Extras, die Mitarbeiter motivieren und Steuern sparen

Diese Extras motivieren Mitarbeiter und sparen Steuern

Fahrrad / E-Bikes: Fahrräder und E-Bikes (bis 25 km/h) dürfen Mitarbeitern kostenlos zur Verfügung gestellt werden, ohne dass für die Nutzungsüberlassung Lohnsteuer anfällt. Aufgrund der Lohnsteuerbefreiung werden auch keine Sozialabgaben erhoben. Die Fahrräder oder E-Bikes können angeschafft oder geleast werden.

Auslagenersatz: Aufwendungen, die im überwiegenden Interesse des Arbeitgebers liegen, können als Betriebsausgabe berücksichtigt werden. Verauslagt ein Mitarbeiter solche Aufwendungen, wie z.B. Seminarkosten, Eintrittsgelder für Messen oder Weiterbildungsmaßnahmen oder die Fahrkosten dahin), können diese Aufwendungen gegen Einzelnachweis steuerfrei erstattet werden. Auch hier entfallen wegen der Lohnsteuerfreiheit die Sozialabgaben. Fahrtkosten werden mit 0,30 Euro pro gefahrenem Kilometer erstattet.

Handy und elektronische Geräte: Die Zurverfügungstellung von Handys oder Computern zur betrieblichen und auch zur privaten Nutzung sowie die laufenden entstehenden Kosten bleiben beim Arbeitnehmer lohnsteuerfrei und sozialversicherungsfrei.

Kindergartenplatz: Steuer- und sozialversicherungsfrei sind Arbeitgeberleistungen zur Unterbringung (einschließlich Unterkunft und Verpflegung) und Betreuung von nicht schulpflichtigen Kindern des Mitarbeiters in Kindergärten oder vergleichbaren Einrichtungen, die der Arbeitgeber zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt (§ 3 Nr. 33 EStG). Die Steuerfreiheit der Arbeitgeberzuschüsse ist der Höhe nach grundsätzlich nicht begrenzt; so z. B. auch hohe Kosten für die Kinderbetreuung in exklusiven privat organisierten Einrichtungen. Begünstigt sind sowohl Sachleistungen (z. B. betriebseigene Kindergärten) als auch Geldleistungen (z. B. Zuschüsse zu Kita-Gebühren). Vergleichbare Einrichtungen sind Schulkindergärten, Kindertagesstätten, Kinderkrippen, Tagesmütter, Wochenmütter und Ganztagespflegestellen.

Gutscheine: Sachleistungen, also Leistungen, die nicht in Geld gezahlt werden können lohnsteuersteuerfrei bis zu einem Warenwert in Höhe von 44 Euro (inkl. USt) an die Mitarbeiter gezahlt werden. Der Gutschein darf eine Auszahlung des nicht verbrauchten Guthabens nicht zulassen. Dies muss nachweisbar sein.

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BFH, 24.08.2017, VI R 58/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.08.2017, VI R 58/15

Zuflusszeitpunkt bei Arbeitslohn in Form von sonstigen Bezügen - Lohnsteuerhaftung

Leitsätze

1. Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet (Zuflusszeitpunkt).

2. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses.

3. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. September 2015 15 K 3676/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Herr G war seit dem 1. April 2000 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, als Geschäftsführer beschäftigt und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. G war auch Gesellschafter der Klägerin.

Die L-AG bot der Klägerin mit Schreiben vom 8. Dezember 2010 den Abschluss einer betrieblichen Direktversicherung (Rentenversicherung) zugunsten des G an. Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 9. Dezember 2010 bei der L-AG den Abschluss der Versicherung. Die Direktversicherung beruhte auf einer Entgeltumwandlung. Unwiderruflich bezugsberechtigt war G. Die Klägerin erteilte mit dem Versicherungsantrag vom 9. Dezember 2010 der L-AG zugleich die Ermächtigung, den Versicherungsbeitrag jährlich von ihrem Geschäftskonto einzuziehen. Der Versicherungsantrag ging der L-AG am 10. Dezember 2010 zu.

Die L-AG stellte den Versicherungsschein unter dem 22. Dezember 2010 aus. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 2010. Nach dem Versicherungsschein war der jährliche Einlösungsbeitrag (jährlicher Tarifbeitrag) "unverzüglich nach Vertragsabschluss zu zahlen, jedoch nicht vor dem vereinbarten, im Versicherungsschein angegebenen Versicherungsbeginn". Die L-AG hatte den jährlichen Einlösungsbeitrag von 4.440 EUR, für den eine jährliche Zahlungsweise für den Zeitraum vom 1. Dezember eines Jahres bis zum 30. November des Folgejahres vereinbart war, von dem im Versicherungsantrag angegebenen Geschäftskonto der Klägerin einzuziehen.

Die Klägerin behielt den Tarifbeitrag für den Zeitraum 1. Dezember 2010 bis 30. November 2011 vom Dezemberlohn des G ein. Die L-AG zog den Einlösungsbeitrag für den vorgenannten Zeitraum am 5. Januar 2011 vom Geschäftskonto der Klägerin ein. Die Belastung des Kontos erfolgte am 7. Januar 2011.

Die Abbuchung des Einlösungsbeitrags für den Folgezeitraum, den 1. Dezember 2011 bis zum 30. November 2012, erfolgte im Dezember 2011.

Die Klägerin behandelte die Versicherungsbeiträge in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen jeweils als steuerfreien Arbeitslohn.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, G seien im Jahr 2011 Beiträge zu einer Direktversicherung in Höhe von insgesamt 8.880 EUR als Arbeitslohn zugeflossen. Steuerfrei sei aber lediglich ein Betrag in Höhe von 4.440 EUR. Der Restbetrag in derselben Höhe sei steuerpflichtig. Ausgehend hiervon ermittelte der Prüfer im Einvernehmen mit der Klägerin eine Lohnsteuerforderung in Höhe von ... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von ... EUR.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ einen Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin u.a. wegen der vorgenannten Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag als Haftende in Anspruch nahm.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 230 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 24. September 2015 15 K 3676/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Beiträge der Klägerin zu der Direktversicherung zu Unrecht insgesamt als steuerfreien Arbeitslohn des G beurteilt. Der Senat kann aber nicht in der Sache selbst entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht geprüft hat, ob der angefochtene Haftungsbescheid im Übrigen rechtmäßig ist. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 19. November 2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303).

b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen, z.B. Senatsurteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, und vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (z.B. Senatsurteile vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und vom 9. Dezember 2010 VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978, jeweils m.w.N.).

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität insbesondere bei Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber gegenüber dem bezugsberechtigten Arbeitnehmer verpflichtet ist, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen (Senatsentscheidungen vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406; VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590; vom 26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; vom 26. Januar 2006 VI R 2/03, BFH/NV 2006, 1045; in BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, und in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190).

c) In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber zudem ausdrücklich klargestellt, dass insbesondere laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören.

d) Nach diesen Maßstäben handelte es sich --wie das FG zu Recht entschieden hat-- bei den Beitragsleistungen der Klägerin an die L-AG um Arbeitslohnzahlungen an G. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Denn die Klägerin hatte zugunsten des G bei der L-AG eine betriebliche Direktversicherung (Rentenversicherung) zur Altersversorgung abgeschlossen. Die Ansprüche aus der Direktversicherung standen unmittelbar dem G zu. Dieser erwarb aufgrund der Beitragszahlungen der Klägerin unentziehbare Rechtsansprüche auf die Versicherungsleistungen gegen einen Dritten, nämlich die L-AG.

2. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

a) Laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) ist nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2015 R 39b.2 Abs. 1; Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 38a EStG Rz 17; Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 28). Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt insbesondere für Bezüge, die im Kalenderjahr nur einmal gezahlt werden, auch wenn sie sich in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholen (LStR 2015 R 39b.2 Abs. 2; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38a Rz B 3 und B 7).

b) Bei den im Streitfall zu beurteilenden Beitragszahlungen der Klägerin handelte es sich hiernach nicht um laufend gezahlten Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug. Denn die Klägerin musste die Versicherungsbeiträge an die L-AG nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr entrichten. Etwas anderes ergibt sich --anders als die Klägerin meint-- auch nicht daraus, dass die Beitragszahlungen an die L-AG auf einer Entgeltumwandlung beruhten. Denn dies ändert nichts daran, dass der Arbeitslohn, der dem G aufgrund der Beitragszahlungen zufloss, nicht laufend, sondern in der Regel nur einmal im Jahr gezahlt wurde. Die Entgeltumwandlung bewirkte vielmehr gerade, dass sich der laufende Arbeitslohn des G zugunsten des in den Beitragszahlungen liegenden sonstigen Bezugs reduzierte.

3. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstiger Bezug), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung sind --wie oben bereits dargelegt-- gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte.

a) Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). Bei der Zuwendung von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung leistet. Denn mit der Leistung des Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird.

Im Streitfall leistete die Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L-AG für den Zeitraum Dezember 2010 bis November 2011 am 7. Januar 2011. An diesem Tag erfolgte nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die Belastung des Geschäftskontos der Klägerin mit dem Versicherungsbeitrag. Die Klägerin stellte dem G damit am 7. Januar 2011 den Betrag von 4.440 EUR zum Erwerb der Zukunftssicherung zur Verfügung.

b) Mit der Erteilung der Einzugsermächtigung im Jahr 2010 hatte die Klägerin den Versicherungsbeitrag entgegen ihrer Ansicht demgegenüber noch nicht geleistet. Durch die Befugnis der L-AG, vom Konto der Klägerin den Versicherungsbeitrag einzuziehen, stellte die Klägerin dem G noch keine Mittel zur Verfügung, die G zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendete. Dies geschah erst mit der Belastung des Bankkontos der Klägerin am 7. Januar 2011.

Zwar war die L-AG mit der Vereinbarung des Lastschriftverfahrens als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags für dessen rechtzeitige Einziehung (Abbuchung) verantwortlich (s. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Oktober 1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69, 361; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 675f Rz 35). Die Klägerin hatte bei vereinbartem Lastschriftverfahren mit der Erteilung der Einzugsermächtigung das für die Zahlung des Versicherungsbeitrags ihrerseits Erforderliche getan, wenn die Prämie bei Fälligkeit von ihrem Konto abgebucht werden konnte (BGH-Urteil in BGHZ 69, 361).

Im Streitfall kommt es aber nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der Klägerin, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns bei G an. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob bei der Klägerin bereits mit Erteilung des Lastschriftmandats ein Abfluss des Versicherungsbeitrags eingetreten ist (für das Zivilrecht verneinend BGH-Urteil vom 20. Juli 2010 XI ZR 236/07, BGHZ 186, 269: Vermögensabfluss beim Schuldner im SEPA-Lastschriftverfahren mit Belastung seines Kontos). Denn der Zufluss des Arbeitslohns trat erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L-AG leistete. Auch zivilrechtlich wird eine Forderung des Gläubigers bei Verwendung des (SEPA-) Lastschriftverfahrens (erst) mit vorbehaltloser Gutschrift des Zahlbetrags auf seinem Konto erfüllt (BGH-Urteil in BGHZ 186, 269; Palandt/Sprau, a.a.O., § 675f Rz 35). Der L-AG als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den sie vom Konto der Klägerin einzog, somit auch erst mit der Gutschrift am 7. Januar 2011 zu, nicht hingegen bereits bei Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug (s.a. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1, ABC Zufluss/Abfluss, Stichwort "Lastschrift" Rz 3).

c) Aus der Vorschrift des § 224 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Es handelt sich hierbei um eine Vorschrift, die nur für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bei Zahlungen an Finanzbehörden gilt (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 224 AO Rz 1; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 224 Rz 4; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 224 AO Rz 4). Um solche Zahlungen geht es hier aber nicht.

4. Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sind, wie das FG meint. Denn die Vorschrift ist auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar (ebenso Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 25; Kirchhof/Seiler, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 42; Kirchhof/Eisgruber, a.a.O., § 19 Rz 72; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 38a Rz B 7; HHR/Tillmann, § 38a EStG Rz 21; Lewang in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 38a Rz 5; Mosbach in Frotscher, EStG, § 38a Rz 12; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 53 "Arbeitslohn"; Korff in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 11 Rz 111; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 11 Rz 47, 51; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Zufluss von Arbeitslohn" Rz 2/1; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 652, 656 ff.; a.A. Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 41; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 80).

§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 1/14, BFHE 251, 1, BStBl II 2016, 31, und Senatsbeschluss vom 15. Dezember 2011 VI R 26/11, BFHE 236, 127, BStBl II 2012, 415). Bei den Überschusseinkünften richtet sich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen auch sonst regelmäßig nicht nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Zufluss. Das Zuflussprinzip gilt nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG auch für sonstige Bezüge.

§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen demgegenüber abweichend vom Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) eine zeitliche Zuordnung nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121, m.w.N.; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 28; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 89). Eine solche periodengerechte Zuordnung sieht das Gesetz für sonstige Bezüge als Arbeitslohn aber gerade nicht vor. Es stellt hinsichtlich der zeitlichen Berücksichtigung vielmehr auf den Zufluss des sonstigen Bezugs ab. Eine Ausnahme vom Zuflussprinzip, wie sie § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für wiederkehrende Einnahmen enthält, normiert das Gesetz in § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG für sonstige Bezüge demgegenüber nicht.

Es ist für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge auch sachlich nicht geboten, vom Zuflussprinzip abzuweichen und wie für wiederkehrende Einnahmen in den Fällen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Zuordnung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des sonstigen Bezugs vorzunehmen. Das Zuflussprinzip dient der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugs durch den Arbeitgeber. Es erleichtert auch dem Arbeitnehmer die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge bei der Veranlagung. Die Steuerpflichtigen müssen nämlich bei der ausschließlichen Geltung des Zuflussprinzips keine Überlegungen dazu anstellen, ob es sich bei dem sonstigen Bezug um eine wiederkehrende Einnahme handelt (dazu z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282), ob die Erfordernisse der "kurzen Zeit" (dazu z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2014 VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, m.w.N.) und der Fälligkeit innerhalb der kurzen Zeit (dazu z.B. Senatsurteil vom 9. Mai 1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547) erfüllt sind, zu welchem Kalenderjahr der sonstige Bezug wirtschaftlich gehört und ob ggf. eine Aufteilung des sonstigen Bezugs bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu mehreren Veranlagungszeiträumen erforderlich ist (ablehnend z.B. Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 94; bejahend z.B. HHR/Kister, § 11 EStG Rz 85; jeweils m.w.N.), was möglicherweise auch im Streitfall in Betracht gekommen wäre, vom FG aber nicht erwogen wurde. Arbeitnehmer und Arbeitgeber können sich für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge vielmehr nur nach deren Zufluss richten. Das Gesetz nimmt damit auf das praktische Bedürfnis nach möglichst einfachen steuerlichen Regelungen im Massenfallrecht der Lohnsteuer Rücksicht. Es besteht kein Anlass, diese gesetzgeberische Entscheidung durch die (entsprechende) Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG auf sonstige Bezüge einzuschränken.

5. G ist im Streitjahr somit insgesamt ein Betrag in Höhe von 8.880 EUR aus Beiträgen der Klägerin für eine Direktversicherung (§ 4b EStG) als steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) aus einem ersten Dienstverhältnis zugeflossen. Die Beiträge der Klägerin sind im Streitjahr aber nur in Höhe von 4.440 EUR gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Dieser Höchstbetrag, bei dem es sich um einen Jahresbetrag handelt (Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 212), beläuft sich auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, im Streitjahr 66.000 EUR x 4 % = 2.640 EUR) zuzüglich 1.800 EUR gemäß § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG, weil es sich im Streitfall um eine nach dem 31. Dezember 2004 erteilte Neuzusage handelt. Da zwischen den Beteiligten über die Höhe des nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Arbeitslohns --zu Recht-- kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Soweit der Arbeitslohn den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Betrag übersteigt, im Streitfall also in Höhe von 4.440 EUR, ist er individuell zu versteuern (z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 308).

Dies hat die Klägerin im Streitfall unterlassen. Sie hat damit nicht die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG --entgegen der Ansicht des FG-- dem Grunde nach erfüllt ist.

6. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bisher aber nicht geprüft, ob der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auch im Übrigen rechtmäßig ist, insbesondere ob die Inanspruchnahme der Klägerin frei von Ermessensfehlern (§ 5 AO, § 102 FGO) erfolgte. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei kann insbesondere auch von Bedeutung sein, ob sich die Klägerin mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt hatte, wie das FA in dem angefochtenen Bescheid ausgeführt hat. In einem solchen Fall wird die Inanspruchnahme des Arbeitgebers regelmäßig ermessensgerecht sein, selbst wenn sich die Haftungsschuld --wie im Streitfall-- nur auf die Lohnsteuer eines, dazu auch noch namentlich bekannten Arbeitnehmers bezieht, der zudem als Geschäftsführer der Klägerin selbst für den ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug verantwortlich war, was regelmäßig für dessen vorrangige Inanspruchnahme spricht (s. FG Münster, Urteil vom 28. Oktober 1975 VIII 1477/72 L, EFG 1976, 309; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 42d Rz 32; HHR/Gersch, § 42d EStG Rz 80).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO
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BFH, 24.08.2017, VI R 58/15

BUNDESFINANZHOF Urteil vom 24.08.2017, VI R 58/15

Zuflusszeitpunkt bei Arbeitslohn in Form von sonstigen Bezügen - Lohnsteuerhaftung

Leitsätze

1. Arbeitslohn aus Beiträgen des Arbeitgebers zu einer Direktversicherung des Arbeitnehmers für eine betriebliche Altersversorgung fließt dem Arbeitnehmer nicht schon mit Erteilung der Einzugsermächtigung durch den Arbeitgeber zugunsten des Versicherungsnehmers zu. Der Zufluss erfolgt erst, wenn der Arbeitgeber den Versicherungsbeitrag tatsächlich leistet (Zuflusszeitpunkt).

2. Der Arbeitnehmer bezieht nicht laufend gezahlten Arbeitslohn (sonstige Bezüge) im Zeitpunkt des Zuflusses.

3. § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf sonstige Bezüge nicht anwendbar.

Tenor

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 24. September 2015 15 K 3676/13 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Köln zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.

Tatbestand

I.

Herr G war seit dem 1. April 2000 bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer GmbH, als Geschäftsführer beschäftigt und bezog aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. G war auch Gesellschafter der Klägerin.

Die L-AG bot der Klägerin mit Schreiben vom 8. Dezember 2010 den Abschluss einer betrieblichen Direktversicherung (Rentenversicherung) zugunsten des G an. Die Klägerin beantragte mit Schreiben vom 9. Dezember 2010 bei der L-AG den Abschluss der Versicherung. Die Direktversicherung beruhte auf einer Entgeltumwandlung. Unwiderruflich bezugsberechtigt war G. Die Klägerin erteilte mit dem Versicherungsantrag vom 9. Dezember 2010 der L-AG zugleich die Ermächtigung, den Versicherungsbeitrag jährlich von ihrem Geschäftskonto einzuziehen. Der Versicherungsantrag ging der L-AG am 10. Dezember 2010 zu.

Die L-AG stellte den Versicherungsschein unter dem 22. Dezember 2010 aus. Versicherungsbeginn war der 1. Dezember 2010. Nach dem Versicherungsschein war der jährliche Einlösungsbeitrag (jährlicher Tarifbeitrag) "unverzüglich nach Vertragsabschluss zu zahlen, jedoch nicht vor dem vereinbarten, im Versicherungsschein angegebenen Versicherungsbeginn". Die L-AG hatte den jährlichen Einlösungsbeitrag von 4.440 EUR, für den eine jährliche Zahlungsweise für den Zeitraum vom 1. Dezember eines Jahres bis zum 30. November des Folgejahres vereinbart war, von dem im Versicherungsantrag angegebenen Geschäftskonto der Klägerin einzuziehen.

Die Klägerin behielt den Tarifbeitrag für den Zeitraum 1. Dezember 2010 bis 30. November 2011 vom Dezemberlohn des G ein. Die L-AG zog den Einlösungsbeitrag für den vorgenannten Zeitraum am 5. Januar 2011 vom Geschäftskonto der Klägerin ein. Die Belastung des Kontos erfolgte am 7. Januar 2011.

Die Abbuchung des Einlösungsbeitrags für den Folgezeitraum, den 1. Dezember 2011 bis zum 30. November 2012, erfolgte im Dezember 2011.

Die Klägerin behandelte die Versicherungsbeiträge in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen jeweils als steuerfreien Arbeitslohn.

Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Lohnsteuer-Außenprüfung gelangte der Prüfer zu der Auffassung, G seien im Jahr 2011 Beiträge zu einer Direktversicherung in Höhe von insgesamt 8.880 EUR als Arbeitslohn zugeflossen. Steuerfrei sei aber lediglich ein Betrag in Höhe von 4.440 EUR. Der Restbetrag in derselben Höhe sei steuerpflichtig. Ausgehend hiervon ermittelte der Prüfer im Einvernehmen mit der Klägerin eine Lohnsteuerforderung in Höhe von ... EUR und Solidaritätszuschlag in Höhe von ... EUR.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Prüfers und erließ einen Haftungsbescheid, mit dem er die Klägerin u.a. wegen der vorgenannten Lohnsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag als Haftende in Anspruch nahm.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 230 veröffentlichten Gründen statt.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das Urteil des FG vom 24. September 2015 15 K 3676/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II.

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat die Beiträge der Klägerin zu der Direktversicherung zu Unrecht insgesamt als steuerfreien Arbeitslohn des G beurteilt. Der Senat kann aber nicht in der Sache selbst entscheiden, weil das FG --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- nicht geprüft hat, ob der angefochtene Haftungsbescheid im Übrigen rechtmäßig ist. Die Sache ist deshalb an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1 Sätze 1 und 3, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

a) Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 7. Mai 2014 VI R 73/12, BFHE 245, 230, BStBl II 2014, 904, und vom 19. November 2015 VI R 74/14, BFHE 252, 129, BStBl II 2016, 303).

b) Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (sog. Zukunftssicherungsleistungen, z.B. Senatsurteile vom 5. Juli 2012 VI R 11/11, BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190, und vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt davon ab, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht (z.B. Senatsurteile vom 18. August 2016 VI R 18/13, BFHE 255, 58, BStBl II 2017, 730; vom 12. April 2007 VI R 55/05, BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619; vom 5. Juli 2007 VI R 47/02, BFH/NV 2007, 1876; vom 15. November 2007 VI R 30/04, BFH/NV 2008, 550; in BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385, und vom 9. Dezember 2010 VI R 57/08, BFHE 232, 158, BStBl II 2011, 978, jeweils m.w.N.).

Bejaht wird die Arbeitslohnqualität insbesondere bei Beitragsleistungen in den Fällen der Direktversicherung, bei der der Arbeitgeber gegenüber dem bezugsberechtigten Arbeitnehmer verpflichtet ist, die Beiträge für die Versorgung des Arbeitnehmers einzubehalten und an den Versicherer abzuführen (Senatsentscheidungen vom 16. April 1999 VI R 60/96, BFHE 188, 334, BStBl II 2000, 406; VI R 75/97, BFH/NV 1999, 1590; vom 26. Juli 2005 VI R 115/01, BFH/NV 2005, 1804; vom 26. Januar 2006 VI R 2/03, BFH/NV 2006, 1045; in BFHE 217, 558, BStBl II 2007, 619, und in BFHE 238, 408, BStBl II 2013, 190).

c) In § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG hat der Gesetzgeber zudem ausdrücklich klargestellt, dass insbesondere laufende Beiträge und laufende Zuwendungen des Arbeitgebers aus einem bestehenden Dienstverhältnis für eine Direktversicherung für eine betriebliche Altersversorgung zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören.

d) Nach diesen Maßstäben handelte es sich --wie das FG zu Recht entschieden hat-- bei den Beitragsleistungen der Klägerin an die L-AG um Arbeitslohnzahlungen an G. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Denn die Klägerin hatte zugunsten des G bei der L-AG eine betriebliche Direktversicherung (Rentenversicherung) zur Altersversorgung abgeschlossen. Die Ansprüche aus der Direktversicherung standen unmittelbar dem G zu. Dieser erwarb aufgrund der Beitragszahlungen der Klägerin unentziehbare Rechtsansprüche auf die Versicherungsleistungen gegen einen Dritten, nämlich die L-AG.

2. Hinsichtlich des Zeitpunkts der Vereinnahmung von Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gelten gemäß § 11 Abs. 1 Satz 4 EStG die Vorschriften des § 38a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Laufender Arbeitslohn gilt hiernach in dem Kalenderjahr als bezogen, in dem der Lohnzahlungszeitraum endet. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstige Bezüge), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt.

a) Laufend gezahlter Arbeitslohn (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG) ist nur ein solcher, der dem Arbeitnehmer regelmäßig fortlaufend zufließt (Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2015 R 39b.2 Abs. 1; Schmidt/Krüger, EStG, 36. Aufl., § 38a Rz 2; Tillmann in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 38a EStG Rz 17; Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 28). Wird Arbeitslohn nicht laufend gezahlt, handelt es sich hingegen um einen sonstigen Bezug (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies gilt insbesondere für Bezüge, die im Kalenderjahr nur einmal gezahlt werden, auch wenn sie sich in aufeinanderfolgenden Jahren wiederholen (LStR 2015 R 39b.2 Abs. 2; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 38a Rz B 3 und B 7).

b) Bei den im Streitfall zu beurteilenden Beitragszahlungen der Klägerin handelte es sich hiernach nicht um laufend gezahlten Arbeitslohn, sondern um einen sonstigen Bezug. Denn die Klägerin musste die Versicherungsbeiträge an die L-AG nicht fortlaufend, sondern prinzipiell nur einmal im Jahr entrichten. Etwas anderes ergibt sich --anders als die Klägerin meint-- auch nicht daraus, dass die Beitragszahlungen an die L-AG auf einer Entgeltumwandlung beruhten. Denn dies ändert nichts daran, dass der Arbeitslohn, der dem G aufgrund der Beitragszahlungen zufloss, nicht laufend, sondern in der Regel nur einmal im Jahr gezahlt wurde. Die Entgeltumwandlung bewirkte vielmehr gerade, dass sich der laufende Arbeitslohn des G zugunsten des in den Beitragszahlungen liegenden sonstigen Bezugs reduzierte.

3. Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (sonstiger Bezug), wird in dem Kalenderjahr bezogen, in dem er dem Arbeitnehmer zufließt (§ 11 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung sind --wie oben bereits dargelegt-- gegenwärtig zufließender Arbeitslohn, wenn sich die Sache wirtschaftlich betrachtet so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Beträge zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Erwerb einer Zukunftssicherung verwendet hätte.

a) Zuflusszeitpunkt ist der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). Bei der Zuwendung von Arbeitslohn in Form von Beiträgen des Arbeitgebers an eine Direktversicherung zur betrieblichen Altersversorgung des Arbeitnehmers (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) erfüllt der Arbeitgeber den Anspruch des Arbeitnehmers in dem Zeitpunkt, in dem er den fraglichen Versicherungsbeitrag an die Versicherung leistet. Denn mit der Leistung des Versicherungsbeitrags stellt der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die Mittel zur Verfügung, durch die dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer Anspruch gegen die Versicherung zugewendet wird.

Im Streitfall leistete die Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L-AG für den Zeitraum Dezember 2010 bis November 2011 am 7. Januar 2011. An diesem Tag erfolgte nach den bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) die Belastung des Geschäftskontos der Klägerin mit dem Versicherungsbeitrag. Die Klägerin stellte dem G damit am 7. Januar 2011 den Betrag von 4.440 EUR zum Erwerb der Zukunftssicherung zur Verfügung.

b) Mit der Erteilung der Einzugsermächtigung im Jahr 2010 hatte die Klägerin den Versicherungsbeitrag entgegen ihrer Ansicht demgegenüber noch nicht geleistet. Durch die Befugnis der L-AG, vom Konto der Klägerin den Versicherungsbeitrag einzuziehen, stellte die Klägerin dem G noch keine Mittel zur Verfügung, die G zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendete. Dies geschah erst mit der Belastung des Bankkontos der Klägerin am 7. Januar 2011.

Zwar war die L-AG mit der Vereinbarung des Lastschriftverfahrens als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags für dessen rechtzeitige Einziehung (Abbuchung) verantwortlich (s. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 19. Oktober 1977 IV ZR 149/76, BGHZ 69, 361; Palandt/Sprau, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 675f Rz 35). Die Klägerin hatte bei vereinbartem Lastschriftverfahren mit der Erteilung der Einzugsermächtigung das für die Zahlung des Versicherungsbeitrags ihrerseits Erforderliche getan, wenn die Prämie bei Fälligkeit von ihrem Konto abgebucht werden konnte (BGH-Urteil in BGHZ 69, 361).

Im Streitfall kommt es aber nicht auf den Zeitpunkt des Abflusses des Versicherungsbeitrags bei der Klägerin, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses des Arbeitslohns bei G an. Der Senat kann deshalb offen lassen, ob bei der Klägerin bereits mit Erteilung des Lastschriftmandats ein Abfluss des Versicherungsbeitrags eingetreten ist (für das Zivilrecht verneinend BGH-Urteil vom 20. Juli 2010 XI ZR 236/07, BGHZ 186, 269: Vermögensabfluss beim Schuldner im SEPA-Lastschriftverfahren mit Belastung seines Kontos). Denn der Zufluss des Arbeitslohns trat erst in dem Zeitpunkt ein, in dem die Klägerin den Versicherungsbeitrag an die L-AG leistete. Auch zivilrechtlich wird eine Forderung des Gläubigers bei Verwendung des (SEPA-) Lastschriftverfahrens (erst) mit vorbehaltloser Gutschrift des Zahlbetrags auf seinem Konto erfüllt (BGH-Urteil in BGHZ 186, 269; Palandt/Sprau, a.a.O., § 675f Rz 35). Der L-AG als Gläubigerin des Versicherungsbeitrags floss der Betrag, den sie vom Konto der Klägerin einzog, somit auch erst mit der Gutschrift am 7. Januar 2011 zu, nicht hingegen bereits bei Fälligkeit des Versicherungsbeitrags aufgrund der ihr erteilten Befugnis zum Lastschrifteinzug (s.a. Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 11 Anh 1, ABC Zufluss/Abfluss, Stichwort "Lastschrift" Rz 3).

c) Aus der Vorschrift des § 224 Abs. 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) ergibt sich für den Streitfall nichts anderes. Es handelt sich hierbei um eine Vorschrift, die nur für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis bei Zahlungen an Finanzbehörden gilt (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 224 AO Rz 1; Schindler in Beermann/Gosch, AO § 224 Rz 4; Alber in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 224 AO Rz 4). Um solche Zahlungen geht es hier aber nicht.

4. Der Senat kann im Streitfall dahinstehen lassen, ob die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt sind, wie das FG meint. Denn die Vorschrift ist auf den Zufluss von sonstigen Bezügen als Arbeitslohn nicht anwendbar (ebenso Blümich/Thürmer, § 38a EStG Rz 25; Kirchhof/Seiler, EStG, 16. Aufl., § 11 Rz 42; Kirchhof/Eisgruber, a.a.O., § 19 Rz 72; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 38a Rz B 7; HHR/Tillmann, § 38a EStG Rz 21; Lewang in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 38a Rz 5; Mosbach in Frotscher, EStG, § 38a Rz 12; Kramer in Bordewin/Brandt, § 11 EStG Rz 53 "Arbeitslohn"; Korff in Kanzler/Kraft/Bäuml, EStG, § 11 Rz 111; Stache in Horowski/Altehoefer, Kommentar zum Lohnsteuer-Recht, § 11 Rz 47, 51; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, "Zufluss von Arbeitslohn" Rz 2/1; Steck, Deutsche Steuer-Zeitung 2016, 652, 656 ff.; a.A. Kube/Schomäcker, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 11 Rz B 41; Pust in Littmann/Bitz/Pust, a.a.O., § 11 Rz 80).

§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG stellt für die zeitliche Zuordnung von sonstigen Bezügen auf den Zeitpunkt des Zuflusses ab (Senatsurteil vom 3. September 2015 VI R 1/14, BFHE 251, 1, BStBl II 2016, 31, und Senatsbeschluss vom 15. Dezember 2011 VI R 26/11, BFHE 236, 127, BStBl II 2012, 415). Bei den Überschusseinkünften richtet sich die zeitliche Zuordnung von Einnahmen auch sonst regelmäßig nicht nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu einem bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem Zufluss. Das Zuflussprinzip gilt nach § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG auch für sonstige Bezüge.

§ 11 Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für regelmäßig wiederkehrende Einnahmen demgegenüber abweichend vom Zuflussprinzip (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) eine zeitliche Zuordnung nach deren wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. September 1999 IV R 1/99, BFHE 190, 335, BStBl II 2000, 121, m.w.N.; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 11 Rz 28; Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 89). Eine solche periodengerechte Zuordnung sieht das Gesetz für sonstige Bezüge als Arbeitslohn aber gerade nicht vor. Es stellt hinsichtlich der zeitlichen Berücksichtigung vielmehr auf den Zufluss des sonstigen Bezugs ab. Eine Ausnahme vom Zuflussprinzip, wie sie § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG für wiederkehrende Einnahmen enthält, normiert das Gesetz in § 38a Abs. 1 Satz 3 EStG für sonstige Bezüge demgegenüber nicht.

