Geschäftsführer als ständiger Vertreter einer ausländischen Kapitalgesellschaft

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 23.10.2018 (I R 54/16) zu den steuerlichen Auswirkungen des Einsatzes eines Geschäftsführers einer Kapitalgesellschaft als ständiger Vertreter im Inland geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass Organe von juristischen Personen ständige Vertreter i.S. des § 13 AO sein können.

In der Urteilsbegründung stelten die Richter dar, dass die inländische Tätigkeit des Geschäftsführers einer ausländischen Kapitalgesellschaft zu beachtenswerten steuerlichen Folgen im Inland führen kann.

Denn bei einer schwerpunktmäßigen Ausübung der Geschäftsführertätigkeit i.S.d. Tagesgeschäfts im Inland ist von einer inländischen Geschäftsleitung und einer inländischen unbeschränkten Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft auszugehen.

Ebenfalls die lediglich nachhaltige Besorgung von Geschäften im Inland durch einen Geschäftsführer führt zu einer, wenn auch beschränkten, inländischen Steuerpflicht der ausländischen Kapitalgesellschaft.

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BFH, 26.05.2014, I R 24/13

Kein "Wahlrecht" zur Überschussrechnung für atypisch still Beteiligten an einer bilanzierenden ausländischen (hier: österreichischen) GmbH
Leitsätze
Der im Inland ansässige atypisch stille Gesellschafter einer ausländischen (hier: österreichischen) Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, ist nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

2

Der Kläger, der im Streitjahr eine kapitalisierte Pensionszahlung von ... Mio. EUR vereinnahmte, beteiligte sich im selben Jahr mit einer Einlage von ... Mio. EUR atypisch still an einer in Österreich ansässigen GmbH, der C-GmbH, die mit Edelmetallen handelte und ihre Geschäfte im November 2008 aufgenommen hatte. Der Kläger hat dazu mitgeteilt, die C-GmbH habe laufend An- und Verkäufe von Buntmetallen durchgeführt und auch die im Streitjahr von dieser erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien zwischen März und August 2009 wieder veräußert worden. Die Umsätze der C-GmbH hätten zwischen rd. 100.000 EUR und 5 Mio. EUR betragen; der Handelswarenumsatz habe sich auf rd. 85 Mio. EUR belaufen. In geringerem Umfang sei die C-GmbH auch beratend tätig. Sie habe ihren Gewinn und Verlust im Wege der Bilanzierung ermittelt. Nach der Bilanz zum 31. Dezember 2008 habe sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von ./. ... Mio. EUR ergeben. Hiervon sei ihm als atypisch stillem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von ./. ... Mio. EUR zugerechnet worden.

3

Aus dieser Beteiligung erklärten die Kläger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. ... Mio. EUR, die sie dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 8) --EStG 2002 n.F.-- unterwarfen. Den Verlust errechneten die Kläger im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaffungskosten für die im Streitjahr getätigten Rohstofferwerbe als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zwar dem Grunde nach. Allerdings sei für die Berechnung der österreichische Jahresabschluss der C-GmbH zum 31. Dezember 2008 maßgebend. Der Verlustanteil betrage hiernach aber lediglich ... Mio. EUR zzgl. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... EUR, also ... Mio. EUR. Eine alternative Gewinnermittlung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofortiger Abzug der Anschaffungskosten für die gehandelten Edelmetalle als Betriebsausgaben scheide aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Tz. 3, vgl. jetzt auch die Neufassung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 291, dort AEAO zu § 140 Satz 4).

4

Die (Sprung-)Klage gegen die hiernach festgesetzte Einkommensteuer war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 28. Februar 2013 6 K 875/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1018, statt und setzte die zuvor auf ... Mio. EUR festgesetzte Einkommensteuer infolge des nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. anzusetzenden Steuersatzes nunmehr auf 0 EUR fest.

5

Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

6

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
7

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Unrecht angenommen, der Kläger habe seinen Gewinnanteil aus der atypisch stillen Beteiligung an der C-GmbH im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln können. Richtigerweise ist auch dieser Gewinnanteil --wie der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft insgesamt-- durch Vermögensvergleich zu ermitteln, und auf dieser Basis ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu bestätigen.

8

1. Das FG ist davon ausgegangen, dass der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger im Streitjahr an der C-GmbH atypisch still beteiligt war. Es ist weiter davon ausgegangen, dass er aus seiner Beteiligung gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erwirtschaftet hat; die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts habe nach den Maßstäben des § 15 Abs. 2 EStG 2002 einen Gewerbebetrieb betrieben. All das ist unter den Beteiligten unstreitig und das gibt dem Senat auch keinen Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Es genügt infolgedessen, in diesen Punkten auf das angefochtene Urteil zu verweisen.

9

2. Das FG ist weiter davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht an dem Gewinnanteil des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft Österreich und nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. Das ergebe sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA-Österreich 2000. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats werden danach nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, und das gilt nach Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft; nach Abs. 3 des zu dem Abkommen ergangenen Protokolls vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 745, BStBl I 2002, 597) zu den Art. 7 und 10 DBA-Österreich 2000 wird ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer behandelt, wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist. Die (alleinige) Betriebsstätte der C-GmbH befinde sich nach Auffassung des FG aber in Österreich und nicht in Deutschland, und diese Betriebsstätte sei dem Kläger als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft aus Sicht des Abkommensrechts anteilig zuzurechnen. Es handele sich deswegen um Einkünfte aus Österreich, die in Deutschland nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen seien. Deutschland behalte nach Satz 2 der Abkommensvorschrift lediglich das Recht, die so von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen, und davon werde durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. innerstaatlich auch Gebrauch gemacht.

10

Auch das ist im Ausgangspunkt alles zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; kritisch wohl Hahn in juris PraxisReport Steuerrecht 26/2013 Anm. 4). Allerdings wäre es vorstellbar, dass der Kläger in Deutschland in seiner Funktion als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und für diese eine eigene Betriebsstätte unterhalten hat, welcher sein Gewinnanteil zuzurechnen wäre (s. zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte z.B. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107; Senatsbeschlüsse vom 13. November 2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172; vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.). In casu mag man dem entgegenhalten, der Kläger habe, soweit nach den tatrichterlichen Feststellungen ersichtlich, in Deutschland bezogen auf den Handel mit den Edelmetallen keinerlei "operative" Aktivitäten entfaltet (so aber u.U. die Situation, über welche das FG Münster zu entscheiden hatte: Urteil vom 11. Dezember 2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753, dort unter II.2.c der Entscheidungsgründe), die den Anforderungen, welche Art. 5 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 an die Existenz einer Betriebsstätte stellt, genügen. Der Senat lässt das im Ergebnis unbeantwortet, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

11

3. Denn der Kläger war nicht nur dann, wenn die atypisch stille Gesellschaft über eine Inlandsbetriebsstätte verfügen sollte, sondern auch dann, wenn das zu verneinen wäre, gehalten, seinen Gewinnanteil an der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des deutschen Rechts einheitlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Er konnte deswegen die Anschaffungskosten der erworbenen Edelmetalle nicht unmittelbar als Betriebsausgaben in Abzug bringen, woraus sich wiederum ergibt, dass die Berechnung des Steuersatzes nach Maßgabe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom FA vorgenommen worden ist, entgegen der Vorinstanz richtig ist.

12

a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 können (nur) Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die --erstens-- nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und --zweitens-- die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Damit knüpft die Vorschrift an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. der Abgabenordnung (AO) an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 544).

13

An diesen tatbestandlichen Anforderungen fehlt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Denn die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts wird nach den tatrichterlichen Feststellungen von dem einschlägigen österreichischen Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und sie ist tatsächlich auch in dieser Weise verfahren. Unter diesen Maßgaben steht dem Kläger als atypisch still beteiligtem Gesellschafter aber kein "Wahlrecht" zu, von der Gewinnermittlung abzuweichen und nur für seine Person den Gewinnanteil im Wege der Überschussrechnung zu ermitteln. Vielmehr ist der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln. Dass der Inhaber des Handelsgeschäfts in Österreich ansässig ist, ändert daran nichts. Die Abschlüsse der atypisch stillen Gesellschaft sind auch in dieser Situation für die Zwecke der inländischen Besteuerung prinzipiell nach deutschem Handels- und Steuerrecht und hierbei nach den allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschiften aufzustellen (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128).

14

b) Im Streitfall führt das zur Anwendung von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewinnermittlung ist sonach von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (bzw. im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs, s. § 6 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2002), vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen.

15

Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG 2002 ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 347, jeweils m.w.N.). Ob es vor diesem Hintergrund einer "eigenen" Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bedarf, mag dahinstehen. Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z.B. Bolk in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 449, 466 ff., m.w.N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten unterworfen (s. allgemein Chr. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 428; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, 2002, S. 182 ff. und passim, sowie für eine mit dem Streitfall vergleichbare Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom 26. November 2013 1 K 1884/10, nicht veröffentlicht).

16

c) Selbst wenn die C-GmbH nach österreichischem Recht nicht zur Buchführung verpflichtet gewesen sein sollte, verhielte es sich nicht anders. Auch dann schiede ein "Wahlrecht" des Klägers, seinen individuellen Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung durch Überschussrechnung zu ermitteln, aus, weil die C-GmbH unter solchen Umständen jedenfalls freiwillig einen Vermögensvergleich angestellt hätte. Auch das stünde aber, wie sich aus dem kumulativ erforderlichen zweiten Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ergibt, einer Überschussrechnung durch den Kläger entgegen.

17

d) Auf die (umstrittene) Rechtsfrage danach, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht des Klägers (auch) isoliert nach Maßgabe von § 140 AO in Verbindung mit dem hier maßgebenden österreichischen Handelsrecht ergibt, bedarf es deswegen im Streitfall --nach wie vor (s. bereits Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, und vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, sowie Senatsbeschluss vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175)-- keiner abschließenden Antwort (bejahend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, dort Tz. 3; AEAO in BStBl I 2014, 291, dort zu § 140 Satz 4; R 4.1 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; ebenso z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 265, m.w.N.; verneinend demgegenüber neben dem FG z.B. Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 753; Märtens in Beermann/Gosch, § 140 AO Rz 10; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; St. Richter/John, ISR 2014, 37; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 220, ebenfalls m.w.N.). Gleichermaßen können die unter den Beteiligten diskutierten Fragen offen bleiben, ob die besonderen Abzugsregelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 oder des § 15b EStG 2002 auf die Situation des Streitfalls anwendbar sind oder nicht.

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4. Nach diesen Grundsätzen ist die Festsetzung der Einkommensteuer durch das FA nicht zu beanstanden. Da die Vorinstanz im Ergebnis eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
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BFH, 26.05.2014, I R 24/13

Kein "Wahlrecht" zur Überschussrechnung für atypisch still Beteiligten an einer bilanzierenden ausländischen (hier: österreichischen) GmbH
Leitsätze
Der im Inland ansässige atypisch stille Gesellschafter einer ausländischen (hier: österreichischen) Kapitalgesellschaft, die im Inland über keine Betriebsstätte verfügt und die ihrerseits aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, oder die dies freiwillig tut, ist nicht befugt, nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 als seinen Gewinn aus der Beteiligung den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben anzusetzen.

Tatbestand
1

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden für das Streitjahr 2008 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt.

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Der Kläger, der im Streitjahr eine kapitalisierte Pensionszahlung von ... Mio. EUR vereinnahmte, beteiligte sich im selben Jahr mit einer Einlage von ... Mio. EUR atypisch still an einer in Österreich ansässigen GmbH, der C-GmbH, die mit Edelmetallen handelte und ihre Geschäfte im November 2008 aufgenommen hatte. Der Kläger hat dazu mitgeteilt, die C-GmbH habe laufend An- und Verkäufe von Buntmetallen durchgeführt und auch die im Streitjahr von dieser erworbenen Kupfer- und Manganerzlager seien zwischen März und August 2009 wieder veräußert worden. Die Umsätze der C-GmbH hätten zwischen rd. 100.000 EUR und 5 Mio. EUR betragen; der Handelswarenumsatz habe sich auf rd. 85 Mio. EUR belaufen. In geringerem Umfang sei die C-GmbH auch beratend tätig. Sie habe ihren Gewinn und Verlust im Wege der Bilanzierung ermittelt. Nach der Bilanz zum 31. Dezember 2008 habe sich ein Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit in Höhe von ./. ... Mio. EUR ergeben. Hiervon sei ihm als atypisch stillem Gesellschafter ein Betrag in Höhe von ./. ... Mio. EUR zugerechnet worden.

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Aus dieser Beteiligung erklärten die Kläger nach Art. 7 und Art. 23 Abs. 1 Buchst. a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Österreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 735, BStBl I 2002, 584) --DBA-Österreich 2000-- steuerfreie gewerbliche Einkünfte von ./. ... Mio. EUR, die sie dem sog. negativen Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG 2002) i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878, BStBl I 2007, 8) --EStG 2002 n.F.-- unterwarfen. Den Verlust errechneten die Kläger im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002, wobei die Anschaffungskosten für die im Streitjahr getätigten Rohstofferwerbe als sofort abziehbare Betriebsausgaben angesetzt wurden. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem zwar dem Grunde nach. Allerdings sei für die Berechnung der österreichische Jahresabschluss der C-GmbH zum 31. Dezember 2008 maßgebend. Der Verlustanteil betrage hiernach aber lediglich ... Mio. EUR zzgl. Sonderbetriebsausgaben in Höhe von ... EUR, also ... Mio. EUR. Eine alternative Gewinnermittlung nach Maßgabe von § 4 Abs. 3 EStG 2002 und ein sofortiger Abzug der Anschaffungskosten für die gehandelten Edelmetalle als Betriebsausgaben scheide aus (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 16. Mai 2011, BStBl I 2011, 530, Tz. 3, vgl. jetzt auch die Neufassung des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 291, dort AEAO zu § 140 Satz 4).

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Die (Sprung-)Klage gegen die hiernach festgesetzte Einkommensteuer war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg gab ihr durch Urteil vom 28. Februar 2013 6 K 875/11, abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 1018, statt und setzte die zuvor auf ... Mio. EUR festgesetzte Einkommensteuer infolge des nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. anzusetzenden Steuersatzes nunmehr auf 0 EUR fest.

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Das FA stützt seine Revision auf Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

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Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe
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II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Unrecht angenommen, der Kläger habe seinen Gewinnanteil aus der atypisch stillen Beteiligung an der C-GmbH im Wege der Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 2002 ermitteln können. Richtigerweise ist auch dieser Gewinnanteil --wie der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft insgesamt-- durch Vermögensvergleich zu ermitteln, und auf dieser Basis ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid zu bestätigen.

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1. Das FG ist davon ausgegangen, dass der im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kläger im Streitjahr an der C-GmbH atypisch still beteiligt war. Es ist weiter davon ausgegangen, dass er aus seiner Beteiligung gewerbliche Einkünfte nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 2002 erwirtschaftet hat; die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts habe nach den Maßstäben des § 15 Abs. 2 EStG 2002 einen Gewerbebetrieb betrieben. All das ist unter den Beteiligten unstreitig und das gibt dem Senat auch keinen Anlass zu rechtlichen Beanstandungen. Es genügt infolgedessen, in diesen Punkten auf das angefochtene Urteil zu verweisen.

