BFH, 19.9.2013, V R 9/12

Kindergeld von Ortskräften einer Deutschen Botschaft in der Dominikanischen Republik
Deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und Arbeitslohn für die Beschäftigung in einer im Drittland (hier: Dominikanische Republik) liegenden Deutschen Botschaft vom Auswärtigen Amt beziehen, haben keinen Anspruch auf inländisches Kindergeld für ihre in ihrem Haushalt lebenden Kinder, wenn sie als sog. Ortskräfte ständig im Ausland ansässig sind und dort der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.
BStBl 2014 Teil II Seite 715
Vorinstanz: FG Köln vom 22. Februar 2011, 1 K 3560/08 (EFG 2011, 1984)

Hintergrund
1

I. Streitig ist, ob eine deutsche Staatsangehörige, die als Ortskraft der Deutschen Botschaft in der Dominikanischen Republik (DO) Dienstbezüge aus inländischen öffentlichen Kassen bezieht, für ihre dort in ihrem Haushalt lebenden Kinder ab Juni 2003 kindergeldberechtigt ist.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist deutsche Staatsangehörige und Mutter zweier in ihrem Haushalt lebender Kinder. Sie war von Juni 2003 bis "Februar oder März" 2009 als sog. Ortskraft bei der Deutschen Botschaft in der DO beschäftigt, bevor sie zu einem amerikanischen Unternehmen wechselte. Ihre Dienstbezüge wurden von der Besoldungsstelle des Auswärtigen Amtes auf ihr in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geführtes Bankkonto überwiesen, wobei Lohnsteuer an ein deutsches Finanzamt (FA) und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt wurden. Für 2004 und 2005 wurde sie nach einer telefonischen Auskunft des FA nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einkommensteuer veranlagt, während für 2003 und 2006 nur Lohnsteuer abgeführt wurde.

3

Die Beklagte und Revisionsklägerin (Familienkasse) lehnte den im Mai 2007 gestellten Antrag auf Kindergeld mit der Begründung ab, die Kinder hätten weder ihren Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb der Europäischen Union und auch nicht in einem Staat, für das das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum gelte. Die Klägerin sei auch nicht nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig, weil das FA die Klägerin nach § 1 Abs. 3 EStG für zwei Jahre zur Einkommensteuer veranlagt habe.

4

Die hiergegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage auf rückwirkende Gewährung von Kindergeld ab Juni 2003 hatte teilweise Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Ablehnungsbescheid vom 1. August 2007 auf und verpflichtete die Familienkasse, unter Beachtung der Rechtsauffassung des FG über den Kindergeldantrag erneut zu entscheiden und weitere Feststellungen zum Bezugszeitraum zu prüfen. Zur Begründung führte das FG in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 1984 veröffentlichten Urteil aus:

5

Die Familienkasse habe den Kindergeldantrag zu Unrecht mit der Begründung abgewiesen, das FA habe die Klägerin als unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 3 EStG und nicht nach § 1 Abs. 2 EStG angesehen. Die Klägerin erfülle die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2 EStG, weil sie als deutsche Staatsangehörige im Dienste einer inländischen Person des öffentlichen Rechts stehe und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse (Auswärtiges Amt) beziehe. Auch die weitere Voraussetzung des § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG, wonach die Person in dem Aufenthaltsland "lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen werde", sei erfüllt, denn dies gelte erst recht, wenn der Steuerpflichtige im Auslandsstaat überhaupt keine dort steuerpflichtigen Einkünfte erziele. Die Klägerin unterliege mit ihren Einkünften aus der Tätigkeit bei der Botschaft nicht der Steuerpflicht der DO, wie sich aus Art. 299 des Einkommensteuerrechts der Dominikanischen Republik ergebe, wonach nicht steuerpflichtig sind "Gehälter und sonstige Vergütungen der diplomatischen oder konsularischen Entsandten und anderen Beamten oder ausländischen Angestellten eines ausländischen Staates für die in der Dominikanischen Republik geleistete Arbeit ...".