Es ist für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge auch sachlich nicht geboten, vom Zuflussprinzip abzuweichen und wie für wiederkehrende Einnahmen in den Fällen des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Zuordnung nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit des sonstigen Bezugs vorzunehmen. Das Zuflussprinzip dient der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugs durch den Arbeitgeber. Es erleichtert auch dem Arbeitnehmer die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge bei der Veranlagung. Die Steuerpflichtigen müssen nämlich bei der ausschließlichen Geltung des Zuflussprinzips keine Überlegungen dazu anstellen, ob es sich bei dem sonstigen Bezug um eine wiederkehrende Einnahme handelt (dazu z.B. BFH-Urteil vom 1. August 2007 XI R 48/05, BFHE 218, 372, BStBl II 2008, 282), ob die Erfordernisse der "kurzen Zeit" (dazu z.B. BFH-Urteil vom 11. November 2014 VIII R 34/12, BFHE 247, 432, BStBl II 2015, 285, m.w.N.) und der Fälligkeit innerhalb der kurzen Zeit (dazu z.B. Senatsurteil vom 9. Mai 1974 VI R 161/72, BFHE 112, 373, BStBl II 1974, 547) erfüllt sind, zu welchem Kalenderjahr der sonstige Bezug wirtschaftlich gehört und ob ggf. eine Aufteilung des sonstigen Bezugs bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit zu mehreren Veranlagungszeiträumen erforderlich ist (ablehnend z.B. Blümich/Glenk, § 11 EStG Rz 94; bejahend z.B. HHR/Kister, § 11 EStG Rz 85; jeweils m.w.N.), was möglicherweise auch im Streitfall in Betracht gekommen wäre, vom FG aber nicht erwogen wurde. Arbeitnehmer und Arbeitgeber können sich für die zeitliche Zuordnung sonstiger Bezüge vielmehr nur nach deren Zufluss richten. Das Gesetz nimmt damit auf das praktische Bedürfnis nach möglichst einfachen steuerlichen Regelungen im Massenfallrecht der Lohnsteuer Rücksicht. Es besteht kein Anlass, diese gesetzgeberische Entscheidung durch die (entsprechende) Anwendung des § 11 Abs. 1 Satz 2 EStG auf sonstige Bezüge einzuschränken.

5. G ist im Streitjahr somit insgesamt ein Betrag in Höhe von 8.880 EUR aus Beiträgen der Klägerin für eine Direktversicherung (§ 4b EStG) als steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 3 EStG) aus einem ersten Dienstverhältnis zugeflossen. Die Beiträge der Klägerin sind im Streitjahr aber nur in Höhe von 4.440 EUR gemäß § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Dieser Höchstbetrag, bei dem es sich um einen Jahresbetrag handelt (Schmidt/Levedag, a.a.O., § 3 Rz 212), beläuft sich auf 4 % der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung (§ 3 Nr. 63 Satz 1 EStG, im Streitjahr 66.000 EUR x 4 % = 2.640 EUR) zuzüglich 1.800 EUR gemäß § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG, weil es sich im Streitfall um eine nach dem 31. Dezember 2004 erteilte Neuzusage handelt. Da zwischen den Beteiligten über die Höhe des nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Arbeitslohns --zu Recht-- kein Streit besteht, sieht der Senat insoweit von einer weiteren Begründung ab.

Soweit der Arbeitslohn den nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Betrag übersteigt, im Streitfall also in Höhe von 4.440 EUR, ist er individuell zu versteuern (z.B. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 24. Juli 2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 308).

Dies hat die Klägerin im Streitfall unterlassen. Sie hat damit nicht die richtige Lohnsteuer einbehalten und abgeführt, so dass der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG --entgegen der Ansicht des FG-- dem Grunde nach erfüllt ist.

6. Das FG hat --von seinem Standpunkt aus zu Recht-- bisher aber nicht geprüft, ob der angefochtene Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung auch im Übrigen rechtmäßig ist, insbesondere ob die Inanspruchnahme der Klägerin frei von Ermessensfehlern (§ 5 AO, § 102 FGO) erfolgte. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei kann insbesondere auch von Bedeutung sein, ob sich die Klägerin mit ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin einverstanden erklärt hatte, wie das FA in dem angefochtenen Bescheid ausgeführt hat. In einem solchen Fall wird die Inanspruchnahme des Arbeitgebers regelmäßig ermessensgerecht sein, selbst wenn sich die Haftungsschuld --wie im Streitfall-- nur auf die Lohnsteuer eines, dazu auch noch namentlich bekannten Arbeitnehmers bezieht, der zudem als Geschäftsführer der Klägerin selbst für den ordnungsgemäßen Lohnsteuerabzug verantwortlich war, was regelmäßig für dessen vorrangige Inanspruchnahme spricht (s. FG Münster, Urteil vom 28. Oktober 1975 VIII 1477/72 L, EFG 1976, 309; Schmidt/Krüger, a.a.O., § 42d Rz 32; HHR/Gersch, § 42d EStG Rz 80).

7. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO
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Fahrkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Das Finanzgericht Saarland hat mit Urteil vom 24.05.2017 (2 K 1082/14) zur Möglichkeit von steuerfreien Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber und zu den Anforderungen an die Aufzeichnungspflichten im Lohnkonto entscheiden.

Die Richter kamen zu der Ansicht, dass dem Arbeitnehmer erstattete Fahrtkosten nur dann steuerfrei zustehen würden, wenn der Arbeitgeber zeitnah Unterlagen erstellt oder erstellen lässt und sorgsam aufbewahrt, anhand derer die Finanzbehörde eine Überprüfung der entsprechenden Fahrtkostenerstattung vornehmen kann.

Dies gilt auch dann, wenn Arbeitnehmer und Arbeitgeber übereinstimmend bestätigen, dass Fahrtkosten im Wege der Einzelabrechnung und unterhalb der gesetzlich zulässigen Pauschbeträge erstattet wurden.

Auch wenn es § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV gestattet, steuerfrei ausgezahlte Beträge im Lohnkonto in einer Summe auszuweisen, muss sich aus den neben dem Lohnkonto zu führenden Unterlagen zweifelsfrei ergeben, für welche konkrete Dienstreise und in welcher Höhe dem Arbeitnehmer jeweils Aufwendungen für

Fahrt- und Übernachtungskosten, Verpflegungsmehraufwendungen oder sonstige Nebenkosten erstattet wurden.

Die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens schließen eine Schätzung des Anteils des steuerfrei an Arbeitnehmer ausgezahlten Fahrtkostenersatzes selbst dann aus, wenn den Arbeitnehmer unstreitig Reisekostenaufwand entstanden ist und die hierfür geleisteten Zahlungen offensichtlich unterhalb der gesetzlich zulässigen Kilometer-Pauschalen lagen.

Eine einvernehmliche Schätzung über die Höhe der als Betriebsausgaben abziehbaren Erstattungen von Fahrtkosten an Arbeitnehmer ist ohne jedwede Bedeutung für die Frage ist, ob hiervon Lohnsteuer einzubehalten ist.

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cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Fahrkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Das Finanzgericht Saarland hat mit Urteil vom 24.05.2017 (2 K 1082/14) zur Möglichkeit von steuerfreien Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber und zu den Anforderungen an die Aufzeichnungspflichten im Lohnkonto entscheiden.

Die Richter kamen zu der Ansicht, dass dem Arbeitnehmer erstattete Fahrtkosten nur dann steuerfrei zustehen würden, wenn der Arbeitgeber zeitnah Unterlagen erstellt oder erstellen lässt und sorgsam aufbewahrt, anhand derer die Finanzbehörde eine Überprüfung der entsprechenden Fahrtkostenerstattung vornehmen kann.

Dies gilt auch dann, wenn Arbeitnehmer und Arbeitgeber übereinstimmend bestätigen, dass Fahrtkosten im Wege der Einzelabrechnung und unterhalb der gesetzlich zulässigen Pauschbeträge erstattet wurden.

Auch wenn es § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV gestattet, steuerfrei ausgezahlte Beträge im Lohnkonto in einer Summe auszuweisen, muss sich aus den neben dem Lohnkonto zu führenden Unterlagen zweifelsfrei ergeben, für welche konkrete Dienstreise und in welcher Höhe dem Arbeitnehmer jeweils Aufwendungen für

Fahrt- und Übernachtungskosten, Verpflegungsmehraufwendungen oder sonstige Nebenkosten erstattet wurden.

Die Besonderheiten des Lohnsteuerabzugsverfahrens schließen eine Schätzung des Anteils des steuerfrei an Arbeitnehmer ausgezahlten Fahrtkostenersatzes selbst dann aus, wenn den Arbeitnehmer unstreitig Reisekostenaufwand entstanden ist und die hierfür geleisteten Zahlungen offensichtlich unterhalb der gesetzlich zulässigen Kilometer-Pauschalen lagen.

Eine einvernehmliche Schätzung über die Höhe der als Betriebsausgaben abziehbaren Erstattungen von Fahrtkosten an Arbeitnehmer ist ohne jedwede Bedeutung für die Frage ist, ob hiervon Lohnsteuer einzubehalten ist.

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BFH, 24.09.2015, VI R 69/14

Lohnsteuerpauschalierung bei geldwerten Vorteilen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - Ausübung des Wahlrechts

Leitsätze

1. Hat das FA einen Haftungsbescheid erlassen, darf das FG diesen Bescheid nicht aufheben und stattdessen einen (niedrigeren) Nachforderungsbetrag festsetzen.

2. Das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, wird nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt.

3. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Oktober 2014 4 K 1182/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Tatbestand
1

I. Streitig ist im zweiten Rechtsgang, ob das Wahlrecht, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu pauschalieren, erstmals nach der Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigungen für den Pauschalierungszeitraum ausgeübt werden kann.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) schloss mit der X Verkehrsverbund GmbH und der Y Verkehrsgesellschaft mbH eine --sich ohne Kündigung jeweils um ein weiteres Jahr verlängernde-- Vereinbarung über die Ausgabe von Job-Tickets, um allen Mitarbeiterinnen/Mitarbeitern der Klägerin den Erwerb dieser Tickets zu ermöglichen. Bei den Jobtickets handelte es sich um ermäßigte, auf den Namen der Mitarbeiter ausgestellte, nicht übertragbare Jahreskarten für das Verbundnetz des Verkehrsverbunds bzw. der Verkehrsgesellschaft.

3

Für 5 547 Mitarbeiter mit Wohnort in bestimmten Postleitzahlbezirken, die mit den Tarifgebieten des Verkehrsverbunds und der Verkehrsgesellschaft übereinstimmten, entrichtete die Klägerin im Jahr 2005 monatlich einen Grundbetrag --in Höhe von durchschnittlich 6,135 EUR je Mitarbeiter-- an die beiden Verkehrsbetriebe. Durch Zahlung des Grundbetrags erhielt jeder Mitarbeiter der Klägerin das Recht, ein sog. Jobticket als ermäßigte Jahreskarte zu erwerben.

Hierfür war von dem Mitarbeiter ein monatlicher Eigenanteil durch zwingend vorgeschriebenen Lastschrifteinzug an den Verkehrsverbund bzw. die Verkehrsgesellschaft zu entrichten. Ausgabe und Zahlung der Jobtickets wurden über das DB-Abo-Center abgewickelt. Nach Erteilung einer Einzugsermächtigung durch die Mitarbeiter, die ein Jobticket bezogen, wurde der Eigenanteil für das Jobticket vom Girokonto des Mitarbeiters monatlich abgebucht.

4

Bei einer Lohnsteuer-Außenprüfung stellte der Lohnsteuer-Außenprüfer fest, dass die Klägerin im Jahr 2005 Grundbeträge in Höhe von insgesamt 408.370 EUR (5 547 Mitarbeiter x 6,135 EUR x 12 Monate = 408.370 EUR) an den Verkehrsverbund bzw. die Verkehrsgesellschaft entrichtet, aber nicht dem Lohnsteuerabzug unterworfen hatte. Der Lohnsteuer-Außenprüfer beurteilte diesen Betrag als steuerbaren geldwerten Vorteil, der im Streitfall 73,62 EUR (12 Monate x 6,135 EUR) je Arbeitnehmer betrage und nicht monatlich, sondern sofort und in vollem Umfang zugeflossen sei. Die monatliche 44 EUR-Freigrenze für Sachbezüge sei deshalb überschritten. Denn bei den von den einzelnen Arbeitnehmern erworbenen Jobtickets handele es sich ausnahmslos um Jahreskarten.

Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen oder verbilligten Überlassung solcher Karten fließe nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) insgesamt im Zeitpunkt der Überlassung zu. Die Inanspruchnahme des Arbeitgebers erfolge aus Vereinfachungsgründen, weil gleiche Berechnungsfehler bei einer größeren Anzahl von Arbeitnehmern gemacht worden seien. Eine nachträgliche Pauschalierung der Besteuerungsgrundlagen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit 15 % könne rückwirkend nicht vorgenommen werden. Es ergebe sich für die Nachforderung ein Bruttosteuersatz in Anlehnung an § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG von 30,10 % für das Jahr 2005.

5

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung des Lohnsteuer-Außenprüfers und erließ entsprechend den Prüfungsfeststellungen den Haftungsbescheid. Hiergegen legte die Klägerin erfolglos Einspruch ein. Die hiergegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 30. August 2011 3 K 2579/09 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 180) ab. Mit Urteil vom 14. November 2012 VI R 56/11 (BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382) hob der erkennende Senat auf die Revision der Klägerin das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache an das FG zurück.

Das FG habe im zweiten Rechtsgang zu prüfen, in welchem Umfang der dem vorliegenden Jobticketprogramm innewohnende Vorteil, d.h. der Nachlass auf den Normalpreis einer entsprechenden Jahresnetzkarte, den teilnehmenden Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber vermittelt worden sei. Dazu sei festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich der Nachlass auf den Normalpreis im Streitfall als nichtsteuerbarer "Mengenrabatt" der Verkehrsbetriebe, mithin als üblicher Preisnachlass i.S. des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, darstelle.

6

Auf Anregung des FG schlossen die Beteiligten im zweiten Rechtsgang eine tatsächliche Verständigung über die Höhe des der Besteuerung unterliegenden geldwerten Vorteils im Streitjahr und bezifferten diesen auf insgesamt 210.712,16 EUR. Das FA schlug vor, den im Haftungsbescheid vom 18. Dezember 2007 angewendeten Bruttosteuersatz in Höhe von 30,10 % weiterhin anzuwenden. Dieser Bruttosteuersatz stand bisher nicht im Streit. Mit Schriftsatz vom 29. August 2013 begehrte die Klägerin im zweiten Rechtsgang erstmals die Anwendung der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG. Gleichwohl wies das FG die Klage mit den in EFG 2015, 134 veröffentlichten Gründen teilweise ab.

Der angefochtene Haftungsbescheid sei insoweit rechtmäßig, als das FA die Haftungsschuld nach dem geldwerten Vorteil, auf dessen Höhe sich die Beteiligten tatsächlich verständigt hätten, bemessen habe. Eine Pauschalierung der nicht einbehaltenen und abgeführten Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG durch die Klägerin komme nicht mehr in Betracht. Denn das dahingehende Pauschalierungswahlrecht sei nach Ausschreibung oder Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigungen für den Pauschalierungszeitraum und damit verspätet ausgeübt worden.

7

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe ihr die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu Unrecht versagt.

8

Sie beantragt,

unter Abänderung des angefochtenen Urteils des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Oktober 2014 4 K 1182/13 nach den Anträgen der Klägerin betreffend die Anwendung der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu erkennen, hilfsweise das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 16. Oktober 2014 4 K 1182/13 insoweit aufzuheben, als die Anwendung der Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG verneint wurde, und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG Rheinland-Pfalz zurückzuverweisen.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Im Ergebnis zu Recht hat das FG entschieden, dass der Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht entgegensteht.

11

1. Der Haftungstatbestand des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG ist hinsichtlich des den Arbeitnehmern der Klägerin eingeräumten verbilligten Erwerbs der Jahreskarten erfüllt. Denn danach haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat.

12

a) Dieser Verpflichtung kam die Klägerin im Hinblick auf die Zuwendung des Bezugsrechts nicht nach. Denn dieses stellt einen geldwerten --auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden-- Sachbezug und damit Arbeitslohn (§ 19 EStG) dar, der den Arbeitnehmern mit Ausübung und damit dem Erwerb der Jahreskarten gemäß § 11 EStG (einmalig) zugeflossen ist. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten nach der Entscheidung des erkennenden Senats im ersten Rechtsgang (Senatsurteil in BFHE 239, 410, BStBl II 2013, 382) zu Recht kein Streit mehr.