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2. Das FG ist weiter davon ausgegangen, dass das Besteuerungsrecht an dem Gewinnanteil des Klägers an der atypisch stillen Gesellschaft Österreich und nicht der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) zustehe. Das ergebe sich aus Art. 7 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 7 DBA-Österreich 2000. Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats werden danach nur in diesem Staat besteuert, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus, und das gilt nach Art. 7 Abs. 7 Satz 1 DBA-Österreich 2000 auch für die Einkünfte aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft; nach Abs. 3 des zu dem Abkommen ergangenen Protokolls vom 24. August 2000 (BGBl II 2002, 745, BStBl I 2002, 597) zu den Art. 7 und 10 DBA-Österreich 2000 wird ein stiller Gesellschafter wie ein Unternehmer behandelt, wenn mit seiner Einlage eine Beteiligung am Vermögen des Unternehmens verbunden ist. Die (alleinige) Betriebsstätte der C-GmbH befinde sich nach Auffassung des FG aber in Österreich und nicht in Deutschland, und diese Betriebsstätte sei dem Kläger als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft aus Sicht des Abkommensrechts anteilig zuzurechnen. Es handele sich deswegen um Einkünfte aus Österreich, die in Deutschland nach Maßgabe von Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 DBA-Österreich 2000 von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen seien. Deutschland behalte nach Satz 2 der Abkommensvorschrift lediglich das Recht, die so von der Bemessungsgrundlage ausgenommenen Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes für andere Einkünfte zu berücksichtigen, und davon werde durch § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. innerstaatlich auch Gebrauch gemacht.

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Auch das ist im Ausgangspunkt alles zutreffend (vgl. Senatsurteil vom 21. Juli 1999 I R 110/98, BFHE 190, 118, BStBl II 1999, 812; kritisch wohl Hahn in juris PraxisReport Steuerrecht 26/2013 Anm. 4). Allerdings wäre es vorstellbar, dass der Kläger in Deutschland in seiner Funktion als Mitunternehmer der atypisch stillen Gesellschaft und für diese eine eigene Betriebsstätte unterhalten hat, welcher sein Gewinnanteil zuzurechnen wäre (s. zu einer sog. Mitunternehmerbetriebsstätte z.B. Senatsurteil vom 12. Juni 2013 I R 47/12, BFHE 242, 107; Senatsbeschlüsse vom 13. November 2013 I R 67/12, BFHE 243, 361, BStBl II 2014, 172; vom 11. Dezember 2013 I R 4/13, BFHE 244, 1, jeweils m.w.N.). In casu mag man dem entgegenhalten, der Kläger habe, soweit nach den tatrichterlichen Feststellungen ersichtlich, in Deutschland bezogen auf den Handel mit den Edelmetallen keinerlei "operative" Aktivitäten entfaltet (so aber u.U. die Situation, über welche das FG Münster zu entscheiden hatte: Urteil vom 11. Dezember 2013 6 K 3045/11 F, EFG 2014, 753, dort unter II.2.c der Entscheidungsgründe), die den Anforderungen, welche Art. 5 Abs. 1 DBA-Österreich 2000 an die Existenz einer Betriebsstätte stellt, genügen. Der Senat lässt das im Ergebnis unbeantwortet, weil es darauf für die Entscheidung des Streitfalls nicht ankommt.

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3. Denn der Kläger war nicht nur dann, wenn die atypisch stille Gesellschaft über eine Inlandsbetriebsstätte verfügen sollte, sondern auch dann, wenn das zu verneinen wäre, gehalten, seinen Gewinnanteil an der atypisch stillen Gesellschaft nach Maßgabe des deutschen Rechts einheitlich durch Vermögensvergleich zu ermitteln. Er konnte deswegen die Anschaffungskosten der erworbenen Edelmetalle nicht unmittelbar als Betriebsausgaben in Abzug bringen, woraus sich wiederum ergibt, dass die Berechnung des Steuersatzes nach Maßgabe von § 32a Abs. 1 und Abs. 5 i.V.m. § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. so, wie sie vom FA vorgenommen worden ist, entgegen der Vorinstanz richtig ist.

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a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 können (nur) Steuerpflichtige als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, die --erstens-- nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und --zweitens-- die auch keine Bücher führen und keine Abschlüsse machen. Damit knüpft die Vorschrift an die allgemeinen abgabenrechtlichen Bestimmungen über die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten in §§ 140 ff. der Abgabenordnung (AO) an, die ihrerseits auf die einschlägigen handelsrechtlichen Pflichten zurückzuführen sind (vgl. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 544).

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An diesen tatbestandlichen Anforderungen fehlt es unter den Gegebenheiten des Streitfalls. Denn die C-GmbH als Inhaberin des Handelsgeschäfts wird nach den tatrichterlichen Feststellungen von dem einschlägigen österreichischen Handelsrecht verpflichtet, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und sie ist tatsächlich auch in dieser Weise verfahren. Unter diesen Maßgaben steht dem Kläger als atypisch still beteiligtem Gesellschafter aber kein "Wahlrecht" zu, von der Gewinnermittlung abzuweichen und nur für seine Person den Gewinnanteil im Wege der Überschussrechnung zu ermitteln. Vielmehr ist der Gewinn der atypisch stillen Gesellschaft für alle an ihr Beteiligten einheitlich zu ermitteln. Dass der Inhaber des Handelsgeschäfts in Österreich ansässig ist, ändert daran nichts. Die Abschlüsse der atypisch stillen Gesellschaft sind auch in dieser Situation für die Zwecke der inländischen Besteuerung prinzipiell nach deutschem Handels- und Steuerrecht und hierbei nach den allgemeinen innerstaatlichen Gewinnermittlungsvorschiften aufzustellen (vgl. Senatsurteil vom 16. Februar 1996 I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128).

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b) Im Streitfall führt das zur Anwendung von § 4 Abs. 1 EStG 2002. Bei der Gewinnermittlung ist sonach von dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (bzw. im Zeitpunkt der Eröffnung des Betriebs, s. § 6 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 2002), vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, auszugehen.

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Die atypisch stille Gesellschaft als solche betreibt --anders als die Personenhandelsgesellschaft-- zwar kein gewerbliches Unternehmen. Eine zivilrechtliche Tätigkeit der atypisch stillen Gesellschaft gibt es nicht. Tätig ist nur der Inhaber des Handelsgeschäfts. Allerdings führt der Geschäftsinhaber die Geschäfte im Innenverhältnis für alle Gesellschafter entsprechend der für sie geltenden Gemeinschaftsordnung; sie sind deshalb entsprechend der Gemeinschaftsordnung auch allen Gesellschaftern einheitlich zuzurechnen. Darauf stellt das Einkommensteuerrecht in § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG 2002 ab und danach wird auch eine atypisch stille Gesellschaft im Sinne dieser Regelungen gewerblich tätig. Sie ist selbständiges Subjekt der Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. November 1996 VIII R 42/94, BFHE 182, 101, BStBl II 1998, 328; vom 5. Februar 2002 VIII R 31/01, BFHE 198, 101, BStBl II 2002, 464; BFH-Beschluss vom 5. Juli 2002 IV B 42/02, BFH/NV 2002, 1447; Schmidt/Wacker, EStG, 33. Aufl., § 15 Rz 347, jeweils m.w.N.). Ob es vor diesem Hintergrund einer "eigenen" Steuerbilanz der atypisch stillen Gesellschaft bedarf, mag dahinstehen. Jedenfalls ist eine Gesamtbilanz der atypisch stillen Gesellschaft aus der Handels- und Steuerbilanz des Geschäftsinhabers abzuleiten (vgl. zu alledem z.B. Bolk in Kirchhof/Nieskens [Hrsg.], Festschrift für Wolfram Reiß, 2008, S. 449, 466 ff., m.w.N.). Auf dieser Basis gibt es aber nur einen einheitlichen Vermögensvergleich und einen Gewinn oder Verlust der Gesellschaft und dem sind, wie gesagt, alle Beteiligten unterworfen (s. allgemein Chr. Korn, Steuerrecht kurzgefasst 2011, 428; Pfirrmann, Die Einkommensteuerrechtssubjektivität der Personengesellschaft unter besonderer Berücksichtigung des Verhältnisses zwischen Steuerrecht und Zivilrecht, 2002, S. 182 ff. und passim, sowie für eine mit dem Streitfall vergleichbare Sachverhaltsgestaltung FG Nürnberg, Urteil vom 26. November 2013 1 K 1884/10, nicht veröffentlicht).

16

c) Selbst wenn die C-GmbH nach österreichischem Recht nicht zur Buchführung verpflichtet gewesen sein sollte, verhielte es sich nicht anders. Auch dann schiede ein "Wahlrecht" des Klägers, seinen individuellen Gewinn aus der atypisch stillen Beteiligung durch Überschussrechnung zu ermitteln, aus, weil die C-GmbH unter solchen Umständen jedenfalls freiwillig einen Vermögensvergleich angestellt hätte. Auch das stünde aber, wie sich aus dem kumulativ erforderlichen zweiten Tatbestandsmerkmal des § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG 2002 ergibt, einer Überschussrechnung durch den Kläger entgegen.

17

d) Auf die (umstrittene) Rechtsfrage danach, ob sich eine materiell-rechtliche Buchführungspflicht des Klägers (auch) isoliert nach Maßgabe von § 140 AO in Verbindung mit dem hier maßgebenden österreichischen Handelsrecht ergibt, bedarf es deswegen im Streitfall --nach wie vor (s. bereits Senatsurteile vom 13. September 1989 I R 117/87, BFHE 158, 340, BStBl II 1990, 57, und vom 14. September 1994 I R 116/93, BFHE 176, 125, BStBl II 1995, 238, sowie Senatsbeschluss vom 9. August 1989 I B 118/88, BFHE 158, 40, BStBl II 1990, 175)-- keiner abschließenden Antwort (bejahend BMF-Schreiben in BStBl I 2011, 530, dort Tz. 3; AEAO in BStBl I 2014, 291, dort zu § 140 Satz 4; R 4.1 Abs. 4 der Einkommensteuer-Richtlinien 2008; ebenso z.B. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Rz 7; derselbe, Internationale Steuer-Rundschau --ISR-- 2014, 265, m.w.N.; verneinend demgegenüber neben dem FG z.B. Hessisches FG, Urteil vom 15. November 2012 11 K 3175/09, EFG 2013, 503; FG Münster, Urteil in EFG 2014, 753; Märtens in Beermann/Gosch, § 140 AO Rz 10; Görke in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 140 AO Rz 11; St. Richter/John, ISR 2014, 37; Cloer/Conrath, Internationale Wirtschaftsbriefe 2013, 220, ebenfalls m.w.N.). Gleichermaßen können die unter den Beteiligten diskutierten Fragen offen bleiben, ob die besonderen Abzugsregelungen des § 4 Abs. 3 Satz 4 oder des § 15b EStG 2002 auf die Situation des Streitfalls anwendbar sind oder nicht.

18

4. Nach diesen Grundsätzen ist die Festsetzung der Einkommensteuer durch das FA nicht zu beanstanden. Da die Vorinstanz im Ergebnis eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage ist abzuweisen.
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BFH, 05.06.2014, XI R 36/12

PKW-Nutzung durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
Leitsätze
Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke.

2

Das Wohnhaus in A, das der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kläger überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.

3

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, bei dem beruflich genutzten Kellerraum handele es sich um ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers, sodass nicht --wie vom Kläger angenommen-- Dienstreisen zwischen A und B, sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben seien. Das FA erfasste dementsprechend beim Kläger einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Ferner unterwarf das FA in dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 18. Januar 2006 die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der GmbH-Niederlassung in B als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 als unbegründet zurück.

4

Zwischen den Beteiligten war in einem vor dem 1. Senat des Finanzgerichts (FG) geführten Klageverfahren wegen Einkommensteuer die Frage streitig, ob die Fahrten des Klägers zwischen A und B einkommensteuerrechtlich als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusehen waren und ob hierfür ein geldwerter Vorteil anzusetzen war. Nachdem das FG diese Klage mit Urteil vom 19. Januar 2010 1 K 4306/07 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1986) abgewiesen hatte, hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Danach war für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung u.a. die Einordnung des Kellerraums als Betriebsstätte entscheidungserheblich, weshalb das FG auch weitere Feststellungen dazu zu treffen hatte, ob der Kellerraum in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden war (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, Rz 17). Daraufhin hat auch der für das Verfahren wegen Umsatzsteuer zuständige 5. Senat des FG Beweis insbesondere durch Inaugenscheinnahme des Kellerraums erhoben.

5

Das FG wies die Klage wegen Umsatzsteuer ab. Die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der Niederlassung der GmbH in B seien als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen. Dies folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 1997 C-258/95 --Fillibeck-- (Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61). Hiernach sei die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken zuzurechnen. Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien nach denselben Kriterien zu beurteilen. Nicht ersichtlich sei, dass die vom Kläger in eigener Verantwortung zurückgelegten Fahrten ausnahmsweise unternehmerisch veranlasst gewesen seien. Mithin hätten die Fahrten privaten Zwecken gedient. Überdies sei der am Wohnsitz des Klägers befindliche Kellerraum --unter Zugrundelegung der in dem zur Einkommensteuer ergangenen Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 in Rz 16 genannten Abgrenzungskriterien-- keine Betriebsstätte der GmbH, sondern ein häusliches Arbeitszimmer gewesen.

6

Das Urteil des FG ist veröffentlicht in EFG 2013, 88.

7

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung berücksichtige nicht, dass er, der Kläger, im Kellerraum regelmäßig Daten der GmbH gesichert habe. Deshalb hätten die streitbefangenen Fahrten ausschließlich unternehmerischen Zwecken gedient. Zudem komme es entgegen der Vorentscheidung nicht darauf an, ob der Kellerraum ein häusliches Arbeitszimmer gewesen sei.

8

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2004 vom 18. Januar 2006 aufzuheben.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend und tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

Die streitbefangene PKW-Verwendung ist nicht als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

13

1. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen".

14

Die Vorschrift beruht auf Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), dem seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspricht. Danach werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt

"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat".

15

2. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 der MwStSystRL) dient eine unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände --wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten-- es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Dies gilt auch für den Fall, dass der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt (EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2; vgl. auch EuGH-Urteile vom 16. Februar 2012 C-118/11 --Eon Aset Menidjmunt OOD--, UR 2012, 230, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 454, Rz 51 f.; vom 18. Juli 2013 C-124/12 --AES--, UR 2014, 398, HFR 2013, 958, Rz 29).

16

3. Der EuGH hat dies in seinem Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 wie folgt begründet:

17

"25 Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bezweckt, die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigem und Endverbraucher sicherzustellen (vgl. Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517, Randnr. 35). Diese Bestimmung soll verhindern, daß ein zu privaten Zwecken verwendeter Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert werden (vgl. Urteile vom 27. Juni 1989 in der Rechtssache 50/88, Kühne, Slg. 1989, 1925, Randnr. 8, und vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, Randnr. 8).

