aus verfassungsrechtlich "freien Stücken" dazu entschließt, die Umstrukturierung von Unternehmen aus wirtschaftspolitischen Gründen zu erleichtern und deswegen Besteuerungsverzicht zu üben, jedenfalls im Grundsatz auch die Modalitäten --den "Preis"-- für seine fiskalische Zurückhaltung bestimmen. Im Übrigen wurden zugunsten des Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile und der damit verbundenen Verdoppelung der stillen Reserven auch gewichtige Sachgründe angeführt (dazu im Einzelnen Hübl, JbFStR 1973/74, 130; Widmann, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 4, 1981, 173; Kellner, Einbringungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2003, S. 84), die es jedenfalls ausschließen, von der Verfassungswidrigkeit i.S. des Art. 100 GG überzeugt zu sein.
18
Aus den genannten Gründen war der Gesetzgeber entgegen der Meinung der Revision auch verfassungsrechtlich nicht gehalten, ein Besteuerungskonzept zu wählen, das dem des später in Kraft getretenen Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782; BStBl I 2007, 4) entspricht. Der Gesetzgeber des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat u.a. wegen der Problematik der Verdoppelung der stillen Reserven das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile aufgegeben (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 27 und 42). Mit dem neuen Konzept der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs sind ebenfalls Probleme, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität (z.B. rückwirkende Unternehmensbewertung) verbunden (vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 9; zur verfassungsrechtlichen Relevanz dieses Gesichtspunkts z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. November 2008 1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302), die letztendlich zeigen, dass sachliche Überlegungen für das eine oder andere Konzept sprechen und es im Ermessen des Gesetzgebers liegt, die Sachgründe zu gewichten, sich für ein Konzept zu entscheiden und diese Entscheidung im Zeitverlauf zu revidieren, wenn eine Neubewertung der Sachgesichtspunkte dies angezeigt erscheinen lässt.
19
bb) Auch speziell im Hinblick auf den Verfassungsgrundsatz, dass sich die Besteuerung an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten hat, ist die doppelte Belastung der stillen Reserven verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Gesetzgeber hat sich im Ertragsteuerrecht in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise grundsätzlich für das Trennungsprinzip entschieden und dadurch verschiedene Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimmt. In der vom Anteilseigner abgeschirmten Sphäre der Kapitalgesellschaft entsteht dadurch eine eigenständige Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, die getrennt und unabhängig von der Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Damit ist für die vorliegend isoliert zur Beurteilung anstehende Ebene der Klägerin als der Anteilseignerin der G-AG festzustellen, dass bei ihr durch die gewinnbringende Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden ist, der eine steuerliche Belastung rechtfertigt. Sie ist auch diejenige, die nach ertragsteuerlichen Grundprinzipien diesen Zuwachs zu versteuern hat, weil die realisierten stillen Reserven zu ihrem --eingebrachten-- Vermögen gehörten. Zu einer Zusatzbelastung auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst, wie im Streitfall geschehen, auf der Ebene der Körperschaft das eingebrachte Vermögen steuerpflichtig mit Gewinn verkauft wird und dieser Gewinn später in Form von Ausschüttungen an die Klägerin weitergegeben wird. Denn diese Ausschüttung bleibt gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 steuerlich unbelastet.
20
c) Der Senat kann sich der Meinung der Revision, mit der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. habe der Gesetzgeber seine in § 8b Abs. 2 KStG 2002 getroffene Grundentscheidung zur Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne ohne sachlichen Grund durchbrochen und somit das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt, schon im Ausgangspunkt nicht anschließen. Vielmehr hat der Gesetzgeber bereits mit dem Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bürgerrechtlichen Gesellschaften (Umwandlungssteuergesetz) 1969 die Belastungsgrundentscheidung getroffen, die Steuerverhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft mit dem Konzept der einbringungsgeborenen Anteile sicherzustellen (vgl. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977, § 21 Rz 1169 ff., m.w.N.). Diese Belastungsgrundentscheidung hat er über den Zeitpunkt des Systemwechsels (Ersetzung des Anrechnungs- durch das Halbeinkünfteverfahren) hinaus konsequent bis zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften durchgehalten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. hat der Gesetzgeber gerade seinen Willen bekräftigt, die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zu besteuern und die Vereitelung dieses Besteuerungszugriffs im Gestaltungswege (steuerneutraler "Umtausch" des Betriebsvermögens vor geplanter Veräußerung in steuerfrei veräußerbare Kapitalgesellschaftsanteile, vgl. Gosch/Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 290) zu verhindern. Erst mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber seine --der verfassungsrechtlichen Prüfung am Maßstab der Folgerichtigkeit vorangehende-- einfach-rechtliche Grundentscheidung zur steuerlichen Verhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens in Einbringungsfällen durch eine Neukonzeption (nachträgliche Besteuerung des Einbringungsvorgangs, vgl. nur Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 9) mit Wirkung für die Zukunft ersetzt.
21
Der Senat ist überdies der Auffassung, dass der Ausschluss der Steuerfreistellung bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen zu rechtfertigen ist (gl.A. Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 221; kritisch z.B. Hörtnagel, Die Information 2001, 33, der von Willkür spricht). Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass die voll steuerpflichtige Veräußerung eines Betriebs u.ä. umgangen wird, indem der Betrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und die "eingetauschten" Kapitalgesellschaftsanteile anschließend unter Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei veräußert werden (Desens, a.a.O., S. 220, m.w.N.; Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 8b Rz 290). Mit der Frist von sieben Jahren wird typisierend festgelegt, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt (Desens, a.a.O., m.w.N.). Mit dieser Annahme hat der Gesetzgeber seinen weiten Typisierungsspielraum noch nicht überschritten.
22
d) Die Rüge der Klägerin, die der Besteuerung zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen verletzten das Rückwirkungsverbot, ist dem Senat unverständlich. Es ist nicht erkennbar, in welcher Weise der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend geändert haben könnte. Wie oben bereits ausgeführt, waren die stillen Reserven der im Jahr 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile vor und nach der Einbringung durchgehend steuerverhaftet. Wären die stillen Reserven vor der Einbringung von der Klägerin, z.B. im Wege eines Beteiligungsverkaufs, realisiert worden, dann hätte der Gewinn in Ermangelung eines einschlägigen Befreiungstatbestands nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterlegen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG). Für die Zeit nach der Buchwerteinbringung sicherte § 21 Abs. 1 UmwStG 2002 den Zugriff des Fiskus auf die stillen Reserven ab. Darin bestand die wesentliche Funktion des früheren Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile. Damit ist der im Jahr 1999 geltende Rechtszustand beschrieben; in diesem Jahr nahm die Klägerin mit der Einbringung die verfassungsrechtlich maßgebliche Disposition vor. Aufgrund des im Zeitpunkt der Disposition geltenden Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) waren die stillen Reserven ohne jede zeitliche Begrenzung unter Einschluss künftiger Wertsteigerungen (vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 3) steuerverhaftet. Diese "Belastungssituation" war für die Klägerin also die Ausgangsposition, die sich auch später nicht nachträglich belastend geändert hat. Ganz im Gegenteil hat der Gesetzgeber mit der der Einbringung zeitlich nachfolgenden Einführung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes vom 20. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1850; zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vgl. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, KSt.Dok. Rz 67 ff.) die Rechtsposition der Klägerin insoweit ausschließlich verbessert als nunmehr erstmalig die steuerfreie Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile --nach Ablauf von sieben Jahren-- ermöglicht wurde (Enthaftung durch bloßen Zeitablauf). Die im Streitfall zu beurteilende Situation ist damit mit der rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG, über die das BVerfG in der von der Klägerin argumentativ maßgeblich herangezogenen Entscheidung vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86) zu befinden hatte, nicht vergleichbar. Der Gesetzgeber hatte mit der Änderung des § 17 EStG den Besteuerungszugriff rückwirkend auf solche Wertzuwächse und Vermögenspositionen erstreckt, die vor der Gesetzesänderung --wegen Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze-- gerade nicht steuerverhaftet waren.
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e) Dem FG ist schließlich darin zu folgen, dass die von der Klägerin herangezogene "Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen" (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225/1) --Fusionsrichtlinie-- der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheids nicht entgegensteht. Wie schon der Titel zeigt, sind von den Regelungen der Richtlinie (Art. 1 Buchst. a der Fusionsrichtlinie) nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532; vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676; Haritz, Deutsches Steuerrecht 2004, 889). An einem solchen zwischenstaatlichen Vorgang fehlt es vorliegend aber.
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3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 15.04.2015, I R 54/13