13

b) Der angefochtene Haftungsbescheid ist im klageabweisenden Umfang rechtmäßig. Die Beteiligten haben sich über die Höhe des der Lohnbesteuerung unterliegenden geldwerten Vorteils tatsächlich verständigt und diesen hierbei auf insgesamt 210.712,16 EUR beziffert. Der erkennende Senat hat wie das FG keinen Anlass zu Zweifeln an der Wirksamkeit dieser tatsächlichen Verständigung. Einwände gegen den vom FA auf diese Bemessungsgrundlage der Haftungsschuld angewendeten Bruttosteuersatz von 30,10 % hat die Klägerin weder innerhalb der Revisionsbegründungsfrist des § 120 Abs. 2 FGO --sondern erst mit Schriftsatz vom 26. Juni 2015-- vorgetragen noch sind solche Einwände sonst ersichtlich. Die Inanspruchnahme der Klägerin als Haftungsschuldnerin lässt auch keine Ermessensfehler erkennen.

14

2. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht ihrer Inanspruchnahme als Haftungsschuldnerin § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht entgegen.

15

a) Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 15 % für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines Arbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der Arbeitnehmer nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

16

b) Für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Antrag oder eine Genehmigung durch das FA nicht erforderlich (Schmidt/Krüger, EStG, 34. Aufl., § 40 Rz 11; Trzaskalik, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 40 Rz C 1; Blümich/Thürmer, § 40 EStG Rz 86; Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 40 EStG Rz 32, 45; Eisgruber in Kirchhof, EStG, 14. Aufl., § 40 Rz 18; Wierschem in Bordewin/Brandt, § 40 EStG Rz 52; Paetsch in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 40 Rz 41; Martin in Lademann, EStG, § 40 EStG Rz 61; a.A. Stickan in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 40 Rz 49).

Das Wahlrecht wird vielmehr durch die Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt (Blümich/ Thürmer, § 40 EStG Rz 86; Paetsch in Frotscher, a.a.O., § 40 Rz 41; zur Pauschalierung nach § 40a EStG ebenso BFH-Urteil vom 26. November 2003 VI R 10/99, BFHE 204, 186, BStBl II 2004, 195).

17

c) Nach diesen Rechtsgrundsätzen hat das FG im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Haftungsbescheid --soweit die Klage abgewiesen wurde-- auch nicht deshalb aufzuheben ist, weil die Klägerin erstmals mit Schriftsatz vom 29. August 2013 beantragt hat, die Lohnsteuer für den hier streitgegenständlichen Sachbezug gemäß § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren.

18

aa) Zwar wird die kostenlose oder (wie im Streitfall) verbilligte Abgabe von Fahrkarten des öffentlichen Personennahverkehrs (Job-Ticket) grundsätzlich von § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG erfasst (HHR/Wagner, § 40 EStG Rz 46).

19

bb) Im Streitfall hat die Klägerin nach den nicht angegriffenen Feststellungen des FG für den hier zu beurteilenden geldwerten Vorteil aus der verbilligten Überlassung der Job-Tickets jedoch in keiner Lohnsteuer-Anmeldung pauschale Lohnsteuer erhoben. Der von der Klägerin nach den Feststellungen des FG mit Schriftsatz vom 29. August 2013 erstmals gestellte Antrag auf Lohnsteuerpauschalierung geht ins Leere, da ein solcher Antrag für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG gesetzlich nicht vorgesehen ist. Als bloße Absichtserklärung vermag er insbesondere die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG erforderliche Erhebung der pauschalen Lohnsteuer in der Lohnsteuer-Anmeldung weder zu ersetzen noch das Pauschalierungsverfahren nach § 40 Abs. 2 EStG in Gang zu setzen.

20

cc) Folglich war auch der vorliegende Rechtsstreit weder vom BFH noch von der Vorinstanz gemäß § 74 FGO auszusetzen. Hierzu hätte allenfalls dann Anlass bestanden, wenn das gegen den Haftungsbescheid gerichtete Revisions- bzw. Klageverfahren nicht hätte fortgesetzt werden können, bevor ein --beispielsweise durch einen Pauschalierungsantrag nach § 40 Abs. 1 EStG oder die Erhebung (Anmeldung) der pauschalen Lohnsteuer nach § 40 Abs. 2 EStG-- eröffnetes Pauschalierungsverfahren durch einen Pauschalierungsbescheid oder in anderer Weise rechtskräftig abgeschlossen ist.

Denn wenn das FA einen Haftungsbescheid erlassen hat, darf das FG nicht diesen Bescheid aufheben und stattdessen einen (niedrigeren) Nachforderungsbetrag festsetzen (Senatsurteil vom 16. März 1990 VI R 88/86, BFH/NV 1990, 639). Im Streitfall fehlt es aber --wie dargelegt-- an einer Lohnsteuerpauschalierung durch die Klägerin und damit an einem vorgreiflichen Rechtsverhältnis i.S. von § 74 FGO.

21

dd) Da die Klägerin ihr Pauschalierungswahlrecht nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht ausgeübt hat, kann die von ihr aufgeworfene Rechtsfrage, ob das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, noch im Klageverfahren und damit auch noch nach Übermittlung oder Ausschreibung der Lohnsteuerbescheinigungen ausgeübt werden kann, ebenfalls offenbleiben. Damit kann auch dahinstehen, ob an der Rechtsprechung, nach der ein erstmals im Klageverfahren ausgeübtes Pauschalierungswahlrecht gegenüber einem Haftungsbescheid geltend gemacht werden kann (Senatsurteile vom 25. Mai 1984 VI R 223/80, BFHE 141, 54, 57 f., BStBl II 1984, 569 zu § 40a EStG, und in BFH/NV 1990, 639 zu § 40 Abs. 1 EStG), festzuhalten ist.

Denn eine andere zeitliche Begrenzung des Pauschalierungseinwands gegen einen Haftungsbescheid könnte deshalb geboten sein, weil für die Entscheidung über die Rechtmäßigkeit eines Haftungsbescheids nach ständiger Rechtsprechung des BFH die Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung maßgeblich ist (vgl. BFH-Beschluss vom 27. Oktober 2014 VII B 192/13, BFH/NV 2015, 155; BFH-Urteil vom 26. September 2012 VII R 3/11, BFH/NV 2013, 337). Die Ausübung eines Wahlrechts im Revisionsverfahren vor dem BFH kommt ohnehin nicht in Betracht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 20. Mai 1976 VI R 207/74, BFHE 119, 70, BStBl II 1976, 548; BFH-Urteile vom 28. März 1984 I R 191/79, BFHE 141, 244, BStBl II 1984, 664; vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243).

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3. Nach alldem ist die Revision --da entscheidungsreif auch im Hinblick auf den Hilfsantrag-- als unbegründet zurückzuweisen.

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4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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BFH, 24.09.2015, VI R 69/14

Lohnsteuerpauschalierung bei geldwerten Vorteilen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte - Ausübung des Wahlrechts

Leitsätze

1. Hat das FA einen Haftungsbescheid erlassen, darf das FG diesen Bescheid nicht aufheben und stattdessen einen (niedrigeren) Nachforderungsbetrag festsetzen.

2. Das Wahlrecht des Arbeitgebers, die Lohnsteuer für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, wird nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen Lohnsteuer ausgeübt.

3. Ein dahingehender Antrag, der im finanzgerichtlichen Verfahren gestellt wird, ist unbeachtlich.

Tenor

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Rheinland-Pfalz vom 16. Oktober 2014 4 K 1182/13 wird als unbegründet zurückgewiesen.

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BFH, 16.10.2013, VI R 78/12

Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen an Arbeitnehmer - Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers bei Kundenbetreuung durch Außendienstmitarbeiter auf einem Regattabegleitschiff - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11

Leitsätze
1. § 37b Abs. 2 EStG erfasst die betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden Zuwendungen an Arbeitnehmer, soweit die Zuwendungen grundsätzlich einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig sind und zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

2. § 37b Abs. 1 i.V.m. § 37b Abs. 2 EStG erweitert nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriff, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl.

3. Betreut ein Außendienstmitarbeiter auf Geheiß seines Arbeitgebers Kunden im Rahmen einer Kundenveranstaltung, kann dies im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen und daher die Zuwendung eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils ausschließen.

Tatbestand
1

I. Streitig ist, ob lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile anzusetzen und gegebenenfalls der pauschalen Lohnsteuer nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen sind.

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, ist im Bereich der Herstellung, Montage, Wartung und Modernisierung von Aufzügen tätig. Sie hatte am 25. und 26. Juni 2008 im Rahmen eines bekannten Segelsportereignisses in Form von Regattabegleitfahrten zwei Kundenveranstaltungen durchgeführt, zu der sie Kunden und Geschäftsfreunde eingeladen und dazu ein Segelschiff gechartert hatte. Die Teilnehmer an Bord konnten ein Catering in Anspruch nehmen und dort auch übernachten. An der Veranstaltung vom 25. Juni 2008 haben 44 Personen teilgenommen, davon waren 19 Mitarbeiter der Klägerin, die übrigen Kunden und Geschäftsfreunde; am 26. Juni 2008 nahmen 69 Personen teil, davon 18 Mitarbeiter der Klägerin. Soweit eingeladene Kunden an der Veranstaltung nicht teilgenommen haben, durften auch die für diese Kunden zuständigen Arbeitnehmer der Klägerin an der Veranstaltung nicht teilnehmen. Die teilnehmenden Mitarbeiter hatten bei den Veranstaltungen entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo der Klägerin zu tragen, waren mit der Aufgabe betraut, die Kunden und Geschäftsfreunde über die Dauer der gesamten Fahrt zu betreuen und mit ihnen fachliche Gespräche zu führen.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) beurteilte die Teilnahme der Mitarbeiter der Klägerin an den Kundenveranstaltungen als lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile. Das FA erließ deshalb einen Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer nebst Annexsteuern, in dessen Bemessungsgrundlage sämtliche der Klägerin entstandenen Aufwendungen für die Kundenveranstaltungen in Höhe von 52.184 EUR einbezogen waren. Die Klägerin hatte die Pauschalversteuerung nach § 37b Abs. 1 und 2 EStG beantragt.

4

Die gegen den Nachforderungsbescheid erhobene Klage war insoweit erfolgreich.

5

Das Finanzgericht (FG) entschied, dass § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur für Sachzuwendungen gelte, die steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellten. Ein solcher steuerpflichtiger Arbeitslohn liege hier nicht vor; denn nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs habe der dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewandte Vorteil keinen Entlohnungscharakter, wenn der Vorteil sich lediglich als notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung erweise, mithin in ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt werde. Davon sei hier auszugehen. Die streitgegenständlichen Veranstaltungen hätten zwar durchaus einen besonderen Erlebniswert aufgewiesen. Die Fahrten seien allerdings zur Kundenbindung und für Repräsentationszwecke und nicht zur Entlohnung der Arbeitnehmer durchgeführt worden.

6

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,

das Urteil des FG Berlin-Brandenburg aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9

Das Bundesministerium für Finanzen hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b Abs. 2 EStG nur solche betrieblich veranlassten Sachzuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen unterliegen, die bei den Arbeitnehmern auch zu einkommensteuerbaren Lohneinkünften führen. Die Klägerin hat solche Sachzuwendungen nicht erbracht.

11

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

12

a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237, zu § 37b Abs. 1 und Abs. 2 EStG entschieden hat, erfasst die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommen-steuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut und der rechtssystematischen Stellung des § 37b EStG sowie aus seiner Einordnung in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG. Hinsichtlich der weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11, BFHE 243, 237.

13

Dies gilt auch für die in § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG normierte Pauschalierungsmöglichkeit für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen; für diese Zuwendungen kommt eine Pauschalierung der Einkommensteuer ebenfalls nur in Betracht, wenn die Zuwendungen beim Arbeitnehmer dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn auch der Wortlaut des § 37b Abs. 2 EStG ist insoweit eindeutig, als für diesen Tatbestand durch den Verweis auf § 37b Abs. 1 EStG die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben ist, § 37b Abs. 2 EStG keinen anderweitigen Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer vorgibt und dieser Tatbestand unter "VI. Steuererhebung" normiert ist. Nichts anderes folgt aus den Gesetzesmaterialien; auch daraus ergeben sich keine Anhaltspunkte dafür, dass insoweit der Grundtatbestand der einkommensteuerbaren Einkünfte ausgeweitet werden sollte.

14

b) Im Ergebnis erfasst § 37b Abs. 2 EStG die betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden Zuwendungen an Arbeitnehmer, soweit sie grundsätzlich einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig sind und zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (dazu Senatsurteile vom 19. September 2012 VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398; VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395). Denn auch in Bezug auf Zuwendungen an Arbeitnehmer erweitert der Tatbestand des § 37b EStG nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriff, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte zuwendende Arbeitgeber die grundsätzlich nach § 38 Abs. 2 Satz 1 EStG beim Arbeitnehmer entstehende Einkommensteuer übernimmt.

15

2. Danach hat das FG zutreffend entschieden, dass die Aufwendungen der Klägerin für die Regattabegleitfahrten keinen Arbeitslohn darstellen und diese Aufwendungen deshalb nicht in die Bemessungsgrundlage der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG einzubeziehen sind.

16

a) Es entspricht der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats, dass solche Vorteile keinen Arbeitslohn darstellen, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen, also im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt werden. Von einem solchen ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse ist auszugehen, wenn auf Grundlage der in erster Linie durch die Tatsacheninstanz vorzunehmenden Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles darauf zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann.

17

b) Das FG hat nach Maßgabe dieser Grundsätze im Streitfall ein solches ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse der Klägerin angenommen und einen den Mitarbeitern gewährten Vorteil als lediglich notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung gewürdigt. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden; die Würdigung ist nicht nur möglich, sondern naheliegend.

18

aa) Das FG hat im Rahmen seiner Würdigung zutreffend die Erwägungen einbezogen, dass die in Rede stehenden Veranstaltungen einen besonderen Erlebniswert vermittelten, und zwar nicht nur für die Kunden und Geschäftsfreunde der Klägerin, sondern auch für deren Mitarbeiter. Es hat aber im Weiteren auch zu Recht die näheren Umstände der Teilnahme der Mitarbeiter gewürdigt und dabei insbesondere beachtet, dass die Teilnahme nicht im Belieben der Mitarbeiter stand, sondern für die Mitarbeiter verpflichtend war, soweit ihre jeweiligen Kunden die Veranstaltung besuchten und die Mitarbeiter dann auch als Repräsentanten der Klägerin auftreten, entsprechende Jacken mit dem Firmenlogo tragen, sich intensiv um die Kunden und Geschäftsfreunde kümmern und mit ihnen Kundengespräche führen mussten. Damit konnte es auch zu der Würdigung gelangen, dass der von der Klägerin verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund stand und ein mögliches eigenes Interesse des Arbeitnehmers vernachlässigt werden kann.

19

Dagegen kann das FA nicht mit dem Einwand gehört werden, das FG habe nicht festgestellt, inwieweit die Arbeitnehmer während der Veranstaltung tatsächlich in Anspruch genommen worden seien und die die Mitarbeiter treffenden Verpflichtungen den Vorteilscharakter entfallen ließen. Denn wenn das FA damit die berufliche Teilnahme der Mitarbeiter bestreiten sollte, ist dies im Grunde ein neues und im Revisionsverfahren nicht zu beachtendes Vorbringen. Das FA hat dazu im finanzgerichtlichen Verfahren nichts vorgebracht, keine weitere dahingehende Sachaufklärung angeregt und ausweislich des Protokolls der mündlichen Verhandlung auch keine Beweisanträge gestellt. Soweit das FA die Auffassung vertritt, dass dennoch ein Vorteilscharakter bleibe, ist dies kein revisionsrechtlich erhebliches Vorbringen, sondern lediglich eine von der des FG abweichende eigene Tatsachenwürdigung.

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bb) Angesichts dessen kann der Senat dahinstehen lassen, ob im hier zu entscheidenden Streitfall überhaupt Zuwendungen an die Arbeitnehmer der Klägerin vorliegen. Denn werden Arbeitnehmer für den Arbeitgeber auf dessen Geheiß tätig und entspricht die Tätigkeit des Arbeitnehmers den Belangen des Arbeitgebers, dann müssen schon ganz besondere Umstände hinzutreten, damit diese vom Arbeitnehmer für den Arbeitgeber ausgeführte Tätigkeit allein aufgrund eines aus dem Üblichen fallenden Rahmens und der besonderen Örtlichkeit einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil begründet. Allein eine touristische oder aus anderen Gründen attraktive Umgebung, in der ein Arbeitnehmer für den Arbeitgeber tätig wird, führt nicht dazu, dass der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer damit zugleich einen lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil zuwendet. Wenn danach im hier zur Entscheidung stehenden Streitfall die Arbeitnehmer auf Weisung des Arbeitgebers eine dienstliche Funktion wahrzunehmen hatten, lässt sich allein aus dem Umstand, dass sie ihre berufliche Tätigkeit außerhalb ihrer üblichen Arbeitsstätte auf einem Regattabegleitschiff ausübten, noch keine lohnsteuerrechtlich erhebliche Zuwendung begründen.
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BFH, 16.10.2013, VI R 78/12

Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen an Arbeitnehmer - Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers bei Kundenbetreuung durch Außendienstmitarbeiter auf einem Regattabegleitschiff - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11

Leitsätze1. § 37b Abs. 2 EStG erfasst die betrieblich veranlassten, nicht in Geld bestehenden Zuwendungen an Arbeitnehmer, soweit die Zuwendungen grundsätzlich einkommensteuerbar und einkommensteuerpflichtig sind und zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

2. § 37b Abs. 1 i.V.m. § 37b Abs. 2 EStG erweitert nicht den einkommensteuerrechtlichen Lohnbegriff, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl.

