Rückwirkende Berichtigung einer Rechnung

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Keine Rechnung ohne Leistungsbeschreibung

Der BFH hatte sich mit Urteil vom 12.03,2020 (V R 48/17) zur Leistungsbeschreibung als "Mussbestandteil" einer Rechnung geäußert.

In den Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass ein Abrechnungsdokument keine Rechnung sei und deshalb auch nicht mit der Folge einer Ausübungsvoraussetzung für den Vorsteuerabzug rückwirkend berichtigt werden kann, wenn es wegen ganz allgemein gehaltener Angaben (hier "Produktverkäufe") nicht möglich ist, die abgerechnete Leistung eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen.

Eine Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG im Wege der Gutschrift von einem in Satz 1 Nr. 2 der Vorschrift bezeichneten Leistungsempfänger --also von einem Unternehmer oder einer juristischen Person-- für eine von einem anderen Unternehmer erbrachte Lieferung oder sonstige Leistung ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde.

Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung hat insbesondere Angaben zu der dem Leistenden erteilten Steuernummer oder USt-IdNr. sowie zu Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder zu Umfang und Art der sonstigen Leistung zu enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 5 UStG).

Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

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Rückwirkende Rechnungsberichtigung

Der BFH hat sich mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15) zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung, zu den Voraussetzungen der Rechnungsberichtigung und zur Rechnungsberichtigung als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass die Rechnungsberichtigung durch einen Unternehmer nach § 31 Abs. 5 UStDV, auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde (Änderung der Rechtsprechung).



Eine berichtigungsfähige Rechnung läge jedenfalls dann vor, wenn sie Angaben
  • zum Rechnungsaussteller,
  • zum Leistungsempfänger,
  • zur Leistungsbeschreibung,
  • zum Entgelt und
  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

Der EuGH hat mit Urteil Senatex GmbH vom 15. September 2016 (C-518/14) entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlinienkonform auszulegen. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (Senatsurteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.3.c), hält der Senat infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht mehr fest.

Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es
  • Angaben zum Rechnungsaussteller,
  • zum Leistungsempfänger,
  • zur Leistungsbeschreibung,
  • zum Entgelt und
  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.

Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass - wie im Streitfall - die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über "allgemeine wirtschaftliche Beratung" oder "betriebswirtschaftliche Beratung" ausgestellt ist.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Rückwirkende Rechnungsberichtigung

Der BFH hat sich mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15) zur Rückwirkung der Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Ausstellung, zu den Voraussetzungen der Rechnungsberichtigung und zur Rechnungsberichtigung als rückwirkendes Ereignis i.S. von § 233a Abs. 2a, Abs. 7 i.V.m. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geäußert.

In dem Urteil kamen die Richter zu der Ansicht, dass die Rechnungsberichtigung durch einen Unternehmer nach § 31 Abs. 5 UStDV, auf den Zeitpunkt zurückwirkt, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde (Änderung der Rechtsprechung).



Eine berichtigungsfähige Rechnung läge jedenfalls dann vor, wenn sie Angaben
  • zum Rechnungsaussteller,
  • zum Leistungsempfänger,
  • zur Leistungsbeschreibung,
  • zum Entgelt und
  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Die Rechnung kann bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt voraus, dass der Unternehmer eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt.

Eine Rechnung kann nach § 31 Abs. 5 Satz 1 UStDV berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 oder § 14a des Gesetzes enthält oder Angaben in der Rechnung unzutreffend sind.

Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

Der EuGH hat mit Urteil Senatex GmbH vom 15. September 2016 (C-518/14) entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug.

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist richtlinienkonform auszulegen. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (Senatsurteil vom 24. August 2006 V R 16/05, BFHE 215, 311, BStBl II 2007, 340, unter II.3.c), hält der Senat infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht mehr fest.

Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es
  • Angaben zum Rechnungsaussteller,
  • zum Leistungsempfänger,
  • zur Leistungsbeschreibung,
  • zum Entgelt und
  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen.

Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass - wie im Streitfall - die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über "allgemeine wirtschaftliche Beratung" oder "betriebswirtschaftliche Beratung" ausgestellt ist.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg

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Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen

Das Finanzgericht Münster hat sich in einem Urteil vom 10.12.2015 ( 5 K 4322/12 U) zur Frage geäußert, unter welchen Voraussetzungen die Berichtigung formell fehlerhafter Rechnungen rückwirkend zum Vorsteuerabzug berechtigt (Rechnungsberichtigung).