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 15.4.2015, I R 54/13

einbringungsgeborene Anteile - Veräußerung vor Ablauf der Sperrfrist - Verfassungsmäßigkeit - Ermessen des Gesetzgebers bei der Entscheidung für eine steuerrechtliche Konzeption - Anwendungsbereich der Fusionsrichtlinie - Die Entscheidung wurde nachträglich zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt; sie war seit dem 02.09.2015 als NV-Entscheidung abrufbar.

Leitsätze

Der Gewinn aus der vor Ablauf der sog. siebenjährigen Sperrfrist erfolgten Veräußerung einbringungsgeborener Anteile ist nach der im Jahr 2005 geltenden Rechtslage steuerpflichtig. Damit wird nicht gegen Grundrechte des Veräußerers verstoßen. Der Ausschluss der Steuerfreistellung im Fall der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist ist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen gerechtfertigt.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 19. Juni 2013 2 K 185/11 wird als unbegründet zurückgewiesen.Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.Tatbestand

I.1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, begehrt die Änderung des Körperschaftsteuerbescheids 2005 nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung dahingehend, dass der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht besteuert wird.2Im Jahre 1999 erwarb sie im Rahmen einer Kapitalerhöhung Stückaktien der G-AG. Sie erbrachte ihre Einlage durch Einbringung von 94 % ihrer Beteiligung an der KG 1 zum Buchwert von ... DM (... EUR) und von 90 % ihrer Beteiligung an der KG 2 zum Buchwert von ... DM (... EUR) in die G-AG. Laut Vertrag wurde diesen Beteiligungen ein Gesamteinbringungswert von ... EUR beigemessen. Die in den Beteiligungen enthaltenen stillen Reserven wurden nicht aufgedeckt. Auf Grund der Sacheinlage zu Buchwerten galten die Anteile als einbringungsgeboren i.S. des § 21 Abs. 1 des Umwandlungssteuergesetzes 2002 (UmwStG 2002).3In den Jahren 2003 und 2004 veräußerte die G-AG die Beteiligung an den beiden Kommanditgesellschaften. Die dabei entstandenen Veräußerungsgewinne wurden in ihren Körperschaftsteuerbescheiden der jeweiligen Jahre erfasst und versteuert.4Im Jahr 2005 veräußerte die Klägerin die 1999 erworbenen Aktien, also ihre Beteiligung an der G-AG, zu einem Kaufpreis von ... EUR an einen Dritten. Der hierbei entstandene Gewinn wurde im Körperschaftsteuerbescheid des Streitjahres 2005 der Besteuerung unterworfen. Der Bescheid stand unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.5Im Jahr 2009 beantragte die Klägerin, diesen Bescheid in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Aktien der G-AG bei der Körperschaftsteuerveranlagung außer Ansatz gelassen wird. Diesem Verlangen kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) nicht nach. Einspruch und Klage blieben erfolglos. Das Finanzgericht (FG) Hamburg vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1694 veröffentlichten Urteil vom 19. Juni 2013 2 K 185/11 die Ansicht, dass es sich bei den Aktien um einbringungsgeborene Anteile handele, deren Veräußerung aufgrund der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 des Körperschaftsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (KStG 2002 a.F.) steuerpflichtig sei. Gegen Bestimmungen des Grundgesetzes (GG) werde hiermit nicht verstoßen.6Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Sie rügt, dass sie durch die Anwendung der genannten Vorschrift in ihren Grundrechten verletzt werde.7Sie beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und das FA unter Aufhebung des Bescheides vom 14. Dezember 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 16. September 2011 zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid 2005 vom 9. August 2007 in der Weise zu ändern, dass der Gewinn aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile in Höhe von ... EUR außer Ansatz bleibt und die Körperschaftsteuer entsprechend herabgesetzt wird.8Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.Entscheidungsgründe