3. Betreut ein Außendienstmitarbeiter auf Geheiß seines Arbeitgebers Kunden im Rahmen einer Kundenveranstaltung, kann dies im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen und daher die Zuwendung eines lohnsteuerrechtlichen Vorteils ausschließen.

Tatbestand1

I. Streitig ist, ob lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteile anzusetzen und gegebenenfalls der pauschalen Lohnsteuer nach § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu unterwerfen sind.

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BFH, 16.10.2013, VI R 57/11

Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen

Leitsätze

1. § 37b EStG (Lohnsteuerpauschalierung) erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen.

2. § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl.

Tatbestand
1

I. Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.S. des § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist die Holdinggesellschaft des weltweit im Technologiebereich führend tätigen A-Konzerns. Sie hatte im Oktober 2007 im X-Hotel in B ein Management-Meeting durchgeführt, an dem sowohl ihre Arbeitnehmer aus Deutschland als auch Arbeitnehmer ihrer Tochtergesellschaften aus dem In- und Ausland teilgenommen hatten. Den Teilnehmern dieser Veranstaltung wurden dadurch betrieblich veranlasste Sachzuwendungen in Höhe von insgesamt 124.197 EUR gewährt.

3

Die Klägerin beantragte die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte darauf in Anwendung des pauschalen Steuersatzes von 30 % insoweit einen Lohnsteuernachforderungsbetrag in Höhe von 37.259,10 EUR zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern und erließ unter Einbeziehung weiterer, hier nicht streitiger Sachverhalte einen Haftungs- und Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern über insgesamt 108.685,25 EUR.

4

Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich.

5

Das Finanzgericht (FG) hob den Nachforderungsbescheid antragsgemäß mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 81 veröffentlichten Gründen insoweit auf, als die pauschalierte Einkommensteuer auf Empfänger von Zuwendungen entfiel, die nicht der Besteuerung im Inland unterlagen.

6

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

7

Es beantragt,

das angefochtene Urteil des FG Düsseldorf vom 6. Oktober 2011 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8

Die Klägerin beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

9

Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe
10

II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Pauschalierung nach § 37b EStG nur betrieblich veranlasste Sachzuwendungen unterliegen, die beim Empfänger zu einkommensteuerbaren Einkünften führen.

11

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten betrieblich veranlassten Zuwendungen, die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung oder Gegenleistung erbracht werden und nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben. Nach § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG gilt § 37b Abs. 1 EStG auch für betrieblich veranlasste Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen, soweit die Zuwendungen nicht in Geld bestehen und zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden.

12

a) Die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut des § 37b EStG sowie aus rechtssystematischen Gründen und aus der Einordnung des § 37b EStG in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG.

13

aa) § 37b EStG ist nach seinem Wortlaut eindeutig. Abs. 1 spricht von der Einkommensteuer für betrieblich veranlasste Zuwendungen. § 37b EStG setzt damit voraus, dass eine Einkommensteuer "für" bestimmte Zuwendungen entstanden ist. § 37b EStG enthält nichts dazu, aus welchem anderen Rechtsgrund als dem der Verwirklichung des einkommensteuerrechtlichen Grundtatbestandes sich die in § 37b EStG vorausgesetzte Einkommensteuer ergeben sollte. Einen eigenständigen Steuertatbestand, der über den Einkünftetatbestand des § 2 Abs. 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG hinausreicht, normiert § 37b EStG nicht; auch der Verweis in § 2 Abs. 1 EStG auf die §§ 13 bis 24 EStG ist nicht um den auf § 37b EStG erweitert.

14

bb) Die Systematik des geltenden Einkommensteuerrechts gibt erst recht keinen Anhaltspunkt dafür, dass mit § 37b EStG ein eigenständiger Einkünftetatbestand geschaffen wurde. Gegenstand und Umfang der Einkommenbesteuerung regelt § 2 Abs. 1 Satz 2 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG. Die Einkommensteuer erfasst die Einkünfte, die der Steuerpflichtige "aus" einer bestimmten Erwerbsgrundlage erzielt, indem er eine Erwerbsgrundlage nutzt und daraus einen Gewinn oder Überschuss erzielt (vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, B.I.2.; Kirchhof, in: Kirchhof/ Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2 Rz A 105 ff., B 4 ff.). Danach unterliegen der Einkommensteuer nur die Einkünfte aus einer der in § 2 Abs. 1 Satz 1 EStG genannten und in den §§ 13 bis 24 EStG näher bestimmten sieben Einkunftsarten.

15

Zutreffend verweist daher auch die ganz herrschende Auffassung in der Literatur auf den Umstand, dass sich die Regelung des § 37b EStG im Einkommensteuergesetz unter "VI. Steuererhebung" findet. Die Steuererhebung setzt notwendigerweise einkommensteuerbare Einkünfte voraus, daran knüpft § 37b EStG an, normiert aber die Einkommensteuerbarkeit von Einkünften nicht selbst (Steiner in Lademann, EStG, § 37b EStG Rz 4; Schmidt/ Loschelder, EStG, 32. Aufl., § 37b Rz 3; Lingemann in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37b EStG Rz 13; Stickan in Littmann/ Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 37b Rz 8, 12 --Stand: November 2013--; Graw, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 37b Rz A 8; Lindberg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 37b Rz 4; Seifert, Deutsche Steuer-Zeitung 2007, 102, 103; Niermann, Der Betrieb --DB-- 2008, 1231, 1232; nur teleologisch einschränkend Eisgruber in Kirchhof, EStG, 12. Aufl., § 37b Rz 8; a.A. Hartz-Meeßen-Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Pauschalierung der Einkommensteuer für Sachzuwendungen, Rz 22).

16

§ 37b Abs. 2 EStG setzt demnach das Entstehen der Einkommensteuer dem Grunde nach voraus, pauschaliert ist lediglich die Bemessungsgrundlage. Das zeigt auch das systematische Zusammenwirken der Absätze 1 und 2 im Binnensystem des § 37b EStG selbst; eine Abkehr von den hergebrachten systematischen Grundsätzen der Besteuerung in den Grenzen der Einkünftetatbestände i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 7 EStG folgt daraus nicht. Denn die in § 37b Abs. 2 EStG erfassten Zuwendungen an Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen gründen ersichtlich auf der Voraussetzung, dass sie dem Grunde nach den Tatbestand der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erfüllen und nur im Hinblick auf die Höhe der Einkünfte zur Vereinfachung einer pauschalierten Bewertung unterworfen werden sollen. So erfasst § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG nur zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Sachleistungen, also Bezüge, auf die zwar kein Rechtsanspruch besteht (Urteile des Bundesfinanzhofs vom 19. September 2012 VI R 54/11, BFHE 239, 85, BStBl II 2013, 395; VI R 55/11, BFHE 239, 91, BStBl II 2013, 398), die aber nach § 19 Abs. 1 Satz 2 EStG dennoch einkommensteuerbar sind. Dementsprechend nimmt sodann § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung nur aus, was dem Grunde nach zu Lohneinkünften führt, aber Sondertatbestände des Einkommensteuerrechts anderweitig bereits pauschaliert bewerten (§ 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8, Abs. 3, § 40 Abs. 2 sowie die Pauschalierung nach § 40 Abs. 1 EStG). Das sind "gesetzlich bewährte Bewertungsregelungen", so die Gesetzesmaterialien (BTDrucks 16/2712, S. 56).

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Auch § 37a EStG als weitere Pauschalierungsnorm lässt sich nicht für die gegenteilige Auffassung heranziehen. Zwar erstreckt sich § 37a Abs. 1 Satz 2 EStG nur auf Prämien, die "den im Inland ansässigen Steuerpflichtigen zufließen", wohingegen § 37b EStG sich seinem Wortlaut nach nicht ausdrücklich nur auf einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte beschränkt. Der Umstand, dass § 37b EStG diesen rechtssystematischen Grundsatz nicht ausdrücklich benennt, bedeutet indessen nicht, dass er bei der Auslegung der Vorschrift nicht zu beachten wäre, zumal sich --wie ausgeführt-- auch ohne diesen Zusatz aus dem Wortlaut der Vorschrift und ihrer Stellung im Gesetz ableiten lässt, dass § 37b EStG keinen neuen Einkünftetatbestand schaffen will und daher nur einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einkünfte einbezieht.

18

Die Einbeziehung nicht steuerpflichtiger Zuwendungen lässt sich schließlich auch nicht mit einer "Mischkalkulation" rechtfertigen; denn eine solche findet stets statt, so etwa auch, wenn die Steuersätze einkommensteuerbarer und -pflichtiger Einkünfte zwischen 0 und dem Grenzsteuersatz liegen.

19

cc) Ungeachtet der Frage, inwieweit Äußerungen in Gesetzgebungsmaterialien eine dem Wortlaut und der Gesetzessystematik widersprechende Auslegung stützen könnten, ergeben hier die Materialien (BTDrucks 16/2712, S. 55 f.; BRDrucks 622/06, S. 91 ff.; BRDrucks 622/1/06, S. 19 f.) keine Anhaltspunkte, die eine gegenläufige Auslegung stützen. Die Begründung zum Jahressteuergesetz 2007 geht vielmehr selbst von einem grundsätzlich steuerpflichtigen, wenn auch mitunter schwierig zu bewertenden geldwerten Vorteil aus, wenn es dort heißt, dass es sich für den Empfänger der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen Vorteil handele, dessen Wert häufig schwer zu ermitteln sei (BTDrucks 16/2712, S. 55). Insgesamt nehmen die Materialien jeweils zu ihrem Ausgangspunkt, dass dem Grunde nach ein nach den allgemeinen Grundsätzen einkommensteuerbarer Vorteil vorliegt und § 37b EStG lediglich die Bewertung durch eine pauschalierende Wertermittlung erleichtern soll. Dementsprechend ist etwa ausdrücklich die Rede davon, dass § 37b EStG nur Sachzuwendungen treffen solle, weil Barzuwendungen keine weitere Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens erforderten (BTDrucks 16/2712, S. 55); auch dem liegt offenkundig die Erwägung zu Grunde, dass sich die Steuervereinfachung lediglich auf die Bewertung richtet, weil Barzuwendungen ihren Wert ohnehin unmittelbar offenbaren. Nichts anderes folgt aus dem nur in der Gesetzesbegründung verwendeten unspezifischen Begriff des Steuerausländers, der gemeinsam mit den Geringverdienern Grund für einen gewichteten Durchschnittssteuersatz sein solle. Denn zutreffend führt insoweit das FG an, dass die pauschale Besteuerung nach § 37b EStG von nicht der Besteuerung im Inland unterliegenden Zuwendungsempfängern deren Besteuerung im Ausland nicht verhinderte, so dass bei ihnen § 37b EStG seinen Regelungszweck verfehlte.

20

b) Im Ergebnis erfasst § 37b EStG die Einkommensteuer, die durch betrieblich veranlasste Zuwendungen Steuerpflichtiger an Dritte (§ 37b Abs. 1 Satz 1 EStG) oder an Arbeitnehmer (§ 37b Abs. 2 Satz 1 EStG) entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Zuwendungen dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.

21

Denn § 37b EStG stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt. Wenn die Finanzverwaltung insoweit eine gegenteilige Auffassung vertritt und etwa meint, es komme nicht darauf an, dass die Zuwendungen beim Empfänger im Rahmen einer Einkunftsart zuflössen (BMF-Schreiben vom 29. April 2008, BStBl I 2008, 566 Rz 13; dazu kritisch und differenzierend schon Niermann, DB 2008, 1231, 1232), ist dem aus den vorgenannten Gründen nicht zu folgen. Ein diese Auffassung stützender Grundsatz, dass eine Einkommensteuer bei betrieblich veranlassten Zuwendungen jeder Art per se entsteht, lässt sich dem geltenden Einkommensteuergesetz --wie ausgeführt-- nicht entnehmen.

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2. Nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze hat das FG deshalb zutreffend mit weitgehend ähnlichen Erwägungen die pauschalierte Einkommensteuer nach § 37b EStG auf den Empfängerkreis begrenzt, bei dem die fraglichen Sachzuwendungen zu einkommensteuerbaren und grundsätzlich auch einkommensteuerpflichtigen Einnahmen im Inland führen.

23

Nach den Feststellungen des FG unterlagen 34,85 % der Teilnehmer des Management-Meetings nicht der Besteuerung, so dass es zutreffend in diesem Umfang die Bemessungsgrundlage der Pauschalierung nach § 37b EStG gemindert hat.
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BFH, 16.10.2013, VI R 57/11

Keine Lohnsteuerpauschalierung für nicht steuerpflichtige Zuwendungen

Leitsätze

1. § 37b EStG (Lohnsteuerpauschalierung) erfasst nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen.

2. § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl.

Tatbestand1

I. Streitig ist die Höhe der Bemessungsgrundlage der pauschalen Einkommensteuer i.S. des § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG).

2

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BFH, 16.10.2013, VI R 52/11

Lohnsteuerpauschalierung für Geschenke - Anwendungsbereich von § 37b EStG - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11

Leitsätze

1. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Geschenke dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.

2. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet.

Tatbestand
1

I. Streitig ist, ob § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch auf Sachzuwendungen und Geschenke an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR Anwendung findet.

2

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Kapitalgesellschaft, hatte in den Jahren 2007 bis 2009 nach den Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung ihren Kunden und Geschäftsfreunden Geschenke zukommen lassen, nämlich Zuwendungen im Wert von 1.741 EUR (2007), 6.396 EUR (2008) und 1.192 EUR (2009). Nachdem die Klägerin für diese Sachzuwendungen ihre Option gemäß § 37b EStG ausgeübt hatte, erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) einen Nachforderungsbescheid über pauschale Lohnsteuer über 522,30 EUR (2007), 1.918,80 EUR (2008) sowie 357,60 EUR (2009) nebst Annexsteuern.

3

Mit der dagegen erhobenen Klage machte die Klägerin insbesondere geltend, dass Zuwendungen und Geschenke im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR nicht gemäß § 37b EStG zu versteuern seien, dass die Finanzverwaltung nach Maßgabe des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 29. April 2008 (BStBl I 2008, 566) zu Unrecht bei Zuwendungen an Arbeitnehmer eine Grenze von 40 EUR anwende, bei Nichtarbeitnehmern aber nur eine solche von 10 EUR sowie, dass Geschenke auch nur insoweit der Besteuerung unterworfen werden dürften, als sie bei ihren Empfängern zu einem einkommensteuerpflichtigen Zufluss führten.

4

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 82 veröffentlichten Gründen abgewiesen. Auch Sachzuwendungen an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR unterlägen der Pauschalversteuerung gemäß § 37b EStG. Diese Pauschalversteuerung sei auch nicht auf die Fälle beschränkt, in denen die Zuwendungen zu einer Einkommensteuerpflicht bei den Empfängern führten.

5

Die Klägerin rügt mit der Revision die Verletzung des § 37b EStG.

6

Sie beantragt,

das Urteil des FG Hamburg vom 20. September 2011 aufzuheben und den Nachforderungsbescheid über Lohnsteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag für die Zeit von April 2007 bis Mai 2010 vom 26. Juli 2010 sowie die Einspruchs- Entscheidung dahingehend zu ändern, dass die pauschale Lohnsteuer für 2007 um 522,30 EUR, für 2008 um 1.918,80 EUR und für 2009 um 357,60 EUR herabgesetzt wird.

7

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

8

Das BMF hat den Beitritt zum Verfahren erklärt (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Entscheidungsgründe
9

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Die bisherigen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, dass für die hier streitigen Zuwendungen und Geschenke die Einkommensteuer mit dem Pauschsteuersatz von 30 % nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erheben ist. Denn es ist nicht festgestellt, dass diese Zuwendungen bei den jeweiligen Empfängern einkommensteuerbare und dem Grunde nach einkommensteuerpflichtige Einnahmen begründeten. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Das FG hat auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zu Recht im Einzelnen noch keine Feststellungen dazu getroffen, inwieweit die Zuwendungen und Geschenke jeweils einkommensteuerbar waren. Diese Feststellungen sind nun nachzuholen.