18

26 Normalerweise ist es Sache des Arbeitnehmers, unter Berücksichtigung seiner Arbeitsstätte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die Länge seines Weges zur Arbeit bemisst, und das geeignete Verkehrsmittel zu wählen. Der Arbeitgeber greift in diese Entscheidungen nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein. Folglich dienen die den Arbeitnehmern erbrachten Beförderungsleistungen unter normalen Umständen dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie.

19

27 Der Umstand, daß die Zurücklegung der Strecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte eine notwendige Voraussetzung für die Anwesenheit bei der Arbeit und damit für deren Erledigung ist, kann nicht entscheidend für die Annahme sein, daß die Beförderung des Arbeitnehmers von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück nicht seinen privaten Zwecken im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 dienen würde. Es widerspräche nämlich der Zielsetzung dieser Bestimmung, wenn ein solcher mittelbarer Zusammenhang für sich allein schon verhinderte, die Beförderung auf dieser Strecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.

20

28 Eine solche Auslegung von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ist in den Fällen geboten, in denen der Arbeitnehmer - wie gewöhnlich - die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen.

21

29 Dagegen können unter besonderen Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt. So kann die Tatsache, daß nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten kann oder daß es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt, den Arbeitgeber zwingen, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen.

22

30 Unter solchen besonderen Umständen erfolgt die Organisation der Beförderung durch den Arbeitgeber nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch hat, erscheint gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nur als nebensächlich.

23

31 Der Umstand, daß die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrags erbracht werden, stellt, auch wenn eine solche Verpflichtung nicht für sich allein den Charakter dieser Leistungen im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen kann, ein Indiz dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die nicht unternehmensfremd sind.

24

32 Die Besonderheiten der Bauunternehmen, wie sie im vorliegenden Fall insbesondere von der Fillibeck KG beschrieben worden sind, deuten ebenfalls darauf hin, daß die Beförderung zu Zwecken erfolgt, die nicht unternehmensfremd sind.

25

33 Das nationale Gericht hat im Lichte der Auslegungshinweise des Gerichtshofes festzustellen, ob die Besonderheiten des vorliegenden Falles es wegen der Erfordernisse des Unternehmens gebieten, daß der Arbeitgeber die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt."

26

4. Der Auffassung des FG, diese Rechtsprechung des EuGH sei auf die Fahrten eines Unternehmers von seinem Wohnort zum Unternehmen (Betriebsstätte) und zurück entsprechend anzuwenden (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. November 2004 5 K 445/00, EFG 2005, 490, unter 2.; FG München, Urteil vom 27. November 2008 14 K 325/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 44, unter II.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 630; Meyer, EFG 2013, 90, 91; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1743; Reiß, Umsatzsteuerrecht 2012, S. 283; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 342; ders., Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2013, 95, 96; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 428; wohl auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rz 334), folgt der Senat nicht. Vielmehr sind diese Fahrten als unternehmerisch veranlasste Fahrten einzustufen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Mai 2000 IV D 1-S 7303b-4/00, BStBl I 2000, 819, Rz 22; vom 5. Juni 2014 IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152, BStBl I 2014, 896, unter Tz I.2.; Abschn. 15.6. Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Huschens, Steuerrecht kurzgefasst --SteuK-- 2013, 127; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29 Rz 17; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 349; Obermair, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, Der Umsatz-Steuer-Berater --UStB-- 2013, 7, 8; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333 und 987; ders., UR 2011, 256; offen lassend BFH-Urteil vom 1. September 2010 V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, Rz 18).

27

a) Die Frage, ob ein Unternehmer einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen" oder i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) für seinen "privaten Bedarf" verwendet, beurteilt sich aus der Sicht des Unternehmens bzw. des Unternehmers (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 V R 3/88, BFHE 170, 277, BStBl II 1993, 380, unter II., Rz 18; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29, Rz 17).

28

b) Während ein Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 26), gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB 2013, 7, 8).

29

Anders als ein Arbeitnehmer sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten (zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333). Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen (Rothenberger, UStB 2013, 7, 8) und werden grundsätzlich durch die "Erfordernisse des Unternehmens" (vgl. dazu EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2, Rz 29 und 33; ferner z.B. BFH-Urteile vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II.1.; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Orientierungssatz 1, Rz 57 f., m.w.N.) gerechtfertigt (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; vgl. auch Huschens, SteuK 2013, 127). Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb --anders als bei entsprechenden Fahrten eines Arbeitnehmers (vgl. EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 27)-- ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.

30

c) Soweit das FG zur Begründung seiner Auffassung ferner ausführt, die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unternehmerischen Zwecken dienen, könne bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen PKW nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern, ist dies zwar zutreffend. Die Anwendung derselben Kriterien führt aber --wie dargelegt-- zu unterschiedlichen Ergebnissen.

31

d) Das vom FG zur (weiteren) Begründung in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490, unter 2. (vgl. dazu nachfolgend BFH-Beschluss vom 27. April 2006 V R 1/05, BFH/NV 2006, 1503, nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren aufgrund der Stattgabe des Klagebegehrens durch das FA) rechtfertigt keine andere Beurteilung.

32

Die Argumentation des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490 --der sich das FG München in seinem Urteil in DStRE 2010, 44, unter II. angeschlossen hat-- läuft im Kern darauf hinaus, dass, wenn die Beförderung von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte unter Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL) falle, in Fällen der Nutzung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten PKW durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betriebsstätte) konsequenterweise die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) bejaht werden müssten.

33

Eine derartige Sicht ist aber keineswegs zwingend und wird auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz gefordert (so zutreffend Huschens, SteuK 2013, 127). Vielmehr richtet sich nach dem jeweils zu beurteilenden Sachverhalt, ob die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a oder Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a oder Buchst. b der MwStSystRL) vorliegen.

34

e) Die weitere Begründung des FG, bei den Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in A und der betrieblichen Niederlassung in B handele es sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, weil der Kellerraum keine Betriebsstätte, sondern ein häusliches Arbeitszimmer sei, greift ebenfalls nicht durch. Da die Fahrten --wie ausgeführt-- maßgeblich der Ausführung von Umsätzen dienen, kommt es von vornherein nicht auf die räumlichen Begebenheiten am Wohnsitz eines Unternehmers und damit insbesondere nicht auf die vom FG im Streitfall ebenfalls für maßgeblich gehaltene Frage an, ob ein an dem Wohnsitz liegender Raum ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes ist.

35

5. Das Urteil des FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und daher aufzuheben. Da die streitbefangene PKW-Nutzung aus vorgenannten Gründen keine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, ist die Revision begründet und der Klage stattzugeben.
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BFH, 05.06.2014, XI R 36/12

PKW-Nutzung durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnung und BetriebsstätteLeitsätzeDie Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Tatbestand1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke.

2

Das Wohnhaus in A, das der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kläger überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.

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BFH, 05.06.2014, XI R 36/12

PKW-Nutzung durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
Leitsätze
Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Tatbestand
1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke.

2

Das Wohnhaus in A, das der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kläger überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.

3

Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, bei dem beruflich genutzten Kellerraum handele es sich um ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers, sodass nicht --wie vom Kläger angenommen-- Dienstreisen zwischen A und B, sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben seien. Das FA erfasste dementsprechend beim Kläger einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Ferner unterwarf das FA in dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 18. Januar 2006 die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der GmbH-Niederlassung in B als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 als unbegründet zurück.

4

Zwischen den Beteiligten war in einem vor dem 1. Senat des Finanzgerichts (FG) geführten Klageverfahren wegen Einkommensteuer die Frage streitig, ob die Fahrten des Klägers zwischen A und B einkommensteuerrechtlich als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusehen waren und ob hierfür ein geldwerter Vorteil anzusetzen war. Nachdem das FG diese Klage mit Urteil vom 19. Januar 2010 1 K 4306/07 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1986) abgewiesen hatte, hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Danach war für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung u.a. die Einordnung des Kellerraums als Betriebsstätte entscheidungserheblich, weshalb das FG auch weitere Feststellungen dazu zu treffen hatte, ob der Kellerraum in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden war (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, Rz 17). Daraufhin hat auch der für das Verfahren wegen Umsatzsteuer zuständige 5. Senat des FG Beweis insbesondere durch Inaugenscheinnahme des Kellerraums erhoben.

5

Das FG wies die Klage wegen Umsatzsteuer ab. Die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der Niederlassung der GmbH in B seien als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen. Dies folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 1997 C-258/95 --Fillibeck-- (Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61). Hiernach sei die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken zuzurechnen. Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien nach denselben Kriterien zu beurteilen. Nicht ersichtlich sei, dass die vom Kläger in eigener Verantwortung zurückgelegten Fahrten ausnahmsweise unternehmerisch veranlasst gewesen seien. Mithin hätten die Fahrten privaten Zwecken gedient. Überdies sei der am Wohnsitz des Klägers befindliche Kellerraum --unter Zugrundelegung der in dem zur Einkommensteuer ergangenen Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 in Rz 16 genannten Abgrenzungskriterien-- keine Betriebsstätte der GmbH, sondern ein häusliches Arbeitszimmer gewesen.

6

Das Urteil des FG ist veröffentlicht in EFG 2013, 88.

7

Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung berücksichtige nicht, dass er, der Kläger, im Kellerraum regelmäßig Daten der GmbH gesichert habe. Deshalb hätten die streitbefangenen Fahrten ausschließlich unternehmerischen Zwecken gedient. Zudem komme es entgegen der Vorentscheidung nicht darauf an, ob der Kellerraum ein häusliches Arbeitszimmer gewesen sei.

8

Der Kläger beantragt,

das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2004 vom 18. Januar 2006 aufzuheben.

9

Das FA beantragt,

die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

10

Es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend und tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen.

Entscheidungsgründe
11

II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

12

Die streitbefangene PKW-Verwendung ist nicht als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern.

13

1. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt

"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen".

14

Die Vorschrift beruht auf Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), dem seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspricht. Danach werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt

"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat".

15

2. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 der MwStSystRL) dient eine unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände --wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten-- es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Dies gilt auch für den Fall, dass der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt (EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2; vgl. auch EuGH-Urteile vom 16. Februar 2012 C-118/11 --Eon Aset Menidjmunt OOD--, UR 2012, 230, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 454, Rz 51 f.; vom 18. Juli 2013 C-124/12 --AES--, UR 2014, 398, HFR 2013, 958, Rz 29).

16

3. Der EuGH hat dies in seinem Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 wie folgt begründet:

17

"25 Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bezweckt, die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigem und Endverbraucher sicherzustellen (vgl. Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517, Randnr. 35). Diese Bestimmung soll verhindern, daß ein zu privaten Zwecken verwendeter Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert werden (vgl. Urteile vom 27. Juni 1989 in der Rechtssache 50/88, Kühne, Slg. 1989, 1925, Randnr. 8, und vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, Randnr. 8).

18

26 Normalerweise ist es Sache des Arbeitnehmers, unter Berücksichtigung seiner Arbeitsstätte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die Länge seines Weges zur Arbeit bemisst, und das geeignete Verkehrsmittel zu wählen. Der Arbeitgeber greift in diese Entscheidungen nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein. Folglich dienen die den Arbeitnehmern erbrachten Beförderungsleistungen unter normalen Umständen dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie.

19

27 Der Umstand, daß die Zurücklegung der Strecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte eine notwendige Voraussetzung für die Anwesenheit bei der Arbeit und damit für deren Erledigung ist, kann nicht entscheidend für die Annahme sein, daß die Beförderung des Arbeitnehmers von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück nicht seinen privaten Zwecken im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 dienen würde. Es widerspräche nämlich der Zielsetzung dieser Bestimmung, wenn ein solcher mittelbarer Zusammenhang für sich allein schon verhinderte, die Beförderung auf dieser Strecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen.

20

28 Eine solche Auslegung von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ist in den Fällen geboten, in denen der Arbeitnehmer - wie gewöhnlich - die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen.

21

29 Dagegen können unter besonderen Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt. So kann die Tatsache, daß nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten kann oder daß es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt, den Arbeitgeber zwingen, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen.

22

30 Unter solchen besonderen Umständen erfolgt die Organisation der Beförderung durch den Arbeitgeber nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch hat, erscheint gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nur als nebensächlich.

23

31 Der Umstand, daß die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrags erbracht werden, stellt, auch wenn eine solche Verpflichtung nicht für sich allein den Charakter dieser Leistungen im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen kann, ein Indiz dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die nicht unternehmensfremd sind.

24

32 Die Besonderheiten der Bauunternehmen, wie sie im vorliegenden Fall insbesondere von der Fillibeck KG beschrieben worden sind, deuten ebenfalls darauf hin, daß die Beförderung zu Zwecken erfolgt, die nicht unternehmensfremd sind.

25

33 Das nationale Gericht hat im Lichte der Auslegungshinweise des Gerichtshofes festzustellen, ob die Besonderheiten des vorliegenden Falles es wegen der Erfordernisse des Unternehmens gebieten, daß der Arbeitgeber die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt."

26

4. Der Auffassung des FG, diese Rechtsprechung des EuGH sei auf die Fahrten eines Unternehmers von seinem Wohnort zum Unternehmen (Betriebsstätte) und zurück entsprechend anzuwenden (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. November 2004 5 K 445/00, EFG 2005, 490, unter 2.; FG München, Urteil vom 27. November 2008 14 K 325/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 44, unter II.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 630; Meyer, EFG 2013, 90, 91; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1743; Reiß, Umsatzsteuerrecht 2012, S. 283; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 342; ders., Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2013, 95, 96; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 428; wohl auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rz 334), folgt der Senat nicht. Vielmehr sind diese Fahrten als unternehmerisch veranlasste Fahrten einzustufen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Mai 2000 IV D 1-S 7303b-4/00, BStBl I 2000, 819, Rz 22; vom 5. Juni 2014 IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152, BStBl I 2014, 896, unter Tz I.2.; Abschn. 15.6. Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Huschens, Steuerrecht kurzgefasst --SteuK-- 2013, 127; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29 Rz 17; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 349; Obermair, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, Der Umsatz-Steuer-Berater --UStB-- 2013, 7, 8; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333 und 987; ders., UR 2011, 256; offen lassend BFH-Urteil vom 1. September 2010 V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, Rz 18).

27

a) Die Frage, ob ein Unternehmer einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen" oder i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) für seinen "privaten Bedarf" verwendet, beurteilt sich aus der Sicht des Unternehmens bzw. des Unternehmers (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 V R 3/88, BFHE 170, 277, BStBl II 1993, 380, unter II., Rz 18; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29, Rz 17).

28

b) Während ein Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 26), gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB 2013, 7, 8).