6

Dies entspreche völkerrechtlichen Grundsätzen nach den Art. 34, 37 Abs. 2 und 49 des Wiener Übereinkommens vom 18. April 1961 über diplomatische Beziehungen --WÜD-- (BGBl II 1964, 957), wonach die Privilegien der Steuerfreiheit von Abgaben auch für die Mitglieder des Verwaltungs- und technischen Personals der Mission und die zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder gelten. Entgegen Ziffer 62.3.2 Abs. 2 der Dienstanweisung zur Durchführung des Familienleistungsausgleichs (DA-FamEStG) solle das gesamte Personal der diplomatischen Vertretung steuerlich so gestellt sein, als hätte es seinen gewöhnlichen Aufenthalt im Entsendestaat beibehalten. Zwar sei die Klägerin aufgrund ihrer persönlichen Bindungen und ihres jahrelangen Aufenthaltes in der DO als dort "ansässig" anzusehen. Im Wortlaut von § 1 Abs. 2 EStG sei eine derartige Einschränkung auf einen diplomatischen oder konsularischen Status eines Beziehers von inländischen Geldern aus öffentlichen Kassen jedoch nicht geregelt und die Klägerin werde auch nicht als in der DO einkommensteuerpflichtig behandelt. Unschädlich sei auch, dass das FA die unbeschränkte Steuerpflicht der Klägerin statt auf § 1 Abs. 2 EStG auf § 1 Abs. 3 EStG gestützt habe, da keine Bindungswirkung bestehe. Ob die Steuerpflicht der Klägerin nach § 1 Abs. 2 oder § 1 Abs. 3 EStG erfolge, sei für das FA unerheblich gewesen.

7

Hiergegen wendet sich die Familienkasse mit der Revision. Die Rechtsaufassung des FG widerspreche der DA-FamEStG. Personen, die bereits vor der Dienstaufnahme ständig im Ausland als sog. Ortskräfte ansässig gewesen seien, fielen nicht unter § 1 Abs. 2 EStG, auch wenn sie Deutsche seien.

8

Die Familienkasse beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

9

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
10

II. Die Revision der Familienkasse ist begründet und führt zur Aufhebung und Zurückverweisung an das FG (§ 126 Abs. 2 und 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Vorentscheidung ist aufzuheben. Das FG verletzt § 1 Abs. 2, § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG, indem es die beschränkte Steuerpflicht mit sachlicher Steuerfreiheit gleichsetzt. Es hat überdies keine hinreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin in der DO der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt und ob eine Sperrwirkung durch eine Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG besteht.

11

1. Da die in der DO lebenden Kinder der Klägerin weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Staat haben, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet (Drittlandskind), besteht ein Kindergeldanspruch gemäß § 63 Abs. 1 Satz 2 EStG nur, wenn die Kinder im Haushalt eines Berechtigten nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG leben. Voraussetzung für den Kindergeldanspruch ist somit, dass der anspruchsberechtigte Elternteil nach § 1 Abs. 2 EStG unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hingegen würde eine unbeschränkte Steuerpflicht auf Antrag nach § 1 Abs. 3 EStG wegen der ausdrücklichen Verweisung in § 63 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG auf § 1 Abs. 2 EStG (und nicht auf § 1 Abs. 3 EStG) nicht genügen.

12

2. Gemäß § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG sind (erweitert) unbeschränkt steuerpflichtig deutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und zu einer inländischen juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem Dienstverhältnis stehen und dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse beziehen. Diese Voraussetzungen sind erfüllt.

13

a) Die Klägerin hat weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland, weil sie sich als deutsche Staatsangehörige langjährig und ständig in der DO aufhält.

14

b) Die Klägerin steht auch in einem Dienstverhältnis zu einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und erhält dafür Arbeitslohn aus einer inländischen öffentlichen Kasse, weil sie als Angehörige der Deutschen Botschaft in der DO vom Auswärtigen Amt Arbeitslohn bezieht. Da § 1 Abs. 2 EStG nur auf den Bezug von Arbeitslohn aus öffentlichen Kassen abstellt, kommt es nicht darauf an, ob sie den Arbeitslohn als Diplomatin oder als Mitarbeiterin erhält. Eine Unterscheidung nach der Position innerhalb einer Botschaft enthält auch Art. 37 WÜD nicht, das dem EStG als Völkerrechtlicher Vertrag vorgeht (§ 2 der Abgabenordnung i.V.m. Art. 59 des Grundgesetzes), denn die Steuerbefreiung der Diplomaten nach Art. 34 WÜD gilt auch für das Verwaltungs- und technische Personal der Botschaft (Art. 37 WÜD).

15

c) Der Kindergeldanspruch setzt gemäß § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG i.V.m. § 63 Abs. 1 Satz 3, § 62 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ferner voraus, dass die Person in dem Staat, in dem sie ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, "lediglich in einem der beschränkten Einkommensteuerpflicht ähnlichen Umfang zu einer Steuer vom Einkommen herangezogen" wird.

16

aa) Sinn und Zweck dieser Einschränkung ist es, den Auslandsbediensteten deutscher staatlicher Stellen die Vorteile der unbeschränkten Steuerpflicht für sich und ihre Haushaltsangehörigen zu erhalten, die sie nach ihrer Entsendung wegen des durch ihre berufliche Stellung bedingten fehlenden Wohnsitzes oder gewöhnlichen Aufenthalts im Inland nicht erlangen können (Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 5), denn bei nur beschränkter Steuerpflicht werden die besonderen persönlichen Merkmale und die damit verbundenen Steuervorteile nicht berücksichtigt. Zudem soll verhindert werden, dass ein Steuerpflichtiger sowohl im Wohnsitzstaat als auch über § 1 Abs. 2 Satz 1 EStG in Deutschland die persönlichen Vergünstigungen erfährt, die die unbeschränkte Steuerpflicht mit sich bringt (Stapperfend in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 1 EStG Rz 174).