10

1. Nach § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG können Steuerpflichtige die Einkommensteuer einheitlich für alle innerhalb eines Wirtschaftsjahres gewährten Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, die nicht in Geld bestehen, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

11

a) Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11 (BFHE 240, 480) zu § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG entschieden hat, erfasst die Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG nur solche betrieblich veranlassten Zuwendungen, die beim Empfänger dem Grunde nach zu einkommensteuerbaren und einkommensteuerpflichtigen Einkünften führen. Denn § 37b EStG begründet keine weitere eigenständige Einkunftsart und keinen sonstigen originären (Einkommen-)Steuertatbestand, sondern stellt lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl. Das folgt aus dem Wortlaut und der rechtssystematischen Stellung des § 37b EStG sowie aus seiner Einordnung in das Gesamtgefüge des Einkommensteuergesetzes. Gegenteiliges ergeben schließlich weder Entstehungsgeschichte noch Gesetzesmaterialien zu § 37b EStG. Hinsichtlich der weiteren Begründung verweist der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf sein Urteil vom 16. Oktober 2013 VI R 57/11.

12

b) Im Grundsatz gilt aus den nämlichen Erwägungen nichts anderes für die in § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG enthaltene Pauschalierungsmöglichkeit für Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG. Denn der Wortlaut des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ist insoweit eindeutig, als auch für diesen Tatbestand die Einkommensteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben ist und auch insoweit § 37b EStG keinen anderweitigen Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer bestimmt. Weiter gelten für diesen Tatbestand dieselben systematischen Erwägungen zum Einkommensteuerrecht; auch hinsichtlich Geschenken i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG ist kein anderweitiger Rechtsgrund für das Entstehen der Einkommensteuer enthalten und auch dieser Tatbestand ist unter "VI. Steuererhebung" normiert, setzt also den einkommensteuerrechtlichen Entstehungsgrund voraus. Schließlich ergeben die Gesetzesmaterialien zum Tatbestand der Geschenke ebenfalls keine Anhaltspunkte dafür, dass insoweit der Grundtatbestand der einkommensteuerbaren Einkünfte ausgeweitet werden sollte.

13

c) Im Ergebnis erfasst § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Geschenke dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt. Denn auch in Bezug auf diesen Tatbestand stellt § 37b EStG lediglich eine besondere pauschalierende Erhebungsform der Einkommensteuer zur Wahl, indem der dort zum Steuerpflichtigen erklärte Zuwendende die grundsätzlich beim beschenkten Zuwendungsempfänger entstehende Einkommensteuer übernimmt.

14

aa) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, ohne danach zu differenzieren, ob sie den Wert von 35 EUR überschreiten, ob also ein Fall des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG vorliegt und ein Betriebsausgabenabzug daher ausscheidet, oder ob die Rückausnahme des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG greift und damit der Betriebsausgabenabzug noch zur Anwendung kommt. Denn § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nimmt auf Nr. 1 des § 4 Abs. 5 Satz 1 EStG insgesamt Bezug und unterscheidet so schon nach seinem Wortlaut nicht zwischen den Sätzen 1 und 2 und den dort normierten Regelungsgegenständen, nämlich dem grundsätzlichen Ausschluss des Betriebsausgabenabzugs einerseits und der Ausnahme davon für Geschenke im Wert bis zu 35 EUR andererseits.

15

Die gegenteilige und hier von der Klägerin auch vertretene Auffassung, § 37b EStG erfasse nur Geschenke über einem Wert von 35 EUR, hätte sich möglicherweise auf den ursprünglichen Wortlaut der mit dem Entwurf eines Jahressteuergesetzes 2007 zunächst vorgeschlagenen Textfassung des § 37b EStG stützen können (BTDrucks 16/2712, S. 11). Denn dort erfasste § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG noch "betrieblich veranlasste Geschenke im Sinne des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1" EStG. Das hätte die Auslegung nahe gelegt, dass § 37b EStG tatsächlich nur Geschenke einbezieht, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können, und die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG normierten Geschenke im Wert bis zu 35 EUR bewusst aus dem Anwendungsbereich der Pauschalierung ausgrenzen will. Nachdem allerdings der Finanzausschuss (BRDrucks 622/1/06, S. 19 f.) seinen Vorschlag mit dem Beispiel begründet hatte, dass beim zuwendenden Steuerpflichtigen die Belohnung in vollem Umfang als Betriebsausgabe abzugsfähig war, spricht alles dafür, dass der Wortlaut vom Gesetzgeber bewusst gewählt wurde, um sämtliche Geschenke in den Anwendungsbereich des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einzubeziehen.

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bb) § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich weiter auf alle Geschenke, erfasst grundsätzlich also auch Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 EUR nicht übersteigen. Das Gesetz selbst kennt keine solche Wertgrenze. Soweit die Finanzverwaltung Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten 10 EUR nicht übersteigen, als sogenannte Streuwerbeartikel qualifiziert und diese deshalb nicht in den Anwendungsbereich des § 37b EStG einbezieht, gibt es dafür keine Rechtsgrundlage (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 566, Rz 10). Entsprechendes gilt für die dort ebenfalls genannte Teilnahme an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG; auch insoweit ist keine Rechtsgrundlage dafür ersichtlich, solche Zuwendungen von vornherein aus dem Anwendungsbereich des § 37b EStG auszuschließen. Vielmehr kommt es auch hier darauf an, ob einkommensteuerbare Zuwendungen vorliegen.

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2. Die Vorentscheidung beruht teilweise auf einer anderen Rechtsauffassung. Sie ist daher aufzuheben. Das FG wird nach Maßgabe der vorgenannten Rechtsgrundsätze den Sachverhalt weiter aufzuklären haben. Dabei wird insbesondere zu klären sein, welche Sachzuwendungen die Klägerin erbracht hat, ob und inwieweit es sich dabei um betrieblich veranlasste Zuwendungen i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sowie um nicht in Geld bestehende Geschenke i.S. des § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehandelt hat sowie, ob diese Sachzuwendungen bei den Zuwendungsempfängern zu einkommensteuerbaren Einkünften in Form von Betriebseinnahmen führten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618, m.w.N.). Wie schon ausgeführt, kommt es dabei nicht darauf an, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Sachzuwendungen den Betrag von 10 EUR oder 35 EUR über- oder unterschreiten sowie, ob die Zuwendung in Form einer geschäftlich veranlassten Bewirtung erbracht wurde.
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BFH, 16.10.2013, VI R 52/11

Lohnsteuerpauschalierung für Geschenke - Anwendungsbereich von § 37b EStG - Teilweise inhaltsgleich mit BFH-Urteil vom 16.10.2013 VI R 57/11

Leitsätze

1. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG erfasst die Einkommensteuer, die durch Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG entsteht, wenn und soweit der Empfänger dieser Geschenke dadurch Einkünfte i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. §§ 13 bis 24 EStG erzielt.

2. § 37b Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich auf alle Geschenke i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG unabhängig davon, ob ihr Wert 35 EUR überschreitet.

Tatbestand1

I. Streitig ist, ob § 37b des Einkommensteuergesetzes (EStG) auch auf Sachzuwendungen und Geschenke an Nichtarbeitnehmer im Wert zwischen 10 EUR und 35 EUR Anwendung findet.

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BFH, 15.01.2015, VI B 103/14

Lohnsteueranrufungsauskunft: Antrag auf AdV des Widerrufs einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG

Leitsätze

1. Der Widerruf einer dem Arbeitgeber erteilten Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42e EStG) ist ein feststellender, aber nicht vollziehbarer Verwaltungsakt (Anschluss an Senatsurteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).

2. Ein Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist deshalb nicht statthaft.

Tenor

Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. August 2014 8 V 8135/14 aufgehoben.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 16. Juni 2014 wird abgelehnt.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Antragsteller zu tragen.

Tatbestand
1

I. Der Antragsteller und Beschwerdegegner (Antragsteller) beschäftigt in seiner Kanzlei mehrere Rechtsanwälte und bezahlt für diese Beiträge an den Deutschen Anwaltsverein (DAV). Auf Antrag des Antragstellers erteilte der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) am 7. Januar 2010 die Auskunft nach § 42e des Einkommensteuergesetzes (EStG), dass diese Zahlungen nicht als Sachbezug zu versteuern seien. Im Zeitraum Mai 2012 bis Juni 2013 fand beim Antragsteller eine Lohnsteuer-Außenprüfung statt, die zu dem von der erteilten Auskunft abweichenden Ergebnis führte, dass die Beiträge an den DAV als Werbungskostenersatz steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen. Dabei berief sich die Prüferin auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 12. Februar 2009 VI R 32/08 (BFHE 224, 314, BStBl II 2009, 462). Mit Bescheid vom 24. März 2013 widerrief das FA daraufhin die Anrufungsauskunft vom 7. Januar 2010 mit der Begründung, dass die Feststellungen der Lohnsteuer-Außenprüfung zu einer neuen rechtlichen Würdigung des Sachverhalts geführt hätten.

2

Gegen den Widerruf der Auskunft legte der Antragsteller Einspruch ein und beantragte gleichzeitig die Aussetzung der Vollziehung (AdV). Das FA lehnte mit Bescheid vom 16. August 2013 den Antrag auf AdV mit dem Hinweis ab, der Widerruf der Anrufungsauskunft sei kein vollziehbarer Verwaltungsakt.

3

Der Einspruch gegen den Widerruf der Auskunft blieb erfolglos. Das FA leitete seine Widerrufsbefugnis aus § 207 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) analog ab und begründete seine Entscheidung im Wesentlichen damit, dass der Widerruf eine Ermessensentscheidung sei, bei der das Vertrauen in den Bestand der erteilten Auskunft und das Gebot der Gesetz- und Gleichmäßigkeit der Besteuerung gegeneinander abzuwägen seien. Die Anrufungsauskunft verstoße gegen materielles Recht und sei deshalb rechtswidrig. Daher müsse die Schutzwürdigkeit des Vertrauens des Antragstellers in den Bestand der erteilten Auskunft zurücktreten, zumal der Antragsteller infolge der Zusage keine Dispositionen getroffen habe, von denen er sich nicht lösen könne.

4

Daraufhin erhob der Antragsteller Klage zum Finanzgericht (FG) und beantragte zugleich AdV.

5

Das FG gab dem Antrag auf AdV gemäß § 69 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) mit Beschluss vom 11. August 2014 8 V 8135/14 statt und begründete dies im Wesentlichen wie folgt: Der Antrag sei statthaft, insbesondere sei der Widerruf der Anrufungsauskunft ein vollziehbarer Verwaltungsakt i.S. des § 69 Abs. 2 FGO, da dem Antragsteller durch den Widerruf eine Rechtsposition (Vertrauensschutz für eine bestimmte Vorgehensweise beim Lohnsteuerabzug) entzogen würde. Der Antrag sei auch begründet. Es sei ernstlich zweifelhaft, ob der Widerruf der Anrufungsauskunft rechtmäßig sei. Das FA treffe im Rahmen des § 207 Abs. 2 AO analog eine Ermessensentscheidung, die eine gründliche Prüfung der "richtigen" Rechtslage voraussetze. Die Aufhebungsentscheidung enthalte keine solche Prüfung. Insbesondere lasse diese eine Gesamtabwägung in Bezug auf den konkreten Einzelfall vermissen.

6

Hiergegen wendet sich das FA mit der vom FG zugelassenen Beschwerde. Es beantragt, den AdV-Beschluss des FG vom 11. August 2014 8 V 8135/14 aufzuheben und den Antrag auf AdV abzulehnen.

7

Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

8

Das FG half der Beschwerde nicht ab (Beschluss vom 3. September 2014 8 V 8135/14).

Entscheidungsgründe
9

II. Die Beschwerde ist zulässig und begründet.

10

1. Die Beschwerde gegen die Entscheidung des FG über die AdV nach § 69 Abs. 3 FGO ist statthaft, da sie vom FG ausdrücklich zugelassen wurde (§ 128 Abs. 3 Satz 1 FGO). Sie wurde form- und fristgerecht i.S. des § 129 Abs. 1 FGO beim FG eingelegt.

11

2. Sie ist auch begründet. Unter Aufhebung des angefochtenen Beschlusses wird der Antrag auf AdV hinsichtlich des Widerrufs der Anrufungsauskunft als unzulässig abgelehnt, da dieser nicht statthaft ist.

12

a) Das Gericht der Hauptsache kann nach § 69 Abs. 3 Satz 1 1. Halbsatz FGO auf Antrag die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 2. Halbsatz, Abs. 2 Satz 2 FGO soll dies erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Die Statthaftigkeit eines Antrags auf AdV setzt dabei voraus, dass der im Hauptsacheverfahren angefochtene Verwaltungsakt vollziehbar ist (Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 69 FGO Rz 220).

13

b) Der Widerruf der Anrufungsauskunft nach § 42e EStG ist nicht vollziehbar.

14

Die Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG trifft lediglich eine Regelung dahin, wie die Finanzbehörde den vom Antragsteller dargestellten typischerweise hypothetischen Sachverhalt im Hinblick auf die Verpflichtung zum Lohnsteuerabzug gegenwärtig beurteilt (Senatsurteile vom 27. Februar 2014 VI R 23/13, BFHE 244, 572, BStBl II 2014, 894, und vom 7. Mai 2014 VI R 28/13, BFH/NV 2014, 1734). Demgemäß erschöpft sich der Inhalt des Widerrufs einer Lohnsteueranrufungsauskunft darin, dass das FA mitteilt, von nun an eine andere Auffassung als bisher zu vertreten. Die Wirkung eines Widerrufs einer Lohnsteueranrufungsauskunft geht damit nicht über die Negation des zuvor Erklärten hinaus. Vollziehbar sind jedoch nur solche Verwaltungsakte, deren Wirkung sich nicht auf eine reine Negation beschränkt (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Juli 2009 VII S 22/09, BFH/NV 2009, 1599). Ein Antrag auf AdV ist daher nicht statthaft.

15

3. Der Antragsteller trägt die Kosten des gesamten Verfahrens (§§ 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO; Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 143 Rz 3, 22; Gräber/Ruban, a.a.O., § 132 Rz 13).
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BFH, 15.01.2015, VI B 103/14

Lohnsteueranrufungsauskunft: Antrag auf AdV des Widerrufs einer Lohnsteueranrufungsauskunft nach § 42e EStG

Leitsätze

1. Der Widerruf einer dem Arbeitgeber erteilten Lohnsteueranrufungsauskunft (§ 42e EStG) ist ein feststellender, aber nicht vollziehbarer Verwaltungsakt (Anschluss an Senatsurteil vom 30. April 2009 VI R 54/07, BFHE 225, 50, BStBl II 2010, 996).

2. Ein Antrag auf AdV nach § 69 Abs. 3 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO ist deshalb nicht statthaft.

Tenor

Auf die Beschwerde des Antragsgegners wird der Beschluss des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 11. August 2014 8 V 8135/14 aufgehoben.

Der Antrag auf Aussetzung der Vollziehung vom 16. Juni 2014 wird abgelehnt.

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Lohnsteuernachschau - § 42g EStG

Auszüge aus dem BMF Schreiben vom 16.10.2014 (IV C 5 - S 2386/09/10002 :001)

Mit § 42g EStG ist durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine Regelung zur Lohnsteuer-Nachschau neu in das EStG eingefügt worden.

Die Vorschrift zur Lohnsteuer-Nachschau ist zum 30. Juni 2013 in Kraft getreten. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der Vorschrift Folgendes:

Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau
Die Lohnsteuer-Nachschau muss nicht angekündigt werden (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG).

Die Anordnung der Nachschau erfolgt in der Regel mündlich und zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau.

Dem Arbeitgeber soll zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau der Vordruck „Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau“ übergeben werden. Der mit der Lohnsteuer-Nachschau
beauftragte Amtsträger hat sich auszuweisen.

Zum Zweck der Lohnsteuer-Nachschau können die mit der Lohnsteuer-Nachschau
beauftragten Amtsträger Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben, betreten (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG).

Die Grundstücke und Räume müssen nicht im Eigentum der gewerblich oder beruflich tätigen Person stehen. Die bundeseinheitlicher Vordruck Lohnsteuer-Nachschau kann sich auch auf gemietete oder gepachtete Grundstücke und Räume sowie auf andere Orte, an denen steuererhebliche Sachverhalte verwirklicht werden (z. B. Baustellen), erstrecken.

Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 42g Absatz 2 Satz 3 EStG).

Häusliche Arbeitszimmer oder Büros, die innerhalb einer ansonsten privat genutzten
Wohnung belegen sind, dürfen auch dann betreten bzw. besichtigt werden, wenn sie nur durch die ausschließlich privat genutzten Wohnräume erreichbar sind.

Ein Betreten der Grundstücke und Räume ist während der üblichen Geschäfts- und
Arbeitszeiten zulässig. Die Nachschau kann auch außerhalb der Geschäftszeiten
vorgenommen werden, wenn dort Arbeitnehmer anzutreffen sind.

Das Betreten muss dazu dienen, Sachverhalte festzustellen oder zu überprüfen, die für den
Steuerabzug vom Arbeitslohn erheblich sein können. Ein Durchsuchungsrecht gewährt die
Lohnsteuer-Nachschau nicht. Das bloße Betreten oder Besichtigen von Geschäftsräumen,
Betriebsräumen oder Grundstücken ist noch kein Durchsuchen.