29

Anders als ein Arbeitnehmer sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten (zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333). Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen (Rothenberger, UStB 2013, 7, 8) und werden grundsätzlich durch die "Erfordernisse des Unternehmens" (vgl. dazu EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2, Rz 29 und 33; ferner z.B. BFH-Urteile vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II.1.; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Orientierungssatz 1, Rz 57 f., m.w.N.) gerechtfertigt (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; vgl. auch Huschens, SteuK 2013, 127). Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb --anders als bei entsprechenden Fahrten eines Arbeitnehmers (vgl. EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 27)-- ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.

30

c) Soweit das FG zur Begründung seiner Auffassung ferner ausführt, die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unternehmerischen Zwecken dienen, könne bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen PKW nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern, ist dies zwar zutreffend. Die Anwendung derselben Kriterien führt aber --wie dargelegt-- zu unterschiedlichen Ergebnissen.

31

d) Das vom FG zur (weiteren) Begründung in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490, unter 2. (vgl. dazu nachfolgend BFH-Beschluss vom 27. April 2006 V R 1/05, BFH/NV 2006, 1503, nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren aufgrund der Stattgabe des Klagebegehrens durch das FA) rechtfertigt keine andere Beurteilung.

32

Die Argumentation des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490 --der sich das FG München in seinem Urteil in DStRE 2010, 44, unter II. angeschlossen hat-- läuft im Kern darauf hinaus, dass, wenn die Beförderung von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte unter Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL) falle, in Fällen der Nutzung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten PKW durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betriebsstätte) konsequenterweise die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) bejaht werden müssten.

33

Eine derartige Sicht ist aber keineswegs zwingend und wird auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz gefordert (so zutreffend Huschens, SteuK 2013, 127). Vielmehr richtet sich nach dem jeweils zu beurteilenden Sachverhalt, ob die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a oder Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a oder Buchst. b der MwStSystRL) vorliegen.

34

e) Die weitere Begründung des FG, bei den Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in A und der betrieblichen Niederlassung in B handele es sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, weil der Kellerraum keine Betriebsstätte, sondern ein häusliches Arbeitszimmer sei, greift ebenfalls nicht durch. Da die Fahrten --wie ausgeführt-- maßgeblich der Ausführung von Umsätzen dienen, kommt es von vornherein nicht auf die räumlichen Begebenheiten am Wohnsitz eines Unternehmers und damit insbesondere nicht auf die vom FG im Streitfall ebenfalls für maßgeblich gehaltene Frage an, ob ein an dem Wohnsitz liegender Raum ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes ist.

35

5. Das Urteil des FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und daher aufzuheben. Da die streitbefangene PKW-Nutzung aus vorgenannten Gründen keine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, ist die Revision begründet und der Klage stattzugeben.
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BFH, 05.06.2014, XI R 36/12

PKW-Nutzung durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnung und BetriebsstätteLeitsätzeDie Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.

Tatbestand1

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke.

2

Das Wohnhaus in A, das der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kläger überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.

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BFH, 2.4.2014, I R 68/12

Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO
Bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, können als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Progressionsvorbehalt auszunehmen sein.
BStBl 2014 Teil II Seite 875
Vorinstanz: FG Köln vom 5. September 2012, 4 K 351/11 (EFG 2012, 2288)

Hintergrund
1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr 2008 einen grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Mischbetrieb (Ackerbau- und Milchwirtschaft). Von den insgesamt bewirtschafteten Flächen (73,09 Hektar), die sich im Streitjahr ohne Ausnahme im Umkreis von weniger als zehn Kilometern zur inländischen Hofstelle befunden haben, waren 87,10 % (63,64 Hektar) in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und die restlichen Flächen (sog. Traktatland) in den Niederlanden belegen (9,45 Hektar, entspricht 12,90 %). Auf den niederländischen Flächen, die nicht im Eigentum des Klägers standen, wurden im Streitjahr Feldfrüchte angebaut; nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren sie teilweise einseitig mit einer Sträucherhecke eingezäunt.

2

Die vom buchführungspflichtigen Kläger ermittelten Gewinne beliefen sich im Wirtschaftsjahr 2007/2008 auf 44.138 EUR, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf 50.992 EUR. Für das Streitjahr ergaben sich demgemäß nach der Zuordnungsregel des § 4a Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 47.565 EUR (= 1/2 [44.138 EUR zuzüglich 50.992 EUR]). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass hiervon ein Gewinnanteil von 3.068 EUR den in den Niederlanden belegenen Flächen zuzurechnen ist.

3

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unterwarf diesen Einkünfteanteil dem sog. Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002, weil der Kläger in den Niederlanden keine Betriebsstätte i.S. von § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 i.V.m. § 52 Abs. 43a Satz 2 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --EStG 2002 n.F.-- unterhalten habe. Der Einspruch gegen den hiernach ergangenen Einkommensteuerbescheid 2008 blieb ohne Erfolg. Der daraufhin erhobenen Klage hat das FG stattgegeben (FG Köln, Urteil vom 5. September 2012 4 K 351/11, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2012, 2288).

4

Mit der Revision beantragt das FA sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

5

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
6

II. Die Revision ist zurückzuweisen. Dem FG ist darin beizupflichten, dass im Streitfall die Voraussetzungen des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. erfüllt sind und deshalb der auf die in den Niederlanden belegenen Parzellen entfallende Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nicht dem Progressionsvorbehalt untersteht.

7

1. Der Kläger war im Streitjahr in Deutschland unbeschränkt einkommensteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 EStG 2002); seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG 2002) unterliegen deshalb nach dem sog. Welteinkommensprinzip des § 2 Abs. 1 EStG 2002 auch insoweit der inländischen Besteuerung, als sie aus der Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Grundstücke erzielt wurden. Unerheblich ist hierbei, dass diese Flächen nicht im Eigentum des Klägers standen; ebenso kommt es nicht darauf an, ob sie --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat-- dem Kläger auf der Grundlage von Pachtverträgen oder unentgeltlich zur landwirtschaftlichen Nutzung überlassen wurden (Schmidt/Kulosa, EStG, 33. Aufl., § 13 Rz 71).

8

2. Allerdings gebührt das Besteuerungsrecht für die Einkünfte, soweit diese aus der Bewirtschaftung der in den Niederlanden belegenen Flächen resultieren, nach Art. 4 des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und dem Königreich der Niederlande zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie verschiedener sonstiger Steuern und zur Regelung anderer Fragen auf steuerlichem Gebiete vom 16. Juni 1959 (BGBl II 1960, 1782, BStBl I 1960, 382) --DBA Niederlande 1959-- dem sog. Belegenheitsstaat, hier also den Niederlanden. In Deutschland sind sie deshalb nach Art. 20 Abs. 2 Satz 1 des Abkommens von der inländischen Besteuerung auszunehmen. Das betrifft nach Art. 4 Abs. 2 DBA-Niederlande 1959 alle aus der unmittelbaren und jeder anderen Art der Nutzung des unbeweglichen Vermögens (einschließlich der land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetriebe) erzielten Einkünfte. Nicht von Bedeutung ist, ob die landwirtschaftlichen Einkünfte vom Grundstückseigentümer oder einem Nutzungsberechtigten erzielt werden (Ellsel in Gosch/ Kroppen/Grotherr, DBA, Art. 6 OECD-MA Rz 322; Mick in Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Niederlande Art. 4 Rz 20; Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 6 Rz 16, m.w.N.) oder im Quellenstaat die inhaltlichen Anforderungen erfüllt werden, die eine (unternehmerische) Betriebsstätte kennzeichnen (Wassermeyer in Wassermeyer, a.a.O., MA Art. 6 Rz 16a; vgl. zum DBA-Spanien Senatsurteil vom 27. Oktober 2011 I R 26/11, BFHE 236, 6, BStBl II 2012, 457). Auch gibt der Abkommenstext keinen Anhalt dafür, diese Besteuerungszuordnung nicht auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte zu erstrecken, die aus grenznahen Flächen erzielt werden (hier: sog. Traktatländereien; vgl. hierzu Bericht der Bundesregierung zu Reparationsschäden und Regressansprüchen, BTDrucks VI/248; Oberfinanzdirektion --OFD-- Düsseldorf, Verfügung vom November 1980 1980-11-00 S 2342/7, juris; Mick in Wassermeyer, a.a.O., Niederlande Art. 4 Rz 15; Lieber in Schönfeld/Dietz, DBA, Art. 6 Rz 172).

9

Nach den Feststellungen der Vorinstanz entfällt von den im Streitjahr gemäß § 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG 2002 anzusetzenden und nach inländischem Recht zu ermittelnden landwirtschaftlichen Einkünften (47.565 EUR) ein Anteil in Höhe von 3.068 EUR auf die niederländischen Flächen. Diese tatsächliche Würdigung ist von den Beteiligten nicht angegriffen worden; sie ist gemäß § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) für den Senat bindend (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Dezember 1997 I R 95/96, BFHE 185, 16, BStBl II 1998, 260 zur indirekten Gewinnaufteilung). Demgemäß ist im Streitfall auch nicht darauf einzugehen, dass die zur Gewinnaufteilung für sog. Traktatländereien getroffene Verständigungsvereinbarung (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 30. November 2001 IV B 6-S 1301 Ndl-70/01, juris; Hutmacher, Die Information für Steuer und Wirtschaft --INF-- 2007, 460), auf die das FG bei seiner Würdigung Bezug genommen hat, für sich genommen den Senat nicht bindet (vgl. z.B. Senatsurteil vom 13. Juni 2012 I R 41/11, BFHE 237, 360, BStBl II 2012, 880, m.w.N.; zu § 2 Abs. 2 der Abgabenordnung --AO-- i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2010 --AO n.F.-- vom 8. Dezember 2010, BGBl I 2010, 1768, BStBl I 2010, 1394; s. Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 2 AO Rz 43b ff.).

10

3. Nach Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande 1959 werden die Steuern für die Einkünfte, die Deutschland zur Besteuerung überlassen sind, jedoch nach dem Satz erhoben, der dem Gesamteinkommen der steuerpflichtigen Person entspricht.

11

a) Die Beteiligten gehen dabei zu Recht davon aus, dass auch dann, wenn --in Einklang mit der Fassung des Art. 20 Abs. 2 Satz 2 DBA-Niederlande 1959-- der Wortlaut des einschlägigen Methodenartikels eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung den Progressionsvorbehalt für steuerfrei gestellte ausländische Einkünfte ausdrücklich vorschreibt, deren Einbeziehung in das sog. Steuersatz-Einkommen auf dem deutschen Einkommensteuergesetz beruht und deshalb der Gesetzgeber einen abkommensrechtlich vorgesehenen Progressionsvorbehalt ausschließen kann (Senatsurteile vom 17. Oktober 1990 I R 182/87, BFHE 162, 307, BStBl II 1991, 136 zu § 2a EStG (a.F.); vom 20. September 2006 I R 13/02, BFH/NV 2007, 410; Grotherr in Gosch/Kroppen/Grotherr, a.a.O., Art. 23A/Art. 23B OECD-MA Rz 132 f., m.w.N.).

12

b) Das ist in § 32b Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 n.F. geschehen: Hat ein unbeschränkt Steuerpflichtiger Einkünfte bezogen, die nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung steuerfrei sind, so ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG 2002 n.F. zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden. Doch gilt das nicht für Einkünfte aus einer anderen als in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte; Drittstaat in diesem Sinne ist ein Staat, der nicht Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) ist (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 1 Nr. 1 EStG 2002 n.F.), unter der Voraussetzung einer fehlenden wechselseitigen Auskunftserteilung auch ein Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) anwendbar ist (§ 32b Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 2a Abs. 2a Satz 2 EStG 2002 n.F.). Ob eine solche Betriebsstätte allein durch die Bewirtschaftung eines Grundstücks im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs unterhalten werden kann --und die Einbeziehung der abkommensrechtlich freigestellten Einkünfte in den Progressionsvorbehalt damit ausgeschlossen wird--, ist indessen kontrovers.

13

aa) Im Schrifttum wird das zum Teil verneint, weil der Begriff der Betriebsstätte i.S. von § 12 AO regelmäßig eine Summe von Wirtschaftsgütern voraussetze und die bloße Belegenheit landwirtschaftlicher Grundstücke im Ausland hierfür nicht ausreiche (Kuhn/Kühner und Herkenroth/Striegel in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 32b EStG Rz 128 i.V.m. § 2a EStG Rz 27; Gosch in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 2a Rz 16; OFD Koblenz, Verfügung vom 30. August 2010 S 2230 A-St 31 1, juris, zu 4.5. mit Hinweis auf die abweichende Behandlung von Gewächshäusern einer Gärtnerei). Nach anderer Ansicht begründen hingegen bei einem grenzüberschreitenden Hof mit Geschäftsleitung im Inland die im Ausland belegenen landwirtschaftlich genutzten Grundstücke eine Betriebsstätte (Blümich/Wagner, § 2a EStG Rz 54, § 32b EStG Rz 67; Hutmacher, INF 2007, 460, 462; Märkle/ Hiller, Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 11. Aufl., Rz 153; Mössner in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 2a Rz B 26; Leingärtner/Zaisch, Besteuerung der Landwirte, Kap. 2, Rz 125).

14

bb) Der Senat schließt sich der letztgenannten Auffassung an. Auszugehen ist hierbei davon, dass der Betriebsstättenbegriff des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. nach § 12 AO zu bestimmen ist. Vorrangige Sonderregelungen (vgl. die Zusammenstellung bei Buciek in Beermann/Gosch, AO § 12 Rz 2) sind nicht ersichtlich; sie ergeben sich mit der gebotenen Bestimmtheit (dazu BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 268/82, BFHE 146, 447, BStBl II 1986, 659) auch nicht aus den Gesetzesmaterialien. Zwar wird dort erläutert, dass nach der --ergänzend zur Neufassung des § 2a EStG getroffenen-- Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 (n.F.) für die Einkünfte, die nach den zwischen den Mitgliedstaaten der EU sowie des EWR-Abkommens geschlossenen Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung freigestellt werden, der positive und negative Progressionsvorbehalt ausgeschlossen werden soll (BRDrucks 545/08, 77). Gleichwohl kann hierin --jedenfalls für den Streitfall-- kein Rückgriff auf den Betriebsstättenbegriff des Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung abgeleitet werden, da die vom Kläger erzielten landwirtschaftlichen Einkünfte abkommensrechtlich den Einkünften aus unbeweglichem Vermögen (Art. 4 DBA-Niederlande 1959) zugeordnet sind, der Begriff der Betriebsstätte des Art. 2 Abs. 1 Nr. 2 DBA-Niederlande 1959 hingegen die Tätigkeit eines gewerblichen Unternehmens i.S. von Art. 2 Abs. 1 Nr. 5 i.V.m. Art. 5 DBA-Niederlande 1959 erfordert (vgl. --zum DBA-Spanien-- auch Senatsurteil in BFHE 236, 6, BStBl II 2012, 457, m.w.N.). Ein Rückgriff auf das DBA-Niederlande 1959 hätte mithin zur Folge, dass die Regelung des § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. keine Anwendung finden könnte und deshalb die aus den Niederlanden stammenden Einkünfte --entgegen der Absicht des Gesetzgebers-- auch dann dem Progressionsvorbehalt unterfielen, wenn die Anforderungen an eine Betriebsstätte i.S. von § 12 AO erfüllt werden. Dies kann dem Gesetzgeber nicht unterstellt werden.