II.9Die Revision ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat den Gewinn aus dem Aktienverkauf zu Recht als steuerpflichtig angesehen. Die Anwendung der streitentscheidenden Gesetzesvorschriften verletzt die Klägerin nicht in ihren Grundrechten.101. a) Gewinne aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile unterlagen im Streitjahr gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002 i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG), § 8 Abs. 1 KStG 2002 grundsätzlich der Besteuerung.11Zwar bleiben nach § 8b Abs. 2 Satz 1 KStG 2002 bei der Ermittlung des Einkommens u.a. Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a EStG gehören, außer Ansatz. Doch ist diese Regelung gemäß § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. nur anzuwenden, soweit die Anteile nicht einbringungsgeboren i.S. des § 21 UmwStG 2002 sind. Nur wenn die Veräußerung einbringungsgeborener Anteile später als sieben Jahre (sog. Sperrfrist) nach der Einbringung stattfindet, bleibt der Veräußerungsgewinn außer Ansatz (§ 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F.).12b) Das FG ist davon ausgegangen, dass es sich bei den von der Klägerin im Streitjahr 2005 verkauften Aktien der G-AG um einbringungsgeborene Anteile handelte und der erzielte Veräußerungsgewinn daher der Besteuerung unterlag. Denn die tatbestandlich einschlägige Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG 2002 gilt bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gerade nicht. Die in § 8b Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. geregelte Rückausnahme (Veräußerung nach Ablauf der siebenjährigen Sperrfrist) griff nicht ein, weil die Frist noch nicht abgelaufen war. Mit seiner rechtlichen Beurteilung befindet sich das FG in Übereinstimmung mit der höchstrichterlichen Rechtsprechung (Senatsurteil vom 25. Juli 2012 I R 88/10, BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94). Fehler bei der Anwendung des einfachen Rechts sind nicht ersichtlich und werden von der Klägerin auch nicht geltend gemacht.132. Über die Revision ist abschließend zu entscheiden, weil die Voraussetzungen für die Aussetzung des Verfahrens und die Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 GG nicht vorliegen. Der Senat hat in seiner bisherigen Spruchpraxis die Regelung in § 8b Abs. 4 KStG 2002 a.F. zu Lasten des Steuerpflichtigen angewendet (z.B. Senatsurteile vom 18. März 2009 I R 37/08, BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894; in BFHE 238, 108, BStBl II 2013, 94) und damit --über die ausdrücklich festgestellte Beachtung des Verfassungsgebots der Normenklarheit (dazu Senatsurteil in BFHE 225, 323, BStBl II 2011, 894) hinaus-- inzident zum Ausdruck gebracht, dass er von deren Verfassungswidrigkeit nicht überzeugt ist. Daran ist festzuhalten. Die Einwendungen der Klägerin sind unbegründet.14a) Die Revision erblickt einen Verstoß gegen das in Art. 3 GG wurzelnde Prinzip der Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und das Gebot der Folgerichtigkeit darin, dass eine echte doppelte Besteuerung der stillen Reserven des eingebrachten Vermögens erfolge. Denn im Streitfall seien die stillen Reserven bereits durch die in den Jahren 2003 und 2004 vollzogenen Veräußerungen der 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile auf der Ebene der G-AG realisiert und versteuert worden. Mit der streitgegenständlichen Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin würden dieselben Reserven nunmehr erneut belastet.15b) Durchgreifende verfassungsrechtliche Bedenken sind mit der doppelten Belastung der stillen Reserven aus folgenden Gründen nicht verbunden.16aa) Dass es zu der von der Klägerin gerügten Verdoppelung der stillen Reserven und damit zu einer doppelten steuerlichen Belastung im wirtschaftlichen Sinne kommt, ist unbestritten (vgl. z.B. Gosch/Bauschatz in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 290). Das ist allerdings nicht Folge der für einbringungsgeborene Anteile getroffenen Regelungen in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F., die lediglich über das Ein- oder Nichteingreifen der Steuerbefreiung gemäß § 8b Abs. 2 KStG entscheiden (Entlastungstatbestand) und keine Aussage über die Entstehung und die Belastung der einbringungsgeborenen Anteile (Besteuerungstatbestand) treffen.17Vielmehr ist die Verdoppelung der stillen Reserven unmittelbare Folge des in §§ 20, 21 UmwStG 2002 geregelten Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile, wodurch einerseits die stillen Reserven des eingebrachten Vermögens auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft durch die für die erstrebte Gewinnneutralität verlangte Buchwertfortführung verlagert und andererseits die stillen Reserven zugleich auf die gewährten Kapitalgesellschaftsanteile übertragen werden, weil als Anschaffungskosten dieser Anteile der Buchwert des eingebrachten Vermögens angesetzt wird. Die Kritik an diesem Mechanismus ist so alt wie das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile, das auf Entscheidungen des Reichsfinanzhofs (RFH) zurückgeht (vgl. RFH-Urteil vom 9. Mai 1933 VI A 434/30, RFHE 33, 276) und erstmals 1969 gesetzlich kodifiziert worden ist (vgl. z.B. Hübl, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFStR-- 1973/74, 130). Allerdings war diese Kritik eher rechtspolitischer und nicht verfassungsrechtlicher Natur (vgl. z.B. Blümich, EStG, 10. Aufl., Band 3, § 17 UmwStG Anm. 8; Keuk, Der Betrieb --DB-- 1972, 1643; Merkert in Bordewin/Brandt, § 21 UmwStG Rz 4; Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., S. 825 f.; vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29. April 1982 IV R 51/79, BFHE 136, 129, BStBl II 1982, 738). Und dies mit Recht. Denn das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile war untrennbar verbunden mit dem Verzicht auf die im Falle der Einbringung an sich gebotene sofortige Versteuerung der im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven. Die