Die Richter kamen zu der Ansicht, dass eine Rechnungsberichtigung im Einspruchsverfahren grundsätzlich zurück wirken; im Klageverfahren hingegen nicht. gegen das Urteil ist Revision zugelassen worden.

Große Bedeutung hat die Frage vor allem für die Verzinsung gemäß § 233a AO. Entsprechende Nachzahlungszinsen werden von der Finanzverwaltung als Ausgleich dafür erhoben, dass Steuerpflichtige die Vorsteuer aus der nicht ordnungsgemäßen Erstrechnung zunächst erhalten haben und damit einen Liquidationsvorteil besaßen.

In der Urteilsbegründung hielten die Richter fest, dass die bereits im Einspruchsverfahren vorgelegten berichtigten Rechnungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 14 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV vorsteuerwirksam in den Streitjahren berücksichtigt werden müssen.

Auch nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Vorsteuerabzug nicht allein aus formellen Gründen versagt werden, wenn vor Erlass der Entscheidung der Finanzbehörde dieser berichtigter Rechnungen zugehen.

Die erst im Klageverfahren vorgelegten berichtigten Rechnungen können hingegen nicht rückwirkend für die Streitjahre vorsteuerwirksam berücksichtigt werden.

Nach der vorgenannten EuGH Rechtsprechung sei die Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen ausdrücklich auf die Zeiträume vor Erlass der Verwaltungsentscheidung begrenzt.

Die endgültige Entscheidung des BFH bleibt abzuwarten.

Zur Vermutung einer Kleinunternehmerschaft äußerten sich die Richter wie folgt:

Eine Behandlung als Kleinunternehmer ist gemäß § 19 Abs. 1 UStG ohne weiteres Zutun des Unternehmers anzunehmen, wenn die dort genannten Umsatzgrenzen nicht überschritten sind.

Nur wenn der Kleinunternehmer gemäß § 19 Abs. 2 UStG aktiv gegenüber seinem Finanzamt auf die Anwendung der Kleinunternehmereigenschaft verzichtet, unterliegt er der Besteuerung und ist berechtigt, in Rechnungen die Umsatzsteuer offen auszuweisen.

Von Kleinunternehmern zu unterscheiden sind solche Unternehmer, die die Umsatzgrenzen des § 19 Abs. 1 UStG überschreiten, aber gleichwohl nicht bei Ihrem Finanzamt als Unternehmer registriert sind.

Solche Unternehmer, die den Tatbestand einer Steuerstraftat im Sinne von § 369 ff AO verwirklichen, fallen nicht unter die Kleinunternehmerregelung und sind berechtigt und verpflichtet Rechnungen auszustellen, wenn sie Leistungen an andere Unternehmer erbringen.

Aus solchen Rechnungen ist grundsätzlich der Vorsteuerabzug möglich, es sei denn, das Finanzamt kann anhand objektiver Umstände belegen, dass der Rechnungsempfänger wusste oder hätte wissen müssen, dass der Leistende eine Umsatzsteuerhinterziehung begangen hat.

Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen

Das Finanzgericht Münster hat sich in einem Urteil vom 10.12.2015 ( 5 K 4322/12 U) zur Frage geäußert, unter welchen Voraussetzungen die Berichtigung formell fehlerhafter Rechnungen rückwirkend zum Vorsteuerabzug berechtigt (Rechnungsberichtigung).

Die Richter kamen zu der Ansicht, dass eine Rechnungsberichtigung im Einspruchsverfahren grundsätzlich zurück wirken; im Klageverfahren hingegen nicht. gegen das Urteil ist Revision zugelassen worden.

Große Bedeutung hat die Frage vor allem für die Verzinsung gemäß § 233a AO. Entsprechende Nachzahlungszinsen werden von der Finanzverwaltung als Ausgleich dafür erhoben, dass Steuerpflichtige die Vorsteuer aus der nicht ordnungsgemäßen Erstrechnung zunächst erhalten haben und damit einen Liquidationsvorteil besaßen.

In der Urteilsbegründung hielten die Richter fest, dass die bereits im Einspruchsverfahren vorgelegten berichtigten Rechnungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1, § 14 UStG, § 31 Abs. 5 UStDV vorsteuerwirksam in den Streitjahren berücksichtigt werden müssen.