15

c) Nach § 12 Satz 1 AO ist eine Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient. Als Betriebsstätten sind nach der beispielhaften Aufzählung in Satz 2 der Vorschrift insbesondere die Stätte der Geschäftsleitung (Nr. 1) sowie Fabrikations- oder Werkstätten (Nr. 4) anzusehen. Da § 12 Satz 1 --im Gegensatz zur früheren Regelung in § 16 des Steueranpassungsgesetzes-- nicht mehr die Ausübung eines stehenden Gewerbes, sondern allgemein die unternehmerische Tätigkeit fordert, werden von § 12 AO auch Betriebsstätten erfasst, die einem Betrieb der selbständigen Arbeit oder --wie vorliegend-- der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen sind (BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 338/84, BFHE 146, 452, BStBl II 1986, 661; Anwendungserlass des BMF zur AO zu § 12, Nr. 1). Demgemäß sind auch die dem Beispielskatalog des § 12 Satz 2 AO zugrunde liegenden Wertungen bei der Bestimmung der land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte zu berücksichtigen.

16

d) Nach ständiger Rechtsprechung ist als Geschäftseinrichtung i.S. von § 12 Satz 1 AO jeder körperliche Gegenstand bzw. jede Zusammenfassung körperlicher Gegenstände zu behandeln, der (die) geeignet ist (sind), Grundlage einer Unternehmenstätigkeit zu sein. Da dem Betriebsstättenbegriff die Funktion zufällt, unternehmerische Tätigkeiten und damit auch die Besteuerungstatbestände örtlich zuzuordnen, setzt die Betriebsstätte (i.S. von § 12 AO) eine "feste" Geschäftseinrichtung mit einer festen Beziehung zu einem bestimmten Teil der Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat (z.B. BFH-Urteil vom 30. Oktober 1996 II R 12/92, BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12; Senatsurteile vom 3. Februar 1993 I R 81/91, BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462; vom 17. September 2003 I R 12/02, BFHE 203, 400, BStBl II 2004, 396, jeweils m.w.N.). Eine feste Einrichtung i.S. von § 12 AO erfordert jedoch weder besondere Vorrichtungen noch für den Aufenthalt von Menschen geeignete Räume (BFH-Urteil vom 8. März 1988 VIII R 270/81, BFH/NV 1988, 735; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 12 Rz 7, m.w.N.).

17

aa) Die in den Niederlanden belegenen Grundstücke haben im Streitjahr der unternehmerischen Tätigkeit des Klägers i.S. von § 12 Satz 1 AO gedient. Die Ackerflächen bilden die eigentliche Grundlage der von § 13 EStG 2002 erfassten Urproduktion (hier Abs. 1 Nr. 1: Pflanzengewinnung mit Hilfe der Naturkräfte); sie machen das Wesen der landwirtschaftlichen Betätigung aus (BFH-Urteil vom 31. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673).

18

bb) Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG ist der Kläger auf den niederländischen Parzellen nachhaltig tätig geworden; sie unterlagen zudem seiner nicht nur vorübergehenden Verfügungsbefugnis.

19

cc) Auch waren die Grundstücke aufgrund ihrer Bewirtschaftung in den Streitjahren als Geschäftseinrichtung anzusehen. Dies setzt nicht die Zusammenfassung mehrerer Wirtschaftsgüter voraus; vielmehr kann hierfür auch nur ein körperlicher Gegenstand ausreichend sein. Demgemäß hat bereits der Reichsfinanzhof (RFH) einen einzelnen Lagerplatz als Betriebsstätte angesehen, wenn er der nicht nur vorübergehenden unternehmerischen Betätigung dient (RFH-Beschluss vom 8. Oktober 1941 VI B 11/41, RStBl 1941, 814; zustimmend z.B. Buciek in Beermann/Gosch, AO § 12 Rz 7: abgrenzbare unbebaute Flächen, z.B. Lager, Bauplätze; vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12). Nichts anderes gilt demgemäß für die vom Kläger bewirtschafteten niederländischen Flächen. Abgesehen davon, dass es sich hierbei um mehrere Grundstücke gehandelt hat, kann der Senat nicht erkennen, weshalb gerade für die Annahme einer landwirtschaftlichen Betriebsstätte weiter gehende Anforderungen gelten sollen (z.B. eine besondere Herrichtung von Zufahrtswegen oder die Errichtung von Gewächshäusern). Vielmehr spricht die Grundwertung des § 12 Satz 2 Nr. 4 AO, nach dem (gewerbliche) Fabrikationsstätten als Betriebsstätten anzusehen sind, dafür, die vom Kläger bewirtschafteten Grundstücke nicht nur als die landwirtschaftliche Urproduktion kennzeichnende Betriebsgrundlagen, sondern --davon umfasst-- als Geschäftseinrichtung i.S. von § 12 Satz 1 AO zu qualifizieren.

20

dd) Nicht durchgreifen kann die Erwägung des FA, die Geschäftseinrichtung setze eine feste Verbindung zum Grund und Boden voraus und könne deshalb "denklogisch" nicht mit diesem gleichgesetzt werden. Der Einwand verkennt bereits im Ausgangspunkt, dass das Regelmerkmal der festen Beziehung zur Erdoberfläche nicht unmittelbar dem Wortlaut des § 12 AO zu entnehmen, sondern aus dem Tatbestandsmerkmal der "festen Geschäftseinrichtung" abgeleitet worden ist, um das Erfordernis der örtlichen Verwurzelung der unternehmerischen Tätigkeit zum Ausdruck zu bringen (BFH-Urteil in BFHE 170, 263, BStBl II 1993, 462). Demgemäß hat der BFH einen für den Tatbestand des § 12 AO hinreichenden örtlichen Bezug für eine unterirdisch verlegte Rohrleitung bejaht, obwohl diese keinen Bezug zur Erdoberfläche habe; maßgeblich sei, dass die unterirdische Geschäftseinrichtung in besonders qualifizierter Weise mit dem Erdboden verbunden ist (BFH-Urteil in BFHE 181, 356, BStBl II 1997, 12). Ebenso ist für landwirtschaftlich genutzte Grundstücke zu entscheiden; sie erfüllen in jeder Hinsicht die von § 12 AO geforderte örtliche Verwurzelung. Nur dies erklärt auch, weshalb Lagergrundstücke zu den Geschäftseinrichtungen gehören können. Hiernach bedarf es auch keiner Erörterung, ob --wie vom Kläger geltend gemacht-- im Rahmen von § 12 AO zwischen der bei bewirtschafteten Flächen regelmäßig bearbeiteten Ackerkrume (Geschäftseinrichtung) und dem darunterliegenden Erdreich (als Bezugspunkt der festen Verbindung) zu unterscheiden sein könnte.

21

ee) Eine abweichende Beurteilung ergibt sich schließlich nicht daraus, dass zu den ausländischen Einkünften i.S. von § 34d EStG 2002 nach Nr. 1 der Vorschrift die Einkünfte aus der in einem ausländischen Staat betriebenen Land- und Forstwirtschaft gehören (vgl. auch § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG 2002). Auch wenn diese Bestimmung vom Belegenheitsprinzip bestimmt wird (vgl. Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 34d Rz 6), kann hieraus keine auf die Einschränkung des in § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. verwendeten Betriebsstättenbegriffs gerichtete Erwägung abgeleitet werden. Abgesehen davon, dass hierfür jeder Anhalt im Gesetz fehlt, gibt auch im Streitfall der offenkundige Gesetzeszweck des § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 n.F. keine Veranlassung, dessen Regelungszusammenhang zu § 12 AO aufzubrechen und damit die in den anderen Mitgliedstaaten der EU erzielten Einkünfte dem Progressionsvorbehalt des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG 2002 zu unterstellen.

22

4. Die Sache ist spruchreif. Da zwischen den Beteiligten lediglich die Einbeziehung der in den Niederlanden erzielten landwirtschaftlichen Einkünfte in das Steuersatz-Einkommen umstritten ist und im Übrigen keine Anhaltspunkte für eine Rechtswidrigkeit des angefochtenen Einkommensteuerbescheids bestehen, hat das FG der Klage zu Recht stattgegeben. Die Revision ist demnach zurückzuweisen.
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BFH, 2.4.2014, I R 68/12

Landwirtschaftlich bewirtschaftetes Grundstück als Betriebsstätte i.S. von § 12 AOBewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, können als Betriebsstätte i.S. von § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte deshalb gemäß § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 n.F. vom sog. Progressionsvorbehalt auszunehmen sein.BStBl 2014 Teil II Seite 875Vorinstanz: FG Köln vom 5. September 2012, 4 K 351/11 (EFG 2012, 2288)

Hintergrund1

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betrieb im Streitjahr 2008 einen grenzüberschreitenden landwirtschaftlichen Mischbetrieb (Ackerbau- und Milchwirtschaft). Von den insgesamt bewirtschafteten Flächen (73,09 Hektar), die sich im Streitjahr ohne Ausnahme im Umkreis von weniger als zehn Kilometern zur inländischen Hofstelle befunden haben, waren 87,10 % (63,64 Hektar) in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) und die restlichen Flächen (sog. Traktatland) in den Niederlanden belegen (9,45 Hektar, entspricht 12,90 %). Auf den niederländischen Flächen, die nicht im Eigentum des Klägers standen, wurden im Streitjahr Feldfrüchte angebaut; nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) waren sie teilweise einseitig mit einer Sträucherhecke eingezäunt.

2

Die vom buchführungspflichtigen Kläger ermittelten Gewinne beliefen sich im Wirtschaftsjahr 2007/2008 auf 44.138 EUR, im Wirtschaftsjahr 2008/2009 auf 50.992 EUR. Für das Streitjahr ergaben sich demgemäß nach der Zuordnungsregel des § 4a Abs. 2 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 2002 (EStG 2002) Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 47.565 EUR (= 1/2 [44.138 EUR zuzüglich 50.992 EUR]). Zwischen den Beteiligten ist unstreitig, dass hiervon ein Gewinnanteil von 3.068 EUR den in den Niederlanden belegenen Flächen zuzurechnen ist.

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BFH, 29.4.2014, VIII R 33/10

Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft als weiträumige Betriebsstätte
1. Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsreviers seiner Lotsenbrüderschaft sind regelmäßig nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe abziehbar.
2. Das Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft ist eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in einem durch normative Regelungen begrenzten Einzugsbereich umfasst und über eine Lotsenstation als ortsfeste Einrichtung der Lotsenbrüderschaft zur Organisation der Einsätze der Lotsen in dem räumlich begrenzten Zuständigkeitsbereich der Lotsenbrüderschaft verfügt.
3. Der prägende --regionbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Lotsen schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (Anschluss an BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) oder in den nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden Büros der Lotsen zu sehen.
BStBl 2014 Teil II Seite 777
Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 18. November 2009, 3 K 266/08

Hintergrund
1

I. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren 2003 bis 2006 mit seinem PKW von seinem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus zu seinen Einsätzen als Seelotse.

2

Der Kläger ist seit dem 1. November 2002 als Lotse für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft. Er übt nach § 21 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen (Seelotsgesetz) einen freien Beruf aus.

3

Dieses Seelotsrevier gliedert sich in drei Lotsbezirke.

4

Für jeden Lotsbezirk besteht eine Lotsenstation, von der der Einsatz der Lotsen erfolgt. Nach § 8 Abs. 1 Satz 1 der Allgemeinen Lotsverordnung (ALV) hat der Seelotse grundsätzlich jede Lotsung durchzuführen, für die er nach der Börtordnung bestimmt ist. Nach Abs. A 2, Lotsendienst allgemein, der Bört- und Dienstfolgeordnung der Lotsenbrüderschaft sind alle Seelotsen der Lotsenbrüderschaft verpflichtet, auf allen Fahrstrecken der drei Lotsbezirke zu lotsen. Jeder Lotse hat an 263 Tagen im Jahr 24 Stunden Rufbereitschaft. Außerdem hat jeder Lotse drei bis fünf Mal im Jahr für jeweils eine Woche den Wachlotsendienst in einer Lotsenstation zu verrichten.

5

Die rufbereiten Lotsen werden vom wachhabenden Lotsen der Reihe nach eingesetzt. Dabei kann ein im Einsatz befindlicher Lotse aus Gründen der Zweckmäßigkeit noch für weitere zwei bis drei Lotsungen abgerufen werden, bevor er wieder an das Ende der Reihe gesetzt wird.

6

Der Kläger hat seinen Wohnsitz in der Nähe einer der Lotsenstationen. Im Untergeschoss seines teils von ihm, teils von Fremdmietern bewohnten Mehrfamilienhauses befindet sich räumlich getrennt vom übrigen Wohnbereich sein --über einen separaten Eingang erreichbares-- 17 qm großes Büro, in dem er seine Lotsentätigkeit vor- und nachbereitet sowie sich über seinen PC und eine verschlüsselte Internetseite der Lotsenbrüderschaft ein aktuelles Bild über die Lotsungen verschaffen kann.

7

Für seine Einsätze von dieser Lotsenstation aus hat der Kläger zudem einen Dauerparkplatz am Hafen angemietet, den er in den Streitjahren jeweils nach Anforderung zu einem Einsatz in dem betreffenden Lotsbezirk mit seinem eigenen PKW von seinem Wohnhaus aus anfuhr, soweit er nicht unmittelbar zu dem zu lotsenden Schiff fuhr oder in anderer Weise anreiste. Die Weiterfahrt von seinem Dauerparkplatz zu den von ihm zu lotsenden Schiffen bzw. zu den seewärtigen Lotsenversetzpositionen erfolgte jeweils mit dem Taxi und/oder dem Lotsenversetzboot. Die Rückfahrten des Klägers von den zu lotsenden Schiffen zum Dauerparkplatz und von dort zurück zu seinem Wohnhaus gestalteten sich in den Streitjahren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) entsprechend.

8

In den Streitjahren ermittelte der Kläger den Gewinn aus seiner selbständigen Tätigkeit als Lotse nach dem Überschuss seiner Einnahmen über die Betriebsausgaben. Für die Fahrten mit seinem PKW zu seinen Lotseinsätzen und zu seinen sonstigen Dienstreisen setzte er in den Einnahmenüberschussrechnungen die tatsächlich entstandenen PKW-Kosten an.

9

Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) den Kläger zunächst weitgehend erklärungsgemäß für die Streitjahre unter Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt hatte, ging er aufgrund einer Außenprüfung für den Streitzeitraum davon aus, dass der Kläger für seine Fahrten von seinem Wohnhaus zu dem Dauerparkplatz am Hafen nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 des Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) nur die dort geregelten Pauschbeträge als Aufwand ansetzen könne. Denn diese Fahrten seien solche zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebsstätte gewesen, weil der Kläger in den Jahren 2004 bis 2006 mit Ausnahme von 28, 35 bzw. 4 Tagen immer diesen Parkplatz als Zwischenstation zu seinen Lotseinsätzen angefahren habe.