17

Dieser erweiterten, unbeschränkten Steuerpflicht bedarf es jedoch dann nicht, wenn die Person bereits im Ausland nicht nur höchstens "zu einem der beschränkten Steuerpflicht ähnlichen Umfang herangezogen" wird, sondern nach den Regeln des ausländischen Steuerrechts unbeschränkt steuerpflichtig ist und dadurch im Ausland die Berücksichtigung der persönlichen Merkmale gesichert ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. September 2001 I R 88/00, BFH/NV 2002, 623).

18

bb) Hierzu hat der BFH (Urteil vom 9. Oktober 1985 I R 271/81, BFHE 145, 44) bereits entschieden, dass für die Prüfung, ob die Voraussetzung einer unbeschränkten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG vorliegt, die Vorschriften des ausländischen Steuerrechts maßgebend sind und dabei die Feststellung des ausländischen Steuerrechts dem FG grundsätzlich bindend obliegt (§ 155 FGO i.V.m. § 560 der Zivilprozessordnung; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 4. August 2011 III R 36/08, BFH/NV 2012, 184).

19

cc) Nach diesen Maßstäben ist der BFH im Streitfall nicht gebunden; vielmehr liegt eine Rechtsverletzung (Verstoß gegen § 1 Abs. 2 Satz 2 EStG) des FG vor. Das FG hat das Fehlen der unbeschränkten Steuerpflicht in der DO unzutreffend aus dem Vorliegen einer sachlichen Steuerbefreiung (§ 299 EStG der DO) für Botschaftstätigkeit geschlossen. Der Bezug steuerfreier Einkünfte schließt eine unbeschränkte Steuerpflicht in der DO nicht aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 623; Heinicke in Schmidt, EStG, § 1 Rz 37).

20

Dafür, dass die Klägerin in der DO unbeschränkt steuerpflichtig war, spricht auch der Umstand, dass nach der völkerrechtlich bindenden Regelung des WÜD die Steuerbefreiung nach Art. 34 und 37 WÜD für die Mitglieder des verwaltungs- und technischen Personals einer Mission und der zu ihrem Haushalt gehörenden Familienmitglieder nicht gilt, wenn der Botschaftsangehörige Angehöriger des Empfangsstaates oder in demselben ständig ansässig ist.

21

Der völkerrechtliche Ansässigkeitsbegriff stellt hierbei auf den Aufenthaltsgrund ab, nämlich darauf, ob der Wohnsitz ausschließlich wegen der (vielfach mehrjährigen) Entsendung begründet worden ist (Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 106). Daran fehlt es bei Ortskräften, die bereits längere Zeit vor der Entsendung im Ausland ihren Wohnsitz hatten und ihn nicht wegen einer Entsendung begründet haben (BFH-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 56/00, Rz 19, juris). Dementsprechend geht auch Art. 39 WÜD regelmäßig davon aus, dass den Botschaftsangehörigen ihre Vorrechte von dem Zeitpunkt an zustehen, in dem sie in das Hoheitsgebiet des Empfangsstaates einreisen, um ihren Posten anzutreten, und auslaufen, wenn sie wieder ausreisen. "Ständig ansässig" --und damit grundsätzlich der ausländischen Einkommensteuer unterliegend-- sind daher Botschaftsangehörige, wenn sie im Zeitpunkt ihrer Anstellung bereits längere Zeit im Empfangsstaat ihren Wohnsitz hatten (vgl. BFH-Urteil vom 25. Juli 2007 III R 56/00, juris).

22

3. Die Sache ist nicht spruchreif. Der BFH kann als Revisionsinstanz nicht selbst prüfen, ob die Klägerin in der DO unbeschränkt steuerpflichtig ist. Hierzu fehlen Feststellungen des FG.