Mitwirkungspflicht
Der Arbeitgeber hat dem mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger auf
Verlangen Lohn- und Gehaltsunterlagen, Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und
andere Urkunden vorzulegen und Auskünfte zu erteilen, soweit dies zur Feststellung
steuerlich erheblicher Sachverhalte zweckdienlich ist (§ 42g Absatz 3 Satz 1 EStG).

Darüber hinaus haben die Arbeitnehmer dem mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten
Amtsträger jede gewünschte Auskunft über Art und Höhe ihrer Einnahmen zu geben und auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug sowie Belege über bereits entrichtete Lohnsteuer vorzulegen (§ 42g Absatz 3 Satz 2 i. V. m. § 42f Absatz 2 Satz 2 EStG).

Diese Pflichten gelten auch für Personen, bei denen es streitig ist, ob sie Arbeitnehmer sind oder waren. Die Auskunftspflicht erstreckt sich auf alle Fragen, die für die Beurteilung von Bedeutung sind, ob und in welcher Höhe eine Pflicht zum Abzug von
Lohnsteuer und Zuschlagsteuern besteht.

Recht auf Datenzugriff
Der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger darf nur dann auf elektronische Daten des Arbeitgebers zugreifen, wenn der Arbeitgeber zustimmt. Stimmt der Arbeitgeber dem Datenzugriff nicht zu, kann der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger verlangen, dass ihm die erforderlichen Unterlagen in Papierform vorgelegt werden.

Sollten diese nur in elektronischer Form existieren, kann er verlangen, dass diese unverzüglich ausgedruckt werden (vgl. § 147 Absatz 5 zweiter Halbsatz AO).

Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung
Geben die bei der Lohnsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG übergegangen werden (§ 42g Absatz 4 Satz 1 EStG). Auf den Übergang zur Außenprüfung ist schriftlich hinzuweisen (§ 42g Absatz 4 Satz 2 EStG).

Die allgemeinen Grundsätze über den notwendigen Inhalt von Prüfungsanordnungen gelten entsprechend. Insbesondere sind der Prüfungszeitraum und der Prüfungsumfang festzulegen.

Der Beginn einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach erfolgter Lohnsteuer-Nachschau ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. Für die Durchführung der nachfolgenden Lohnsteuer-Außenprüfung gelten die §§ 199 ff. AO.

Die Entscheidung zum Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung ist eine Ermessensentscheidung der Finanzbehörde (§ 5 AO).

Der Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG kann insbesondere
angezeigt sein:
  • wenn bei der Lohnsteuer-Nachschau erhebliche Fehler beim Steuerabzug vom Arbeitslohn festgestellt wurden,
  • wenn der für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalt im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht abschließend geprüft werden kann und weitere Ermittlungen erforderlich sind,
  • wenn der Arbeitgeber seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht nachkommt oder
  • wenn die Ermittlung von Sachverhalten aufgrund des fehlenden Datenzugriffs nicht oder nur erschwert möglich ist.
Auswertungsmöglichkeiten
Der Arbeitgeber kann aufgrund der im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau gewonnenen
Erkenntnisse durch Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid oder Lohnsteuer-Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden.

Die Lohnsteuer-Nachschau kann auch zu einer nachträglichen oder geänderten Lohnsteuer-Anmeldung führen. Soll auf Grund der Lohnsteuer-Nachschau der Arbeitgeber in Haftung genommen oder bei ihm Lohnsteuer nachgefordert werden, ist ihm rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO).

Ebenso kann der jeweilige Arbeitnehmer im Rahmen der allgemeinen gesetzlichen
Regelungen in Anspruch genommen werden (§ 42d Absatz 3 EStG). Erkenntnisse der
Lohnsteuer-Nachschau können auch im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers
berücksichtigt werden.

Feststellungen, die während einer Lohnsteuer-Nachschau getroffen werden und die für die
Festsetzung und Erhebung anderer Steuern des Betroffenen oder anderer Personen erheblich sein können, können ausgewertet werden (§ 42g Absatz 5 EStG). Zu diesem Zweck können Kontrollmitteilungen erstellt werden.

Rechtsfolgen
Der Beginn der Lohnsteuer-Nachschau hemmt nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist nach
§ 171 Absatz 4 AO. Die Änderungssperre des § 173 Absatz 2 AO findet keine Anwendung.
Soweit eine Steuer gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt
worden ist, muss dieser nach Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau nicht aufgehoben
werden.

Zwangsmittel
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Nachschau erlassene Verwaltungsakte sind grundsätzlich mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO) durchsetzbar. Ein Verwaltungsakt liegt dann vor, wenn der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger Maßnahmen ergreift, die den
Steuerpflichtigen zu einem bestimmten Tun, Dulden oder Unterlassen verpflichten sollen.

Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere vor, wenn der Amtsträger den Steuerpflichtigen auffordert,
  • das Betreten der nicht öffentlich zugänglichen Geschäftsräume zu dulden,
  • Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere lohnsteuerlich relevante Urkunden vorzulegen oder
  • Auskunft zu erteilen.
Rechtsbehelf
Gegen schlichtes Verwaltungshandeln (z. B. Betreten von Grundstücken und Räumen zur
Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau) ist kein Einspruch gegeben. Im Rahmen der
Lohnsteuer-Nachschau ergangene Verwaltungsakte können gemäß § 347 AO mit
Einspruch angefochten werden.

Der Amtsträger ist berechtigt und verpflichtet, den Einspruch entgegenzunehmen. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau, es sei denn, die Vollziehung des angefochtenen
Verwaltungsakts wurde ausgesetzt (§ 361 AO, § 69 FGO).

Mit Beendigung der Lohnsteuer-Nachschau sind oder werden Einspruch und Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Lohnsteuer-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine Fortsetzungs-Feststellungsklage (§ 100 Absatz 1 Satz 4 FGO) in Betracht.

Wurden die Ergebnisse der Lohnsteuer-Nachschau in einem Steuer- oder Haftungsbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen.

Für die Anfechtung der Mitteilung des Übergangs zur Außenprüfung (§ 42g Absatz 4 EStG) gelten die Grundsätze für die Anfechtung einer Prüfungsanordnung entsprechend (vgl. AEAO zu § 196).
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Lohnsteuernachschau - § 42g EStG

Auszüge aus dem BMF Schreiben vom 16.10.2014 (IV C 5 - S 2386/09/10002 :001)

Mit § 42g EStG ist durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26. Juni 2013 eine Regelung zur Lohnsteuer-Nachschau neu in das EStG eingefügt worden.

Die Vorschrift zur Lohnsteuer-Nachschau ist zum 30. Juni 2013 in Kraft getreten. Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung der Vorschrift Folgendes:

Durchführung der Lohnsteuer-NachschauDie Lohnsteuer-Nachschau muss nicht angekündigt werden (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG).

Die Anordnung der Nachschau erfolgt in der Regel mündlich und zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau.

Dem Arbeitgeber soll zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau der Vordruck „Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau“ übergeben werden. Der mit der Lohnsteuer-Nachschaubeauftragte Amtsträger hat sich auszuweisen.

Zum Zweck der Lohnsteuer-Nachschau können die mit der Lohnsteuer-Nachschaubeauftragten Amtsträger Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben, betreten (§ 42g Absatz 2 Satz 2 EStG).

Die Grundstücke und Räume müssen nicht im Eigentum der gewerblich oder beruflich tätigen Person stehen. Die bundeseinheitlicher Vordruck Lohnsteuer-Nachschau kann sich auch auf gemietete oder gepachtete Grundstücke und Räume sowie auf andere Orte, an denen steuererhebliche Sachverhalte verwirklicht werden (z. B. Baustellen), erstrecken.

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BFH, 07.05.2014, VI R 73/12

Leitsätze



1. Der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten) kann zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

2. Ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt jedoch nur insoweit vor, als der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt.

3. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen.

Tatbestand



1
I. Die Beteiligten streiten, ob und in welcher Höhe ein geldwerter Vorteil aus dem Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei diesem als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist.

2
Der Kläger war im Streitjahr (1997) im Vorstand der A-AG tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG).

3
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin des Klägers wurde festgestellt, dass der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A-AG im Jahr 1997 und im darauf folgenden Jahr Aktien der A-AG aus seinem Privatvermögen an Mitarbeiter, ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter der AG sowie an Geschäftsfreunde veräußert hat.

4
Auch die Ehefrau des Klägers hat vom Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzenden Aktien der A-AG erworben. Der Kaufvertrag über ... Aktien zum Nennwert weist das Datum ... September 1997 aus. In dem Vertrag ist u.a. bestimmt:

5



"§ 2

Mit dem Eingang des Kaufpreises überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars ... mit dem Amtssitz in ... zur treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist. Der Notar wird den Eingang der Aktien auf dem Treuhanddepot dem Käufer unmittelbar bestätigen ...

Die Aktien sind bis zum ... gesperrt.

Die 1. Börsennotierung ist für den ... August 1997 geplant.

Nach Ablauf der genannten Sperrfrist schuldet der Treuhänder dem Treugeber die Auskehrung von Aktien in dem Nennbetrag, in dem der Verkäufer sie für den Käufer bei dem Treuhänder in dessen Depot eingelegt hat.

Während der Verwahrzeit wird der Treuhänder ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse des Käufers (Treugebers) handeln und dessen Weisungen beachten, insbesondere bezüglich der Ausübung von Stimmrechten und der Auskehrung von Erträgen.

Alle Kosten und Spesen der treuhänderischen Verwahrung gehen zu Lasten des Treugebers.

...

§ 4

Jede Partei erhält ein Exemplar dieses Vertrages. Ein drittes Exemplar erhält die depotführende Bank; auf diesem Exemplar wird der Notar mitunterzeichnen. Mit seiner Unterschrift kommt der Treuhandvertrag zwischen ihm und dem Treugeber ohne weiteres zustande.

_____________ ..., den ... Sept. 1997

Ort, Datum".

6
Der Vertrag ist von den Vertragsparteien und dem Notar unterzeichnet.

7
Die Aktie wurde seit dem ... August 1997 an der Börse gehandelt. Der Kurswert betrug am ... September 1997 an den verschiedenen Börsen jeweils ... DM. An einer weiteren Börse wurde die Aktie mit ... DM gehandelt.

8
Lohnsteuerliche Folgen aus dieser Aktienveräußerung hat die Arbeitgeberin des Klägers nicht gezogen.

9
Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für das Jahr 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 --zu-letzt mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008-- mit 99.447,29 EUR fest. Der Vorteil, den die Klägerin durch den verbilligten Erwerb der Aktien am ... September 1997 erlangt habe, sei vom Kläger als Arbeitslohn zu versteuern.

10
Im Rechtsbehelfsverfahren brachte der Kläger insbesondere vor, der ... September 1997 sei nicht der Tag des Verkaufs der Aktien. Dieser sei auf den ... August 1997 zu datieren. Zu diesem Zeitpunkt sei die Aktie noch nicht im Neuen Markt gehandelt worden. Ein Kurswert habe folglich nicht bestanden, da die erste Börsennotierung erst für den ... August 1997 geplant worden sei. Vielmehr habe der tatsächliche Wert der erworbenen Aktien am ... August 1997 nicht über dem Nennwert gelegen. Ein verbilligter Erwerb der Aktien durch seine Ehefrau sei folglich nicht zu verzeichnen. Gleichwohl blieben Einspruch und Klage erfolglos. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 683 veröffentlicht.

11
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

12
Er beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 29. Februar 2012 14 K 3408/08 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. September 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um ... DM vermindert werden, hilfsweise die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG Köln zurückzuverweisen.

13
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe



14
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).

16
a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

17
b) Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, nach allgemeiner Meinung als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 73; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. Senatsbeschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06, juris).

18
c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsurteil in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).

19
d) Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

20
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Ehefrau des Klägers durch den Erwerb der Aktien einen Vorteil erlangt habe, der durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-AG veranlasst gewesen sei und sich als Frucht seiner Tätigkeit für diese darstelle.

21
a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass auch der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führt (vgl. Senatsurteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923).

22
Dies setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen kann beim Arbeitnehmer hingegen keinen steuerbaren Vorteil bewirken. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist deshalb grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der erworbenen Aktien (regelmäßig die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien) ist für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliegt, unbeachtlich. Denn positive wie negative Wertveränderungen zwischen schuldrechtlichem Veräußerungs- und dinglichem Erfüllungsgeschäft werden nicht mehr durch den Arbeitgeber vermittelt. Wertveränderungen in dieser Zeitspanne sind vielmehr der privaten und im Streitjahr insoweit nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen.

23
b) Das FG hat den Entlohnungscharakter des Aktienerwerbs durch die Ehefrau des Klägers aber bislang allein daran festgemacht, dass andere Gründe als der bestehende Anstellungsvertrag i.S. des § 84 Abs. 1 des Aktiengesetzes zwischen der A-AG und dem Kläger als Vorstand für diese besondere Zuwendung nicht ersichtlich seien. Allein die Feststellung, dass ein Arbeitnehmer (über einen Dritten) Einnahmen bezogen hat, rechtfertigt den Ansatz von Arbeitslohn jedoch noch nicht. Erforderlich ist vielmehr die Zuordnung der Einkünfte zum Dienstverhältnis. Entsprechende Feststellungen hierzu fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, woraus das FG die Erkenntnis schöpft, dass der vorteilhafte Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers einer Prämie oder Belohnung seinerseits gleichkommt.

24
Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob der verbilligte Erwerb der Aktien durch die Ehefrau des Klägers vom Hauptaktionär seines Arbeitgebers durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst ist oder auf einer anderen privatrechtlichen oder besonderen persönlichen Beziehung (vgl. hierzu Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 19 EStG Rz 190 ff.) beruht. Allein der vorliegende Aktienkaufvertrag erlaubt allerdings --entgegen der Auffassung des Klägers-- ebenso wenig wie der Umstand, dass die Aktien aus dem Privatvermögen des Mehrheitsgesellschafters veräußert worden sind, den Vorteil dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen. Denn sowohl Kaufvertrag als auch Zuwendung aus dem Privatvermögen können Ausfluss des Arbeitsverhältnisses sein, aber auch auf einer Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber sowie den beteiligten Dritten beruhen (vgl. Senatsurteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826).

25
Das FG hat daher Feststellungen zu Anlass und den Begleitumständen des Aktienerwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 150 ff.). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Aktienkaufvertrags über ihre Beweggründe für das Rechts-geschäft zu hören. Gleiches gilt im Hinblick auf die weiteren Erwerber von Aktien der A-AG. Entgegen der Ansicht des FG kann der Umstand, dass der Hauptaktionär im Streitjahr und dem Folgejahr verbilligte Aktien auch an Nichtarbeitnehmer, etwa Gesellschafter und Geschäftsfreunde, veräußerte, gegen eine Veranlassung des streitigen Aktienerwerbs durch das Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen. Deshalb sind auch hierzu weitere Feststellungen, etwa zum jeweiligen Veräußerungszeitpunkt und –preis, erforderlich.

26
c) Für den Fall, dass das FG danach zu der belastbaren Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Aktienerwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin: Gelingt dem Kläger der Nachweis, dass der Kaufvertrag über die Aktien nicht --wie der Treuhandvertrag-- erst am ... September 1997, sondern tatsächlich bereits zuvor --etwa am ... August 1997-- zwischen dem Hauptaktionär der A-AG (Veräußerer) und der Ehefrau des Klägers geschlossen worden ist, hat das FG den lohnsteuerbaren Vorteil auf diesen Tag zu bemessen. Nur soweit der Wert der Aktien am Tag des Vertragsschlusses den Kaufpreis übersteigt, liegt ein solcher vor. Dieser ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Wertes kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren. Waren die Aktien zu diesem Zeitpunkt noch nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen, ist ihr Wert gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl. dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Anderenfalls sind sie nach § 11 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Abweichungen vom Kurswert sind im Streitfall nicht geboten. Sie sind nur dann zuzulassen, wenn der amtlich festgestellte Kurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, d.h. eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können. Andere Einwendungen, die nicht die Geschäftslage betreffen, sind ausgeschlossen. Insbesondere kann grundsätzlich nicht eingewandt werden, dass der Börsenpreis nicht dem gemeinen Wert der Aktien entspreche (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319, m.w.N.; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 68 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 11).

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3. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt
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BFH, 07.05.2014, VI R 73/12

Leitsätze



1. Der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten) kann zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.

2. Ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt jedoch nur insoweit vor, als der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt.

3. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen.

Tatbestand



1
I. Die Beteiligten streiten, ob und in welcher Höhe ein geldwerter Vorteil aus dem Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei diesem als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist.