10

Gegen die entsprechend für die Streitjahre ergangenen Einkommensteueränderungsbescheide legte der Kläger Einspruch mit der Begründung ein, er habe eine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.

11

Mit der daraufhin erhobenen Klage machte der Kläger geltend, er sei im Rahmen seiner Rufbereitschaft grundsätzlich verpflichtet, auf Anforderung des wachhabenden Lotsen Einsätze im gesamten Lotsrevier durchzuführen. Es liege ausschließlich in seiner Verantwortung, wie und mit welchen Verkehrsmitteln er die Anreise zu den jeweils zu lotsenden Schiffen organisiere. Der Gesetzgeber habe in Fällen wechselnder Einsatzstellen das Abzugsverbot für Verpflegungsmehraufwendungen in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG ausdrücklich aufgehoben und einen Betriebsausgabenabzug mit den dort in Satz 2 genannten Pauschbeträgen zugelassen. Hätte der Gesetzgeber den Abzug der Fahrtkosten zu wechselnden Einsatzstellen beschränken wollen, dann hätte er diesen Willen ebenso deutlich zum Ausdruck gebracht. Auch nach der jüngeren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) seien für Wege zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten nicht die Entfernungspauschalen, sondern die nachgewiesenen tatsächlichen Kosten anzusetzen. Schließlich erkenne auch das FA an, dass es sich bei den zu lotsenden Schiffen um ständig wechselnde Einsatzstellen des Klägers handele. Wenn das FA dementsprechend hinsichtlich der Verpflegungsmehraufwendungen von einer Einsatzwechseltätigkeit ausgehe, müsse es dies aus Gründen der Folgerichtigkeit und zum Zweck der Vereinfachung auch für die Fahrten zu seinen ständig wechselnden Tätigkeitsorten, den zu lotsenden Schiffen, anerkennen.

12

Das FG gab der Klage nur insoweit statt, als es für das Streitjahr 2003 weitere Betriebsausgaben in Höhe von 4.171,80 EUR berücksichtigte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet ab.

13

Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung des Verfahrensrechts sowie des materiellen Rechts.

14

Zu Unrecht habe das FG seinen Vortrag, dass sich sein Büro in einem Mehrfamilienhaus mit mehreren --teils fremd vermieteten-- Wohnungen befunden habe und deshalb --sowie wegen seiner technischen Ausstattung-- seine Betriebsstätte sei, unberücksichtigt gelassen und darauf bezogene Sachaufklärungsmaßnahmen unterlassen. Fehlerhaft sei auch die Sachverhaltsdarstellung des angefochtenen Urteils, der Kläger sei "von seiner Wohnung" zu den Lotseneinsätzen gefahren. Denn er sei von seinem Büro aus dorthin gefahren. Des Weiteren hätte das FG ergänzend erwähnen müssen, dass es eine Lotsenstation im eigentlichen Sinn in dem Lotsrevier nicht gebe und diese nur aus einem Wachzimmer bestehe. Dies sei entscheidungserheblich, da die Seelotsen ihre Rufbereitschaft nicht in der Lotsenstation ausüben könnten, sondern insoweit --insbesondere wegen der erforderlichen PC-Nutzung-- jeweils auf ihr Büro angewiesen seien.

15

Im Übrigen habe das FG unbeachtet gelassen, dass der Kläger nicht ausschließlich den Dauerparkplatz auf dem Weg zu seinen Einsätzen angefahren, sondern zum Teil auch unmittelbar zu dem Liegeplatz des zu lotsenden Schiffes oder zu dem Lotsenversetzboot gefahren sei. Dementsprechend hätten die darauf bezogenen Darstellungen im angefochtenen Urteil nicht als unstreitig dargestellt werden dürfen.

16

Im Übrigen habe das FG zu Unrecht eine einheitliche großräumige Betriebsstätte angenommen. Die zu lotsenden Schiffe hätten sowohl im Lotsrevier als auch in den einzelnen Lotsbezirken keine Nähebeziehung. Entgegen der Ansicht des FG seien diese Schiffe jeweils als Betriebsstätte anzusehen. Die abweichende Entscheidung des FG beruhe darauf, dass es die Begriffe "betrieblich genutztes Büro" und "häusliches Arbeitszimmer" sowie "wechselnde Einsatzstellen" in Abweichung von der höchstrichterlichen Rechtsprechung fehlerhaft ausgelegt habe.

17

Schließlich verstoße das angefochtene Urteil auch gegen die Denkgesetze.

18

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben sowie die angefochtenen Einkommensteueränderungsbescheide für die Streitjahre 2003 bis 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung in der Weise zu ändern, dass die Einkommensteuer für 2003 auf 35.796 EUR, für 2004 auf 25.878 EUR, für 2005 auf 25.518 EUR und für 2006 auf 44.034 EUR festgesetzt wird.

19

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
20

II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

21

1. Entgegen der Auffassung des Klägers verletzt die angefochtene Entscheidung nicht Bundesrecht.

22

Vielmehr hat das FG zu Recht das Begehren des Klägers abgelehnt, seine Aufwendungen für die Fahrten von seinem u.a. von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. dem dort ebenfalls befindlichen und von ihm beruflich genutzten Büro hin zu den einzelnen Lotseneinsätzen über die vom FA anerkannte Entfernungspauschale hinaus als Betriebsausgabe anzusetzen.

23

a) Rechtsgrundlage für diese Rechtsauffassung des FG ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG. Danach dürfen die Aufwendungen für Fahrten zwischen der Wohnung des Steuerpflichtigen und der Betriebsstätte nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden, soweit sie über die Entfernungspauschale nach Satz 2 der Vorschrift i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und 5 Sätze 1 bis 6 sowie Abs. 2 EStG hinausgehen.

24

b) Zu Recht hat das FG die streitigen Fahrten zwischen dem vom Kläger bewohnten Mehrfamilienhaus bzw. von dem in diesem Haus befindlichen Büro zu der vorbezeichneten Lotsenstation als solche Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG angesehen.

25

aa) Der Begriff der Betriebsstätte im Sinne der Vorschrift ist dabei nicht deckungsgleich mit dem Betriebsstättenbegriff in § 12 der Abgabenordnung (AO). Maßgeblich ist insoweit --wie der BFH insbesondere zur Lotsentätigkeit entschieden hat (BFH-Urteil vom 31. Juli 1996 XI R 5/95, BFH/NV 1997, 279)-- der Ort, an dem oder von dem aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden, die den steuerbaren Einkünften zugrunde liegen. Eine abgrenzbare Fläche oder Räumlichkeit und eine hierauf bezogene eigene Verfügungsmacht des Steuerpflichtigen ist --im Unterschied zur Geschäftseinrichtung oder zur Anlage i.S. des § 12 Satz 1 AO-- nicht erforderlich (BFH-Urteile vom 19. September 1990 X R 44/89, BFHE 162, 77, BStBl II 1991, 97; vom 18. September 1991 XI R 34/90, BFHE 165, 411, BStBl II 1992, 90). Nach diesen Grundsätzen ist etwa bei einem Schulungsleiter oder Trainer Betriebsstätte der Unterrichts- oder Sportraum, bei einem Händler im Reisegewerbe der Ort, an dem die Leistungen gegenüber dem Kunden erbracht werden (BFH-Urteil vom 15. April 1993 IV R 5/92, BFH/NV 1993, 719), bei einem Bezirksschornsteinfeger der Kehrbezirk (BFH-Urteil vom 19. September 1990 X R 110/88, BFHE 162, 82, BStBl II 1991, 208).

26

Entsprechendes gilt für die jeweiligen Einsatzorte des Klägers in seinem Lotsbezirk (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 279). Die dafür maßgebenden Grundsätze hat der BFH in der Weise konkretisiert, dass bei vorübergehenden Einsätzen an Bord eines Schiffes und anschließender Rückkehr an eine ortsfeste Station an Land nicht das jeweilige Schiff, sondern die an Land befindliche Station regelmäßige Arbeitsstätte ist (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267).

27

Auf dieser Grundlage ist der Begriff der Betriebsstätte schon wegen der Verweisung in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 2 EStG auf die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (BFH-Urteil vom 11. Mai 2005 VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789) gleichermaßen wie der dort für Arbeitnehmer verwendete Begriff der "Arbeitsstätte" dadurch gekennzeichnet, dass er eine ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung voraussetzt, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder zur Ausübung seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht.

28

Dies erfordert, jeweils den ortsgebundenen Mittelpunkt der dauerhaft angelegten Tätigkeit (regelmäßige Arbeitsstätte) zu bestimmen (BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Dabei kann auch ein größeres, räumlich geschlossenes Gebiet regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG und Tätigkeitsmittelpunkt i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG sein, wenn

29

-

es sich um ein zusammenhängendes Gelände handelt, auf dem der Steuerpflichtige auf Dauer und mit einer gewissen Nachhaltigkeit tätig wird (so BFH-Urteil vom 18. Juni 2010 VI R 61/06, BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) und

-

sich in diesem Gelände jedenfalls eine ortsfeste betriebliche Einrichtung befindet, die nach ihren infrastrukturellen Gegebenheiten mit einem Betriebssitz oder mit einer sonstigen betrieblichen Einrichtung eines Arbeitgebers vergleichbar ist (BFH-Urteil vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32).

30

bb) Diese Voraussetzungen erfüllt auch das im Streitfall betroffene Lotsrevier.

31

(1) Es ist zum einen eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in seinem durch normative Regelungen der ALV begrenzten Einzugsbereich umfasst, in dem der Kläger gemeinschaftlich mit den anderen Mitgliedern der Seelotsenbrüderschaft den Mittelpunkt seiner betrieblichen Tätigkeit, Schiffe sicher durch diesen Bereich zu lotsen, hat.

32

Dieser prägende --regionbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Klägers schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (vgl. für die regelmäßige Arbeitsstätte eines Marinesoldaten BFH-Urteil in BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) oder aber in dem nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden sog. Büro des Klägers in dem von ihm auch zu Wohnzwecken genutzten Mehrfamilienhaus zu sehen.

33

(2) Zum anderen weist diese großräumige Betriebsstätte in der Form der Lotsenstation eine ortsfeste Einrichtung im Sinne der dargestellten Rechtsprechung auf.

34

Für eine solche ortsfeste Einrichtung genügt nämlich eine Lotsenstation, selbst wenn sich der Lotse dort --wie vom Kläger geltend gemacht-- nur für kurze Zeit aufhält und seine Tätigkeit im Wesentlichen auf den Schiffen und im Wachdienst auf den Außenstationen oder zu Hause (in einem häuslichen Arbeitszimmer oder Büro) erbringt (BFH-Urteil vom 17. Dezember 2003 XI R 13/01, BFH/NV 2004, 909, in Abgrenzung zum BFH-Urteil vom 9. August 1995 XI R 109/92, BFH/NV 1996, 404; ebenso Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 2. Oktober 2002 2 K 268/00, Entscheidungen der Finanzgerichte 2003, 74: Nur Entfernungspauschale für Fahrtkosten von der Wohnung zur Lotsenstation). Sie ist nämlich als ortsfeste Einrichtung für die Durchführung der von der Lotsenbrüderschaft in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit zu leistenden Lotsendienste wesentlicher Teil zur Organisation und Steuerung der Lotseneinsätze.

35

(3) Soweit der Kläger für seine gegenteilige Auffassung auf das BFH-Urteil vom 6. Februar 2014 VI R 34/13 (BFH/NV 2014, 691) Bezug nimmt, nach dem der Fahrer eines Müllfahrzeugs schwerpunktmäßig auf einem Fahrzeug und damit auswärts mit Anspruch auf Fahrtaufwendungsersatz nach Dienstreisegrundsätzen tätig ist, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung.

36

Diese Entscheidung geht im Ausgangspunkt von der bisherigen --auch den Ausführungen unter II.1.b aa zugrunde gelegten-- Rechtsprechung aus, dass regelmäßige Arbeitsstätte der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit und damit der Ort ist, an dem die geschuldete Leistung zu erbringen ist. Dies ist der Betrieb oder die Betriebsstätte, die der Steuerpflichtige nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, also fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH-Urteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822; vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 22. September 2010 VI R 54/09, BFHE 231, 127, BStBl II 2011, 354, m.w.N.; in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Februar 2012 VI R 44/10, BFHE 236, 431, BStBl II 2013, 234, und vom 28. März 2012 VI R 48/11, BFHE 237, 82, BStBl II 2012, 926). Des Weiteren nimmt die Entscheidung in BFH/NV 2014, 691 die vom Senat angewandte Rechtsprechung des VI. Senats zur weiträumigen Betriebsstätte (BFH-Urteil in BFHE 226, 59, BStBl II 2010, 564) ohne jede Distanzierung in Bezug, sodass ersichtlich unverändert von weiträumigen Betriebsstätten ausgegangen werden kann, wenn sie entsprechend der BFH-Entscheidung in BFHE 230, 533, BStBl II 2012, 32 (zuletzt zustimmend in Bezug genommen durch BFH-Urteil vom 11. Juli 2013 VI R 62/12, BFH/NV 2014, 147) über ortsfeste --betriebsstättenähnliche-- Einrichtungen verfügen.

37

Ob die jeweilige ortsfeste Einrichtung der weiträumigen Betriebsstätte tatsächlich den Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit bildet, bestimmt sich nach den qualitativen Merkmalen sowie nach dem konkreten Gewicht der dort verrichteten Tätigkeit (BFH-Urteile vom 19. Januar 2012 VI R 36/11, BFHE 236, 353, BStBl II 2012, 503, und VI R 32/11, BFH/NV 2012, 936, sowie in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; vom 9. Juni 2011 VI R 36/10, BFHE 234, 160, BStBl II 2012, 36, und VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34).

38

Für das Verfahren in BFH/NV 2014, 691 hat der BFH das Vorliegen einer solchen eigenen betrieblichen Einrichtung (in Gestalt des Betriebshofs eines Dritten für Zwecke der Abstellung von Müllfahrzeugen) verneint sowie den Schwerpunkt der beruflichen Tätigkeit (Müllentsorgung) nicht auf dem streitbefangenen Grundstück gesehen.

39

Diese auf den konkreten Sachverhalt bezogene Würdigung bietet keine Anhaltspunkte für die hier zu beurteilende Lotsenstation einer Lotsenbrüderschaft, die von jedem der ihr angehörigen Lotsen mit zu unterhalten ist, für jeden der von ihnen zu erfüllenden Lotsaufträge als ortsfeste Einrichtung die organisatorischen Voraussetzungen schafft und damit von zentraler funktioneller Bedeutung für die Abwicklung der Lotsaufträge im Einzugsbereich der weiträumigen Betriebsstätte ist.

40

c) Danach ist das FG im Streitfall zu Recht davon ausgegangen, dass die Fahrten des Klägers zwischen dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus --ungeachtet der dort genutzten Büroräume-- zu der Lotsenstation solche sind, für die Fahrtaufwendungen nur nach Maßgabe des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG im Umfang der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe in Ansatz zu bringen sind.