Verdoppelung der stillen Reserven war also der Preis für diesen Besteuerungsaufschub (so Rau, DB 1969, 1421). Dass der Gesetzgeber verfassungsrechtlich verpflichtet gewesen wäre, im Falle der Einbringung auf die vom Leistungsfähigkeits- und Subjektsteuerprinzip gebotene Versteuerung (vgl. Rödder in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2. Aufl., Einführung Rz 1 ff.) der "an sich" aufgedeckten stillen Reserven beim Einbringenden zu verzichten, ist nicht ersichtlich. Folglich kann er, wenn er sich aus verfassungsrechtlich "freien Stücken" dazu entschließt, die Umstrukturierung von Unternehmen aus wirtschaftspolitischen Gründen zu erleichtern und deswegen Besteuerungsverzicht zu üben, jedenfalls im Grundsatz auch die Modalitäten --den "Preis"-- für seine fiskalische Zurückhaltung bestimmen. Im Übrigen wurden zugunsten des Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile und der damit verbundenen Verdoppelung der stillen Reserven auch gewichtige Sachgründe angeführt (dazu im Einzelnen Hübl, JbFStR 1973/74, 130; Widmann, Gewinnrealisierung im Steuerrecht, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft, Band 4, 1981, 173; Kellner, Einbringungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2003, S. 84), die es jedenfalls ausschließen, von der Verfassungswidrigkeit i.S. des Art. 100 GG überzeugt zu sein.18Aus den genannten Gründen war der Gesetzgeber entgegen der Meinung der Revision auch verfassungsrechtlich nicht gehalten, ein Besteuerungskonzept zu wählen, das dem des später in Kraft getretenen Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 7. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782; BStBl I 2007, 4) entspricht. Der Gesetzgeber des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat u.a. wegen der Problematik der Verdoppelung der stillen Reserven das Konzept der einbringungsgeborenen Anteile aufgegeben (vgl. BTDrucks 16/2710, S. 27 und 42). Mit dem neuen Konzept der rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsvorgangs sind ebenfalls Probleme, insbesondere unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität (z.B. rückwirkende Unternehmensbewertung) verbunden (vgl. z.B. Dötsch/Pung, DB 2006, 2763; Herlinghaus in Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, a.a.O., § 20 Rz 9; zur verfassungsrechtlichen Relevanz dieses Gesichtspunkts z.B. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 6. November 2008 1 BvR 2360/07, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2009, 302), die letztendlich zeigen, dass sachliche Überlegungen für das eine oder andere Konzept sprechen und es im Ermessen des Gesetzgebers liegt, die Sachgründe zu gewichten, sich für ein Konzept zu entscheiden und diese Entscheidung im Zeitverlauf zu revidieren, wenn eine Neubewertung der Sachgesichtspunkte dies angezeigt erscheinen lässt.19bb) Auch speziell im Hinblick auf den Verfassungsgrundsatz, dass sich die Besteuerung an der finanziellen Leistungsfähigkeit auszurichten hat, ist die doppelte Belastung der stillen Reserven verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Denn der Gesetzgeber hat sich im Ertragsteuerrecht in verfassungsrechtlich unbedenklicher Weise grundsätzlich für das Trennungsprinzip entschieden und dadurch verschiedene Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit bestimmt. In der vom Anteilseigner abgeschirmten Sphäre der Kapitalgesellschaft entsteht dadurch eine eigenständige Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft, die getrennt und unabhängig von der Leistungsfähigkeit der hinter der Kapitalgesellschaft stehenden Personen besteuert werden darf (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Oktober 2010 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Damit ist für die vorliegend isoliert zur Beurteilung anstehende Ebene der Klägerin als der Anteilseignerin der G-AG festzustellen, dass bei ihr durch die gewinnbringende Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile ein Zuwachs an Leistungsfähigkeit entstanden ist, der eine steuerliche Belastung rechtfertigt. Sie ist auch diejenige, die nach ertragsteuerlichen Grundprinzipien diesen Zuwachs zu versteuern hat, weil die realisierten stillen Reserven zu ihrem --eingebrachten-- Vermögen gehörten. Zu einer Zusatzbelastung auf der Ebene der Klägerin als Anteilseignerin kommt es auch dann nicht, wenn zunächst, wie im Streitfall geschehen, auf der Ebene der Körperschaft das eingebrachte Vermögen steuerpflichtig mit Gewinn verkauft wird und dieser Gewinn später in Form von Ausschüttungen an die Klägerin weitergegeben wird. Denn diese Ausschüttung bleibt gemäß § 8b Abs. 1 KStG 2002 steuerlich unbelastet.20c) Der Senat kann sich der Meinung der Revision, mit der Regelung in § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. habe der Gesetzgeber seine in § 8b Abs. 2 KStG 2002 getroffene Grundentscheidung zur Steuerfreistellung der Veräußerungsgewinne ohne sachlichen Grund durchbrochen und somit das Gebot der Folgerichtigkeit verletzt, schon im Ausgangspunkt nicht anschließen. Vielmehr hat der Gesetzgeber bereits mit dem Gesetz über Steuererleichterungen bei der Umwandlung von Kapitalgesellschaften und bürgerrechtlichen Gesellschaften (Umwandlungssteuergesetz) 1969 die Belastungsgrundentscheidung getroffen, die Steuerverhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens im Fall der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft mit dem Konzept der einbringungsgeborenen Anteile sicherzustellen (vgl. Glade/Steinfeld, Umwandlungssteuergesetz 1977, § 21 Rz 1169 ff., m.w.N.). Diese Belastungsgrundentscheidung hat er über den Zeitpunkt des Systemwechsels (Ersetzung des Anrechnungs- durch das Halbeinkünfteverfahren) hinaus konsequent bis zum Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften durchgehalten. Mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 KStG 2002 a.F. hat der Gesetzgeber gerade seinen Willen bekräftigt, die stillen Reserven