Auch nach der Rechtsprechung des EuGH kann der Vorsteuerabzug nicht allein aus formellen Gründen versagt werden, wenn vor Erlass der Entscheidung der Finanzbehörde dieser berichtigter Rechnungen zugehen.

Die erst im Klageverfahren vorgelegten berichtigten Rechnungen können hingegen nicht rückwirkend für die Streitjahre vorsteuerwirksam berücksichtigt werden.

Nach der vorgenannten EuGH Rechtsprechung sei die Rückwirkung von Rechnungsberichtigungen ausdrücklich auf die Zeiträume vor Erlass der Verwaltungsentscheidung begrenzt.

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Rechnungsberichtigung

Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine ordnungsgemäße Rechnung voraus. Eine nicht ordnungsgemäß ausgestellte Rechnung kann jedoch nachträglich berichtigt werden.

Im Beschluss des BFH vom 20.07.2012 (V B82/11) äußert dieser ernstliche Zweifel daran, dass der Vorsteuerabzug aus einer ursprünglich fehlerbehafteten Rechnung auch dann durch das Finanzamt versagt werden kann, wenn die entsprechende Rechnung später berichtigt wird. Dies soll gelten, wenn die ursprünglich erstellte Rechnung Mindestanforderungen an eine Rechnung erfüllt (Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, über das Entgelt und evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer).

Strittig ist hierbei, ob die entsprechende Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt.

Die Finanzverwaltung ging bisher davon aus, dass ein Vorsteuerabzug auch erst zu dem Zeitpunkt beansprucht werden kann, zu dem die Rechnung gemäß § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wurde. Die berichtigte Rechnung muss dazu an den Rechnungsempfänger übermittelt werden; Abschnitt 15.2 Abs. 5 UStAE.

In dem o.g. Beschluss befindet es der BFH für möglich, die Berichtigung der fehlerhaften Rechnung (durch Fehler bzw. Unvollständigkeit) auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Rechnungsdatums zurückwirken zu lassen. Dies soll jedoch unter der Voraussetzung geschehen können, dass die ursprüngliche Rechnung die o.g. Mindestanforderungen enthält.

Für diesen Standpunkt bezieht sich der BFH auf das Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der Rechtssache Pannon Gép (EuGH, Urteil vom 15. Juli 2010 (C-368/09 – Pannon Gép).

Ich empfehle jedem, der von dieser Problematik betroffen ist, gegen Steuerbescheide, auch Bescheide über entsprechende Umsatzvorauszahlungen unter Angabe und Hinweis auf das beim BFH anhängige Verfahren Einspruch einzulegen und Aussetzung der Vollziehung zu beantragen.

Bei Fragen rufen Sie ich gern an.

cpm - Steuerberater Claas-Peter Müller, Hamburg
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Rechnungsberichtigung

Der Vorsteuerabzug setzt grundsätzlich eine ordnungsgemäße Rechnung voraus. Eine nicht ordnungsgemäß ausgestellte Rechnung kann jedoch nachträglich berichtigt werden.

Im Beschluss des BFH vom 20.07.2012 (V B82/11) äußert dieser ernstliche Zweifel daran, dass der Vorsteuerabzug aus einer ursprünglich fehlerbehafteten Rechnung auch dann durch das Finanzamt versagt werden kann, wenn die entsprechende Rechnung später berichtigt wird. Dies soll gelten, wenn die ursprünglich erstellte Rechnung Mindestanforderungen an eine Rechnung erfüllt (Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, über das Entgelt und evtl. gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer).

Strittig ist hierbei, ob die entsprechende Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungserteilung zurückwirkt.

Die Finanzverwaltung ging bisher davon aus, dass ein Vorsteuerabzug auch erst zu dem Zeitpunkt beansprucht werden kann, zu dem die Rechnung gemäß § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt wurde. Die berichtigte Rechnung muss dazu an den Rechnungsempfänger übermittelt werden; Abschnitt 15.2 Abs. 5 UStAE.

In dem o.g. Beschluss befindet es der BFH für möglich, die Berichtigung der fehlerhaften Rechnung (durch Fehler bzw. Unvollständigkeit) auf den Zeitpunkt des ursprünglichen Rechnungsdatums zurückwirken zu lassen. Dies soll jedoch unter der Voraussetzung geschehen können, dass die ursprüngliche Rechnung die o.g. Mindestanforderungen enthält.

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