41

aa) Allerdings ist es nach der BFH-Rechtsprechung unter dem Gesichtspunkt der Gleichbehandlung von Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug geboten, die von der Rechtsprechung für den Fahrtkostenabzug von Arbeitnehmern mit ständig wechselnden Einsatzstellen entwickelten Grundsätze auch auf den Regelungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG zu übertragen und Fahrtkosten ausnahmsweise zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Beschäftigungsstätten angefallen sind (BFH-Urteil vom 5. November 1987 IV R 180/85, BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334).

42

Diese Ausnahme setzt aber voraus, dass der Fahrtaufwand im Einzelfall --entsprechend der Situation von Arbeitnehmern mit wechselnden Einsatzstellen-- deshalb regelmäßig höher ist, weil der Steuerpflichtige nicht die Möglichkeit hat, durch eine entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe seiner Fahrtaufwendungen zu bestimmen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 98/73, BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; vom 11. Juli 1980 VI R 198/77, BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; vom 20. November 1987 VI R 6/86, BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

43

bb) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall hinsichtlich der streitigen Fahrten des Klägers zu der Lotsenstation nicht vor; der Bereich der von der Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG erfassten Fahrten wird im Streitfall nicht verlassen, zumal das FA für Fahrten des Klägers zu anderen Lotsenstationen einen Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen nach Maßgabe der Entscheidung in BFHE 151, 413, BStBl II 1988, 334 berücksichtigt hat.

44

d) Auf dieser Grundlage kommt es auf den weiteren Einwand des Klägers, das in dem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus unterhaltene Büro sei --wegen der räumlichen Trennung von den eigentlichen Wohnräumen und wegen der teilweisen Fremdvermietung des Hauses-- kein häusliches Arbeitszimmer, ersichtlich nicht an.

45

Zum einen kommt es für die Frage, ob es sich um eine Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte handelt, nach dem dargestellten Zweck der Regelung nur darauf an, dass die jeweilige Fahrstrecke einerseits durch das Gebäude, in dem sich die Wohnung befindet, und andererseits durch die Räumlichkeiten der Arbeitsstätte gekennzeichnet ist als diejenige Fahrstrecke, deren regelmäßige Nutzung es ermöglicht, durch entsprechende Wohnsitznahme vorzusorgen und dadurch selbst die Höhe der Fahrtaufwendungen zu bestimmen (vgl. BFH-Urteile in BFHE 111, 76, BStBl II 1974, 258; in BFHE 131, 64, BStBl II 1980, 654; in BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

46

Zum anderen kommt das Büro --gleich ob es als häusliches oder außerhäusliches Arbeitzimmer anzusehen ist-- als Betriebsstätte schon deshalb nicht in Betracht, weil nach dem Gesamtbild der Verhältnisse bei einer Lotsentätigkeit --wie ausgeführt-- das Lotsrevier mit der für die Lotsentätigkeit erforderlichen Lotsenstation als ortsfester Einrichtung die Betriebsstätte ist, an der oder von der aus die beruflichen oder gewerblichen Leistungen erbracht werden.

47

2. Auf die geltend gemachten Verfahrensmängel kommt es danach nicht an.
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BFH, 29.4.2014, VIII R 33/10

Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft als weiträumige Betriebsstätte1. Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsreviers seiner Lotsenbrüderschaft sind regelmäßig nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nur in Höhe der Entfernungspauschale als Betriebsausgabe abziehbar.2. Das Lotsrevier einer Lotsenbrüderschaft ist eine großräumige Betriebsstätte, weil es alle Fahrstrecken in einem durch normative Regelungen begrenzten Einzugsbereich umfasst und über eine Lotsenstation als ortsfeste Einrichtung der Lotsenbrüderschaft zur Organisation der Einsätze der Lotsen in dem räumlich begrenzten Zuständigkeitsbereich der Lotsenbrüderschaft verfügt.3. Der prägende --regionbezogene-- Schwerpunkt der Arbeitstätigkeit des Lotsen schließt es aus, den Mittelpunkt der Lotsentätigkeit auf den jeweils gelotsten Schiffen (Anschluss an BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267) oder in den nur der Arbeitsvorbereitung oder Arbeitsnachbereitung dienenden Büros der Lotsen zu sehen.BStBl 2014 Teil II Seite 777Vorinstanz: FG Mecklenburg-Vorpommern vom 18. November 2009, 3 K 266/08

Hintergrund1

I. Die Beteiligten streiten über die steuerrechtliche Beurteilung von Fahrten des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) in den Streitjahren 2003 bis 2006 mit seinem PKW von seinem von ihm bewohnten Mehrfamilienhaus zu seinen Einsätzen als Seelotse.

2

Der Kläger ist seit dem 1. November 2002 als Lotse für ein Seelotsrevier bestellt und seitdem Mitglied der dafür gebildeten Lotsenbrüderschaft. Er übt nach § 21 Abs. 1 des Gesetzes über das Seelotswesen (Seelotsgesetz) einen freien Beruf aus.

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BFH, 13.6.2012, VI R 47/11

Regelmäßige Arbeitsstätte bei längerfristigem Einsatz im Betrieb des Kunden - Definition: Reisekosten
Die betriebliche Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers kann unabhängig von der Dauer des Einsatzes nur dann regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn der Arbeitgeber dort über eine eigene Betriebsstätte verfügt.
BStBl 2013 Teil II Seite 169
Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 18. Mai 2011, 1 K 2465/09 8EFG 2012, 105)

Hintergrund
1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) auswärts tätig ist oder einen doppelten Haushalt führt.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren (2006 und 2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Elektromonteur seit Mai 1974 bei der Firma X beschäftigt. Seit Juli 1987 ist er für seinen Arbeitgeber im Kraftwerk Y tätig.

3

In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit in Y stehende Kosten nach den Grundsätzen der doppelten Haushaltsführung geltend. Die "steuerfreien Zahlungen des Arbeitgebers" gab er mit 4.195 EUR (2006) bzw. 4.225 EUR (2007) an. Aufgrund Kontrollmaterials stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) fest, dass der Arbeitgeber in den Streitjahren Aufwendungen, ermittelt nach den Grundsätzen einer sog. Einsatzwechseltätigkeit, in Höhe von 10.146 EUR (2006) bzw. 10.245 EUR (2007) steuerfrei ersetzt hatte. Das FA erhöhte daher die erklärten Einnahmen des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 4.903 EUR (2006) bzw. 4.990 EUR (2007). Werbungskosten wurden pauschal mit 920 EUR jeweils berücksichtigt.

4

Das FA wies den Einspruch der Kläger zurück. Es vertrat die Auffassung, dass die Tätigkeitsstätte des Klägers in Y seine regelmäßige Arbeitsstätte sei. Das Finanzgericht (FG) schloss sich dieser Ansicht an (§ 105 Abs. 5 der Finanzgerichtsordnung --FGO--; Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 105).

5

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Nach ihrer Auffassung übt der Kläger eine Einsatzwechseltätigkeit aus.

6

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuerbescheide für 2006 und 2007 dergestalt zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um 4.903 EUR bzw. 4.990 EUR gemindert werden.

7

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
8

II. Die Revision der Kläger ist begründet; sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

9

1. Die Reisekostenerstattungen sind steuerbarer Arbeitslohn (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Die Steuerfreiheit bestimmt sich nach § 3 Nr. 16 EStG.

10

a) Nach § 3 Nr. 16 EStG sind u.a. die Vergütungen, die Arbeitnehmer außerhalb des öffentlichen Dienstes von ihrem Arbeitgeber zur Erstattung von Reisekosten und Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung erhalten, steuerfrei, soweit sie die beruflich veranlassten Mehraufwendungen und bei Familienheimfahrten mit dem eigenen Kraftfahrzeug die Pauschbeträge nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nicht übersteigen; Vergütungen zur Erstattung von Mehraufwendungen bei doppelter Haushaltsführung sind im Übrigen nur insoweit steuerfrei, als sie die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG abziehbaren Aufwendungen nicht übersteigen.

11

Reisekosten sind Fahrtkosten, Mehraufwendungen für die Verpflegung, Übernachtungs- und Reisenebenkosten. Sie setzen eine Auswärtstätigkeit voraus. Eine solche ist gegeben, wenn der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) beruflich tätig wird. Der Bezug einer Unterkunft am Ort der Auswärtstätigkeit begründet keine doppelte Haushaltsführung (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Mai 2005 VI R 34/04, BFHE 209, 527, BStBl II 2005, 793; Schmidt/Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 9 Rz 141).

12

b) Nach der Rechtsprechung des Senats ist regelmäßige Arbeitsstätte die dauerhaft betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall, nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (s. etwa Senatsurteile vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426; vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38; VI R 58/09, BFHE 234, 155, BStBl II 2012, 34; vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852).

13

2. Das FG hat die genannte Senatsrechtsprechung noch nicht beachtet und ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war danach aufzuheben. Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. Das FG hat zur Frage, ob es sich bei der Tätigkeitsstätte des Klägers in Y um eine betriebliche Einrichtung seines Arbeitgebers handelt, keine Feststellungen getroffen. Dies ist im zweiten Rechtsgang nachzuholen. Der Senat weist darauf hin, dass nach seiner Rechtsprechung die Einrichtung eines Dritten (Kunde), in der der Arbeitnehmer tätig wird, auch dann nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird, wenn er dort längerfristig eingesetzt wird. Etwas anderes kann nur dann gelten, wenn der Arbeitgeber in der Betriebsstätte des Kunden über eine eigene betriebliche Einrichtung (Betriebsstätte, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 4. Juni 2008 I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922) verfügt.

14

Kommt das FG im zweiten Rechtsgang unter Beachtung der genannten Grundsätze zu dem Ergebnis, dass der Kläger auswärts tätig ist, sind die Arbeitgeberleistungen als Reisekostenvergütungen unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 16 Halbsatz 1 EStG steuerfrei. Im anderen Fall richtet sich die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 16 Halbsatz 2 i.V.m. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG.
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BFH, 13.6.2012, VI R 47/11

Regelmäßige Arbeitsstätte bei längerfristigem Einsatz im Betrieb des Kunden - Definition: ReisekostenDie betriebliche Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers kann unabhängig von der Dauer des Einsatzes nur dann regelmäßige Arbeitsstätte sein, wenn der Arbeitgeber dort über eine eigene Betriebsstätte verfügt.BStBl 2013 Teil II Seite 169Vorinstanz: FG Rheinland-Pfalz vom 18. Mai 2011, 1 K 2465/09 8EFG 2012, 105)

Hintergrund1

I. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) auswärts tätig ist oder einen doppelten Haushalt führt.

2

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute und wurden in den Streitjahren (2006 und 2007) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist als Elektromonteur seit Mai 1974 bei der Firma X beschäftigt. Seit Juli 1987 ist er für seinen Arbeitgeber im Kraftwerk Y tätig.

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BFH, 15.5.2013, VI R 18/12

Leiharbeitnehmer regelmäßig auswärts tätig
Die regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere durch den örtlichen Bezug zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich dann auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern der Fall ist.
BStBl 2013 Teil II Seite 838
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 24. Februar 2012, 11 K 3870/10 E (EFG 2012, 1738)

Hintergrund
1
I. Streitig ist, ob Fahrtkosten eines Leiharbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Aufwendungen oder nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2009) Leiharbeitnehmer bei der Firma F, einer gemeinsamen Tochtergesellschaft der Firmen A und B. F bot am Flughafen Z eine Reihe von Dienstleistungen an und war dabei insbesondere auf die Vermittlung von Fachkräften in den Bereichen Bodenverkehrs- und Luftfahrtdienste, Flugzeuginstandhaltung und Flugzeugreinigung spezialisiert.

3
Das Arbeitsverhältnis des Klägers war zunächst bis 31. Dezember 2007 befristet, ab 1. September 2007 als Vollzeitarbeitstätigkeit ausgestaltet und wurde ab 24. November 2009 als unbefristetes Arbeitsverhältnis fortgeführt. Der befristete Mitarbeitervertrag sah vor, den Kläger unter anderem am Flughafen Z einzusetzen. Vereinbart war, dass der Kläger an verschiedenen Einsatzorten in Kundenbetrieben beschäftigt werden sollte, bei Bedarf auch zu auswärtigen Arbeitsleistungen verpflichtet war und jederzeit vom Kundeneinsatz abberufen und auch anderweitig außerhalb des Flughafens Z eingesetzt werden konnte. Seinen die Arbeitszeiten und Arbeitsorte regelnden Dienstplan sollte er jeweils freitags für die Folgewoche im Büro der F erhalten.

4
Der Kläger war von Beginn des Beschäftigungsverhältnisses an ausschließlich bei einem Kunden der F, der Firma K, eingesetzt, einem hundertprozentigen Tochterunternehmen der B. Der Kläger war im Terminalbereich innerhalb des eingezäunten Flughafengeländes für alle dort startenden und landenden Fluggesellschaften eingesetzt. Er parkte sein Fahrzeug arbeitstäglich auf einem der Mitarbeiterparkplätze des Flughafens.

5
Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung des Streitjahrs Fahrtkosten für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten in Höhe von 5.535 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30 EUR x 2) geltend.

6
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dagegen die Fahrtkosten nur als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 0,30 EUR pro Entfernungskilometer in Höhe von insgesamt 2.767,50 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30 EUR).

7
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1738 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

8
Mit der Revision rügen die Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

9
Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom 24. Februar 2012 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.768 EUR berücksichtigt werden, und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.

10
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
11
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der als Leiharbeitnehmer tätige Kläger war an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig.

12
1. Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827), nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822).

13
a) Die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. Für diesen Fall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (vgl. Senatsurteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.).

14
b) Dementsprechend hat der Senat die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann (Urteile in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; in BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822), ebenso verneint wie die, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852) sowie ob in so genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden (Urteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827). Entscheidend dafür war jeweils insbesondere der von vornherein fehlende oder nachträglich entfallende örtliche Bezug zum Arbeitgeber (vgl. Schneider, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1732, 1733 f.). Denn ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich dann nicht an einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte, sondern auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betrieb, Zweigbetrieb oder Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern, aber auch bei allen anderen Arbeitnehmern der Fall ist, die vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig werden. Insoweit gilt eine generalisierende und typisierende Betrachtungsweise, welche im Nachhinein aufscheinende individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses unberücksichtigt lässt. Diese generalisierende und typisierende Betrachtungsweise ist im Übrigen ambivalent. So ist etwa der in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätige Berufsanfänger nicht allein deshalb auswärts tätig, weil er eine Probezeit vereinbart oder eine unbedingte Versetzungsbereitschaft erklärt hat (vgl. Geserich, Finanz-Rundschau 2012, 783, 785 f.).

15
2. Gemessen daran lag entgegen der Auffassung des FG beim Kläger eine Auswärtstätigkeit vor.