des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils zu besteuern und die Vereitelung dieses Besteuerungszugriffs im Gestaltungswege (steuerneutraler "Umtausch" des Betriebsvermögens vor geplanter Veräußerung in steuerfrei veräußerbare Kapitalgesellschaftsanteile, vgl. Gosch/Bauschatz in Gosch, a.a.O., § 8b Rz 290) zu verhindern. Erst mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften hat der Gesetzgeber seine --der verfassungsrechtlichen Prüfung am Maßstab der Folgerichtigkeit vorangehende-- einfach-rechtliche Grundentscheidung zur steuerlichen Verhaftung der stillen Reserven des Betriebsvermögens in Einbringungsfällen durch eine Neukonzeption (nachträgliche Besteuerung des Einbringungsvorgangs, vgl. nur Herlinghaus, a.a.O., § 20 Rz 9) mit Wirkung für die Zukunft ersetzt.21Der Senat ist überdies der Auffassung, dass der Ausschluss der Steuerfreistellung bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile innerhalb der Sperrfrist durch den Sachgesichtspunkt der typisierenden Verhinderung von Umgehungsgestaltungen zu rechtfertigen ist (gl.A. Desens, Das Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 221; kritisch z.B. Hörtnagel, Die Information 2001, 33, der von Willkür spricht). Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass die voll steuerpflichtige Veräußerung eines Betriebs u.ä. umgangen wird, indem der Betrieb steuerneutral in eine Kapitalgesellschaft eingebracht und die "eingetauschten" Kapitalgesellschaftsanteile anschließend unter Anwendung des § 8b Abs. 2 KStG 2002 steuerfrei veräußert werden (Desens, a.a.O., S. 220, m.w.N.; Gosch/Bauschatz, a.a.O., § 8b Rz 290). Mit der Frist von sieben Jahren wird typisierend festgelegt, dass bei Veräußerungen nach Ablauf der Frist keine Umgehungsgestaltung, sondern eine betriebswirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierung vorliegt (Desens, a.a.O., m.w.N.). Mit dieser Annahme hat der Gesetzgeber seinen weiten Typisierungsspielraum noch nicht überschritten.22d) Die Rüge der Klägerin, die der Besteuerung zugrundeliegenden gesetzlichen Regelungen verletzten das Rückwirkungsverbot, ist dem Senat unverständlich. Es ist nicht erkennbar, in welcher Weise der Gesetzgeber mit § 8b Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 und Satz 2 Nr. 1 KStG 2002 a.F. die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend geändert haben könnte. Wie oben bereits ausgeführt, waren die stillen Reserven der im Jahr 1999 eingebrachten Mitunternehmeranteile vor und nach der Einbringung durchgehend steuerverhaftet. Wären die stillen Reserven vor der Einbringung von der Klägerin, z.B. im Wege eines Beteiligungsverkaufs, realisiert worden, dann hätte der Gewinn in Ermangelung eines einschlägigen Befreiungstatbestands nach allgemeinen Grundsätzen der Besteuerung unterlegen (§ 8 Abs. 1 KStG 2002 i.V.m. § 16 Abs. 1 EStG). Für die Zeit nach der Buchwerteinbringung sicherte § 21 Abs. 1 UmwStG 2002 den Zugriff des Fiskus auf die stillen Reserven ab. Darin bestand die wesentliche Funktion des früheren Konzepts der einbringungsgeborenen Anteile. Damit ist der im Jahr 1999 geltende Rechtszustand beschrieben; in diesem Jahr nahm die Klägerin mit der Einbringung die verfassungsrechtlich maßgebliche Disposition vor. Aufgrund des im Zeitpunkt der Disposition geltenden Rechts (§ 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 2002) waren die stillen Reserven ohne jede zeitliche Begrenzung unter Einschluss künftiger Wertsteigerungen (vgl. dazu Patt in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 21 UmwStG [vor SEStEG] Rz 3) steuerverhaftet. Diese "Belastungssituation" war für die Klägerin also die Ausgangsposition, die sich auch später nicht nachträglich belastend geändert hat. Ganz im Gegenteil hat der Gesetzgeber mit der der Einbringung zeitlich nachfolgenden Einführung des § 8b Abs. 2, Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 KStG durch das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428) und das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes vom 20. Dezember 2000 (BGBl I 2000, 1850; zur Rechtsentwicklung im Einzelnen vgl. Desens in Herrmann/Heuer/Raupach, KSt.Dok. Rz 67 ff.) die Rechtsposition der Klägerin insoweit ausschließlich verbessert als nunmehr erstmalig die steuerfreie Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile --nach Ablauf von sieben Jahren-- ermöglicht wurde (Enthaftung durch bloßen Zeitablauf). Die im Streitfall zu beurteilende Situation ist damit mit der rückwirkenden Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze in § 17 EStG, über die das BVerfG in der von der Klägerin argumentativ maßgeblich herangezogenen Entscheidung vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a. (BVerfGE 127, 61, BStBl II 2011, 86) zu befinden hatte, nicht vergleichbar. Der Gesetzgeber hatte mit der Änderung des § 17 EStG den Besteuerungszugriff rückwirkend auf solche Wertzuwächse und Vermögenspositionen erstreckt, die vor der Gesetzesänderung --wegen Unterschreitung der Wesentlichkeitsgrenze-- gerade nicht steuerverhaftet waren.23e) Dem FG ist schließlich darin zu folgen, dass die von der Klägerin herangezogene "Richtlinie 90/434/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem für Fusionen, Spaltungen, Einbringung von Unternehmensteilen und Austausch von Anteilen, die Gesellschaften verschiedener Mitgliedsstaaten betreffen" (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften Nr. L 225/1) --Fusionsrichtlinie-- der Rechtmäßigkeit des Körperschaftsteuerbescheids nicht entgegensteht. Wie schon der Titel zeigt, sind von den Regelungen der Richtlinie (Art. 1 Buchst. a der Fusionsrichtlinie) nur zwischenstaatliche Vorgänge erfasst (vgl. BFH-Urteile vom 16. November 2005 X R 17/03, BFH/NV 2006, 532; vom 7. November 2013 X R 21/11, BFH/NV 2014, 676; Haritz, Deutsches Steuerrecht 2004, 889). An einem solchen zwischenstaatlichen Vorgang fehlt es vorliegend aber.243. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.