23

Das FG wird daher festzustellen haben, ob die Klägerin in der DO aufgrund einer Ansässigkeit bereits vor Aufnahme der Botschaftstätigkeit unbeschränkt steuerpflichtig war, wobei maßgebendes Kennzeichen einer unbeschränkten Steuerpflicht die Berücksichtigung der persönlichen Umstände des Steuerpflichtigen in einer Steuerveranlagung ist (vgl. Lehner/Waldhoff, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 1 Rz C 67). Das FG wird weiterhin prüfen müssen, ob der Annahme einer erweiterten Steuerpflicht nach § 1 Abs. 2 EStG die für zwei von vier Streitjahren laut telefonischer Auskunft des FA erfolgte Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG entgegensteht. Eine Bindungswirkung besteht in der Regel jedenfalls dann nicht, wenn das FA --entsprechend dem Vortrag der Familienkasse-- den für diese Veranlagung nach § 1 Abs. 3 EStG erforderlichen Antrag des Steuerpflichtigen nur unterstellt hat (vgl. BFH-Urteile vom 24. Mai 2012 III R 14/10, BFHE 237, 239, BStBl II 2012, 897; vom 18. Juli 2013 III R 59/11, juris).

24

4. Der während des Revisionsverfahrens durch den Beschluss des Vorstands der Bundesagentur für Arbeit vom 18. April 2013 Nr. 21/2013 gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 11 des Finanzverwaltungsgesetzes (Amtliche Nachrichten der Bundesagentur für Arbeit, Ausgabe Mai 2013, S. 6 ff.) eingetretene Zuständigkeitswechsel führt zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 22. August 2007 X R 2/04, BFHE 218, 533, BStBl II 2008, 109, m.w.N.).
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BFH, 19.9.2013, V R 9/12

Kindergeld von Ortskräften einer Deutschen Botschaft in der Dominikanischen RepublikDeutsche Staatsangehörige, die im Inland weder einen Wohnsitz noch einen gewöhnlichen Aufenthalt haben und Arbeitslohn für die Beschäftigung in einer im Drittland (hier: Dominikanische Republik) liegenden Deutschen Botschaft vom Auswärtigen Amt beziehen, haben keinen Anspruch auf inländisches Kindergeld für ihre in ihrem Haushalt lebenden Kinder, wenn sie als sog. Ortskräfte ständig im Ausland ansässig sind und dort der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen.BStBl 2014 Teil II Seite 715Vorinstanz: FG Köln vom 22. Februar 2011, 1 K 3560/08 (EFG 2011, 1984)

Hintergrund1

I. Streitig ist, ob eine deutsche Staatsangehörige, die als Ortskraft der Deutschen Botschaft in der Dominikanischen Republik (DO) Dienstbezüge aus inländischen öffentlichen Kassen bezieht, für ihre dort in ihrem Haushalt lebenden Kinder ab Juni 2003 kindergeldberechtigt ist.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist deutsche Staatsangehörige und Mutter zweier in ihrem Haushalt lebender Kinder. Sie war von Juni 2003 bis "Februar oder März" 2009 als sog. Ortskraft bei der Deutschen Botschaft in der DO beschäftigt, bevor sie zu einem amerikanischen Unternehmen wechselte. Ihre Dienstbezüge wurden von der Besoldungsstelle des Auswärtigen Amtes auf ihr in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) geführtes Bankkonto überwiesen, wobei Lohnsteuer an ein deutsches Finanzamt (FA) und Sozialversicherungsbeiträge abgeführt wurden. Für 2004 und 2005 wurde sie nach einer telefonischen Auskunft des FA nach § 1 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zur Einkommensteuer veranlagt, während für 2003 und 2006 nur Lohnsteuer abgeführt wurde.

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BFH, 19.2.2014, XI R 9/13

Entnahme eines PKW aus dem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit anschließender Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland keine steuerfreie Ausfuhrlieferung
Die Entnahme eines PKW durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit späterer Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland ist weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht eine steuerfreie Ausfuhrlieferung.
BStBl 2014 Teil II Seite 597
Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 30. Januar 2013, 14 K 4151/11

Hintergrund
1
I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Jahr 2009 (Streitjahr) in B, Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), als Einzelkaufmann mit dem Rechtsformzusatz "eingetragener Kaufmann" bzw. "e.K." i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs die Verwaltung eigener und fremder Immobilien sowie Verpachtung von Gaststätten.

2
Im Mai 2008 erwarb der Kläger einen PKW des Typs Bentley Continental GTC zum Preis von 168.067,22 EUR zuzüglich 31.932,78 EUR Umsatzsteuer. Er ordnete den PKW in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zu und nahm den Vorsteuerabzug vor, den das damals für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt ... (FA P) nur in Höhe von 87,66 % zum Abzug zuließ, weil der Kläger auch steuerfreie Vermietungsumsätze ausführte.

3
Im November 2008 verlegte der Kläger seinen privaten Wohnsitz nach X, Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz).