2
Der Kläger war im Streitjahr (1997) im Vorstand der A-AG tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG).

3
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin des Klägers wurde festgestellt, dass der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A-AG im Jahr 1997 und im darauf folgenden Jahr Aktien der A-AG aus seinem Privatvermögen an Mitarbeiter, ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter der AG sowie an Geschäftsfreunde veräußert hat.

4
Auch die Ehefrau des Klägers hat vom Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzenden Aktien der A-AG erworben. Der Kaufvertrag über ... Aktien zum Nennwert weist das Datum ... September 1997 aus. In dem Vertrag ist u.a. bestimmt:

5



"§ 2

Mit dem Eingang des Kaufpreises überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars ... mit dem Amtssitz in ... zur treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist. Der Notar wird den Eingang der Aktien auf dem Treuhanddepot dem Käufer unmittelbar bestätigen ...

Die Aktien sind bis zum ... gesperrt.

Die 1. Börsennotierung ist für den ... August 1997 geplant.

Nach Ablauf der genannten Sperrfrist schuldet der Treuhänder dem Treugeber die Auskehrung von Aktien in dem Nennbetrag, in dem der Verkäufer sie für den Käufer bei dem Treuhänder in dessen Depot eingelegt hat.

Während der Verwahrzeit wird der Treuhänder ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse des Käufers (Treugebers) handeln und dessen Weisungen beachten, insbesondere bezüglich der Ausübung von Stimmrechten und der Auskehrung von Erträgen.

Alle Kosten und Spesen der treuhänderischen Verwahrung gehen zu Lasten des Treugebers.

...

§ 4

Jede Partei erhält ein Exemplar dieses Vertrages. Ein drittes Exemplar erhält die depotführende Bank; auf diesem Exemplar wird der Notar mitunterzeichnen. Mit seiner Unterschrift kommt der Treuhandvertrag zwischen ihm und dem Treugeber ohne weiteres zustande.

_____________ ..., den ... Sept. 1997

Ort, Datum".

6
Der Vertrag ist von den Vertragsparteien und dem Notar unterzeichnet.

7
Die Aktie wurde seit dem ... August 1997 an der Börse gehandelt. Der Kurswert betrug am ... September 1997 an den verschiedenen Börsen jeweils ... DM. An einer weiteren Börse wurde die Aktie mit ... DM gehandelt.

8
Lohnsteuerliche Folgen aus dieser Aktienveräußerung hat die Arbeitgeberin des Klägers nicht gezogen.

9
Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für das Jahr 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 --zu-letzt mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008-- mit 99.447,29 EUR fest. Der Vorteil, den die Klägerin durch den verbilligten Erwerb der Aktien am ... September 1997 erlangt habe, sei vom Kläger als Arbeitslohn zu versteuern.

10
Im Rechtsbehelfsverfahren brachte der Kläger insbesondere vor, der ... September 1997 sei nicht der Tag des Verkaufs der Aktien. Dieser sei auf den ... August 1997 zu datieren. Zu diesem Zeitpunkt sei die Aktie noch nicht im Neuen Markt gehandelt worden. Ein Kurswert habe folglich nicht bestanden, da die erste Börsennotierung erst für den ... August 1997 geplant worden sei. Vielmehr habe der tatsächliche Wert der erworbenen Aktien am ... August 1997 nicht über dem Nennwert gelegen. Ein verbilligter Erwerb der Aktien durch seine Ehefrau sei folglich nicht zu verzeichnen. Gleichwohl blieben Einspruch und Klage erfolglos. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 683 veröffentlicht.

11
Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

12
Er beantragt sinngemäß,

das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 29. Februar 2012 14 K 3408/08 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. September 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um ... DM vermindert werden, hilfsweise die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG Köln zurückzuverweisen.

13
Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe



14
II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

15
1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).

16
a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.

17
b) Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, nach allgemeiner Meinung als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 73; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. Senatsbeschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06, juris).

18
c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsurteil in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).

19
d) Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.

20
2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Ehefrau des Klägers durch den Erwerb der Aktien einen Vorteil erlangt habe, der durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-AG veranlasst gewesen sei und sich als Frucht seiner Tätigkeit für diese darstelle.

21
a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass auch der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führt (vgl. Senatsurteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923).

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Dies setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen kann beim Arbeitnehmer hingegen keinen steuerbaren Vorteil bewirken. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist deshalb grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der erworbenen Aktien (regelmäßig die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien) ist für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliegt, unbeachtlich. Denn positive wie negative Wertveränderungen zwischen schuldrechtlichem Veräußerungs- und dinglichem Erfüllungsgeschäft werden nicht mehr durch den Arbeitgeber vermittelt. Wertveränderungen in dieser Zeitspanne sind vielmehr der privaten und im Streitjahr insoweit nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen.

23
b) Das FG hat den Entlohnungscharakter des Aktienerwerbs durch die Ehefrau des Klägers aber bislang allein daran festgemacht, dass andere Gründe als der bestehende Anstellungsvertrag i.S. des § 84 Abs. 1 des Aktiengesetzes zwischen der A-AG und dem Kläger als Vorstand für diese besondere Zuwendung nicht ersichtlich seien. Allein die Feststellung, dass ein Arbeitnehmer (über einen Dritten) Einnahmen bezogen hat, rechtfertigt den Ansatz von Arbeitslohn jedoch noch nicht. Erforderlich ist vielmehr die Zuordnung der Einkünfte zum Dienstverhältnis. Entsprechende Feststellungen hierzu fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, woraus das FG die Erkenntnis schöpft, dass der vorteilhafte Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers einer Prämie oder Belohnung seinerseits gleichkommt.

24
Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob der verbilligte Erwerb der Aktien durch die Ehefrau des Klägers vom Hauptaktionär seines Arbeitgebers durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst ist oder auf einer anderen privatrechtlichen oder besonderen persönlichen Beziehung (vgl. hierzu Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 19 EStG Rz 190 ff.) beruht. Allein der vorliegende Aktienkaufvertrag erlaubt allerdings --entgegen der Auffassung des Klägers-- ebenso wenig wie der Umstand, dass die Aktien aus dem Privatvermögen des Mehrheitsgesellschafters veräußert worden sind, den Vorteil dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen. Denn sowohl Kaufvertrag als auch Zuwendung aus dem Privatvermögen können Ausfluss des Arbeitsverhältnisses sein, aber auch auf einer Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber sowie den beteiligten Dritten beruhen (vgl. Senatsurteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826).

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Das FG hat daher Feststellungen zu Anlass und den Begleitumständen des Aktienerwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 150 ff.). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Aktienkaufvertrags über ihre Beweggründe für das Rechts-geschäft zu hören. Gleiches gilt im Hinblick auf die weiteren Erwerber von Aktien der A-AG. Entgegen der Ansicht des FG kann der Umstand, dass der Hauptaktionär im Streitjahr und dem Folgejahr verbilligte Aktien auch an Nichtarbeitnehmer, etwa Gesellschafter und Geschäftsfreunde, veräußerte, gegen eine Veranlassung des streitigen Aktienerwerbs durch das Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen. Deshalb sind auch hierzu weitere Feststellungen, etwa zum jeweiligen Veräußerungszeitpunkt und –preis, erforderlich.

26
c) Für den Fall, dass das FG danach zu der belastbaren Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Aktienerwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin: Gelingt dem Kläger der Nachweis, dass der Kaufvertrag über die Aktien nicht --wie der Treuhandvertrag-- erst am ... September 1997, sondern tatsächlich bereits zuvor --etwa am ... August 1997-- zwischen dem Hauptaktionär der A-AG (Veräußerer) und der Ehefrau des Klägers geschlossen worden ist, hat das FG den lohnsteuerbaren Vorteil auf diesen Tag zu bemessen. Nur soweit der Wert der Aktien am Tag des Vertragsschlusses den Kaufpreis übersteigt, liegt ein solcher vor. Dieser ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Wertes kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren. Waren die Aktien zu diesem Zeitpunkt noch nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen, ist ihr Wert gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl. dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Anderenfalls sind sie nach § 11 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Abweichungen vom Kurswert sind im Streitfall nicht geboten. Sie sind nur dann zuzulassen, wenn der amtlich festgestellte Kurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, d.h. eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können. Andere Einwendungen, die nicht die Geschäftslage betreffen, sind ausgeschlossen. Insbesondere kann grundsätzlich nicht eingewandt werden, dass der Börsenpreis nicht dem gemeinen Wert der Aktien entspreche (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319, m.w.N.; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 68 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 11).

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3. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt
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BFH, 20.3.2014, VI R 43/13

Haftung bei Lohnsteuerabzugspflicht Dritter
1. Eine Haftung des Arbeitgebers in Fällen des § 38a Abs. 3 EStG kommt nach § 42d Abs. 9 Satz 4 EStG i.V.m. § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG nur in Betracht, wenn der Dritte die Lohnsteuer für den Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat. 2. An einem derartigen Fehlverhalten fehlt es, wenn beim Lohnsteuerabzug entsprechend einer Lohnsteueranrufungsauskunft oder in Übereinstimmung mit den Vorgaben der zuständigen Finanzbehörden der Länder oder des Bundes verfahren wird.
BStBl 2014 Teil II Seite 592
Vorinstanz: Sächsisches FG vom 23. Mai 2013, 2 K 473/13 (EFG 2013, 1524)

Hintergrund
1
I. Streitig ist die Rechtmäßigkeit eines Lohnsteuerhaftungsbescheids zu Lasten des Arbeitgebers.

2
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Unternehmen, das Leistungen des Maurer- und Betonhandwerks erbringt und ihren Sitz im EU-Ausland hat. Seit dem 26. Juni 2003 betreibt sie eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung in der Bundesrepublik Deutschland. Ihr Geschäftsführer hat seinen gewöhnlichen Aufenthalt im EU-Ausland. Zur Durchführung von Maurer- und Betonarbeiten entsandte sie ausländische Arbeitnehmer auf inländische Baustellen. Die Klägerin beteiligte sich am Urlaubskassenverfahren der Sozialkassen der Bauwirtschaft und zahlte den im Tarifvertrag für das Baugewerbe festgelegten Prozentsatz zur Absicherung der Urlaubsansprüche ihrer Arbeitnehmer ein.

3
In den Jahren 2005 bis 2008 erhielten Arbeitnehmer der Klägerin von der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft Abgeltungszahlungen für Urlaubsentschädigungen. Für Arbeitnehmer der Klägerin, die unter 183 Tage im Inland beschäftigt waren, führte die Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft keine Lohnsteuer und keinen Solidaritätszuschlag ab.

4
Denn hierzu war ihr mit Schreiben vom 7. März 2005 von ihrem Betriebsstättenfinanzamt im Einvernehmen mit dem Hessischen Ministerium der Finanzen u.a. folgendes mitgeteilt worden:

5

"1. Abgeltungszahlungen im laufenden Zeitraum

Bei diesen Zahlungen ist lediglich zu prüfen, ob der 183-Tage-Zeitraum des jeweiligen DBA zum Zeitpunkt der Auszahlung unterschritten ist, bejahendenfalls ist kein Steuerabzug vorzunehmen.

Von weiteren Zahlungen in diesem Zeitraum ist ein Steuerabzug vorzunehmen, wenn eine Überschreitung des 183-Tages-Zeitraums des maßgeblichen DBA erfolgt ist."

6
Die Klägerin behielt für die von der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft an diesen Arbeitnehmerkreis geleisteten Abgeltungszahlungen ebenfalls keine Lohnsteuer und keinen Solidaritätszuschlag ein. Eine Anzeige nach § 38 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und § 41c EStG gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) erfolgte insoweit nicht, obwohl ihr die Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft regelmäßig Übersichten über die an die Arbeitnehmer ausbezahlten Urlaubsvergütungen übersandte, aus denen sich auch ergab, ob bzw. in welcher Höhe für den jeweiligen Arbeitnehmer hieraus Steuern abgeführt wurden.

7
Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Klägerin vertrat das FA die Auffassung, dass die Urlaubsabgeltungsansprüche der Arbeitnehmer, die unter 183 Tage im Inland beschäftigt waren, von der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft der Lohnsteuer zu unterwerfen seien und erließ --ohne vorherige Anhörung-- einen entsprechenden Haftungsbescheid über Lohnsteuer nebst Annexsteuern zu Lasten der Klägerin. In den Erläuterungen führt das FA aus, dass sich die Haftung aus § 42d Abs. 1 EStG ergebe. Ausführungen zu einer Inanspruchnahme der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft (anstelle der Klägerin) fehlen.

8
Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Das beklagte FA sei für den Erlass des angefochtenen Haftungsbescheids nicht zuständig gewesen (Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 1524).

9
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von § 42d Abs. 9 EStG.

10
Es beantragt, das Urteil des Sächsischen FG vom 23. Mai 2013 2 K 473/13 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

11
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
12
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Lohnsteuerhaftungsbescheid sowie die dazugehörige Einspruchsentscheidung rechtswidrig sind und die Klägerin in ihren Rechten verletzen.

13
1. Nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er nach § 38 Abs. 1, Abs. 3 Satz 1 EStG bei jeder Lohnzahlung vom Arbeitslohn für Rechnung des Arbeitnehmers einzubehalten und nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG abzuführen hat. Er haftet gemäß § 42d Abs. 9 EStG auch dann, wenn ein Dritter nach § 38 Abs. 3a EStG seine lohnsteuerlichen Pflichten trägt. In diesen Fällen haftet der Dritte neben dem Arbeitgeber. Soweit die Haftung des Dritten reicht, sind der Arbeitgeber, der Dritte und der Arbeitnehmer Gesamtschuldner. § 42d Abs. 3 Satz 2 bis 4 EStG ist anzuwenden; § 42d Abs. 4 EStG gilt auch für die Inanspruchnahme des Dritten.

14
2. Eine Haftung des Arbeitgebers in Fällen des § 38a Abs. 3 EStG kommt daher nach § 42d Abs. 9 Satz 4 EStG i.V.m. § 42d Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStG nur in Betracht, wenn der Dritte die Lohnsteuer für den Arbeitgeber nicht vorschriftsmäßig vom Arbeitslohn einbehalten hat.

15
3. An einem derartigen Fehlverhalten des --die Lohnsteuerpflichten des Arbeitgebers erfüllenden-- Dritten --hier der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft-- fehlt es jedoch vorliegend. Der angefochtene Lohnsteuerhaftungsbescheid ist damit rechtswidrig.

16
a) Denn an einer vorschriftswidrigen Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer fehlt es, wenn der lohnsteuerliche Arbeitgeberpflichten wahrnehmende Dritte beim Lohnsteuerabzug entsprechend einer Lohnsteueranrufungsauskunft gemäß § 42e EStG verfährt (Senatsurteil vom 17. Oktober 2013 VI R 44/12, BFHE 243, 266) oder den Lohnsteuerabzug nach den Vorgaben der zuständigen Finanzbehörden der Länder oder des Bundes vornimmt. In diesen Fällen ist es nicht gerechtfertigt, den Arbeitgeber oder den lohnsteuerliche Pflichten erfüllenden Dritten für einen unterbliebenen Lohnsteuerabzug in Anspruch zu nehmen (vgl. Senatsurteile vom 6. Dezember 1996 VI R 18/96, BFHE 182, 145, BStBl II 1997, 413, und in BFHE 243, 266).

17
b) Wenn die Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft gemäß dem Schreiben des Betriebsstättenfinanzamts vom 7. März 2005, nach dem --im Einvernehmen mit dem (seinem) Hessischen Ministerium der Finanzen-- für Arbeitnehmer, die unter 183 Tage im Inland beschäftigt sind, bei Abgeltungszahlungen kein Lohnsteuerabzug vorzunehmen ist, in derartigen Fällen keine Lohnsteuer einbehält und abführt, hat sie folglich den "Weisungen und Vorschriften" des Auftrag gebenden Finanzamts Rechnung getragen und damit die Lohnsteuer vorschriftsmäßig einbehalten. Der Haftungstatbestand ist in einem solchen Fall nicht erfüllt (vgl. Senatsurteile in BFHE 182, 145, BStBl II 1997, 413, und in BFH/NV 2014, 229).

18
c) Im Übrigen führt die ordnungsgemäße Abführung der weisungsgemäß einbehaltenen Lohnsteuer zum Erlöschen des Lohnsteueranspruchs des FA (§ 47 der Abgabenordnung). Die Inanspruchnahme eines Haftungsschuldners ist dann wegen der Akzessorietät der Haftung (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs vom 4. Dezember 2007 VII R 37/06, BFH/NV 2008, 526) nicht mehr möglich.

19
d) Dabei kann offenbleiben, ob das beklagte Betriebsstättenfinanzamt des Arbeitgebers oder --worauf die Vorinstanz erkannt hat-- das Betriebsstättenfinanzamt des Dritten --hier der Urlaubs- und Lohnausgleichskasse der Bauwirtschaft-- für den Erlass des angefochtenen Lohnsteuerhaftungsbescheids zu Lasten der Klägerin gemäß § 42d Abs. 9 Satz 8 EStG örtlich zuständig war.
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