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Veräußerung von GmbH-Gesellschaftsanteilen

Anteile an einer GmbH können entgeltlich, unentgeltlich aber auch teilentgeltlich übertragen werden.

Die entgeltliche Übertragung, also ein normales Veräußerungsgeschäft wie unter Dritten liegt vor, wenn der Verkäufer und der Käufer der Anteile einen Preis festlegen, der unter kaufmännischen Gesichtspunkten den Wert der Leistung und Gegenleistung ausgewogen abbildet. Der Gewinn ist dann die Differenz aus dem um die Veräußerungskosten geminderten Verkaufserlös und den Anschaffungskosten.

Der um den Freibetrag gemäß § 17 EStG geminderte Veräußerungsgewinn unterliegt entsprechend dem Teileinkünfteverfahren mit 60% der Besteuerung.

Die unentgeltliche Übertragung als reine Schenkung unterliegt nicht der Einkommensbesteuerung, da als einkommensteuerpflichtige Veräußerung gemäß § 17 EStG nur die entgeltliche Übertragung gilt. Als unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen gilt unter bestimmten Voraussetzungen auch die Übertragung gegen lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen. Die Versorgungsleistungen stellen hierbei weder Veräußerungserlöse noch Anschaffungskosten dar.

Wesentlich gedankenintensiver ist die teilentgeltliche Übertragung. Gerade in der Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge spielt die teilentgeltliche Übertragung eine große Rolle.