4
Im Februar 2009 entnahm der Kläger den PKW aus seinem Unternehmen in seinen nichtunternehmerischen (privaten) Bereich. Die Bemessungsgrundlage dieser Entnahme schätzte er gemäß einem Ankaufangebot eines Autohauses auf 105.000 EUR (ca. 100/119 des gebotenen Bruttopreises von 124.850 EUR) und erteilte am 9. Februar 2009 unter der deutschen Firma sich selbst (an die Privatanschrift in der Schweiz) eine Rechnung. Umsatzsteuer wies er in der Rechnung nicht aus. Am 4. März 2009 wurde der PKW auf einem LKW in die Schweiz ausgeführt. Die Zollbehörden der Schweiz erhoben aufgrund der Einfuhr des PKW in die Schweiz durch Veranlagungsverfügungen vom 24. März 2009 beim Kläger Schweizerische Mehrwertsteuer und Automobilsteuer.

5
Der Kläger behandelte die Entnahme des PKW zunächst als eine aufgrund von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) im Inland umsatzsteuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe (Entnahme).

6
Im April 2010 übermittelte der Kläger dem FA P eine korrigierte Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Monat Dezember 2009, in der er die steuerpflichtigen Umsätze um 105.000 EUR verringerte und die Entnahme als steuerfreien Umsatz mit Vorsteuerabzug anmeldete. Er vertrat die Auffassung, die Entnahme des PKW sei nach § 4 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei.

7
Das FA P folgte dieser Einschätzung in dem auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützten Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheid für Dezember 2009 nicht, weil nach § 6 Abs. 5 UStG für unentgeltliche Wertabgaben die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen sei.

8
In seinem Einspruch berief sich der Kläger darauf, dass der Umsatz nach Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) umsatzsteuerfrei sei. Sowohl die besondere Ortsregelung für unentgeltliche Wertabgaben in § 3f UStG als auch § 6 Abs. 5 UStG seien richtlinienwidrig.

9
Im Laufe des Einspruchsverfahrens gab das FA P unter Berufung auf § 21 Abs. 1 Satz 2 AO i.V.m. § 1 Nr. 25 der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung die Bearbeitung des Steuerfalls an den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab. Im Anschluss daran reichte der Kläger eine berichtigte Umsatzsteuererklärung für das Jahr 2009 beim FA ein, in der er die Entnahme des PKW abermals als steuerfrei behandelte. Das FA stimmte der Steueranmeldung allerdings nicht zu, sondern erließ am 4. November 2011 einen Umsatzsteuerbescheid für 2009, in dem es die Entnahme des PKW (weiterhin) als steuerpflichtig behandelte.

10
Der Einspruch hatte insoweit Erfolg, als das FA in der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 den Vorsteuerabzug nach § 15a Abs. 1 und 8 UStG in Höhe von 3.124,60 EUR zugunsten des Klägers berichtigte, da sich durch die steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse geändert hätten. Im Übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

11
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Es vertrat die Auffassung, die Entnahme des PKW sei einer unbewegten Lieferung i.S. des § 3 Abs. 7 UStG gleichzustellen, da die "Entnahme als solche" stets ohne Fortbewegung des Gegenstands erfolge. Eine bewegte Entnahme gebe es nicht, so dass die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen sei und § 6 Abs. 5 UStG nur klarstellende Funktion habe.

12
Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG und Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL. Er macht geltend, dass bei der Ausfuhrlieferung die Beförderung oder Versendung des Gegenstands auch nach der Verschaffung der Verfügungsmacht erfolgen könne, was sich am Abholfall zeige. Die Auslegung des FG verstoße gegen das Bestimmungslandprinzip. Die Entnahme als fiktive Lieferung sei deshalb sowohl nach nationalem Recht als auch nach Unionsrecht insoweit der Lieferung gleichzustellen. § 6 Abs. 5 UStG sei folglich richtlinienwidrig und müsse unangewendet bleiben.

13
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für 2009 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 4. November 2011 dahin gehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ... EUR festgesetzt wird.

14
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
15
II. Die Revision ist unbegründet; sie ist deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

16
Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Entnahme des PKW sowohl nach den Vorschriften des nationalen Rechts als auch nach den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts im Inland umsatzsteuerbar und umsatzsteuerpflichtig ist.

17
1. Der streitige Umsatz ist nach nationalem Recht schon deshalb umsatzsteuerpflichtig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwendung des § 6 UStG auf Umsätze i.S. des § 3 Abs. 1b UStG ausschließt.

18
a) Die Entnahme des PKW ist umsatzsteuerbar, worüber zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit besteht:

19
aa) Der Umsatzsteuer unterliegen u.a. nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Einer Lieferung gegen Entgelt wird u.a. durch § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG die Entnahme eines Gegenstands durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, gleichgestellt. Eine solche Entnahme liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer einen Gegenstand für eigene nichtunternehmerische Zwecke entnimmt und somit keinem Abnehmer --wie von § 3 Abs. 1 UStG vorausgesetzt-- Verfügungsmacht verschafft wird (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2012 XI R 3/10, BFHE 239, 377, BFH/NV 2013, 661, Rz 15, m.w.N.). Weiter ist erforderlich, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG).