16
a) Das FG hat zwar zutreffend die Rechtsprechung des erkennenden Senats insoweit angewandt, als es jedenfalls grundsätzlich aus der ex ante Betrachtung geprüft hat, ob der Arbeitnehmer sich im Sinne der vorgenannten Grundsätze auf die Tätigkeitsstätte hätte einrichten können. Ebenso zutreffend hat das FG auch entschieden, dass angesichts des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung jeweils für das betreffende Streitjahr zu prüfen ist, ob angesichts möglicher neuer Tatumstände die Tätigkeit im Vergleich zum vorangegangenen Veranlagungszeitraum neu und gegebenenfalls auch davon abweichend zu beurteilen ist.

17
b) Solche neuen Tatumstände liegen allerdings dann nicht vor, wenn die vertraglichen Grundlagen für die Tätigkeit des Leiharbeitnehmers unverändert fortbestehen und lediglich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Streitjahrs es im Nachhinein den Anschein hat, als ob der als Leiharbeitnehmer tätige Steuerpflichtige an seinem jeweiligen Einsatzort fortdauernd und nachhaltig tätig werde. Letztlich ist die Würdigung, dass der Kläger als Leiharbeitnehmer sich auch künftig auf die Arbeitsstelle am Flughafen werde einrichten können, eine Prognose, die sich auf eine ex post Betrachtung stützt, indem sie das in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen Praktizierte auf zukünftige Veranlagungszeiträume projiziert. Dies widerspricht indessen gerade dem Grundsatz, dass die Beurteilung einer regelmäßigen Arbeitsstätte sich unter Berücksichtigung des vorgefundenen Rechtsrahmens aus einer typisierenden ex ante Betrachtung ergibt. Bei einem unveränderten Rechtsrahmen wird ein Leiharbeitnehmer, der eben typischerweise nicht in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig wird, sich auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort von ihm zu verrichtenden Tätigkeit auch dann nicht für die Zukunft einstellen können, wenn er nach der bisher praktizierten betrieblichen Übung nahezu ausschließlich an einem bestimmten Ort tätig gewesen war.

18
c) Die Aufwendungen des Klägers für Fahrten an seine Beschäftigungsorte sind danach nicht mit der Entfernungspauschale, sondern, wie vom Kläger mit seiner Einkommensteuererklärung geltend gemacht und hier beantragt, mit seinen tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden, wie sie auch von der Finanzverwaltung angewendet werden (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Es handelt sich dabei um eine rechtlich mögliche typisierende Schätzung, die der Senat bislang in ständiger Rechtsprechung anerkannt hat (Beschluss vom 15. März 2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983, m.w.N.). Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig.
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BFH, 15.5.2013, VI R 18/12

Leiharbeitnehmer regelmäßig auswärts tätig
Die regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere durch den örtlichen Bezug zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich dann auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern der Fall ist.
BStBl 2013 Teil II Seite 838
Vorinstanz: FG Düsseldorf vom 24. Februar 2012, 11 K 3870/10 E (EFG 2012, 1738)

Hintergrund
1
I. Streitig ist, ob Fahrtkosten eines Leiharbeitnehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit den tatsächlichen Aufwendungen oder nur nach Maßgabe der Entfernungspauschale als Werbungskosten zu berücksichtigen sind.

2
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war im Streitjahr (2009) Leiharbeitnehmer bei der Firma F, einer gemeinsamen Tochtergesellschaft der Firmen A und B. F bot am Flughafen Z eine Reihe von Dienstleistungen an und war dabei insbesondere auf die Vermittlung von Fachkräften in den Bereichen Bodenverkehrs- und Luftfahrtdienste, Flugzeuginstandhaltung und Flugzeugreinigung spezialisiert.

3
Das Arbeitsverhältnis des Klägers war zunächst bis 31. Dezember 2007 befristet, ab 1. September 2007 als Vollzeitarbeitstätigkeit ausgestaltet und wurde ab 24. November 2009 als unbefristetes Arbeitsverhältnis fortgeführt. Der befristete Mitarbeitervertrag sah vor, den Kläger unter anderem am Flughafen Z einzusetzen. Vereinbart war, dass der Kläger an verschiedenen Einsatzorten in Kundenbetrieben beschäftigt werden sollte, bei Bedarf auch zu auswärtigen Arbeitsleistungen verpflichtet war und jederzeit vom Kundeneinsatz abberufen und auch anderweitig außerhalb des Flughafens Z eingesetzt werden konnte. Seinen die Arbeitszeiten und Arbeitsorte regelnden Dienstplan sollte er jeweils freitags für die Folgewoche im Büro der F erhalten.

4
Der Kläger war von Beginn des Beschäftigungsverhältnisses an ausschließlich bei einem Kunden der F, der Firma K, eingesetzt, einem hundertprozentigen Tochterunternehmen der B. Der Kläger war im Terminalbereich innerhalb des eingezäunten Flughafengeländes für alle dort startenden und landenden Fluggesellschaften eingesetzt. Er parkte sein Fahrzeug arbeitstäglich auf einem der Mitarbeiterparkplätze des Flughafens.

5
Der Kläger machte mit seiner Einkommensteuererklärung des Streitjahrs Fahrtkosten für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten in Höhe von 5.535 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30 EUR x 2) geltend.

6
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte dagegen die Fahrtkosten nur als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit 0,30 EUR pro Entfernungskilometer in Höhe von insgesamt 2.767,50 EUR (= 205 Arbeitstage x 45 km einfache Entfernung x 0,30 EUR).

7
Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1738 veröffentlichten Gründen abgewiesen.

8
Mit der Revision rügen die Kläger und Revisionskläger (Kläger) die Verletzung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG.

9
Sie beantragen sinngemäß, das Urteil des FG Düsseldorf vom 24. Februar 2012 aufzuheben und die Einkommensteuerfestsetzung dahingehend zu ändern, dass weitere Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2.768 EUR berücksichtigt werden, und die Einkommensteuer dementsprechend herabzusetzen.

10
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Urteilsbegründung
11
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der als Leiharbeitnehmer tätige Kläger war an keiner regelmäßigen Arbeitsstätte tätig.

12
1. Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827), nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822).

13
a) Die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. Für diesen Fall erweist sich die Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip. Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (vgl. Senatsurteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.).

14
b) Dementsprechend hat der Senat die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann (Urteile in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; in BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822), ebenso verneint wie die, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852) sowie ob in so genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden (Urteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827). Entscheidend dafür war jeweils insbesondere der von vornherein fehlende oder nachträglich entfallende örtliche Bezug zum Arbeitgeber (vgl. Schneider, Neue Wirtschafts-Briefe 2012, 1732, 1733 f.). Denn ein Arbeitnehmer ist grundsätzlich dann nicht an einer regelmäßigen Tätigkeitsstätte, sondern auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betrieb, Zweigbetrieb oder Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern, aber auch bei allen anderen Arbeitnehmern der Fall ist, die vorübergehend ausschließlich am Betriebssitz eines Kunden des Arbeitgebers tätig werden. Insoweit gilt eine generalisierende und typisierende Betrachtungsweise, welche im Nachhinein aufscheinende individuelle Zufälligkeiten und Besonderheiten in der tatsächlichen Ausgestaltung eines Arbeitsverhältnisses unberücksichtigt lässt. Diese generalisierende und typisierende Betrachtungsweise ist im Übrigen ambivalent. So ist etwa der in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätige Berufsanfänger nicht allein deshalb auswärts tätig, weil er eine Probezeit vereinbart oder eine unbedingte Versetzungsbereitschaft erklärt hat (vgl. Geserich, Finanz-Rundschau 2012, 783, 785 f.).

15
2. Gemessen daran lag entgegen der Auffassung des FG beim Kläger eine Auswärtstätigkeit vor.

16
a) Das FG hat zwar zutreffend die Rechtsprechung des erkennenden Senats insoweit angewandt, als es jedenfalls grundsätzlich aus der ex ante Betrachtung geprüft hat, ob der Arbeitnehmer sich im Sinne der vorgenannten Grundsätze auf die Tätigkeitsstätte hätte einrichten können. Ebenso zutreffend hat das FG auch entschieden, dass angesichts des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung jeweils für das betreffende Streitjahr zu prüfen ist, ob angesichts möglicher neuer Tatumstände die Tätigkeit im Vergleich zum vorangegangenen Veranlagungszeitraum neu und gegebenenfalls auch davon abweichend zu beurteilen ist.

17
b) Solche neuen Tatumstände liegen allerdings dann nicht vor, wenn die vertraglichen Grundlagen für die Tätigkeit des Leiharbeitnehmers unverändert fortbestehen und lediglich nach den tatsächlichen Gegebenheiten des jeweiligen Streitjahrs es im Nachhinein den Anschein hat, als ob der als Leiharbeitnehmer tätige Steuerpflichtige an seinem jeweiligen Einsatzort fortdauernd und nachhaltig tätig werde. Letztlich ist die Würdigung, dass der Kläger als Leiharbeitnehmer sich auch künftig auf die Arbeitsstelle am Flughafen werde einrichten können, eine Prognose, die sich auf eine ex post Betrachtung stützt, indem sie das in vorangegangenen Veranlagungszeiträumen Praktizierte auf zukünftige Veranlagungszeiträume projiziert. Dies widerspricht indessen gerade dem Grundsatz, dass die Beurteilung einer regelmäßigen Arbeitsstätte sich unter Berücksichtigung des vorgefundenen Rechtsrahmens aus einer typisierenden ex ante Betrachtung ergibt. Bei einem unveränderten Rechtsrahmen wird ein Leiharbeitnehmer, der eben typischerweise nicht in einer betrieblichen Einrichtung seines Arbeitgebers tätig wird, sich auf den Ort, die Dauer und die weitere konkrete Ausgestaltung der dort von ihm zu verrichtenden Tätigkeit auch dann nicht für die Zukunft einstellen können, wenn er nach der bisher praktizierten betrieblichen Übung nahezu ausschließlich an einem bestimmten Ort tätig gewesen war.

18
c) Die Aufwendungen des Klägers für Fahrten an seine Beschäftigungsorte sind danach nicht mit der Entfernungspauschale, sondern, wie vom Kläger mit seiner Einkommensteuererklärung geltend gemacht und hier beantragt, mit seinen tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Gesamtkosten können die pauschalen Kilometersätze angesetzt werden, wie sie auch von der Finanzverwaltung angewendet werden (R 9.5 Abs. 1 Satz 5 der Lohnsteuer-Richtlinien 2008). Es handelt sich dabei um eine rechtlich mögliche typisierende Schätzung, die der Senat bislang in ständiger Rechtsprechung anerkannt hat (Beschluss vom 15. März 2011 VI B 145/10, BFH/NV 2011, 983, m.w.N.). Dies ist insoweit zwischen den Beteiligten auch nicht weiter streitig.
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Auswärtstätigkeit

Der BFH stellte in einem Urteil vom 15.05.2013 (VI R 18/12) deutlich fest, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte für die Arbeitnehmer grundsätzlich die Betriebsstätte des Arbeitgebers ist.

Im Leitsatz zu diesem Urteil wurde festgehalten: "Die regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere durch den örtlichen Bezug zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich dann auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern der Fall ist."
In der Urteilsbegründung hielten die Richter fest: "Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827), nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822)."
Weiterhin führten die Richter aus: "Die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. (...) Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (vgl. Senatsurteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.).
Dementsprechend hat der Senat die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann (Urteile in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; in BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822), ebenso verneint wie die, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852) sowie ob in so genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden (Urteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827)."
Daraus ist zu schlussfolgern, dass die Kosten, die Leiharbeitern entstehen, für die Wege von der Wohnung zur "Wirkungsstätte" nicht in dem eingeschränktem Maße zu behandeln sind wie die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Hier liegen auch nach Ansicht des BFH Fahrten für Auswärtstätigkeiten vor, die entsprechend wie Dienstfahrten abgerechnet werden können.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Auswärtstätigkeit

Der BFH stellte in einem Urteil vom 15.05.2013 (VI R 18/12) deutlich fest, dass eine regelmäßige Arbeitsstätte für die Arbeitnehmer grundsätzlich die Betriebsstätte des Arbeitgebers ist.

Im Leitsatz zu diesem Urteil wurde festgehalten: "Die regelmäßige Arbeitsstätte ist insbesondere durch den örtlichen Bezug zum Arbeitgeber gekennzeichnet. Ein Arbeitnehmer ist deshalb grundsätzlich dann auswärts tätig, wenn er außerhalb einer dem Arbeitgeber zuzuordnenden Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte) tätig wird, wie dies insbesondere bei Leiharbeitnehmern der Fall ist."In der Urteilsbegründung hielten die Richter fest: "Eine regelmäßige Arbeitsstätte i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist jede dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nachhaltig, fortdauernd und immer wieder aufsucht. Das ist regelmäßig im Betrieb des Arbeitgebers oder im Zweigbetrieb der Fall (vgl. zuletzt Senatsurteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852; vom 9. Februar 2012 VI R 22/10, BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827), nicht aber bei der Tätigkeitsstätte in einer betrieblichen Einrichtung des Kunden des Arbeitgebers (Senatsurteile vom 10. Juli 2008 VI R 21/07, BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; vom 9. Juli 2009 VI R 21/08, BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822)."Weiterhin führten die Richter aus: "Die regelmäßige Arbeitsstätte ist nach mittlerweile ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats dadurch gekennzeichnet, dass sich der Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten etwa durch die Bildung von Fahrgemeinschaften, die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel und gegebenenfalls sogar durch die entsprechende Wohnsitznahme hinwirken kann. (...) Liegt keine solche auf Dauer und Nachhaltigkeit angelegte regelmäßige Arbeitsstätte vor, auf die sich der Arbeitnehmer typischerweise in der aufgezeigten Weise einstellen kann, ist eine Durchbrechung der Abziehbarkeit beruflich veranlasster Mobilitätskosten gemäß § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG sachlich nicht gerechtfertigt. Dies ist insbesondere bei Auswärtstätigkeiten der Fall (vgl. Senatsurteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827, m.w.N.).Dementsprechend hat der Senat die Frage, ob eine Tätigkeitsstätte beim Kunden des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte sein kann (Urteile in BFHE 222, 391, BStBl II 2009, 818; in BFHE 225, 449, BStBl II 2009, 822), ebenso verneint wie die, ob ein Leiharbeitnehmer typischerweise über eine regelmäßige Arbeitsstätte verfügt (Urteil in BFHE 230, 147, BStBl II 2010, 852) sowie ob in so genannten Outsourcing-Fällen Arbeitnehmer weiterhin an einer regelmäßigen Arbeitsstätte tätig werden (Urteil in BFHE 236, 426, BStBl II 2012, 827)."Daraus ist zu schlussfolgern, dass die Kosten, die Leiharbeitern entstehen, für die Wege von der Wohnung zur "Wirkungsstätte" nicht in dem eingeschränktem Maße zu behandeln sind wie die Kosten für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte.

Hier liegen auch nach Ansicht des BFH Fahrten für Auswärtstätigkeiten vor, die entsprechend wie Dienstfahrten abgerechnet werden können.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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