Die Gegenleitung zu den übertragenen Anteilen besitzt hier oftmals nur einen Versorgungscharakter oder sollen die Kinder gleichstellen. Die Zahlungen führen beim Veräußerer zu Erlösen und beim Erwerber zu Anschaffungskosten. Für die Einbeziehung von Verbindlichkeiten gilt Gleiches. Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt Anschaffungskosten dar.

Bei der teilentgeltlichen Übertragung von GmbH-Geschäftsanteilen gilt die sogenannte Trennungstheorie. Die Anteilsübertragung ist demnach aufzuteilen in einen voll entgeltlichen Anteil und eine voll unentgeltlichen Anteil. Maßgeblich für die Aufteilung ist das Verhältnis des tatsächlich gezahlten Kaufpreises zum Wert des entsprechenden Anteils.

Beträgt der Verkehrswert der veräußerten Anteile z.B. € 100.000, werden jedoch nur € 30.000 gezahlt, ist somit 30% der Anteile voll entgeltlich übertragen worden und 70% voll unentgeltlich. Für 30% der Anteilsübertragung entsteht ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn und für 70% nicht.

Zu beachten ist hier, das die mit einer teilentgeltlichen Anschaffung entstandenen Aufwendungen in voller Höhe dem entgeltlichen Teil zuzurechnen sind (BFH, 10.10.1991, XI R 1/86).

Haben Sie weiterführende Fragen zu dieser Thematik, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Veräußerung von GmbH-Gesellschaftsanteilen

Anteile an einer GmbH können entgeltlich, unentgeltlich aber auch teilentgeltlich übertragen werden.

Die entgeltliche Übertragung, also ein normales Veräußerungsgeschäft wie unter Dritten liegt vor, wenn der Verkäufer und der Käufer der Anteile einen Preis festlegen, der unter kaufmännischen Gesichtspunkten den Wert der Leistung und Gegenleistung ausgewogen abbildet. Der Gewinn ist dann die Differenz aus dem um die Veräußerungskosten geminderten Verkaufserlös und den Anschaffungskosten.

Der um den Freibetrag gemäß § 17 EStG geminderte Veräußerungsgewinn unterliegt entsprechend dem Teileinkünfteverfahren mit 60% der Besteuerung.

Die unentgeltliche Übertragung als reine Schenkung unterliegt nicht der Einkommensbesteuerung, da als einkommensteuerpflichtige Veräußerung gemäß § 17 EStG nur die entgeltliche Übertragung gilt. Als unentgeltliche Übertragung von Gesellschaftsanteilen gilt unter bestimmten Voraussetzungen auch die Übertragung gegen lebenslange und wiederkehrende Versorgungsleistungen. Die Versorgungsleistungen stellen hierbei weder Veräußerungserlöse noch Anschaffungskosten dar.

Wesentlich gedankenintensiver ist die teilentgeltliche Übertragung. Gerade in der Gestaltung der vorweggenommenen Erbfolge spielt die teilentgeltliche Übertragung eine große Rolle.

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Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, § 17 EStG

Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist für den § 17 EStG unbeachtlich, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten wurden und der Veräußerer zumindest mit 1 % mittelbar oder unmittelbar innerhalb der letzten 5 Jahre an der Gesellschaft beteiligt war, denn § 17 Abs. 1 EStG besagt:

"... Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war (...) Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war..."

Werden die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten, fällt der Gewinn grundsätzlich unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und stellt somit einen gewerblichen Gewinn dar.

Anteile, die nach dem 01.01.2009 erworben wurden und im Privatvermögen gehalten werden, zählen ungeachtet der Haltedauer zu den Einkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Aufgrund des eingeführten § 20 Abs. 8 EStG ist jedoch vorher § 17 EStG zu prüfen. "... Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen..."

Eine Spekulationsfrist hinsichtlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 1 % im Privatvermögen gibt es somit seit 2009 nicht mehr.

Wie der Veräußerungsgewinn bzw. der Veräußerungsverlust ermittelt wird, ergibt sich aus § 17 Abs. 2 EStG. "... Veräußerungsgewinn ... ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt..."

Der ermittelte Gewinn bzw. Verlust unterliegt seit 2009 dem Teileinkünfteverfahren; § 3 Nr. 40 c i.V.m. § 3c Abs. 2 EStG. Das bedeutet, dass der Gewinn bzw. Verlust nur zu 60% steuerpflichtig bzw. steuerwirksam ist. "... Steuerfrei sind (...) 40 Prozent des Veräußerungspreises oder des gemeinen Werts im Sinne des § 17 Absatz 2..."

Auf den steuerpflichtigen Anteil (60%) kann ein Freibetrag Anwendung finden § 17 Abs. 3 EStG. "... Der Veräußerungsgewinn wird zur Einkommensteuer nur herangezogen, soweit er den Teil von 9 060 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht. Der Freibetrag ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn den Teil von 36 100 Euro übersteigt, der dem veräußerten Anteil an der Kapitalgesellschaft entspricht..."
Hinweis: Folgende Verlustabzugsbeschränkungen sind zu beachten.