20
bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Überführung des PKW vom unternehmerischen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich des Klägers ist eine Entnahme i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG (vgl. BFH-Urteil vom 18. Oktober 2001 V R 106/98, BFHE 196, 363, BStBl II 2002, 551, unter II.1.). Der Erwerb des PKW im Jahr 2008 berechtigte den Kläger --wie zunächst vom FA P und im Rahmen der Einspruchsentscheidung vom FA anerkannt-- zum teilweisen Vorsteuerabzug.

21
b) Der Ort dieser gemäß § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG fingierten Lieferung lag in B, Deutschland. Auch darüber besteht zwischen den Beteiligten im Ergebnis kein Streit. Dies ergibt sich allerdings nicht --wie der Kläger annimmt-- aus § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG, sondern aus § 3f UStG.

22
aa) Der Ort der Lieferung richtet sich (nur) vorbehaltlich der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG nach § 3 Abs. 6 bis 8 UStG (§ 3 Abs. 5a UStG).

23
Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen lässt; die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten (§ 3 Abs. 6 Sätze 3 und 4 UStG). Wird der Gegenstand der Lieferung nicht befördert oder versendet, wird die Lieferung dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG).

24
§ 3f Satz 1 UStG regelt allerdings, dass u.a. Lieferungen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt.

25
bb) Ausgehend davon lag nach nationalem Recht der Ort der Lieferung nach § 3f Satz 1 UStG in B im Inland, weil der Kläger dort sein Unternehmen betrieb. Auf § 3 Abs. 6 oder 7 UStG kann insoweit schon deshalb nicht abgestellt werden, weil deren Anwendung durch § 3 Abs. 5a UStG ausgeschlossen wird.

26
c) Diese Lieferung ist nach deutschem Recht nicht umsatzsteuerfrei; denn die Anwendung des § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG auf Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b UStG wird durch § 6 Abs. 5 UStG ausdrücklich ausgeschlossen. Dies entsprach nach Auffassung des Gesetzgebers der bisherigen Besteuerungspraxis beim Entnahmeeigenverbrauch (BTDrucks 14/443, 38). Dies beruhte auf der Erwägung, dass eine sich an den Eigenverbrauch durch Gegenstandsentnahme ggf. anschließende Lieferung nicht --wie von § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG vorausgesetzt-- "im Rahmen des Unternehmens" i.S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG, sondern im nichtunternehmerischen Bereich erfolgte (vgl. BFH-Beschluss vom 5. Oktober 1993 V B 58/93, BFH/NV 1994, 590, unter II.2.b).

27
2. Entgegen der Auffassung des Klägers folgt ein anderes Ergebnis auch nicht aus den einschlägigen Bestimmungen des Unionsrechts (Art. 16, 31 f., 146 der MwStSystRL).

28
a) Die Entnahme des PKW ist auch nach Unionsrecht umsatzsteuerbar, worüber ebenfalls kein Streit besteht:

29
aa) Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL Lieferungen von Gegenständen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt tätigt. Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird auch unionsrechtlich durch Art. 16 der MwStSystRL die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

30
bb) Auch diese Voraussetzungen liegen --gemäß den Ausführungen unter II.1.a bb-- vor.

31
b) Der Ort dieser fingierten Lieferung des PKW lag auch nach Unionsrecht in B, Deutschland.

32
aa) Wird der Gegenstand der Lieferung vom Lieferer, vom Abnehmer oder von einer dritten Person befördert oder versendet, gilt nach Art. 32 Unterabs. 1 der MwStSystRL als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt des Beginns der Versendung oder Beförderung an den Erwerber befindet. Wird der Gegenstand nicht versandt oder befördert, gilt als Ort der Lieferung der Ort, an dem sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Lieferung befindet (Art. 31 der MwStSystRL).

33
Eine dem § 3f Satz 1 UStG entsprechende Ortsregelung --u.a. für Entnahmen i.S. des Art. 16 der MwStSystRL-- enthält das Unionsrecht nicht.

34
bb) Vorliegend bedarf keiner Entscheidung, ob --wovon das FG München in seinem rechtskräftigen Urteil vom 1. Dezember 2010 3 K 1286/07 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2011, 1022) ausgegangen ist-- eine Entnahme generell unionsrechtlich als unbewegte Lieferung i.S. des Art. 31 der MwStSystRL anzusehen ist. Jedenfalls liegt im Streitfall nach Art. 31 der MwStSystRL der Ort der Lieferung in B im Inland, weil der Kläger dort am 9. Februar 2009 den Gegenstand (PKW) aus seinem Unternehmen entnommen und damit die der Lieferung gleichgestellte --und von der späteren Beförderung (Ausfuhr) in die Schweiz zu trennende–- Entnahme vorgenommen hat.