§ 17 Abs. 2 Satz 6 EStG bestimmt:

"Ein Veräußerungsverlust ist nicht zu berücksichtigen, soweit er auf Anteile entfällt,
a) die der Steuerpflichtige innerhalb der letzten fünf Jahre unentgeltlich erworben hatte. 2Dies gilt nicht, soweit der Rechtsvorgänger anstelle des Steuerpflichtigen den Veräußerungsverlust hätte geltend machen können;
b) die entgeltlich erworben worden sind und nicht innerhalb der gesamten letzten fünf Jahre zu einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 gehört haben. 2Dies gilt nicht für innerhalb der letzten fünf Jahre erworbene Anteile, deren Erwerb zur Begründung einer Beteiligung des Steuerpflichtigen im Sinne von Absatz 1 Satz 1 geführt hat oder die nach Begründung der Beteiligung im Sinne von Absatz 1 Satz 1 erworben worden sind."

Haben Sie weiterführende Detailfragen, sprechen Sie mich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, § 17 EStG

Die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften ist für den § 17 EStG unbeachtlich, wenn die Anteile im Privatvermögen gehalten wurden und der Veräußerer zumindest mit 1 % mittelbar oder unmittelbar innerhalb der letzten 5 Jahre an der Gesellschaft beteiligt war, denn § 17 Abs. 1 EStG besagt:

"... Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war (...) Hat der Veräußerer den veräußerten Anteil innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung unentgeltlich erworben, so gilt Satz 1 entsprechend, wenn der Veräußerer zwar nicht selbst, aber der Rechtsvorgänger oder, sofern der Anteil nacheinander unentgeltlich übertragen worden ist, einer der Rechtsvorgänger innerhalb der letzten fünf Jahre im Sinne von Satz 1 beteiligt war..."

Werden die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten, fällt der Gewinn grundsätzlich unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und stellt somit einen gewerblichen Gewinn dar.

Anteile, die nach dem 01.01.2009 erworben wurden und im Privatvermögen gehalten werden, zählen ungeachtet der Haltedauer zu den Einkünften gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG. Aufgrund des eingeführten § 20 Abs. 8 EStG ist jedoch vorher § 17 EStG zu prüfen. "... Soweit Einkünfte der in den Absätzen 1, 2 und 3 bezeichneten Art zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung gehören, sind sie diesen Einkünften zuzurechnen..."

Eine Spekulationsfrist hinsichtlich Beteiligungen an Kapitalgesellschaften unter 1 % im Privatvermögen gibt es somit seit 2009 nicht mehr.

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Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung - Werbungskosten

Werden Bürgschaften vom Arbeitnehmer für den Arbeitgeber übernommen und entstehen später aus der Inanspruchnahme aus dieser Bürgschaft Aufwendungen, so sind diese Zahlungen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Werden Bürgschaften übernommen als Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und führen diese später zu Aufwendungen aufgrund der Inanspruchnahme, sind diese Aufwendungen dem § 17 EStG (Veräußerungsgewinn von Anteilen) zuzurechnen.

Werbungskosten sind Aufwendungen zum Erwerb, Erhalt oder Sicherung von Einnahmen dienen. Dient die Abgabe einer Bürgschaft dem Erhalt eines Darlehens für den Arbeitgeber und sichert dieses Darlehen die Arbeitsplätze, dann liegen Werbungskosten vor.

Mein Grundsatz: Alles, was dazu dient, das Geld verdient werden kann, sind Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben!

Der BFH ist da ganz meiner Meinung (Urteil vom 16.11.2011, VI R 97/10). Werbungskosten liegen immer dann vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht. Werbungskosten liegen immer dann vor, wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Diese Grundprinzipien gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, wenn zum Zeitpunkt der Bürgschaftsvergabe ein beruflicher Zusammenhang bestand.

Ist ein Arbeitnehmer gleichzeitig auch Gesellschafter, könnte die Bürgschaft auch aus der Gesellschafterstellung heraus motiviert sein. Bei einem Gesellschafter-Geschäftsführer geht die Rechtssprechung überwiegend davon aus, dass Bürgschaften aus der Gesellschafterstellung heraus abgegeben werden. Hierbei sind die Aufwendungen bei Veräußerung der Gesellschaftsanteile im Rahmen des § 17 EStG zu berücksichtigen.

Hier lauern jedoch einige Stolpersteine, die am Besten steuerberatend umgangen werden sollten (cpm).

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Tilgung einer Bürgschaftsverpflichtung - Werbungskosten

Werden Bürgschaften vom Arbeitnehmer für den Arbeitgeber übernommen und entstehen später aus der Inanspruchnahme aus dieser Bürgschaft Aufwendungen, so sind diese Zahlungen Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Werden Bürgschaften übernommen als Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft und führen diese später zu Aufwendungen aufgrund der Inanspruchnahme, sind diese Aufwendungen dem § 17 EStG (Veräußerungsgewinn von Anteilen) zuzurechnen.

Werbungskosten sind Aufwendungen zum Erwerb, Erhalt oder Sicherung von Einnahmen dienen. Dient die Abgabe einer Bürgschaft dem Erhalt eines Darlehens für den Arbeitgeber und sichert dieses Darlehen die Arbeitsplätze, dann liegen Werbungskosten vor.

Mein Grundsatz: Alles, was dazu dient, das Geld verdient werden kann, sind Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben!

Der BFH ist da ganz meiner Meinung (Urteil vom 16.11.2011, VI R 97/10). Werbungskosten liegen immer dann vor, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht. Werbungskosten liegen immer dann vor, wenn die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Diese Grundprinzipien gelten auch für nachträgliche Werbungskosten, wenn zum Zeitpunkt der Bürgschaftsvergabe ein beruflicher Zusammenhang bestand.

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