35
Ob und inwieweit § 3f UStG auch in anderen Fällen mit dem Unionsrecht vereinbar ist, kann vorliegend offen bleiben.

36
c) Auch nach Unionsrecht ist die Entnahme des PKW nicht umsatzsteuerfrei.

37
aa) Art. 146 Abs. 1 der MwStSystRL lautet auszugsweise:

"Die Mitgliedstaaten befreien folgende Umsätze von der Steuer:

a) die Lieferungen von Gegenständen, die durch den Verkäufer oder für dessen Rechnung nach Orten außerhalb der Gemeinschaft versandt oder befördert werden; ..."

38
Auch diese Steuerbefreiung wird nach Art. 131 der MwStSystRL unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen. Dies zusammengenommen stimmt die Befreiung mit der Vorgängerbestimmung des Art. 15 Nr. 1 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) überein.

39
bb) Nach der Rechtsprechung des V. Senats des BFH (vgl. Beschluss in BFH/NV 1994, 590) ist auch nach Unionsrecht die Entnahme eines Gegenstands keine steuerfreie Ausfuhrlieferung i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG. Der V. Senat des BFH hat zur Begründung ausgeführt, zwar würden unentgeltliche Zuwendungen unter den im Unionsrecht genannten weiteren Bedingungen einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt; dies besage aber nicht, dass der Zuwendende auch "Verkäufer" i.S. des Art. 15 Nr. 1 der Richtlinie 77/388/EWG sei.

40
cc) Nichts anderes gilt nach Auffassung des erkennenden Senats im Hinblick auf Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL: Da bei einer Entnahme (hier: i.S. des Art. 16 der MwStSystRL) kein Verkauf stattfindet, existiert auch kein Verkäufer, durch den oder auf dessen Rechnung der Gegenstand versandt oder befördert worden sein könnte. Eine Anwendung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen scheidet deshalb aus.

41
Der erkennende Senat schließt sich deshalb auch unter Berücksichtigung der zwischenzeitlich ergangenen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) der Auffassung im BFH-Beschluss in BFH/NV 1994, 590 an (Steuerfreiheit ebenfalls verneinend Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 91 Rz 42; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 6 Rz 141; wohl auch Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 109 Rz 124; zustimmend für Entnahmen i.S. des § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG Stadie in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, Vor §§ 4 bis 9 Rz 125; Stadie, UStG, 2. Aufl., § 6 Rz 45; Husmann in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 4 Nr. 1 Rz 22; a.A. Tehler in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 6 Rz 780 f.; Lohse, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1999, 316, 317; Radeisen in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 6 Rz 72, 726 ff.; Huschens, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 1999, 417, 422 f.).

42
(1) Nur diese Auslegung entspricht dem Zweck des Art. 16 der MwStSystRL (Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG), die Gleichbehandlung des Steuerpflichtigen, der einen Gegenstand seines Unternehmens für private Zwecke entnimmt, und eines gewöhnlichen Verbrauchers zu gewährleisten, der einen gleichartigen Gegenstand kauft (vgl. zu Art. 5 Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteile vom 6. Mai 1992 C-20/91 --De Jong--, Slg. 1992, I-2847, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1994, 290, Rz 15; vom 27. April 1999 C-48/97 --Kuwait Petroleum--, Slg. 1999, I-2323, HFR 1999, 590, Rz 21; vom 20. Januar 2005 C-412/03 --Hotel Scandic Gåsabäck--, Slg. 2005, I-743, BFH/NV Beilage 2005, 90, Rz 23; vom 30. September 2010 C-581/08 --EMI Group--, Slg. 2010, I-8607, HFR 2010, 1361, Rz 17). Ein Steuerpflichtiger, der beim Kauf eines seinem Unternehmen zugeordneten Gegenstands die Mehrwertsteuer abziehen konnte, soll der Zahlung der Mehrwertsteuer nicht entgehen, wenn er diesen Gegenstand dem Vermögen seines Unternehmens für seinen privaten Bedarf oder den seines Personals entnimmt, und daher gegenüber dem Endverbraucher, der den Gegenstand unter Zahlung von Mehrwertsteuer erwirbt, ungerechtfertigte Vorteile genießen (vgl. EuGH-Urteile --De Jong-- in Slg. 1992, I-2847, HFR 1994, 290, Rz 15; vom 8. März 2001 C-415/98 --Bakcsi--, Slg. 2001, I-1831, BFH/NV Beilage 2001, 52, Rz 42; vom 17. Mai 2001 C-323/99 --Fischer und Brandenstein--, Slg. 2001, I-4049, BFH/NV Beilage 2001, 177, Rz 56).

43
Dies gebietet, die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen jedenfalls auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen nicht anzuwenden; denn die von Privatpersonen im Inland umsatzsteuerpflichtig erworbenen Gegenstände bleiben bei ihrer Ausfuhr durch die Privatperson mit Mehrwertsteuer im Verhältnis ihres Wertes im Zeitpunkt der Ausfuhr belastet (vgl. allgemein EuGH-Urteil vom 25. Februar 1988 299/86 --Drexl--, Slg. 1988, 1213, HFR 1989, 450, Rz 10; s.a. EuGH-Urteil vom 5. Mai 1982 15/81 --Gaston Schul Douane Expediteur--, Slg. 1982, 1409, Neue Juristische Wochenschrift 1983, 1252, Rz 15).

44
(2) Schon aus diesem Grund greift auch die Berufung des Klägers auf das unionsrechtliche Bestimmungslandprinzip insoweit nicht durch (vgl. auch FG München, Urteil in EFG 2011, 1022, unter II.2.c).

45
(3) Soweit der Kläger außerdem einwendet, die Besteuerung verstoße gegen das Gebot der Rechtsformneutralität, trifft dies nicht zu. Es bestehen nämlich bei der Besteuerung unentgeltlicher Wertabgaben keine Unterschiede zwischen natürlichen Personen und juristischen Personen (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 29. März 2012 C-436/10 --BLM--, HFR 2012, 556, UR 2012, 712, Rz 24, 26 f.).

46
3. Der Senat hält die unionsrechtliche Rechtslage für derart zweifelsfrei, dass es einer Vorlage an den EuGH nicht bedarf.
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BFH, 19.2.2014, XI R 9/13

Entnahme eines PKW aus dem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit anschließender Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland keine steuerfreie AusfuhrlieferungDie Entnahme eines PKW durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit späterer Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland ist weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht eine steuerfreie Ausfuhrlieferung.BStBl 2014 Teil II Seite 597Vorinstanz: FG Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg vom 30. Januar 2013, 14 K 4151/11

Hintergrund1I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Jahr 2009 (Streitjahr) in B, Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), als Einzelkaufmann mit dem Rechtsformzusatz "eingetragener Kaufmann" bzw. "e.K." i.S. des § 19 Abs. 1 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs die Verwaltung eigener und fremder Immobilien sowie Verpachtung von Gaststätten.

2Im Mai 2008 erwarb der Kläger einen PKW des Typs Bentley Continental GTC zum Preis von 168.067,22 EUR zuzüglich 31.932,78 EUR Umsatzsteuer. Er ordnete den PKW in vollem Umfang seinem Unternehmensvermögen zu und nahm den Vorsteuerabzug vor, den das damals für die Besteuerung des Klägers zuständige Finanzamt ... (FA P) nur in Höhe von 87,66 % zum Abzug zuließ, weil der Kläger auch steuerfreie Vermietungsumsätze ausführte.

3Im November 2008 verlegte der Kläger seinen privaten Wohnsitz nach X, Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz).

4Im Februar 2009 entnahm der Kläger den PKW aus seinem Unternehmen in seinen nichtunternehmerischen (privaten) Bereich. Die Bemessungsgrundlage dieser Entnahme schätzte er gemäß einem Ankaufangebot eines Autohauses auf 105.000 EUR (ca. 100/119 des gebotenen Bruttopreises von 124.850 EUR) und erteilte am 9. Februar 2009 unter der deutschen Firma sich selbst (an die Privatanschrift in der Schweiz) eine Rechnung. Umsatzsteuer wies er in der Rechnung nicht aus. Am 4. März 2009 wurde der PKW auf einem LKW in die Schweiz ausgeführt. Die Zollbehörden der Schweiz erhoben aufgrund der Einfuhr des PKW in die Schweiz durch Veranlagungsverfügungen vom 24. März 2009 beim Kläger Schweizerische Mehrwertsteuer und Automobilsteuer.

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Leistungsort bei Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen

Durch Artikel 23 des Beitreibungsrichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 07.12.2011 (BGBl I S. 2592) wird § 3 a Abs. 8 Satz 1 UStG geändert.

Der Leistungsort bei Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen hat sich geändert. Dies gilt für Leistungen an Unternehmen und an vollständig oder zum Teil unternehmerisch tätige juristische Personen mit USt-ID-Nr. In diesen Fällen ist der Leistungsort abweichend von § 3a Abs. 2 UStG im Drittland, wenn die Leistung dort ausschließlich genutzt oder ausgewertet wird.

Die Regelung trat mit Wirkung vom 1.7.2011 in Kraft.

Ein interessanter Artikel von haufe online

http://www.haufe.de/steuern/newsDetails?newsID=1327392589.3&portal=HSO&d_start:int=0
cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

 
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Leistungsort bei Veranstaltungsleistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen

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